Für die Insolvenz ist von entscheidender Bedeutung, auf welchen rechtlichen Grundlagen der Konzern beruht. Stützt sich der Konzern auf die Herrschaft der Muttergesellschaft durch Mehrheitsbesitz an den Töchtern, spricht man von einem faktischen Konzern und die Insolvenz berührt die anderen Gesellschaften nicht. Handelt es sich aber um einen vertraglichen Konzern, in dem die Beziehungen über Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge oder über Betriebspachtverträge geregelt sind, tangiert die Insolvenz sowohl die Mutter- als auch die Tochtergesellschaft.

In der Literatur und Rechtsprechung wird sehr oft die Insolvenz nur unter dem Gesichtpunkt der Umsatzsteuer betrachtet. Ähnlich verhält es sich mit den Insolvenz- und Gesellschaftsrechtlern, eine übergreifende Betrachtung der drei Rechtsgebiete ist kaum zu finden. Ebenfalls wurde bei der Neuregelung des Insolvenzrechtes, dessen Einführung als Jahrhundertwerk gefeiert wurde, verpasst, ein Konzerninsolvenzrecht aufzunehmen. Selbst auf der Ebene des Insolvenz- und Steuerrechts fehlt eine positivrechtliche Regelung, die das Verhältnis von beiden zueinander abschließend definiert. Dieses Missverhältnis geht bereits auf die Reichsabgabenordnung zurück, welche das Konkurs-verfahren als gegeben hingenommen hat und den Grundsatz „Konkursrecht geht vor Steuerrecht“ entwickelte.

Eine Abgrenzung kann aber nicht nach abstrakten Grundsätzen erfolgen, sondern muss nach dem Regelungsbereich des jeweiligen Rechtsgebietes geschehen. Im § 1 InsO ist daher die Aufgabe des Insolvenzverfahrens festgelegt, eine gemeinschaftliche Befriedigung aller Gläubiger herbeizuführen. Auch wenn § 1 InsO maßgebend erscheint, gibt es bei der Schnittmenge von Insolvenz-, Gesellschafts- und Steuerrecht eine Reihe zu klärender Sachverhalte. Ziel dieser Abhandlung ist es daher aufzuzeigen, welche steuer- und gesellschaftsrechtlichen Konsequenzen die Insolvenz von Organträger und/ oder der Organgesellschaften nach sich zieht. Ferner soll betrachtet werden, welche Auswirkungen sich für den Bestand der Organschaft in bestimmten Fallsituationen sowie welche Folgen sich für die Besteuerung dadurch ergeben. Abschließend werden noch einige Problemfelder sowie verschiedene Möglichkeiten zur steuerlichen Gestaltung von Umstrukturierungen oder Unternehmensverkäufen, die auf Grund der Insolvenz notwendig geworden sind, betrachtet.

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Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Insolvenz
2.1 Insolvenzeröffnungsverfahren
2.1.1 Insolvenzantrag
2.1.2 Sachliche Antragsgründe
2.1.2.1 Drohende Zahlungsunfähigkeit
2.1.2.2 Zahlungsunfähigkeit
2.1.2.3 Überschuldung
2.1.3 Sicherungsmaßnahmen
2.1.4 Abweisung mangels Masse
2.1.5 Abweisung des Antrages
2.1.6 Eröffnungsbeschluss
2.2 Eröffnetes Insolvenzverfahren
2.2.1 Insolvenzverwalter
2.2.2 Gläubigerausschuss und -versammlung
2.2.3 Regelinsolvenzverfahren / Liquidation / Abwicklung
2.2.4 Sanierung
2.2.5 Übertragende Sanierung
2.2.6 Insolvenzplanverfahren
2.2.7 Eigenverwaltung
2.2.8 Verteilung und Abschluss des Insolvenzverfahrens

3. Die steuerliche Organschaft
3.1 Wirtschaftliche Aspekte
3.2 Die ertragsteuerliche Organschaft
3.2.1 Organkreis
3.2.2 Organträger
3.2.2.1 Gewerblichkeit
3.2.2.2 Inlandsbezug
3.2.2.3 Auslandsbezug
3.2.3 Organgesellschaft
3.2.3.1 Rechtsform und Tätigkeit
3.2.3.2 Organgesellschaft und Handelsregister
3.2.3.3 Geschäftsleitung und Sitz
3.2.4 Voraussetzungen
3.2.4.1 Finanzielle Eingliederung
3.2.4.2 Gewinnabführungsvertrag
3.2.4.2.1 Zivilrechtliche Wirksamkeitsvoraussetzungen
3.2.4.2.2 Steuerrechtliche Wirksamkeitsvoraussetzungen
3.2.5 Rechtswirkungen
3.2.5.1 Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft
3.2.5.2 Einkommensermittlung beim Organträger
3.2.5.3 Steuerfreie Vermögensmehrungen und -minderungen
3.2.5.4 Verlustnutzung
3.2.6 Besonderheiten bei der gewerbesteuerlichen Organschaft
3.2.6.1 Voraussetzungen
3.2.6.2 Rechtswirkungen
3.3 Umsatz- und verkehrsteuerliche Organschaft
3.3.1 Organträger
3.3.2 Organgesellschaft
3.3.3 Voraussetzungen
3.3.3.1 Finanzielle Eingliederung
3.3.3.2 Wirtschaftliche Eingliederung
3.3.3.3 Organisatorische Eingliederung
3.3.4 Rechtswirkungen
3.3.5 Besonderheiten bei der grunderwerbsteuerlichen Organschaft
3.3.5.1 Voraussetzungen
3.3.5.2 Rechtswirkungen

4. Insolvenz und Auswirkungen auf den Bestand der Organschaft
4.1 Gesellschaftsrechtliche Auswirkungen
4.1.1 Insolvenz der Muttergesellschaft
4.1.2 Insolvenz der Tochtergesellschaft
4.1.3 Insolvenz der Mutter- und Tochtergesellschaft
4.2 Steuerrechtliche Auswirkungen im Insolvenzeröffnungsverfahren
4.2.1 Vorläufiger Insolvenzverwalter ohne Verfügungsmacht
4.2.2 Vorläufiger Insolvenzverwalter mit Verfügungsmacht
4.2.3 Abweisung des Insolvenzantrages mangels Masse
4.3 Steuerrechtliche Auswirkungen im eröffneten Insolvenzverfahren
4.3.1 Insolvenzverwalter
4.3.2 Regelinsolvenzverfahren / Liquidation / Abwicklung
4.3.3 Verfahrenseinstellung wegen Massearmut oder -unzulänglichkeit
4.3.4 Eigenverwaltung
4.3.5 Insolvenzplanverfahren
4.3.6 Sanierung
4.3.7 Übertragende Sanierung

