Die Entmaterialisierung der Erfolgsfaktoren des Unternehmens, fortschreitende Dezentralisierung der Unternehmensorganisation und zunehmende Internationalisierung stellen eine besondere Herausforderung an ein Verrechnungspreissystem dar. Dies liefert hinreichende Gründe für die intensive Beschäftigung mit der Gestaltung von Verrechnungspreisen für immaterielle Wirtschaftsgüter in den Folgekapiteln.
Die vorliegende Arbeit verfolgt somit das Ziel, einen umfassenden Überblick über theoretische Grundprinzipien und praktische Umsetzungsmöglichkeiten der Verrechnungspreisgestaltung für immaterielle Wirtschaftsgüter zu liefern. Die Arbeit befasst sich mit der steuerlichen und betriebswirtschaftlichen Verrechnungspreisproblematik im Zusammenhang mit der Verwertung von immateriellen Wirtschaftsgütern sowohl in einzelnen divisional organisierten Unternehmen als auch in Unternehmensverbünden. Die Thematik wird aus der nationalen und der internationalen Perspektive betrachtet. Alle Ausführungen gehen von dem Unternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft aus.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Tabellenverzeichnis
Anhangverzeichnis
1 Einleitung
1.1 Ausgangssituation, Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit
1.2 Aufbau der Arbeit
2 Generelle Überlegungen zum Einsatz von Verrechnungspreisen für immaterielle Wirtschaftsgüter
2.1 Immaterielle Wirtschaftsgüter
2.1.1 Definition und Bedeutung der immateriellen Wirtschaftsgüter
2.1.2 Klassifizierung der immateriellen Wirtschaftsgüter
2.1.2.1. In der wissenschaftlichen Literatur
2.1.2.2. Im deutschen Immaterialgüterrecht
2.1.2.3. Im Handels- und Steuerrecht
2.1.3 Entstehungsmöglichkeiten sowie Eigennutzung, Einzelabrechnung und Umlagevertrag als Verwertungsalternativen von immateriellen Wirtschaftsgütern
2.2 Verrechnungspreise als betriebswirtschaftliches Steuerungsinstrument
2.2.1 Definition, Funktionen und Klassifizierungsmöglichkeiten von Verrechnungspreisen
2.2.2 Divisional organisierte und verbundene Unternehmen als Einsatzfelder der Verrechnungspreise
2.2.2.1. Divisional organisierte Unternehmen
2.2.2.2. Verbundene Unternehmen
2.2.3 Überblick über die Verrechnungspreismethoden
2.2.3.1. Betriebswirtschaftliche Verrechnungspreismethoden
2.2.3.2. Steuerliche Verrechnungspreismethoden
2.2.4 Rechtliche Vorschriften zur Ermittlung von Verrechnungspreisen
2.2.4.1. Geltungsbereich der Vorschriften
2.2.4.2. Korrekturvorschriften
2.2.4.3. Richtlinien
3 Ermittlung und Gestaltung von Verrechnungspreisen für immaterielle Wirtschaftsgüter bei Einzelabrechnung
3.1 Verrechnungspreise für immaterielle Wirtschaftsgüter bei der Eigentumsübertragung
3.1.1 Rechtliche Beurteilung einer Eigentumsübertragung
3.1.2 Einflussfaktoren und Problembereiche der Ermittlung von Verrechnungspreisen
3.1.3 Allgemeine Überlegungen zur Anwendung von Verrechnungspreisbildungsmethoden
3.1.4 Rechtliche Anwendbarkeit von Verrechnungspreismethoden
3.2 Verrechnungspreise für immaterielle Wirtschaftsgüter bei Nutzungsüberlassung
3.2.1 Rechtliche Beurteilung einer Nutzungsüberlassung
3.2.2 Einflussfaktoren und Problembereiche der Ermittlung von Verrechnungspreisen
3.2.3 Allgemeine Überlegungen zur Anwendung von Verrechnungspreismethoden
3.2.4 Rechtliche Anwendbarkeit von Verrechnungspreismethoden
3.3 Empirische Erkenntnisse zur Anwendung von Verrechnungspreismethoden für immaterielle Wirtschaftsgüter
4 Ermittlung von Verrechnungspreisen für die immateriellen Wirtschaftsgüter in Rahmen eines Umlagevertrages
4.1 Alternative Ausprägungen von Umlageverfahren und des Kostenumlagevertrages als Gegenstand der Untersuchung
4.2 Definition und rechtliche Anforderungen an einen Kostenumlagevertrag
4.3 Bestimmung der angemessenen Kostenverteilung
4.3.1 Ermittlung der Aufwendungen
4.3.2 Ermittlung des Umlageschlüssels beim Vertragsabschluss
4.4 Außenbeziehungen
5 Resümee und Ausblick
Anhang
Literaturverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Verhältnis zwischen Markt- und Buchwert bei Produktionsunternehmen und wissensintensiven Unternehmen
Abbildung 2: Alternative Umlageverfahren
Abbildung 3: Zusammenhang zwischen Klassifizierungen von immateriellen Wirtschaftsgütern nach dem Handels-, Steuer-, Immaterialgüterrecht und in der Literatur
Abbildung 4: Zusammenhang zwischen Klassifizierungen von immateriellen Wirtschaftsgütern nach dem Handels-, Steuer- und Immaterialgüterrecht
Abbildung 5: Funktionen von Verrechnungspreisen im Überblick
Abbildung 6: Voraussetzungen für das Vorliegen eines vollkommenen Marktes
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Anwendbarkeit von Verrechnungspreismethoden bei der Eigentumsübertragung von immateriellen Wirtschaftsgütern
Tabelle 2: Anwendbarkeit von Verrechnungspreismethoden bei der Nutzungsüberlassung
Tabelle 3: Die Verrechnungspreismethoden für die Verwertung von immateriellen Wirtschaftsgütern
Tabelle 4: Die Verrechnungspreismethoden bei den Lizenzverträgen
Tabelle 5: Klassifizierung der immateriellen Werte nach der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V.
Tabelle 6: Klassifizierung der Verrechnungspreise nach Riebel u. a.
Tabelle 7: Überblick über die verschiedenen Organisationsformen von Divisionen
Tabelle 8: Zeitbezugsalternativen bei den kostenorientierten Verrechnungspreisen
Tabelle 9: Kostenbasisalternativen bei den kostenorientierten Verrechnungspreisen
Tabelle 10: Vergleich von Entwicklungs- und Verwertungsalternativen von immateriellen Wirtschaftsgütern
Anhangverzeichnis
Anlage 1: Klassifizierung der immateriellen Werte nach der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V.
Anlage 2: Zusammenhang zwischen Klassifizierungen von immateriellen Wirtschaftsgütern nach dem Handels-, Steuer-, Immaterialgüterrecht und in der Literatur
Anlage 3: Zusammenhang zwischen Klassifizierungen von immateriellen Wirtschaftsgütern nach dem Handels-, Steuer- und Immaterialgüterrecht
Anlage 4: Funktionen von Verrechnungspreisen im Überblick
Anlage 5: Klassifizierung der Verrechnungspreise nach Riebel u. a.