5. Insolvenz und Auswirkungen auf die Besteuerung der Organschaft
5.1 Steuerverfahrensfragen in der Insolvenz
5.1.1 Mitwirkungs- und Erklärungspflichten im Besteuerungsverfahren
5.1.2 Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeiten
5.1.3 Aufrechnung
5.1.4 Haftung
5.2 Ertragsteuerliche Organschaft
5.2.1 Rechtsfolgen der Beendigung der Organschaft
5.2.2 Körperschaftsteuerliche Besonderheiten
5.2.3 Gewerbesteuerliche Besonderheiten
5.3 Umsatzsteuerliche Organschaft
5.3.1 Rechtsfolgen der Beendigung der Organschaft
5.3.2 Rechtsfolgen der Fortsetzung der Organschaft
5.3.3 Rechtsfolgen der Neubegründung der Organschaft
5.3.4 Umsatzsteuerliche Besonderheiten

6. Problemfelder und steuerliche Gestaltung
6.1 Verlustnutzung und Mantelkaufproblematik
6.2 Finanzwirtschaftliche Maßnahmen und Gesellschafter-Fremdfinanzierung
6.3 Sanierungsmittel, Fortführung und Sanierungsgewinne
6.4 Organschaft und Umstrukturierungen
6.5 Alternativen bei Wegfall der Organschaft
6.6 Grunderwerbsteuer und Umstrukturierungen

7. Zusammenfassung und Ausblick

Anhang

Anhangverzeichnis

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der Rechtsquellen

Entscheidungsregister

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

„Unternehmensplanung setzt Prognosen voraus. Ich halte Prognosen für eine Pflicht des Unternehmens ... Jedoch ist Unternehmensplanung eher Zielsetzung als Vorhersage - auch sie hat also ein magisches Element ... Treffsichere Prognose gerade im Unternehmensbereich verlangt, dass nicht nur das Handwerkszeug der rationalen Analyse, sondern auch alle Kräfte der Intuition eingesetzt werden ... Es ist keine „Konjukturastrologie“, wenn vom Unternehmer erwartet wird, dass er aufnahmefähig, aufnahmebereit ist für Wellen, die noch nicht sichtbar sind, während sich am Vogelflug bereits das Nahen neuer Fronten ablesen lässt.“^[1] Unternehmensplanung ist ein unverzichtbares Element erfolgreicher Unternehmenssteuerung, dies ist gerade in Konzernen mit ihren umfangreichen Strukturen noch wichtiger. Konzerne kennt man seit Beginn des 20. Jahrhunderts.^[2] Ursprünglich stammt das Wort von dem lateinischen Begriff „concernere“, was soviel bedeutet wie „zusammenschließen“. Bei der Begriffsdefinition hat man sich an dem englischen Begriff „concern“ orientiert, welcher nicht nur für Firma, Unternehmen oder Interesse steht, sondern auch für „besorgt sein“.^[3]

Mit dieser Begriffsdefinition sind wir auch schon beim Ausgangspunkt dieser Abhandlung angelangt. Gerade Konzerne lagen mit ihren Prognosen in den letzten Jahren nicht immer richtig, wie die Konzernpleiten von Bremer Vulkan, Holzmann, Kirch Media, Walter Bau oder Agfa Photo gezeigt haben. Konzerne sind gemäß § 11 InsO aber nicht insolvenzfähig. Für die Insolvenz ist von entscheidender Bedeutung, auf welchen rechtlichen Grundlagen der Konzern beruht. Stützt sich der Konzern auf die Herrschaft der Muttergesellschaft durch Mehrheitsbesitz an den Töchtern, spricht man von einem faktischen Konzern und die Insolvenz berührt die anderen Gesellschaften nicht. Handelt es sich aber um einen vertraglichen Konzern, in dem die Beziehungen über Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge oder über Betriebspachtverträge geregelt sind, tangiert die Insolvenz sowohl die Mutter- als auch die Tochtergesellschaft. Diese Vertragsform findet ihre Grundlage im Steuerrecht. Bereits die Rechtsprechung des Preußischen Oberverwaltungsgerichts in Steuersachen verwendete die Bezeichnung „Organ“ für die abhängige Gesellschaft. Der damalige Gesetzgeber stieß diese Entwicklung an, um auf Erträge zugreifen zu können, die außerpreußische Personen durch Mittelpersonen im Inland erzielten. Für die Unternehmen war dies ein bedeutender wirtschaftlicher Hintergrund. Daher wurden sehr schnell Wege gesucht, diese Rechtsfigur für sich zu nutzen, um Verluste mit Gewinnen zwar rechtlich selbständiger, aber einheitlich geführter Unternehmen zu verrechnen. Um das Ziel der Ergebnisverrechnung zu erreichen, wurde eine vertragliche Regelung konstruiert, welche von den Steuerbehörden anerkannt wurde. Dies ist der uns noch heute bekannte Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag.

Er bildet neben der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofes (RFH) die Grundlage für die steuerliche Organschaft. Der RFH entwickelte aus den bestehenden preußischen Ansätzen die Organschaft parallel für die Bereiche der Gewerbe- und Umsatzsteuer sowie der Körperschaftsteuer fort. Bereits 1926 wurden die gesetzlichen Voraussetzungen, unter denen eine wirtschaftliche Einheit anzunehmen ist, präzisiert und unter der noch heute verwendeten Terminologie von der finanziellen, wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger verwandt. Vom Bundesfinanzhof wurden die vom RFH entwickelten Grundlagen zunächst mit Abweichungen weiterverwendet. Anfang der sechziger Jahre fand nach jahrzehntelanger fehlender gesetzlicher Grundlage auch die Organschaft im KStG ihre gesetzliche Normierung.^[4]

Bei insolventen Organschaften gibt es ertragsteuerlich nicht mehr viel zu besteuern, daher wird in der Literatur und Rechtsprechung sehr oft die Insolvenz nur unter dem Gesichtpunkt der Umsatzsteuer betrachtet. Ähnlich verhält es sich mit den Insolvenz- und Gesellschaftsrechtlern, eine übergreifende Betrachtung der drei Rechtsgebiete ist kaum zu finden. Ebenfalls wurde bei der Neuregelung des Insolvenzrechtes, dessen Einführung als Jahrhundertwerk gefeiert wurde, verpasst, ein Konzerninsolvenzrecht aufzunehmen.^[5] Selbst auf der Ebene des Insolvenz- und Steuerrechts fehlt eine positivrechtliche Regelung, die das Verhältnis von beiden zueinander abschließend definiert.^[6] Dieses Missverhältnis geht bereits auf die Reichsabgabenordnung zurück, welche das Konkursverfahren als gegeben hingenommen hat und den Grundsatz „Konkursrecht geht vor Steuerrecht“ entwickelte.

In § 251 Abs. 2 AO ist gesetzlich verankert, dass die InsO unberührt bleibt. Dies warf in der Praxis eine Reihe von Problemen in der täglichen Anwendung auf und wurde daher sogar ins Gegenteil verkehrt. Eine Abgrenzung kann aber nicht nach abstrakten Grundsätzen erfolgen, sondern muss nach dem Regelungsbereich des jeweiligen Rechtsgebietes geschehen. Im § 1 InsO ist daher die Aufgabe des Insolvenzverfahrens festgelegt, eine gemeinschaftliche Befriedigung aller Gläubiger herbeizuführen.^[7] Auch wenn § 1 InsO maßgebend erscheint, gibt es bei der Schnittmenge von Insolvenz-, Gesellschafts- und Steuerrecht eine Reihe zu klärender Sachverhalte. Ziel dieser Abhandlung ist es daher aufzuzeigen, welche steuer- und gesellschaftsrechtlichen Konsequenzen die Insolvenz von Organträger und/ oder der Organgesellschaften nach sich zieht. Ferner soll betrachtet werden, welche Auswirkungen sich für den Bestand der Organschaft in bestimmten Fallsituationen sowie welche Folgen sich für die Besteuerung dadurch ergeben. Abschließend werden noch einige Problemfelder sowie verschiedene Möglichkeiten zur steuerlichen Gestaltung von Umstrukturierungen oder Unternehmensverkäufen, die auf Grund der Insolvenz notwendig geworden sind, betrachtet.

2. Insolvenz

Am 1. Januar 1999 trat die neue Insolvenzordnung (InsO) in Kraft und löste damit die bisherige Konkurs-, Vergleichs- und Gesamtvollstreckungsordnung ab. Der Vorteil der neuen InsO besteht darin, dass die gemeinschaftliche Befriedigung der Gläubiger nicht nur durch Zerschlagung und Verwertung des Schuldnervermögens herbeigeführt werden kann, sondern auch eine Sanierung bzw. Fortführung ein gleichberechtigtes Mittel darstellt, um die Forderungen der Gläubiger zu begleichen. Die InsO gibt den Verfahrensbeteiligten im Gegensatz zur Konkursordnung (KO) also mehrere Alternativen.^[8]

2.1 Insolvenzeröffnungsverfahren

Im Insolvenzeröffnungsverfahren ist die Zulässigkeit des Verfahrens festzustellen. Ein Insolvenzverfahren kann nach § 11 Abs. 1 InsO über das Vermögen von natürlichen und juristischen Personen, gemäß § 11 Abs. 2 S. 1 InsO über das Vermögen von Gesellschaften ohne Rechtspersönlichkeit, nach § 11 Abs. 2 S. 2 InsO über Nachlässe und Gütergemeinschaften oder lt. § 11 Abs. 3 InsO über das Restvermögen von aufgelösten juristischen Personen oder Gesellschaften ohne Rechtspersönlichkeit eröffnet werden, wenn alle zu erfüllenden Voraussetzungen vorliegen, die im Folgenden dargestellt werden.^[9]

2.1.1 Insolvenzantrag

Das Insolvenzverfahren stellt gemäß § 13 Abs. 1 InsO ein Antragsverfahren dar, es unterliegt daher der Dispositionsmaxime, das bedeutet, das entweder der Schuldner oder ein Gläubiger einen Antrag auf Insolvenzeröffnung beim Amtsgericht stellt.^[10] Ein Gläubiger kann einen formlosen Antrag stellen, wenn er ein rechtliches Interesse an der Eröffnung des Verfahrens hat und er den Eröffnungsgrund sowie seine offenen Forderung glaubhaft machen und Belege für seine Forderungen vorlegen kann. Auch für die Finanzbehörden gelten grundsätzlich dieselben Voraussetzungen wie bei allen anderen Gläubigern. Die Beantragung stellt gemäß § 5 AO eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde dar, wobei sich der Schuldner nur durch eine einstweilige Anordnung i.S.d. § 114 FGO zur Wehr setzen kann.^[11] Der Eigenantrag des Schuldners bedarf keiner besonderen Voraussetzungen.^[12] Für einige Gesellschaftsformen gibt es Antragspflichten, welche nicht in der InsO, sondern in den jeweiligen Rechtsgebieten geregelt sind. Dies betrifft Rechtsträger, die nur beschränkt für ihre Verbindlichkeiten haften. Die Antragspflichten betreffen insbesondere Vorstandsmitglieder einer AG, § 92 Abs. 2 AktG, einer Genossenschaft, § 99 Abs. 1 GenG, aber auch gemäß § 64 Abs. 1 GmbHG die Geschäftsführer einer GmbH und die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA nach §§ 283 Nr. 14, 92 Abs. 2 AktG. Für Konzerne bzw. Organschaften ist zu beachten, dass jeder Unternehmensteil gesondert das Vorliegen der Insolvenzgründe für sich zu untersuchen hat und auch alleine den Insolvenzantrag stellen muss, da das deutsche Recht kein Konzerninsolvenzrecht kennt.^[13]

2.1.2 Sachliche Antragsgründe

Durch die Neufassung der InsO wurde den beiden bisherigen Insolvenztatbeständen, der Überschuldung und der Zahlungsunfähigkeit, ein weiterer Insolvenzgrund hinzugefügt, die drohende Zahlungsunfähigkeit. Die Neuaufnahme soll die Chancen für eine erfolgreiche Sanierung erhöhen, indem rechtzeitig der Insolvenzantrag vom Schuldner gestellt wird, denn mit zunehmender Krise verringern sich die Möglichkeiten erfolgreiche Gegenmaßnahmen einzuleiten.^[14] Ohne das Vorliegen eines Insolvenzgrundes wird das Insolvenzverfahren nicht eröffnet.^[15] Problematisch stellt sich die Situation in der Organschaft dar, denn im Rahmen von Beteiligungs- und Konzerninsolvenzen sind die Insolvenzgründe bei den Unternehmen des Organkreises fast zwangsläufig feststellbar, da außenstehende Gläubiger bestimmte Forderungen an das jeweilige Konzernunternehmen haben. Der Insolvenzgrund kann sich aber auch auf Grund der Innenhaftung, z.B. bei persönlich haftenden Beteiligungsgesellschaften oder privatrechtlichen Vereinbarungen aus einem Gewinnabführungsvertrag, ergeben.^[16]