Anlage 6: Überblick über die verschiedenen Organisationsformen von Divisionen
Anlage 7: Voraussetzungen für das Vorliegen eines vollkommenen Marktes
Anlage 8: Zeitbezugsalternativen bei den kostenorientierten Verrechnungspreisen
Anlage 9: Kostenbasisalternativen bei den kostenorientierten Verrechnungspreisen
Anlage 10: Beispiel für die Anwendung der Knoppe-Formel
Anlage 11: Vergleich von Entwicklungs- und Verwertungsalternativen von immateriellen Wirtschaftsgütern
1 Einleitung
1.1 Ausgangssituation, Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit
Die Themen Verrechnungspreise und immaterielle Wirtschaftsgüter haben in der Wissenschaft und in der Praxis immer wieder Anlass zu Diskussionen gegeben, verursacht durch die jeweils aktuellen Wirtschaftsentwicklungen. Die herausragendste dieser bedeutsamen Entwicklungen ist die Tatsache, dass die immateriellen Wirtschaftsgüter eine immer wichtigere Rolle in der Wirtschaft spielen und zu den spannendsten Gebieten im Rahmen der Unternehmensführung, des Controllings und der Rechnungslegung gehören.[1] Diese tragen momentan viel mehr als die materiellen Wirtschaftsgüter zur nachhaltigen Wertsteigerung des Unternehmens bei.[2] Die Problematik der Erfassung und der Bewertung der immateriellen Wirtschaftsgüter[3] ist in der Theorie und Praxis bereits umfassend diskutiert, die Fragen der Steuerung sowie der Gestaltung von Verrechnungspreisen sind dagegen trotz ihrer Bedeutung in der Vergangenheit viel weniger beachtet worden.[4]
Als zweite Entwicklungsrichtung kommt die Veränderung der wirtschaftlichen und technologischen Rahmenbedingungen in Betracht, weshalb mehrere Unternehmen ihre Organisation anpassen mussten.[5] In den Unternehmen setzt sich der Dezentralisierungstrend fort.[6] Es entstehen Unternehmen mit einer divisionalen Organisation, bei denen die Zentralisation nach Objektgesichtspunkten vorgenommen wird und die einzelnen Divisionen für ihre Ergebnisse verantwortlich sind.[7] Diese Entwicklung hat die Diskussion um die Verrechnungspreise belebt, da die Steuerung solcher divisional organisierten Unternehmen mit Hilfe von Verrechnungspreisen erfolgt.[8]
Die fortschreitende Globalisierung der Märkte und die verstärkte Internationalisierung von Unternehmensverbünden stellen die dritte Entwicklungsrichtung dar.[9] Die unternehmensinternen grenzüberschreitenden Lieferungen und Leistungen spielen dadurch eine immer wichtigere Rolle.[10] Die international tätigen Unternehmensverbünde versuchen, die Gewinne innerhalb des Verbundes so aufzuspalten, dass sie der hohen Besteuerung entzogen werden.[11] Die Finanzverwaltungen müssen ihrerseits den Einsatz der gewinnverlagerungsneutralen Verrechnungspreise gewährleisten.[12] Die steuerlichen verrechnungspreisbezogenen Themen, wie steuerliche Planung, Gestaltung und Anstrengungen zur Minimierung von steuerlichen Risiken, gewinnen somit in internationalen Unternehmensverbünden immer mehr an Bedeutung.[13]
Die Entmaterialisierung[14] der Erfolgsfaktoren des Unternehmens, fortschreitende Dezentralisierung der Unternehmensorganisation und zunehmende Internationalisierung stellen somit eine besondere Herausforderung an ein Verrechnungspreissystem dar. Dies liefert hinreichende Gründe für die intensive Beschäftigung mit der Gestaltung von Verrechnungspreisen für immaterielle Wirtschaftsgüter in den Folgekapiteln. Die vorliegende Arbeit verfolgt somit das Ziel, einen umfassenden Überblick über theoretische Grundprinzipien und praktische Umsetzungsmöglichkeiten der Verrechnungspreisgestaltung für immaterielle Wirtschaftsgüter zu liefern. Die Arbeit befasst sich mit der steuerlichen und betriebswirtschaftlichen Verrechnungspreisproblematik im Zusammenhang mit der Verwertung von immateriellen Wirtschaftsgütern sowohl in einzelnen divisional organisierten Unternehmen als auch in Unternehmensverbünden. Die Thematik wird aus der nationalen und der internationalen Perspektive betrachtet. Alle Ausführungen gehen von dem Unternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft aus.
1.2 Aufbau der Arbeit
Die Arbeit stellt zunächst die Ausgangssituation dar, anschließend werden Problemstellung und Zielsetzung formuliert. Daraus wird ersichtlich, dass für eine Analyse der Gestaltung von Verrechnungspreisen für immaterielle Wirtschaftsgüter die Veranschaulichung von grundlegenden Bausteinen erforderlich ist. In diesem Zusammenhang werden in Kap. 2 die immateriellen Wirtschaftsgüter, die Verrechnungspreise und die Verknüpfung zwischen den beiden Themen beleuchtet. Kap. 2.1 befasst sich dabei mit den immateriellen Wirtschaftsgütern. In Kap. 2.1.1 und 2.1.2 wird auf die Bedeutung der immateriellen Wirtschaftsgüter im Unternehmen, vorhandene Definitionen und Klassifizierungen eingegangen. Dies ermöglicht die Abgrenzung eines für diese Arbeit relevanten Begriffes und der dazugehörigen Definition. Anschließend werden in Kap. 2.1.3 die Entstehungsmöglichkeiten und Verwertungsalternativen von immateriellen Wirtschaftsgütern dargestellt, woraus wiederum die Einsatzmöglichkeiten von Verrechnungspreisen ersichtlich sind.
Nach der Darstellung der grundsätzlichen Überlegungen und Betonung der zunehmenden Rolle der immateriellen Wirtschaftsgüter als Erfolgsfaktoren eines Unternehmens in Kap. 2.1 wird in Kap. 2.2 das theoretische Konzept der Verrechnungspreise dargestellt, das eine wesentliche Grundlage für die Verwertung von immateriellen Wirtschaftsgütern bildet. Zunächst wird in Kap. 2.2.1 auf die Definition, Funktionen und Klassifizierungsmöglichkeiten von Verrechnungspreisen eingegangen. Danach werden in Kap. 2.2.2 und 2.2.3 die Unternehmensarten, in denen der Einsatz von Verrechnungspreisen möglich ist, und die wesentlichen betriebswirtschaftlichen sowie gesetzlich vorgeschriebenen steuerlichen Verrechnungspreismethoden vorgestellt. Die Darstellung des rechtlichen Rahmens im Hinblick auf den Einsatz von Verrechnungspreisen rundet in Kap. 2.2.4 den theoretischen Überblick ab.
Die in diesen Kapiteln vorgestellten Grundkenntnisse über die Verrechnungspreise haben zwar auf den ersten Blick keinen direkten Bezug zu den immateriellen Wirtschaftsgütern, bilden aber die unerlässliche Grundlage für das Verstehen der nachfolgenden Analyse der Anwendungsmöglichkeiten der vorgestellten Methoden in den angesprochenen Unternehmensarten bei der Verwertung von immateriellen Wirtschaftsgütern.
Nach der Erläuterung der Grundüberlegungen konzentrieren sich die Folgekapitel 3 und 4 auf die Verrechnungspreisgestaltungen im Zusammenhang mit der Verwertung von immateriellen Wirtschaftsgütern. Im Rahmen der ersten Gestaltung, der Einzelabrechnung, wird in Kap. 3.1 und 3.2 die Verrechnungspreisermittlung bei der Übertragung und Nutzungsüberlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern zwischen den Divisionen eines Unternehmens und zwischen verbundenen Unternehmen dargestellt. Bei den beiden Verwertungsmöglichkeiten werden in Kap. 3.1.1–3.1.4 und 3.2.1–3.2.4 die rechtliche Zulässigkeit der Verwertungsalternative im Fall von immateriellen Wirtschaftsgütern, die Einflussfaktoren und Problemfelder der Verrechnungspreisermittlung sowie die geeigneten Verrechnungspreismethoden und ihre rechtliche Anwendbarkeit angesprochen. Anschließend werden in Kap. 3.3 die empirischen Informationen zur Anwendung von Verrechnungspreismethoden für immaterielle Wirtschaftsgüter bei der Einzelverrechnung angegeben.
Eine zweite Gestaltung in Form eines Umlagevertrags, der für die Verwertung von immateriellen Wirtschaftsgütern von besonderer Relevanz ist, wird in Kap. 4 vorgestellt. In Kap. 4.1 wird ein Überblick über die diversen Umlageverfahren gegeben und eine Abgrenzung zu dem Begriff Kostenumlage vorgenommen und begründet. In Kap. 4.2 werden die einschlägigen rechtlichen Vorschriften, die für die steuerliche Anerkennung der Gestaltung eingehalten werden müssen, genannt. In Kap. 4.3 und 4.4 werden anschließend die abrechnungstechnischen Details dieser Gestaltung dargestellt.
In einem Resümee wird eine zusammenfassende Analyse der untersuchten Gestaltungen unter Berücksichtigung sowohl der betriebswirtschaftlichen als auch der steuerrechtlichen Perspektive der Verrechnungspreisermittlung durchgeführt. Es folgen ein aktueller Status der Forschungsarbeiten sowie die Begründung des diesbezüglichen Nachholbedarfs. In einem abschließenden Ausblick werden die Entwicklungsrichtungen hinsichtlich der Verrechnungspreise für immaterielle Wirtschaftsgüter thematisiert.
2 Generelle Überlegungen zum Einsatz von Verrechnungspreisen für immaterielle Wirtschaftsgüter
2.1 Immaterielle Wirtschaftsgüter
2.1.1 Definition und Bedeutung der immateriellen Wirtschaftsgüter
Den immateriellen Wirtschaftsgütern wird ein steigender Anteil am Unternehmenserfolg und am Marktwert des Unternehmens beigemessen.[15] Vor allem ist diese Entwicklung bei den wissensintensiven Unternehmen sichtbar, bei denen, wie aus der Abbildung 1 erkennbar ist, der Marktwert weit über dem Buchwert liegt.[16]
Die Unterschiede sind vor allem durch das Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter begründet.[17]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Verhältnis zwischen Markt- und Buchwert bei Produktionsunternehmen und wissensintensiven Unternehmen[18]
Das gestiegene Interesse aus Wissenschaft und Praxis an dem Bereich der immateriellen Wirtschaftsgüter zog die unterschiedlichsten Terminologien nach sich: Intangibles, Intangible Assets, Intellectual Capital, immaterielles Vermögen, immaterielle Werte u. a.[19] Eine Verständigung auf eine einheitliche Verwendung der Begriffe ist weder in der Literatur noch in den Gesetzen erkennbar.[20] Die dazugehörigen Definitionen variieren ebenso stark.[21]
Das deutsche Handelsrecht verwendet den Begriff immaterieller Vermögensgegenstand.[22] Der Begriff wird im Handelsgesetzbuch (HGB) nicht definiert, sondern nur in zwei Paragraphen erwähnt.[23] § 248 HGB enthält das Aktivierungsverbot „für immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden.“[24] § 266 HGB ist reine Gliederungsvorschrift, die ebenso keine Definition enthält.[25] Laut diesem Paragraphen können die immateriellen Wirtschaftsgüter in Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten, Geschäfts- oder Firmenwert und geleistete Anzahlungen aufgeteilt werden.[26] Die in den Gesetzen und Gesetzeskommentaren vorhandenen Definitionen der einzelnen Kategorien werden anschließend in Kap. 2.1.2.3 dargestellt.
Bei internationalen Angelegenheiten kann die Definition vom immateriellen Wirtschaftsgut aus den internationalen Rechnungslegungsvorschriften verwendet werden.[27] Sie ist in dem International Accounting Standard (IAS) 38 erläutert, der ein Bestandteil der vom International Accounting Standards Committee verabschiedeten International Financial Reporting Standards (IFRS) ist.[28] IAS 38 verwendet den Begriff immaterieller Vermögenswert, der als „ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz“[29] definiert ist.[30] Definitionskriterien sind die Eigenschaften wie Identifizierbarkeit[31], Beherrschung[32] und das Vorhandensein eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens[33]. IAS 38 enthält außerdem eine Reihe von Beispielen für immaterielle Wirtschaftsgüter.[34]
Das deutsche Steuerrecht verwendet den Begriff immaterielles Wirtschaftsgut, wobei eine Definition des Begriffes fehlt.[35] Deswegen orientiert sich die Bestimmung des Begriffes an den Grundsätzen der Rechtsprechung und Kriterien der Literatur.[36] Laut der Rechtsprechung und der wissenschaftlichen Meinung in der Literatur sind der handelsrechtliche Begriff immaterieller Vermögensgegenstand und der steuerrechtliche Begriff immaterielles Wirtschaftsgut gleichzusetzen.[37] Für die Bestimmung des steuerlichen Begriffes sind somit die in Kap. 2.1.2.3 dargestellten Definitionen der einzelnen handelsrechtlichen Kategorien von immateriellen Wirtschaftsgütern einschlägig.
Eine wichtige Rolle für die Begriffsbestimmung spielen auch die Urteile des Bundesfinanzhofes (BFH). Die immateriellen Wirtschaftsgüter sind laut BFH diejenigen Wirtschaftsgüter, die körperlich nicht fassbar sind.[38] Durch die Rechtsprechung entstand außerdem ein Katalog von steuerlich anerkannten immateriellen Wirtschaftsgütern, wie z. B. der Geschäfts- oder Firmenwert, Patente, Software und Markenrechte.[39] In den Regelungen der Finanzverwaltung sind die beispielhaften Aufzählungen ebenfalls ausgeführt.[40]
Auf internationaler steuerlicher Ebene sind die Vorschriften der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) maßgebend. Nach diesen Vorschriften sind gewerbliche immaterielle Wirtschaftsgüter als „Patente, Know-how, Muster und Modelle, die für die Herstellung einer Ware oder für die Erbringung einer Dienstleistung verwendet werden, sowie immaterielle Rechte, …, welche an Kunden übertragen oder im Rahmen der Geschäftstätigkeit verwendet werden“[41] und immaterielle Marketingwerte als „Marken und Firmennamen, welche die gewerbliche Verwertung eines Produktes oder einer Dienstleistung unterstützen, Kundenlisten, Vertriebskanäle und Einzigartige Namen, Symbole oder Bilder, die für das betreffende Produkt einen wichtigen verkaufsfördernden Wert haben“[42] definiert.
Als stellvertretend für die in der Literatur vorhandenen Definitionen wird an dieser Stelle diejenige von Bauer erläutert, da sie die meisten genannten Definitionsbestandteile umfasst und der herrschenden Meinung nicht widerspricht.[43] Unter immateriellen Wirtschaftsgütern werden somit in der Literatur “unkörperliche wirtschaftliche Güter, die selbständig verkehrsfähig sind, einen wirtschaftlichen Wert aufweisen und selbständig bewertet werden können“[44] verstanden.
In Rahmen dieser Arbeit wird der Begriff immaterielles Wirtschaftsgut verwendet. Im Hinblick auf die Definition sind die nationale und internationale steuerrechtliche Definition der immateriellen Wirtschaftsgüter von besonderer Bedeutung, da die nachfolgend behandelten Rechtsnormen sich auf diese Definitionen beziehen. Gleichzeitig ist anzumerken, dass die steuerrechtlichen Definitionen mit weiteren bereits vorgestellten Definitionen entweder deckungsgleich oder weitgehend übereinstimmend sind.[45]
Sehr stark variieren auch die Eigenschaften, die den immateriellen Wirtschaftsgütern zugeschrieben werden. Die meisten Wissenschaftler unterstellen dabei den Bezug zu dem Bereich Wissen und einen ökonomischen Wert.[46] Unter anderem werden folgende Eigenschaften genannt: Nichtrivalität, hoher Fixkostenanteil, Profitierung von Netzwerkeffekten, erhöhtes Risiko bei Investitionen.[47] Außerdem wurden sowohl in der Literatur als auch in der Rechtsprechung und Gesetzgebung mehrere Vorschläge zur Klassifizierung der immateriellen Wirtschaftsgüter ausgeführt, die im nachfolgenden Kap. 2.1.2 vorgestellt und analysiert werden. Diese Analyse ermöglicht einen Überblick über die einzelnen Arten von immateriellen Wirtschaftsgütern.
2.1.2 Klassifizierung der immateriellen Wirtschaftsgüter
2.1.2.1. In der wissenschaftlichen Literatur
Bei der Klassifizierung in der Literatur überwiegt die Dreiteilung der immateriellen Wirtschaftsgüter in Humankapital, Kundenkapital und Strukturkapital.[48] Es wurden auch detailliertere Klassifizierungen vorgenommen, die relativ wenige Überschneidungen enthalten und sinnvoll in der Praxis angewendet werden können.[49] Es werden zwei oft zitierte detaillierte Klassifizierungen vorgestellt. Eine dieser Klassifizierungen ist der Vorschlag des amerikanischen Financial Accounting Standards Board, der die folgenden Kategorien umfasst: technologiebasiertes, kundenbasiertes, marktbasiertes, personalbasiertes, organisationsbasiertes und auf Verträgen und gesetzlichen Rahmenbedingungen beruhendes Vermögen.[50] Es wurden somit die Kriterien der oben genannten Dreiteilung berücksichtigt.[51] Dazu kommen die zusätzlichen vier Kategorien, die eine deutliche Erweiterung der Kategorisierung von immateriellen Wirtschaftsgütern darstellen.[52]
Die zweite detailliertere Klassifizierung nach dem Arbeitskreis der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V. erweitert die Kategorien ebenso von drei auf sieben: Location Capital, Human Capital, Process Capital, Customer Capital, Innovation Capital, Supplier Capital und Investor Capital.[53] Auch diese Kategorisierung enthält das Humankapital, das Kundenkapital und das Prozesskapital.[54] Dazu kommen weitere vier, teilweise mit der Kategorisierung des Financial Accounting Standards Board übereinstimmende Kategorien.[55]
In der Anlage 1 im Anhang sind die Inhalte der einzelnen Kategorien kurz erläutert und einige Beispiele genannt.