2.1.2.1 Drohende Zahlungsunfähigkeit

Die drohende Zahlungsfähigkeit tritt lt. § 18 Abs. 2 InsO ein, wenn der Schuldner voraussichtlich^[17] nicht mehr in der Lage ist, seinen bestehenden Zahlungsverpflichtungen im Zeitpunkt der Fälligkeit nachzukommen, d.h. wenn die verfügbaren Zahlungsmittel nicht die Auszahlungen decken. Nach § 18 Abs. 1 InsO kann sich nur der Schuldner, unabhängig von der Rechtsform, bei Beantragung der Insolvenz auf diesen Paragraphen berufen. Damit erhält der Schuldner die Möglichkeit, bei Vorlage eines Insolvenzplanes frühzeitig Maßnahmen zur Sanierung einzuleiten und der Einzelzwangsvollstreckung und damit der Zerschlagung des Unternehmens zu entgehen. Bei Schuldnern in der Gesellschaftsform der juristischen Person, müssen alle Vertretungsorgane den Insolvenzantrag stellen, wodurch dem Missbrauch dieses Rechtsinstitutes vorgebeugt werden soll.^[18]

2.1.2.2 Zahlungsunfähigkeit

Ein weiterer Insolvenzgrund ist gemäß § 17 Abs. 1 InsO die Zahlungsunfähigkeit. Ein Schuldner ist zahlungsunfähig, wenn er nicht mehr in der Lage ist, seinen Zahlungsverpflichtungen nachzukommen oder wenn der Schuldner seine Zahlungen eingestellt hat.^[19] Problematisch bei diesem Insolvenzgrund ist die Abgrenzung einer vorübergehenden Zahlungsstockung^[20] von einer dauernden Zahlungsunfähigkeit. In der Rechtsprechung wurde daher der Grundsatz entwickelt, dass eine Zahlungsstockung von bis zu drei Wochen als unbeachtlich angesehen wird. Liegt Zahlungsunfähigkeit wie im Anhang 1 dargestellt vor, sind sowohl Personen- als auch Kapitalgesellschaften insolvent, dieser Insolvenzgrund ist daher rechtsformunabhängig. Dann kann der Gläubiger bzw. muss der Schuldner, einen Insolvenzantrag beim Amtsgericht stellen.^[21]

2.1.2.3 Überschuldung

Zur Feststellung des Insolvenzgrundes der Überschuldung wurde vom Gesetzgeber ein neues zweistufiges Verfahren eingeführt. Dieser Tatbestand, der in erster Linie dem Gläubigerschutz dient, betrifft nur Gesellschaften mit beschränkter Haftung.^[22] Zur Feststellung, ob das jeweilige Unternehmen überschuldet ist, wird im ersten Schritt eine Fortführungsprognose erstellt. Diese Prognose soll die Wertansätze ermitteln, die bei der Bestimmung des stichtagsbezogenen Überschuldungsstatus anzusetzen sind. Dabei wird anhand des zu Grunde liegenden Unternehmenskonzeptes und des daraus abgeleiteten Finanzplans analysiert, ob das Unternehmen nachhaltig seine geschäftlichen Aktivitäten fortsetzen kann. Scheitert das Unternehmenskonzept ist die Prognose als negativ einzustufen und bei der Ermittlung des Reinvermögens^[23] sind nicht mehr Fortführungs- sondern Liquidationswerte anzusetzen. Die Überschuldung kann wie im Anhang 2 dargestellt, auf Grund folgender Tatbestände eintreten. Trotz des Ansatzes des Vermögens mit Fortführungswerten ergibt sich kein positives Reinvermögen oder es wurden Liquidationswerte zu Grunde gelegt und auch hier ergibt sich kein positives Reinvermögen. In beiden Fällen muss der Schuldner einen Insolvenzantrag beim Amtsgericht stellen.^[24]

2.1.3 Sicherungsmaßnahmen

Nachdem die Zulässigkeit des Insolvenzantrages vom Amtsgericht überprüft wurde, muss in einem nächsten Schritt über die Eröffnung des Verfahrens entschieden werden. Für den Zeitraum zwischen der Zulassung des Antrages und der Entscheidung über die Eröffnung, sind Sicherungsmaßnahmen anzuordnen. Diese Maßnahmen haben zum Ziel, jede Veränderung der Vermögenslage zum Nachteil der Gläubiger zu verhindern. Dies geschieht durch die Bestellung eines vorläufigen Insolvenzverwalters, der Auferlegung des allgemeinen Verfügungsverbotes oder durch die Einstellung aller Maßnahmen der Zwangsvollstreckung.^[25] In der Praxis wird vom Gericht vorwiegend ein vorläufiger Insolvenzverwalter^[26] zur Sicherung des Vermögens und für die Erstellung eines Gutachtens über die Lage und Aussichten des Unternehmens eingesetzt. Die InsO unterscheidet hierbei zwischen dem einfachen, sog. „schwachen“, Verwalter ohne Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis und einem qualifizierten Insolvenzverwalter mit Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis, dem sog. „starken“ Verwalter. Die Bestellung erfolgt durch einen Gerichtsbeschluss, welcher lt. § 23 InsO öffentlich bekannt gemacht wird. Daher erhält auch bei Rechtssubjekten, die im Handels, Genossenschafts- oder Vereinsregister eingetragen sind, das jeweilige Registergericht eine Ausfertigung des Beschlusses.^[27]

2.1.4 Abweisung mangels Masse

Eine weitere Voraussetzung für die Eröffnung stellt die Prüfung des Vermögens des Schuldners auf ausreichend vorhandene Masse zur Deckung der Verfahrenskosten dar. Ist dies nicht gegeben, wird das Verfahren mangels Masse abgewiesen. Dies hat für Gesellschaften die Auflösung zur Folge. Natürliche Personen werden lt. § 26 Abs. 2 InsO in ein Schuldnerverzeichnis aufgenommen und bei juristische Personen oder Gesellschaften ohne Rechtspersönlichkeit wird die Abweisung mangels Masse lt. § 31 Nr. 2 InsO im jeweiligen Registergericht eingetragen.^[28] Erklärt sich ein Dritter bereit, den sog. Massekostenvorschuss zu leisten, d.h. dieser schießt die Verfahrenskosten für den Schuldner vor, kann das Verfahren eröffnet werden.^[29]