2.1.2.2. Im deutschen Immaterialgüterrecht
Eine Klassifikation der immateriellen Wirtschaftsgüter kann außerdem durch die Analyse von einschlägigen geltenden Rechtsnormen vorgenommen werden. Daraus ergibt sich die Klassifikation in rechtlich geschützte und rechtlich ungeschützte immaterielle Wirtschaftsgüter.[56] Nachfolgend werden wesentliche Normen des deutschen Immaterialgüterrechts, das seinerseits die Vorschriften des gewerblichen Rechtschutzes und des Urheberrechtes umfasst, vorgestellt.[57] Dies impliziert die Veranschaulichung der einzelnen Arten von immateriellen Wirtschaftsgütern sowie deren Eigenschaften.
Die technischen Erfindungen, die „neu sind, auf einer erfinderischen Tätigkeit beruhen und gewerblich anwendbar“ sind,[58] sind durch das Patentgesetz (PatG)[59] geschützt. Zu den technischen Erfindungen gehören nicht die Entdeckungen sowie wissenschaftliche Theorien, mathematische Methoden, ästhetische Formschöpfungen, Pläne, Regeln und Verfahren für Spiele oder gedankliche oder geschäftliche Tätigkeit, EDV-Programme und die Wiedergabe von Information.[60] Wer ein Patent anmeldet, erhält für 20 Jahre das ausschließliche Recht, Erfindungen wirtschaftlich auszuwerten und das Benutzungsrecht in Form von Lizenzen oder durch die Veräußerung auf andere zu übertragen.[61]
Das Gebrauchmustergesetz (GebrMG)[62] bildet die Rechtsgrundlage für alle patentierbaren Erfindungen im Sinne des § 1 PatG außer den Verfahren.[63] Gebrauchsmuster sind durch den im Vergleich zum Patentantrag reduzierten Prüfungsaufwand leichter anzumelden.[64] Die Schutzdauer für die Gebrauchsmuster beträgt 3 Jahre, eine Verlängerung auf bis zu insgesamt 10 Jahre ist möglich.[65] Ein Gebrauchsmuster kann ebenso wie ein Patent durch Verkauf oder Nutzungsüberlassung verwertet werden.[66]
Die ästhetisch wirkenden gewerblichen Gestaltungsformen stellen den Gegenstand des Gesetzes betreffend das Urheberrecht an Mustern und Modellen, kurz des Geschmackmustergesetzes (GeschmMG)[67] dar. Geschützt werden zweidimensionale Muster und dreidimensionale Modelle von Erzeugnissen, die neu sind und Eigenart haben.[68] Als Beispiele können die ansprechende oder geschmackvolle Gestaltung von Industrieerzeugnissen, Tapetenmuster oder Keramikwarenmodelle genannt werden.[69] Die Verwertung ist nach §§ 29 und 31 GeschmMG durch Verkauf und Lizenz möglich.[70]
Die Marken, geschäftliche Bezeichnungen und geografische Herkunftsangaben sind durch das Gesetz über den Schutz von Marken und sonstigen Kennzeichen (MarkenG)[71] geschützt.[72] Die Marke kann ganz oder teilweise auf andere übertragen werden.[73] Durch die Lizenzvergabe kann ein Nutzungsrecht eingeräumt werden.[74]
Außerdem unterliegen Pflanzenzüchtungen dem Sortenschutzgesetz (SortSchG)[75] und elektronische Halbleitererzeugnisse dem Gesetz über den Schutz der Topographien von mikroelektronischen Halbleitererzeugnissen (HalblSchG)[76]. Die Verwertung ist dabei in § 11 HalblSchG i. V. m. § 22 GebrMG und in § 11 SortSchG geregelt.[77]
Alle bereits dargestellten Normen gehören zum deutschen gewerblichen Rechtschutz.[78] Außerdem sind Werke aus Literatur, Wissenschaft und Kunst, die durch die persönliche geistige Schöpfung entstanden sind, durch das Urheberrecht[79] geschützt.[80] Die wichtigsten Rechtsnormen sind das Gesetz über Urheberrecht und verwandte Schutzrechte (UrhG), das Gesetz über das Verlagsrecht und das Gesetz betreffend das Urheberrecht an Werken der bildenden Künste und der Photographie.[81] Das Urheberrecht ist, außer im Fall der Vererbung, nicht übertragbar.[82] Ein Nutzungsrecht kann aber eingeräumt werden.[83]
Ansonsten ist das Geschäfts- oder Betriebsgeheimnis eines Unternehmens durch die §§ 17–19 des Gesetzes gegen den unlauteren Wettbewerb (UWG) vor Geheimnisverrat, Spionage und der unbefugten Verwertung oder Weitergabe von anvertrauten Vorlagen oder Vorschriften geschützt.[84]
2.1.2.3. Im Handels- und Steuerrecht
Das deutsche Handelsrecht unterscheidet die folgenden drei Kategorien von immateriellen Vermögensgegenständen:
- Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten,
- Geschäfts- oder Firmenwert,
- geleistete Anzahlungen.[85]
Bei Konzessionen handelt es sich um durch die öffentliche Verwaltung verliehene öffentlich-rechtliche Befugnisse, die die Ausübung von bestimmten wirtschaftlichen Tätigkeiten erlauben.[86] Die gewerblichen Schutzrechte entsprechen den in Kap. 2.1.2.2 dargestellten, durch den gewerblichen Rechtsschutz erfassten immateriellen Wirtschaftsgütern.[87] Unter ähnlichen Werten und Rechten sowie Lizenzen an diesen werden alle immateriellen Wirtschaftsgüter verstanden, die nicht unter Konzessionen und gewerblichen Schutzrechten erfasst werden können und die weder zu den Sach- oder Finanzanlagen noch zum Umlaufvermögen gehören.[88] Als Beispiele kommen Belieferungsrechte, Nutzungsrechte und Know-how in Betracht.[89]
Der Geschäfts- oder Firmenwert ist im HGB als ein Unterschiedsbetrag definiert, „um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt“[90]. Aus dieser Definition folgt, dass der Geschäfts- oder Firmenwert nicht selbstständig verkehrsfähig und bewertungsfähig ist und seine isolierte Übertragung nicht möglich ist, soweit er nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert ist.[91] Der Firmenwert besteht folglich aus nicht separat aktivierten immateriellen Wirtschaftsgütern und weiteren Komponenten, wie z. B. Mehrpreis aufgrund des Verhandlungsgeschicks des Verkäufers.[92] Der Firmenwert wird von einigen Experten nicht als immaterieller Vermögensgegenstand, sondern eher als eine Bilanzierungshilfe angesehen, obwohl er unter Anlagevermögen zu bilanzieren ist.[93] Gleichzeitig wird angemerkt, dass es nicht mehr ausreicht, den Geschäfts- oder Firmenwert als verfahrenstechnischen Differenzbetrag zu betrachten.[94] Dies geschieht in der Absicht, dem Geschäfts- oder Firmenwert aktuell eine Schlüsselrolle zur Unternehmensbeurteilung zuzuweisen, umfasst jedoch höchst unsichere wirtschaftliche Vor- und Nachteile.[95]
Die geleisteten Anzahlungen als letzte Gruppe beinhalten alle Anzahlungen, die den Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts zum Ziel haben.[96]
In den internationalen IFRS-Vorschriften wird keine Klassifizierung der immateriellen Wirtschaftsgüter innerhalb des Rahmens der Definition vorgenommen.[97]
Da das deutsche Steuerrecht sich an das Handelsrecht anlehnt, wird auch die handelsrechtliche Klassifizierung übernommen.[98] Die internationalen steuerlichen Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen (OECD-Verrechnungspreisgrundsätze) unterteilen immaterielle Wirtschaftsgüter in solche, die Marketingzwecken dienen, und alle restlichen Wirtschaftsgüter.[99] Zur ersten Gruppe gehören immaterielle Wirtschaftsgüter, die eine wesentliche Rolle bei der Produktvermarktung spielen, z. B. Kundenlisten, Vertriebswege und Marken.[100] Zu den immateriellen Wirtschaftsgütern, die nicht den Marketingzwecken dienen, gehören insbesondere die auf Forschung und Entwicklung beruhenden und für die Produktion notwendigen immateriellen Güter, wie Patente, Know-how und Gebrauchsmuster.[101] Die OECD-Verrechnungspreisgrundsätze unterstreichen, dass es auch solche Güter gibt, die gleichzeitig zu beiden Kategorien gehören, und Güter, bei denen die Zuordnung besonders schwierig sein kann.[102] Diese Klassifizierung ist von besonderer Bedeutung, da bei diesen Kategorien die Entwicklung und die Verwertung auf verschiedene Weise erfolgen, worauf in Kap. 2.1.3 näher eingegangen wird.
Um den Überblick zu erleichtern, sind die Zusammenhänge zwischen den dargestellten Klassifizierungsvarianten in den Anlagen 2 und 3 grafisch dargestellt.