2.1.5 Abweisung des Antrages

Neben der Abweisung mangels Masse stellt die Abweisung des Antrages einen weiteren Grund für die Nichteröffnung des Verfahrens dar, denn das Gericht stellt das Verfahren ein, wenn der Antrag unzulässig oder unbegründet ist. Unzulässig ist der Antrag, wenn die allgemeinen Verfahrensvoraussetzungen nicht gegeben sind, vor allem dann, wenn der vom Gläubiger bei Antragstellung behauptete Insolvenzgrund nicht vorliegt bzw. er seine Forderung nicht glaubhaft machen konnte. Konnte der Antragsteller dem Insolvenzgericht den Eröffnungsgrund zwar glaubhaft machen, das Gericht aber vom Vorliegen des Grundes nicht überzeugt ist, wird das Verfahren als unbegründet abgewiesen.^[30]

2.1.6 Eröffnungsbeschluss

Sieht das Insolvenzgericht alle Voraussetzungen als gegeben an, erlässt es gemäß § 27 InsO den Eröffnungsbeschluss. Dieser enthält alle wichtigen Daten wie:

Datum der Eröffnung, Bestellung des Insolvenzverwalters und den zeitlichen Plan des Insolvenzverfahrens sowie die Anordnung, dass die Forderungen des Schuldners nur noch an den Insolvenzverwalter zu leisten sind.

Gemäß § 28 InsO werden im Eröffnungsbeschluss alle Gläubiger aufgefordert, bis zu einem bestimmten Termin ihre Forderungen zur Insolvenztabelle anzumelden und anzugeben welche Sicherungsrechte sie an den Vermögensgegenständen des Schuldners in Anspruch nehmen. Außerdem werden der Berichts- und der Prüfungstermin festgesetzt.^[31] Der Regelfall im Eröffnungsbeschluss stellt die Verwaltung und Verwertung durch den Insolvenzverwalter dar. Es besteht aber auch die Möglichkeit, dass der Schuldner vor dem Eröffnungsbeschluss einen Antrag auf Eigenverwaltung unter Aufsicht eines Sachwalters stellt. Wird dem Antrag durch das Gericht stattgegeben, ist die Entscheidung unanfechtbar, nur bei Abweisung des Antrages kann die Gläubigerversammlung diese im Berichtstermin korrigieren.^[32]

2.2 Eröffnetes Insolvenzverfahren

Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens verliert der Schuldner nach § 80 Abs. 1 InsO das Recht, das zur Insolvenzmasse gehörende Vermögen zu verwalten und darüber zu verfügen. Die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis geht auf den Insolvenzverwalter über. Auf den Insolvenzverwalter gehen alle Rechte und Pflichten des Schuldners über, wobei der Schuldner aber Eigentümer bleibt. Zu dem im Eröffnungsbeschluss festgelegten Berichtstermin hat der Insolvenzverwalter ein Gutachten über die wirtschaftliche Lage des Schuldners und über die Ursachen der Insolvenz zu erstellen, in dem er die Aussichten, die er künftig für den Schuldner sieht, erläutert.^[33] Das Ziel des Insolvenzverfahrens ist die gemeinschaftliche Befriedigung der Gläubiger aus dem Vermögen des Schuldners, indem das Vermögen des Schuldners verwertet und verteilt wird. Dies kann, wie im Schaubild in Anhang 3 dargestellt, im Regelinsolvenzverfahren durch eine Liquidation, Sanierung oder übertragende Sanierung erfolgen. Außerdem besteht durch die Annahme eines Insolvenzplanes die Möglichkeit, die Beendigung des Insolvenzverfahrens herbeizuführen. In diesem Insolvenzplan werden abweichende Regelungen, insbesondere zum Erhalt des Unternehmens, getroffen.^[34] Des Weiteren wird ein Prüfungstermin nach § 29 InsO für die angemeldeten Forderungen der Gläubiger festgesetzt. Der Fortgang des Verfahrens wird in Abstimmung mit dem Gläubigerausschuss, dem Insolvenzgericht, dem Schuldner und dem Insolvenzverwalter im Berichtstermin bestimmt. Die Gläubigerversammlung entscheidet gemäß § 157 InsO über die Verwertungsform, wobei der Insolvenzverwalter zwingend an die Entscheidung der Gläubigerversammlung gebunden ist.^[35]

2.2.1 Insolvenzverwalter

Die Bestellung des Insolvenzverwalters erfolgt durch das Insolvenzgericht und wird im Eröffnungsbeschluss bekannt gegeben, wobei die Bestellung des Verwalters nur vorläufiger Natur ist, da er vom Gläubigerausschuss in ihrer ersten Sitzung abgewählt werden kann. Er wird dadurch Vermögensverwalter unter Aufsicht des Gerichtes.^[36] Die Neufassung der InsO spiegelt sich auch bei den Voraussetzungen für das Amt des Insolvenzverwalters wider, welcher lt. § 56 Abs. 1 InsO zum einen über besondere Qualifikationen verfügen muss, aber auch geschäftskundig und für den jeweiligen Einzelfall geeignet sein muss. Neben der Unabhängigkeit gegenüber dem Schuldner bzw. den Gläubigern, kann nur eine natürliche Person zum Verwalter bestellt werden.^[37] Der Unabhängigkeitsgrundsatz verbietet es daher, dass der Verwalter bereits im Vorfeld der Insolvenz bei einer Sanierungsberatung für den Schuldner oder die Gläubiger tätig war. Durch die Übernahme der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis hat der Insolvenzverwalter eine Reihe von Pflichten zu übernehmen, damit er die Ziele des Insolvenzverfahrens erreichen kann. Diese belaufen sich auf die Sicherung, Verwaltung und Verwertung des Vermögens sowie die Verteilung der Insolvenzmasse zur gemeinschaftlichen Befriedigung der Insolvenzgläubiger.^[38] Er muss nach § 148 Abs. 1 InsO das Vermögen in Besitz nehmen und verwalten, ein Verzeichnis mit allen Vermögensgegenständen und Forderungen aufstellen (§ 151 f. InsO), Entscheidungen hinsichtlich Fortsetzung oder Einstellung schwebender Prozesse (§ 85 f. InsO) und noch nicht vollständig erfüllter Verträge (§ 103 InsO) treffen. Der Insolvenzverwalter kann auch in Wege der Insolvenzanfechtung Gegenstände in die Insolvenzmasse zurückholen (§ 129 ff. InsO).^[39] Weitere Aufgaben, die vom Insolvenzverwalter zu erledigen sind, werden im Folgenden mit erläutert.