2.1.3 Entstehungsmöglichkeiten sowie Eigennutzung, Einzelabrechnung und Umlagevertrag als Verwertungsalternativen von immateriellen Wirtschaftsgütern
Die Marketingzwecken dienenden immateriellen Wirtschaftsgüter entstehen regelmäßig nicht durch Forschung und Entwicklung, sondern erhalten ihren Wert durch die Nutzung im Geschäftsverkehr und durch ihre Bekanntheit.[103] Die Verwertung dieser immateriellen Wirtschaftsgüter erfolgt grundsätzlich nur durch die Nutzungsüberlassung.[104]
Die Produktionszwecken dienenden immateriellen Wirtschaftsgüter entstehen dagegen in der Regel im Rahmen von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten.[105] Diesbezüglich hat ein Unternehmen zu entscheiden, ob ein Forschungsprojekt intern durchgeführt oder an Dritte vergeben wird.[106] Dabei kommen drei Alternativen in Form von Eigenforschung, Auftragsforschung und Gemeinschaftsforschung in Betracht.[107] In diesem Zusammenhang gibt es einige für die Verrechnungspreisverwendung spezifische Situationen, die eine genaue Aufklärung erfordern.
Die Durchführung von Forschungs- und Entwicklungsprojekten in einem Unternehmen für eigene Zwecke und mit eigener Finanzierung wird als Eigenforschung bezeichnet.[108] In diesem Fall ist das forschende Unternehmen Eigentümer des Wirtschaftsgutes und kann es nutzen, verkaufen oder zur Nutzung überlassen.[109]
Eine Auftragsforschung findet statt, wenn ein Unternehmen die Forschungs- und Entwicklungsarbeiten im Auftrag eines anderen Unternehmens durchführt.[110] Es kann ein verbundenes oder ein unabhängiges Unternehmen beauftragt werden, und es wird entsprechend die interne und externe Auftragsforschung unterschieden.[111] Das auftraggebende Unternehmen finanziert die Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten, bestimmt deren Zweck und trägt die Risiken der Forschung.[112] Bei der Übergabe von Forschungsergebnissen vom Auftragnehmer an den Auftraggeber handelt es sich nicht um eine Eigentumsübertragung an immateriellem Wirtschaftsgut, sondern um eine zu entlohnende Dienstleistung, wobei das auftraggebende Unternehmen als Hersteller und Eigentümer des immateriellen Wirtschaftsgutes gilt.[113] Bei dem Auftraggeber sind die dabei entstandenen Kosten als innerbetriebliche Forschungs- und Entwicklungskosten zu behandeln.[114] Die Analyse der Entlohnung für Dienstleistungen ist jedoch nicht Bestandteil dieser Arbeit, sie wird im Folgenden nicht weiter untersucht. Es wird auf die einschlägigen Literaturquellen verwiesen.[115] Diese Arbeit konzentriert sich somit auf die Eigennutzung sowie auf die Verwertung des immateriellen Wirtschaftsgutes durch den Auftraggeber, die als eine Eigentumsübertragung oder Nutzungsüberlassung erfolgen kann.
Die Verrechnungspreisgestaltungen bei Verwertung von Ergebnissen der Eigenforschung und Auftragsforschung werden im Weiteren zusammen unter dem Begriff Einzelabrechnung in Kap. 3 betrachtet, da diese Arbeit sich nur auf die Eigennutzung und Verwertung von fertigen immateriellen Wirtschaftsgütern durch den Eigentümer konzentriert. Die beiden Entwicklungsalternativen unterscheiden sich aber nur durch die Durchführungsart von Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten.
An den beiden bereits vorgestellten Entwicklungsalternativen ist gemeinsam, dass der Eigentümer an immateriellem Wirtschaftsgut jeweils ein einzelnes Unternehmen ist und dass die Verwertung entweder zu Marktpreisen oder zu Verrechnungspreisen erfolgt. Außerdem ist eine Entwicklung von immateriellen Wirtschaftsgütern durch mehrere selbstständige Unternehmen als Gemeinschaftsforschung möglich, die in Form eines Umlagevertrages durchgeführt werden kann.[116] Dies ist eine andere Möglichkeit für ein Unternehmen, das Recht zu erhalten, durch Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter zu nutzen[117] Außerdem stellt diese Gestaltung gleichzeitig eine Vorgehensweise zur angemessenen Verrechnung der angefallenen Kosten zwischen den teilnehmenden Unternehmen dar.[118] Auf die Details wird in Kap. 4 eingegangen.
Bei einer Verwertung des immateriellen Wirtschaftsgutes nach einer Auftrags- oder Eigenforschung in einem verbundenen Unternehmen und bei der Eigennutzung in einem dezentral organisierten Unternehmen werden die Verrechnungspreise angewendet. Im Folgenden (Kap. 2.2) werden die Grundlagen über das Thema Verrechnungspreise erläutert.
2.2 Verrechnungspreise als betriebswirtschaftliches Steuerungsinstrument
2.2.1 Definition, Funktionen und Klassifizierungsmöglichkeiten von Verrechnungspreisen
Die Diskussion um die Verrechnungspreisproblematik ist nicht neu.[119] Schon zu Beginn des 20. Jahrhunderts wurde sie in den Arbeiten von Schmalenbach behandelt.[120] Trotzdem gelten die Verrechnungspreise in der wissenschaftlichen Literatur als nicht genau definiert.[121] Die vielen Definitionen und Erklärungsversuche unterscheiden sich von der fundamentalen Definition von Schmalenbach nicht wesentlich.[122] Ein Verrechnungspreis, den Schmalenbach als „eigenartige Preis“[123] bezeichnet, ergibt sich nach dieser Definition durch die Bewertung der gegenseitigen Leistungen, wenn „die einzelnen Teile des Betriebes … in einen rechnerischen Verkehr treten.“[124] Heute wird der Begriff Verrechnungspreise nicht nur für innerbetriebliche Wertschöpfungen, sondern auch für die außerbetriebliche Kennzeichnung von Entgelten zwischen rechtlich selbstständigen Unternehmen in einem Unternehmensverbund verwendet.[125]
Es werden der betriebswirtschaftliche und steuerliche Begriff der Verrechnungspreise unterschieden, wobei der steuerliche Begriff enger gefasst ist.[126] Bei dem betriebswirtschaftlichen Begriff der Verrechnungspreise geht es sowohl um die Leistungsbeziehungen zwischen rechtlich selbstständigen Unternehmen in einem verbundenen Unternehmen als auch zwischen Divisionen innerhalb eines Unternehmens.[127] Der steuerliche Begriff der Verrechnungspreise erstreckt sich nur auf die Leistungsbeziehungen zwischen rechtlich selbstständigen Unternehmen in einem multinational verbundenen Unternehmen.[128] Auf die Einsatzfelder von Verrechnungspreisen in dezentral organisierten und verbundenen Unternehmen wird in Kap. 2.2.2 näher eingegangen.
Aus betriebswirtschaftlicher Sicht erfüllen die Verrechnungspreise mehrere, auch als interne bezeichnete Funktionen. Die wesentlichen sind:
- Koordinations- und Lenkungsfunktion[129] – durch den Einsatz von Verrechnungspreisen wird innerhalb des Unternehmens ein Markt fingiert, wobei die Divisionen als eigenständige Unternehmen agieren sollen und durch das Preissystem koordiniert werden.[130] Dabei sollen die Handlungen der Divisionen so abgestimmt werden, dass das Gesamtunternehmensziel erreicht wird.[131]
- Erfolgsermittlungs- und Erfolgsverteilungsfunktion[132] – die Spaltung des Gesamtunternehmenserfolgs in einzelne Teilergebnisse soll ermöglicht werden.[133] Dadurch soll der Ergebnisbeitrag der einzelnen Bereiche zum Gesamterfolg dargestellt werden.[134] Diese Erfolgsermittlung dient ihrerseits zur strategischen Planung im Unternehmen.[135] Unter dieser Funktion ist auch die Kontrollfunktion subsumiert, die eine differenzierte Abweichungsanalyse und Kostenkontrolle ermöglicht.[136]
- Motivations- und Verhaltenssteuerungsfunktion[137] – die Verrechnungspreise führen zur Kostentransparenz und somit zur Sensibilisierung des Kostenbewusstseins bei den betroffenen Einheiten.[138] Eine gerechte und übersichtliche Ermittlung, Aufteilung und Zuteilung eines gemeinsam erzielten Gewinns verstärkt die Motivation der betroffenen Parteien und ermöglicht die Anreizsetzung für die Leitungssteigerung.[139]
Zu den externen Funktionen in Rahmen der steuerlichen Anwendung der Verrechnungspreise zwischen den unabhängigen Unternehmen in Rahmen eines multinationalen Unternehmensverbundes gehören:
- Erfolgsermittlungsfunktion – die Erfüllung von externen Publizitätspflichten von rechtlich unabhängigen Unternehmen soll gewährleistet werden.[140]
- Besteuerungsfunktion – bei grenzüberschreitenden Lieferungen und Leistungen spielen die Verrechnungspreise zu Zwecken der Besteuerung durch die korrekte Zuordnung der Unternehmenserfolge zu dem jeweiligen Hoheitsgebiet eine besonders wichtige Rolle.[141]
- Preisrechtfertigungsfunktion – der Wertansatz von Erzeugnissen eines zu einem Unternehmensverbund gehörenden Unternehmens hängt von den Verrechnungspreisen der internen Vorlieferanten ab.[142]
Zu den Hauptfunktionen aus steuerlicher Sicht gehören sicherlich die Erfolgsermittlungs- und die Erfolgszuordnungsfunktion i. V. m. der Besteuerungsfunktion.[143] Aus betriebswirtschaftlicher Sicht ist die Koordinations- und Lenkungsfunktion i. V. m. Motivations- und Verhaltenssteuerungsfunktion von zentraler Bedeutung.[144] Da einzelne Verrechnungspreise nicht alle erwünschten Funktionen erfüllen können, kann es zu Konflikten kommen.[145] Die Verrechnungspreisfunktionen im Überblick und die Konfliktmöglichkeit sind in grafischer Form in der Anlage 4 dargestellt.
In Bezug auf die Klassifikation von Verrechnungspreisen sind in der Literatur mehrere Kriterien, wie z. B. die Art des Zustandekommens oder die Gültigkeitsdauer, aufgeführt.[146] In der Anlage 5 ist eine beispielhafte Aufteilung nach Riebel, Paudtke und Zscherlich vorgestellt, die trotz ihrem Umfang nach Aussage der Autoren keineswegs vollständig ist.[147] Am meisten wird aber die Aufteilung nach der Wertbasis des Verrechnungspreises vorgenommen, wobei drei wesentliche Grundtypen von betriebswirtschaftlichen Verrechnungspreisen unterschieden werden: kostenorientierte, marktorientierte und verhandelte Verrechnungspreise.[148] Sowohl diese als auch weitere, nicht eindeutig zurechenbare betriebswirtschaftlichen Verrechnungspreise werden in Kap. 2.2.3.1 vorgestellt.
In multinational verbundenen Unternehmen verschärft sich das Problem der Verrechnungspreisermittlung dadurch, dass die einschlägigen steuerrechtlichen Bestimmungen beachtet werden müssen. Es können zwei steuerrechtliche Positionen bezüglich der Verrechnungspreisbildung unterschieden werden.[149] Die sogenannten Standardmethoden, zu denen die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode und die Kostenaufschlagsmethode gehören, versuchen, den Anpassungsprozess von Angebot und Nachfrage in der vergleichbaren Situation unter fremden Dritten bei der Verrechnungspreisermittlung zu beachten.[150] Eine andere Position bilden die gewinnorientierten Methoden, wie transaktionsbezogene Nettomargenmethode, Gewinnvergleichsmethode, Gewinnaufteilungsmethode und globale Gewinnzerlegungsmethode. Im Mittelpunkt bei diesen Methoden steht der erwirtschaftete Gewinn, der mit Gewinnen oder Gewinnverteilungen unabhängiger, in ähnlichen Bereichen unter vergleichbaren Bedingungen tätiger Unternehmen verglichen wird.[151] Da die steuerlichen Verrechnungspreismethoden bei den nachfolgenden Untersuchungen eine wichtige Rolle spielen, werden sie in einem Überblick in Kap. 2.2.3.2 vorgestellt, wobei auf die Übereinstimmungen mit den betriebswirtschaftlichen Verrechnungspreismethoden hingewiesen wird. Auf die wesentlichen rechtlichen Vorschriften zur Ermittlung von steuerlichen Verrechnungspreisen wird in Kap. 2.2.4 eingegangen.
2.2.2 Divisional organisierte und verbundene Unternehmen als Einsatzfelder der Verrechnungspreise
2.2.2.1. Divisional organisierte Unternehmen
Derzeit werden Organisationsformen vor allem großer Unternehmen zunehmend an die Entwicklungen im wirtschaftlichen, technischen, politischen und gesellschaftlichen Umfeld angepasst.[152] Die Idee der relativ autonomen und flexiblen Unternehmenseinheiten ist nicht neu, hat aber angesichts der veränderten Rahmenbedingungen an Aktualität gewonnen.[153] Der fortschreitende Dezentralisierungstrend hat u. a. die Diskussion um die Verrechnungspreise als Gestaltungsparameter zur Steuerung dezentraler Einheiten belebt.[154] Als Idealbild werden kleine dynamische Einheiten angesehen, die Synergien eines Großunternehmens und Flexibilität, Dynamik und Innovationsfähigkeit eines mittelständischen Unternehmens verbinden.[155] Nachfolgend werden die wichtigsten Konzepte der divisionalen Strukturen erläutert, da ein Verständnis ihrer Hintergründe für die Verrechnungspreisproblematik wichtig ist.[156]
Im Unterschied zu einer funktionalen Organisation, wo die Teilbereiche nach dem Verrichtungsprinzip gebildet werden, bedeutet Divisionalisierung die Gliederung von Teilbereichen nach dem Objektprinzip, d. h. nach Produkten, Regionen oder Kunden.[157] In der Praxis tragen die Divisionen in der Regel eine Ergebnisverantwortung, die auch als Kern der Divisionalisierung angesehen wird, jedoch nicht losgelöst von den Einflussmöglichkeiten auf die erfolgsrelevanten Parameter betrachtet werden kann.[158] Je nach Grad der Verantwortlichkeit können fünf Kategorien von Divisionen unterschieden werden: Expense-Center, Cost-Center, Revenue-Center, Profit-Center und Investment-Center.[159] In der Anlage 6 sind die Charakteristika der verschiedenen Organisationsstrukturen im Überblick vorgestellt.
In divisionalen erfolgsverantwortlichen Organisationsstrukturen ist der Ansatz von Verrechnungspreisen unerlässlich, da der Austausch zwischen Divisionen mit monetären Größen bewertet werden muss, um eine Effizienzbeurteilung zu ermöglichen.[160] Auch in den funktionalen Organisationsstrukturen können die Verrechnungspreise angewendet werden, deren Ansatz aber nicht zwingend ist und deren Nutzen im kalkulatorischen Interesse der Rechnungslegung liegt.[161] Die Verrechnungspreise als eine Bewertung von Leistungen zwischen verschiedenen Einheiten können bei einer funktionalen Organisationsstruktur nicht angewendet werden, da es nur ein Profit-Center, nämlich das gesamte Unternehmen, gibt.[162]
In den aktuellen Literaturquellen wird explizit ausgeführt, dass die Verrechnungspreise in einem divisional organisierten Unternehmen auch für immaterielle Wirtschaftsgüter eingesetzt werden können.[163] Auf die entsprechenden Gestaltungen wird jedoch nicht näher eingegangen. Aus den allgemeingültigen verrechnungspreisbezogenen Grundsätzen lassen sich jedoch einige Aussagen herleiten. In einem divisional organisierten Unternehmen werden grundsätzlich nur die produktionsorientierten immateriellen Wirtschaftsgüter verrechnet, da die vertriebsorientierten immateriellen Wirtschaftsgüter normalerweise gesamtunternehmensbezogen sind und nicht einer Division zugeordnet werden können. Die Produktionszwecken dienenden immateriellen Wirtschaftsgüter können dabei zwischen Divisionen übertragen werden oder zur Nutzung überlassen werden, wobei die in Kap. 2.2.3.1 vorgestellten betriebswirtschaftlichen Verrechnungspreismethoden angewendet werden. Die Methodenwahl wird sowohl durch die vom Unternehmen bevorzugten Funktionen von Verrechnungspreisen als auch durch die spezifischen Eigenschaften des immateriellen Wirtschaftsgutes bestimmt . Auf die Einzelheiten wird dabei in Kap. 3 eingegangen. Die Entlohnung von Forschungs- und Entwicklungsdienstleistungen wird analog zu den Überlegungen in Kap. 2.1.3 nicht weiter betrachtet, da diese Arbeit sich auf die Verwertung von fertigen immateriellen Wirtschaftsgütern beschränkt.