2.2.2 Gläubigerausschuss und -versammlung

Der Schwerpunkt der Insolvenzrechtsreform lag in der Stärkung der Gläubigerautonomie, was sich an der Stärkung der Mitspracherechte ablesen lässt, durch welche sich der Gesetzgeber eine höhere Motivation der Gläubiger in der Verfahrensabwicklung erhofft. Die Gläubiger lassen sich in zwei Gruppen einteilen, erstens die Gläubigergemeinschaft der Insolvenzgläubiger und zweitens die absonderungsberechtigten Gläubiger. Für letztere ist im Gegensatz zu den ersteren Ziel des Verfahrens, einen möglichst hohen Erlös aus der Verwertung ihrer Sicherheiten zu erzielen. Die Insolvenzgläubiger sind hingegen an einer hohen Insolvenzquote interessiert. Die Organe der Gläubiger sind die Gläubigerversammlung und der Gläubigerausschuss. Das höchste Organ des Insolvenzverfahrens, die Gläubigerversammlung, hat u.a. zu entscheiden, ob der vom Gericht bestellte Insolvenzverwalter bestätigt oder abgerufen wird. Weiterhin bestellt sie oder wählt die Mitglieder des Gläubigerausschusses ab und entscheidet im Berichtstermin über den weiteren Fortgang des Verfahrens, d.h. erfolgt eine Liquidation, Sanierung oder übertragende Sanierung. Die Versammlung hat auch die Möglichkeit, die Eigenverwaltung zu beschließen oder einen Insolvenzplan anzunehmen. Die Aufgaben der Gläubigerversammlung sind eher strategischer Natur, wohingegen der Gläubigerausschuss seine Aufgabe in der Unterstützung und Überwachung des Insolvenzverwalters findet. Der Ausschuss hat sich ferner über die Entwicklung der Geschäfte zu informieren, die Bücher und Geschäftspapiere einzusehen sowie den Geldbestand und -verkehr zu überprüfen. Bedeutsame Rechtsgeschäfte bedürfen der Genehmigung des Gläubigerausschusses, der Insolvenzverwalter ist folglich nicht bei allen Rechtsgeschäften unbeschränkt.^[40]

2.2.3 Regelinsolvenzverfahren / Liquidation / Abwicklung

In der Praxis stellt weiterhin die Liquidation des insolventen Unternehmens die Regel dar, wobei von den neu geschaffenen Möglichkeiten selten Gebrauch gemacht wird. Wird durch die Gläubigerversammlung im Berichtstermin die Liquidation beschlossen, hat der Verwalter gemäß § 159 InsO unverzüglich mit der Verwertung der Insolvenzmasse zu beginnen. Dazu zieht der Verwalter alle offenen Forderungen ein und verwertet die noch vorhandenen Vermögensgegenstände. Weiterhin besitzt der Insolvenzverwalter ein Kündigungsrecht für alle Verträge, die sich nachteilig auf die Insolvenzmasse auswirken können. Vor der Verteilung der Soll-Masse an die Insolvenzgläubiger hat der Insolvenzverwalter die vorhandene Masse zu der zu verteilenden Soll-Masse zu bereinigen. Um die zu verteilende Masse zu bestimmen, ist die vorhandene Ist-Masse um Gegenständen zu vermindern, die nicht dem Schuldner gehören. Haben Dritte Vorabbefriedigungsrechte, werden diese ebenfalls aus der Ist-Masse erfüllt. Nach erfolgter Aufrechnung und der Befriedigung der Massegläubiger befindet sich nur noch die Soll-Masse in der Verfügungsgewalt des Verwalters und wird an die Gläubiger verteilt.^[41]

2.2.4 Sanierung

Das hauptsächliche Verfahrensziel der Insolvenz ist die Gläubigerbefriedigung. Diese kann auch durch eine Sanierung erreicht werden, indem die Insolvenzgläubiger durch die laufenden Erträge befriedigt werden. Wurde nicht schon im Eröffnungsverfahren die Möglichkeit einer Sanierung sondiert, erfolgt dies im eröffneten Insolvenzverfahren durch den Insolvenzverwalter. Dieser muss zum Berichtstermin seine Beurteilung der Sanierungsfähigkeit anhand eines Sanierungskonzeptes^[42] für das Unternehmen der Gläubigerversammlung vorlegen. Es liegt also in den Händen der Gläubiger, der Sanierung zuzustimmen. Diese werden das aber nur tun, wenn die Sanierung eine höhere Quote erwarten lässt, als durch eine Liquidation erreicht werden könnte. Mit der Durchführung der Restrukturierung wird der Insolvenzverwalter beauftragt. Ein Instrument für eine Sanierung stellt der Insolvenzplan dar. Die Sanierung kann aber auch durch eine Bündelung einzelner Maßnahmen, wie z.B. vorläufiges Einstellen von Verwertungen, eine Kapitalzufuhr sowie Umstrukturierungen, erfolgen.^[43]

2.2.5 Übertragende Sanierung

Diese Verwertungsform ist dadurch gekennzeichnet, dass das Unternehmen bzw. ein selbständiger Teil davon auf einen anderen Rechtsträger übertragen wird. Häufig wird dafür eine Auffanggesellschaft gegründet. Es ist aber auch denkbar, den Betrieb an einen Dritten zu veräußern. Der erzielte Verkaufserlös geht an die Gläubiger des bisherigen Unternehmensträgers. Handelte es sich bei dem bisherigen Unternehmensträger um eine Gesellschaft, so wird diese liquidiert. Im Wege der Übertragung wird das zu sanierende Unternehmen vom Unternehmensträger getrennt. Das Grundproblem bei dieser Verwertung stellt die richtige Kaufpreisfindung dar, welcher zumindest über den Zerschlagungswerten liegen muss. Der Kaufpreis wird sich in der Regel an den Fortführungswerten orientieren, da das Unternehmen vor der Übertragung saniert wird. Hierfür sollte ebenfalls der Insolvenzplan genutzt werden, um einen allseitigen Interessenausgleich zu gewährleisten und nicht dem Zeitdruck ausgesetzt zu sein, welcher sich negativ auf den Verwertungserlös auswirken würde. Im Zuge der übertragenden Sanierung werden nur die Aktiva veräußert, dies begründet für die Erwerber keine Haftung für die Schulden des erworbenen Unternehmens nach § 25 HGB. Weitere Chancen und Risiken der übertragenden Sanierung sind im Anhang 4 umfassend dargestellt.^[44]