2.2.2.2. Verbundene Unternehmen
Die Steuerung von modernen Unternehmensformen wie lose Verbünde, Kooperationen und Unternehmensnetzwerke ergibt ein weiteres Feld für den Einsatz von Verrechnungspreisen.[164] In der Rechtsprechung wird der Begriff verbundene Unternehmen sowohl im nationalen als auch im internationalen Recht definiert.[165] Das Aktiengesetz (AktG) enthält im § 15 einen Oberbegriff für die verbundenen Unternehmen.[166] Das sind in Mehrheitsbesitz stehende und mit Mehrheit beteiligte Unternehmen, abhängige und herrschende Unternehmen, Konzernunternehmen, wechselseitig beteiligte Unternehmen oder Vertragsteile eines Unternehmensvertrags.[167] Die handelsrechtliche Definition ist enger als diejenige des AktG, weil im Handelsrecht nur der Konzern als verbundenes Unternehmen angesehen wird.[168] Im Steuerrecht stellt § 1 des Außensteuergesetzes (AStG) die wesentlichste Norm zur Definition des verbundenen Unternehmens dar.[169] Ein verbundenes Unternehmen wird nach dieser Vorschrift bei wesentlichen kapital- oder stimmrechtmäßigen Beteiligungen, außerordentlichen Einflussmöglichkeiten und Interessenidentitäten angenommen.[170]
Laut OECD werden zwei Unternehmen als verbunden angesehen, wenn „ein Unternehmen eines Vertragsstaats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt ist.“[171] Außerdem werden Unternehmen als verbunden angesehen, wenn „dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital“[172] von beiden Unternehmen beteiligt sind.[173]
Als multinational bzw. international wird ein verbundenes Unternehmen dann bezeichnet, wenn es auf den Hoheitsgebieten mehreren Staaten tätig ist, wobei die bloße Import- und Exporttätigkeit noch keine Multinationalität begründet.[174]
Ein rein national verbundenes Unternehmen kann im Rahmen dieser Arbeit als eine Spezialform eines divisional gegliederten Unternehmens angesehen werden, in dem grundsätzlich die betriebswirtschaftlichen Verrechnungspreismethoden angewendet werden.[175] In bestimmten Fällen empfiehlt es sich, freiwillig die steuerlichen Verrechnungspreismethoden anzuwenden.
Von besonderer Aktualität für das Thema sind die Strukturen multinational verbundener Unternehmen, in denen die Gewinnverlagerung mit Hilfe von Verrechnungspreisen zu enormen Steuereinsparungen führen kann.[176] In einem multinational verbundenen Unternehmen können eigentlich ebenso die betriebswirtschaftlichen Verrechnungspreismethoden für die Erreichung der bevorzugten Verrechnungspreisfunktionen angewendet werden. Bei der Ermittlung von Verrechnungspreisen müssen aber auch die rechtlichen Vorschriften zu Verrechnungspreisermittlung beachten werden, die in Kap. 2.2.4 dargestellt sind. Die gleichzeitige Verwendung von betriebswirtschaftlichen und steuerlichen Verrechnungspreisen führt theoretisch zur gleichzeitigen Erfüllung mehrerer Verrechnungspreisfunktionen, aber auch zu steigendem Aufwand und zunehmender Unübersichtlichkeit. Somit ist es sinnvoll, die Erfüllung sowohl von betriebswirtschaftlichen Funktionen als auch von steuerlicher Erfolgsermittlungsfunktion mit den steuerlichen Verrechnungspreismethoden zu erreichen. Wegen der Übereinstimmung von bestimmten betriebswirtschaftlichen und steuerlichen Methoden sind solche Gestaltungen denkbar.[177] In der Praxis von multinational verbundenen Unternehmen werden in der Regel die steuerlichen Verrechnungspreise und Funktionen stärker als die betriebswirtschaftlichen beachtet.[178]
[...]
[1] vgl. Becker (2005), S. 11
[2] vgl. Matzler u. a. (2006), S. V
[3] für Darstellung der Bewertungsmethoden und Erfassung der immateriellen Wirtschaftsgüter vgl. die Beiträge in Horvath und Möller (Hrsg., 2004)
[4] vgl. Becker (2005), S. 11
[5] vgl. Daum (2002), S. 171ff.
[6] vgl. Kreuter (1999), S. VII und 3
[7] vgl. Coenenberg u. a. (2007b), S. 681
[8] vgl. Ewert und Wagenhofer (2005), S. 577
[9] vgl. Bauer (2000), S. 33
[10] vgl. Bauer (2000), S. 33
[11] vgl. Schreiber (2005), S. 352
[12] vgl. Bauer (2000), S. 34
[13] vgl. Weber u. a. (2004), S. 12
[14] den Begriff verwenden Weber u. a. (2004), S. 12
[15] vgl. Kreis u. a. (2006), S. 500
[16] vgl. Kottbauer (2007), S. 380
[17] vgl. § 248 II HGB
[18] eigene Darstellung in Anlehnung an Kottbauer (2007), S. 380
[19] vgl. Kaufmann und Schneider (2006), S. 28–31
[20] vgl. Portner (1994), S. 78
[21] vgl. Kaufmann und Schneider (2006), S. 28–31
[22] vgl. §§ 248, 266 HGB
[23] vgl. Bauer (2000), S. 71
[24] § 248 II HGB
[25] vgl. § 266 HGB
[26] vgl. § 266 II HGB
[27] vgl. Engler und Freytag (2004), S. 1382, Rdnr. 7
[28] vgl. IAS 38.8–8.17
[29] IAS 38.8
[30] vgl. IAS 38.8
[31] für eine ausführliche Darstellung vgl. IAS 38.11 und 38.12
[32] für eine ausführliche Darstellung vgl. IAS 38.13–38.16
[33] für eine ausführliche Darstellung vgl. IAS 38.17
[34] vgl. IAS 38.8ff.
[35] vgl. § 5 II EStG und Bauer (2000), S. 87
[36] vgl. Bauer (2000), S. 87
[37] vgl. Engler und Freytag (2004), S. 1390, Rdnr. 24, Portner (1994), S. 79, und BFH-Schreiben vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl. II 1998, S. 351ff.
[38] vgl. BFH-Schreiben vom 03.07.1987, III R 7/86, BStBl. II 1987, S. 728
[39] vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, Drenseck, § 5 Rdnr. 172f.
[40] vgl. R 31 a, H 31a EStR und Tz. 3.1.2.3 VGr
[41] Tz. 6.3 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze
[42] Tz. 6.4 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze
[43] die herrschenden Definitionen von immateriellen Wirtschaftsgütern sind in Kaufmann und Schneider (2006), S. 28–31, vorgestellt
[44] Bauer (2000), S. 79
[45] vgl. Anlagen 2 und 3
[46] vgl. Weber u. a. (2006), S. 13
[47] vgl. Müller (2006), S. 9f.
[48] vgl. Stewart (1997), S. 75ff., Bukh u. a. (2001), S. 87ff., Sveiby (1998), S. 30f. und Günther (2001), S. 54f.
[49] vgl. Weber u. a. (2006), S. 15, 17
[50] vgl. o. V. (2001), S. 6f.
[51] vgl. Weber u. a. (2006), S. 15
[52] vgl. Weber u. a. (2006), S. 15
[53] vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V. (2001), S. 990 f.
[54] vgl. Weber u. a. (2006), S. 15
[55] vgl. Weber (2006), S. 15
[56] vgl. Engler und Freytag (2004), S. 1383, Rdnr. 9
[57] zur Begriffsabgrenzung von Immaterialgüterrecht, gewerblichem Rechtschutz und Urheberrecht vgl. Pierson u. a. (2007), S. 1ff.
[58] § 1 I PatG
[59] für eine ausführliche Darstellung des Patentrechts vgl. z. B. Nirk und Ullmann (1999), S. 1–151
[60] vgl. § 1 III PatG
[61] vgl. §§ 16 I, 9 und 15 PatG
[62] für eine ausführliche Darstellung des Gebrauchsmusterrechts vgl. z. B. Pierson u. a. (2007), S. 103–113
[63] vgl. § 1 GebrMG und § 2 Nr. 3 GebrMG
[64] vgl. Pierson u. a. (2007), S. 103
[65] vgl. § 23 I, II GebrMG
[66] vgl. § 22 GebrMG
[67] für eine ausführliche Darstellung des Geschmackmusterrechts vgl. z. B. Hubmann u. a. (1998), S. 230–253
[68] vgl. §§ 1, 2 GeschmMG und Hubmann u. a. (1998), S. 230
[69] vgl. Bauer (2000), S. 60, und Hubmann u. a. (1998), S. 230
[70] vgl. §§ 29, § 31 GeschmMG
[71] für eine ausführliche Darstellung des Markenrechts vgl. z. B. Pierson u. a. (2007), S. 149–259
[72] vgl. § 1 MarkenG
[73] vgl. § 27 MarkenG
[74] vgl. § 30 MarkenG
[75] für eine ausführliche Darstellung des Sortenschutzrechtes vgl. z. B. Nirk und Ullmann (1999), S. 171–217
[76] für eine ausführliche Darstellung des Halbleiterschutzrechts vgl. z. B. Nirk und Ullmann (1999), S. 167–170
[77] vgl. § 11 HalblSchG und § 11 SortSchG
[78] vgl. Pierson u. a. (2007), S. 1
[79] für eine ausführliche Darstellung des Urheberrechts vgl. z. B. Pierson u. a. (2007), S. 261–346
[80] vgl. §§ 1, 2 II UrhG
[81] vgl. Bauer (2000), S. 66f.
[82] vgl. § 29 UrhG
[83] vgl. § 31 UrhG
[84] vgl. §§ 17, 18 und 19 UWG
[85] vgl. § 266 II HGB
[86] vgl. Dusemond u. a. (2006), S. 12, Rdnr. 14
[87] vgl. Bauer (2000), S. 74f.
[88] vgl. Engler und Freytag (2004), S. 1380, Rdnr. 2
[89] vgl. Engler und Freytag (2004), S. 1381, Rdnr. 2
[90] § 255 IV S. 1 HGB
[91] vgl. Ellroth und Brendt, in: Ellrott u. a., § 255, Rdnr. 511, Hoyos und Huber, in: Ellrott u. a., § 247, Rdnr. 424, Engler und Freytag (2004), S. 1381, Rdnr. 3, und BFH-Schreiben vom 16.09.1970, I R 196/67, BStBl. II 1971, S. 175f.
[92] vgl. Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V. (2001), S. 991
[93] vgl. Dusemond u. a. (2006), S. 12, Rdnr. 15, Coenenberg u. a. (2007a), S. 515, Knop und Küting (2006), S. 115, Rdnr. 428, und Ellroth und Brendt, in: Ellrott u. a., § 255, Rdnr. 511
[94] vgl. Becker (2005), S. 29
[95] vgl. Becker (2005), S. 29
[96] vgl. Engler und Freytag (2004), S. 1382, Rdnr. 6
[97] vgl. IAS 38
[98] vgl. die Ausführungen im Kap. 2.1.1
[99] vgl. Tz. 6.3 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze
[100] vgl. Tz. 6.4 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze
[101] vgl. Tz. 6.3 und 6.8 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze
[102] vgl. Tz. 6.5 und 6.12 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze
[103] vgl. Engler und Freytag (2004), S. 1403, Rdnr. 63
[104] vgl. Engler und Freytag (2004), S. 1403, Rdnr. 63
[105] vgl. Tz. 6.3 OECD-Verrechnungspreisgrundsätze
[106] vgl. Bauer (2000), S. 147
[107] vgl. Engler und Freytag (2004), S. 1399, Rdnr. 53
[108] vgl. Bauer (2000), S. 147, und Engler und Freytag (2004), S. 1400, Rdnr. 55
[109] vgl. Engler und Freytag (2004), S. 1400, Rdnr. 55
[110] vgl. Tz. 5.3 VGr
[111] vgl. Bauer (2000), S. 147
[112] vgl. Bauer (2000), S. 147
[113] vgl. Tz. 5.3 VGr, Bauer (2000), S. 153f., Engler und Freytag (2004), S. 1447, Rdnr. 183f., und Portner (1994), S. 88
[114] vgl. Jacobs (2007), S. 1054f.
[115] für eine ausführliche Analyse von Verrechnungspreisen für Dienstleistungen vgl. z. B. Scholz (1999), S. 109–236, und Baumhoff (1994), S. 29–44
[116] vgl. Engler und Freytag (2004), S. 1401, Rdnr. 56f.
[117] vgl. Kuckhoff und Schreiber (1998), S. 2
[118] vgl. Bauer (2000), S. 142
[119] vgl. Kreuter (1999), S. 1
[120] vgl. Schmalenbach (1908/09), S. 165ff.
[121] vgl. Coenenberg u. a. (2007b), S. 674
[122] vgl. Coenenberg u. a. (2007b), S. 674f.
[123] Schmalenbach (1908/09), S. 167
[124] Schmalenbach (1908/09), S. 167
[125] vg. Kuckhoff und Schreiber (1997), S. 4
[126] vgl. Vögele und Brem (2004), S. 600, Rdnr. 11f.
[127] vgl. Vögele und Brem (2004), S. 600, Rdnr. 11f.
[128] vgl. Vögele und Brem (2004), S. 600, Rdnr. 11f.
[129] für eine ausführliche Darstellung vgl. z. B. Vögele und Brem (2004), S. 609–614, Rdnr. 42–58
[130] vgl. Ewert und Wagenhofer (2005), S. 578, und Weber u. a. (2004), S. 13f.
[131] vgl. Weber u. a. (2004), S. 14, und Coenenberg u. a. (2007b), S. 676
[132] für eine ausführliche Darstellung vgl. z. B. Vögele und Brem (2004), S. 606–608, Rdnr. 32–38
[133] vgl. Riebel u. a. (1973), S. 29
[134] vgl. Coenenberg u. a. (2007b), S. 677
[135] vgl. Theurl und Meyer (2004), S. 167
[136] vgl. Coenenberg u. a. (2007b), S. 677, und Trost (1998), S. 50
[137] für eine ausführliche Darstellung vgl. z. B. Vögele und Brem (2004), S. 608–609, Rdnr. 39–41
[138] vgl. Weber u. a. (2004), S. 15
[139] vgl. Vögele und Brem (2004), S. 608, Rdnr. 39
[140] vgl. Weber u. a. (2004), S. 15
[141] vgl. Weber u. a. (2004), S. 15, und Vögele und Brem (2004), S. 605, Rdnr. 31
[142] vgl. Weber u. a. (2004), S. 15
[143] vgl. Vögele und Brem (2004), S. 605, Rdnr. 31
[144] vgl. Vögele und Brem (2004), S. 605, Rdnr. 31
[145] vgl. Theurl und Meyer (2004), S. 168
[146] vgl. Trost (1998), S. 56, Riebel u. a. (1973), S. 29, und Bruckschen (1981), S. 93
[147] vgl. Riebel u. a. (1973), S. 32
[148] vgl. Hackmann (1984), S. 131ff., Wala (2007), S. 467, und Trost (1998), S. 56f.
[149] vgl. Bauer (2000), S. 132
[150] vgl. Bauer (2000), S. 132
[151] vgl. Vögele u. a. (2004c), S. 275, Rdnr. 252
[152] vgl. Theurl und Meyer (2004), S. 148f.
[153] vgl. Wolf (1985), S. 14, Eccles (1985), S. 2, und Kreuter (1999), S. 2
[154] vgl. Kreuter (1999), S. VII und 3
[155] vgl. Kreuter (1999), S. 2
[156] vgl. Kreuter (1999), S. 6
[157] vgl. Kieser und Walgenbach (2003), S. 242
[158] vgl. Wolf (1985), S. 13, und Kreuter (1999), S.11
[159] vgl. Kreuter (1999), S. 11
[160] vgl. Kreuter (1999), S. 15
[161] vgl. Kreuter (1999), S. 15
[162] vgl. Kreuter (1999), S. 15
[163] vgl. Theurl und Meyer (2004), S. 32, und Daum (2002), S. 61f.
[164] Weber u. a. (2004), S. 12
[165] vgl. Borstell (2004a), S. 27
[166] vgl. § 15 AktG
[167] vgl. § 15 AktG. Die einzelnen Formen sind in den §§ 16–19 und 291–292 AktG erläutert
[168] vgl. § 271 II HGB
[169] vgl. Borstell (2004a), S. 27
[170] vgl. § 1 AStG
[171] Art. 9 I a) OECD-MA
[172] Art. 9 I b) OECD-MA
[173] vgl. Art. 9 I b) OECD-Musterabkommen
[174] vgl. Bauer (2000), S. 93
[175] vgl. Coenenberg u. a. (2007b), S. 723
[176] vgl. Vögele u. a. (2004a), S. 38, Rdnr. 11
[177] auf die Übereinstimmung von Verrechnungspreismethoden wird im Kap. 2.2.3 eingegangen
[178] vgl. Ulf (1999), S. 12f.
- Arbeit zitieren
- Anna Yaropolov (Autor:in), 2007, Analyse der Gestaltung von Verrechnungspreisen für immaterielle Wirtschaftsgüter, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/88878
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