2.2.6 Insolvenzplanverfahren

Der Insolvenzplan bildet einen wesentlichen Bestandteil des neuen Insolvenzverfahrens, auch wenn dies durch die Gerichtsanwendung nicht ersichtlich wird. Der Plan dient in erster Linie der gemeinschaftlichen Gläubigerbefriedigung.^[45] Durch ihn wird eine Abwicklung außerhalb der gesetzlichen Vorgaben ermöglicht. Der Insolvenzplan kann durch den Insolvenzverwalter oder den Schuldner beantragt werden. Er enthält besondere Regelungen bzgl. der Befriedigung der Gläubiger sowie den Absonderungsrechten und gibt Auskunft darüber, wie die Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse zu erfolgen hat.^[46] Des Weiteren kann er je nach Ausgestaltung unterschiedliche Zielsetzungen beinhalten. Aus diesen Zielen lassen sich auch die verschiedenen Arten des Planes ableiten. Wie im Anhang 5 dargestellt, kann der Insolvenzplan als Liquidations-, Übertragungs-, Sanierungs- oder sonstiger Plan ausgestaltet sein. Er gliedert sich gemäß § 220 ff. InsO in einen darstellenden und gestaltenden Teil. Anhand der Checkliste im Anhang 6 wird ersichtlich, welche einzelnen Maßnahmen und Angaben der Insolvenzplan enthalten muss, um die formalen Anforderungen des Insolvenzgerichtes zu erfüllen.

Wird der Plan nicht vom Insolvenzgericht abgewiesen, entscheiden die Gläubiger, der Schuldner sowie der Insolvenzverwalter in einer Anhörung beim Amtsgericht über die Annahme des Planes. Nachdem das Gericht seine Bestätigung gemäß § 248 InsO erteilt hat, der Plan durch Beschluss lt. § 252 InsO bekannt gegeben wurde und keine Rechtmittel i.S.d. § 253 InsO eingelegt wurden, entfaltet der Insolvenzplan seine Rechtskraft, mit der Folge, dass das Insolvenzverfahren durch das Insolvenzgericht aufgehoben wird. Nach Aufhebung des Verfahrens gehen die Verfügungsrechte an den Schuldner zurück, der jetzt noch der im Plan beschriebenen Überwachung der Planerfüllung unterliegt. Erfüllt der Schuldner seine Verpflichtungen nicht, werden vereinbarte Stundungen oder Erlasse von Verbindlichkeiten hinfällig und ggf. kann ein neuer Insolvenzantrag gestellt werden.^[47]

2.2.7 Eigenverwaltung

Laut der InsO besteht die Möglichkeit, auf die Bestellung eines Insolvenzverwalters zu verzichten und die Insolvenz in Eigenverwaltung durchzuführen. Der Schuldner kann dann persönlich entscheiden, ob er das Not leidende Unternehmen fortführt bzw. saniert oder liquidiert. Die erhoffte erhöhte Akzeptanz dieses neuen Rechtsinstitutes ist nach den ersten Bewährungsproben bei der Philipp Holzmann AG, Kirch Media, Babcock Borsig oder Sachsenring bei den Insolvenzgerichten noch nicht zu verzeichnen.^[48]

Der Schuldner behält bei der Eigenverwaltung grundsätzlich die Verfügungsbefugnis über sein Vermögen, untersteht aber der Aufsicht eines Sachwalters. Sinnvoll ist die Eigenverwaltung, wenn die Kenntnisse und Erfahrungen des Schuldners^[49] für die Geschäftsführung unentbehrlich sind. Ein weiterer Vorteil liegt in der Minimierung der Verfahrenskosten. Die Eigenverwaltung wird aber nur vom Gericht angeordnet, wenn nach den zu erwartenden Umständen, die Anordnung zu keiner Verzögerung oder zu Nachteilen für die Gläubiger führt und die Insolvenz nicht auf dem persönlichen Versagen des Schuldners beruht.^[50]

Dem Sachwalter obliegen reine Überwachungstätigkeiten, wobei er die wirtschaftliche Lage zu überprüfen hat, für die Insolvenzanfechtung und Gesamtschadensliquidation zuständig ist und Anzeige bei Masseunzulänglichkeiten erstatten muss. Nicht gewöhnliche Geschäfte dürfen gemäß § 275 InsO nur in Abstimmung mit dem Sachwalter abgeschlossen werden. Auf Antrag des Gläubigerausschusses beim Amtsgericht besteht die Möglichkeit, für bestimmte Geschäfte die Rechtsgültigkeit des Geschäftsabschlusses von der Zustimmung des Sachwalters abhängig zu machen.^[51] Der Sachwalter hat im Berichtstermin dem Gläubigerausschuss Bericht zu erstatten. Dieser kann ihn auch beauftragen, einen Insolvenzplan zu erstellen.

Der Schuldner entscheidet über die Fortsetzung von Verträgen und Prozessen und über die Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse.^[52] Die Rechte und Pflichten des Insolvenzschuldners und Sachwalters sind im Anhang 7 genauer dargestellt. Gerade für Konzerninsolvenzen und Organschaften ist der Einsatz dieses Sanierungsinstrumentes gerechtfertigt und bietet erhöhte Chancen auf eine erfolgreiche Sanierung, allerdings ist immer das vorrangige Verfahrensziel, die Gläubigerbefriedigung, zu beachten.^[53]

2.2.8 Verteilung und Abschluss des Insolvenzverfahrens

Nach Abschluss der Verwertung der Masse, wird der Erlös an die Insolvenzgläubiger verteilt. Die Verteilung ist Aufgabe des Insolvenzverwalters unter Zustimmung des Gläubigerausschusses. Bevor allerdings die Forderungen der Insolvenzgläubiger beglichen werden, müssen die Verfahrenskosten beglichen sein. Wie in der Abbildung im Anhang 8 dargestellt, erfolgt nach der Verwertung der Insolvenzmasse zuerst die Zahlung der Kosten des Insolvenzverfahrens. Als nächstes sind die Massegläubiger zu befriedigen, indem alle während des eröffneten Insolvenzverfahrens eingegangenen Verbindlichkeiten beglichen werden. Reicht die vorhandene Masse nicht aus die Gläubiger zu befriedigen, ist danach zu unterscheiden, ob die Gerichtskosten gedeckt sind. Ist dies nicht der Fall, wird das Verfahren eingestellt. Sind hingegen die Kosten des Verfahrens gedeckt, wird mit dem Ziel der Befriedigung der Massegläubiger das Verfahren bis zur vollständigen Verwertung des Vermögens fortgesetzt.

Wurden alle Masseverbindlichkeiten beglichen, folgt im nächsten Schritt die Befriedigung der Insolvenzgläubiger. Dies geschieht frühestens nach dem Prüfungstermin. Stehen hinreichende Barmittel in der Insolvenzmasse zur Verfügung, können Abschlagszahlungen stattfinden, nach Abschluss der Verwertung erfolgt die Schlussverteilung an die Gläubiger. Zu diesem Zweck wird ein Schlussverzeichnis erstellt. Nach der Zustimmung durch das Insolvenzgericht wird der Schlusstermin angesetzt. Bei diesem handelt es sich um eine spezielle Gläubigerversammlung. Die vom Verwalter erstellte Schlussrechnung wird erörtert und es wird festgelegt, wie mit nicht verwerteten Massegegenständen verfahren werden soll. Falls keine Einwendungen der Gläubiger gegen das Schlussverzeichnis bestehen, hat dies zur Folge, dass spätere Einwendungen nicht mehr berücksichtigt werden können. Ein nach der Schlussverteilung evtl. noch bestehender Überschuss, wird gemäß § 199 InsO an den Schuldner bzw. die Gesellschafter des Unternehmens herausgegeben. Anschließend wird das Insolvenzverfahren aufgehoben. Sollten nach der Schlussverteilung noch neue Massegegenstände ermittelt werden oder Beträge zurückfließen, werden diese nach der Quote des Schlussverzeichnisses verteilt.^[54]

3. Die steuerliche Organschaft

Das Rechtsinstitut der Organschaft stellt das Herzstück des deutschen „Konzernsteuerrechts“ dar, obwohl man nicht von einem echten Konzernsteuerrecht sprechen kann, denn die zu diesem Bereich zählenden Rechtsinstitute stellen Sonderregelungen für die Besteuerung miteinander verbundener Unternehmen dar.^[55] Der Begriff der Organschaft findet seine Grundlage in der sog. Organlehre. Die Organschaft wird hier als ein abgeleitetes Rechtsverhältnis bezeichnet, bei dem zivil- und steuerrechtlich selbständige Kapitalgesellschaften (KapG) in andere Gesellschaften eingegliedert werden, sodass sie wirtschaftlich betrachtet ihre Selbständigkeit verlieren und einen unselbständigen Teil eines einheitlichen Unternehmens darstellen. In der Vergangenheit war das Kennzeichen der engen Bindung des Organs an den Organträger und zugleich Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung der Organschaft, die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger.^[56] Nach außen handelt die abhängige Gesellschaft weiterhin selbständig, im Innenverhältnis erfüllt sie aber nur bestimmte Funktionen, vergleichbar denen eines physischen Organs, das wirtschaftlich auf das herrschende Unternehmen ausgerichtet und ihrem Willen unterworfen ist.^[57]

3.1 Wirtschaftliche Aspekte

Der wirtschaftliche Hintergrund der körperschaftsteuerlichen Organschaft hat sich im Laufe der Zeit erheblich gewandelt. War diese früher auf die Beseitigung der Doppelbelastung ausgerichtet, muss nach der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens der Zweck differenziert nach der Rechtsform betrachtet werden.^[58] Bei Unternehmen, bei denen ein Mutter-Tochter-Verhältnis i.S.d. § 290 HGB besteht, sind Gewinnausschüttungen der Tochter- an die Muttergesellschaft oder Anteilsveräußerungen bei letzterer zu 95 % steuerfrei.^[59] Diese Regelung beinhaltet allerdings auch einen Nachteil, denn mit steuerfreien Dividenden und Veräußerungsgewinnen im Zusammenhang stehende Betriebsausgaben, wie z.B. Finanzierungskosten der Muttergesellschaft, Teilwertabschreibungen und Veräußerungs- oder Liquidationsverluste, sind gemäß § 3c Abs. 1 EStG nicht abzugsfähig,.^[60] Diese Einschränkungen können durch die Errichtung der ertragsteuerlichen Organschaft umgangen werden. Innerhalb des Organkreises sind Verluste ausgleichbar und das Betriebsausgabenabzugsverbot findet keine Anwendung. Ein sofortiger ertragsteuerlicher Verlustausgleich im Konzern wird ermöglich, wobei dieser durch den Wegfall des Anrechnungsverfahrens 2001 noch erheblich an Bedeutung gewonnen hat. Nachteilig wirkt sich allerdings aus, dass vororganschaftlich erwirtschaftete Verluste nicht mit Gewinnen in der Organschaft verrechnet werden dürfen.^[61] Die gesetzliche Regelung geht von bestimmten Gegebenheiten im Wirtschaftsleben aus, nämlich dass KapG zu einem anderen Unternehmen in einem Abhängigkeitsverhältnis stehen, ähnlich dem des Arbeitsverhältnisses. Hierin sieht der Gesetzgeber einen hinreichenden Grund, das Ergebnis der abhängigen Gesellschaft mit dem des herrschenden Unternehmens zusammenzurechnen. Die Organschaft versetzt die Unternehmensleitung in die Lage, von der häufig vorteilhaften rechtlichen Selbständigkeit der Gesellschaften zu profitieren und trotzdem gesellschaftsübergreifende Verlustverrechnungen zu nutzen.^[62]

Seit der Einführung des Vorsteuerabzuges zum 01.01.1968 entfiel der damalige Zweck der Organschaftsregelung, da bei normal verbundenen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmen es materiell-rechtlich ohne Bedeutung ist, ob eine Organschaft besteht. Sie ist vor allem für den Steuergläubiger vorteilhaft, da die Organgesellschaft gemäß § 73 AO für die Steuern des Organträgers haftet.^[63] Weitere Vorteile der umsatzsteuerlichen Organschaft werden im Kapitel 3.3 dargestellt.

3.2 Die ertragsteuerliche Organschaft

Die körperschaft- und gewerbesteuerlichen Organschaftsregelungen erfuhren in den letzten Jahren erhebliche Änderungen. Zunächst wurde durch das StSenkG eine Reihe von Punkten geändert. Bereits 2001 wurde durch zwei Änderungsgesetze, dem StVBG und dem UntStFG, eine kleine Reform der ertragsteuerlichen Organschaft verabschiedet, auch wenn dies nicht von allen Beteiligten begrüßt wurde. Zuletzt wurden die gesetzlichen Vorschriften durch das StVergAbG vom 16.05.2003 erheblich verschärft, es wurde die Mehrmütterorganschaft gänzlich gestrichen, an Personengesellschaften werden höhere Anforderungen im Hinblick auf die Gewerblichkeit gestellt und die Organschaft kann nicht mehr rückwirkend begründet werden.^[64] Da sich durch die gesetzlichen Änderungen der letzten Jahre die körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft immer weiter angenähert haben, wird im Folgenden vor allem auf erstere eingegangen und zum Abschluss erfolgt eine Darstellung der Besonderheiten im Gewerbesteuergesetz.

3.2.1 Organkreis

Der körperschaftsteuerliche Organkreis umfasst die Organgesellschaften (OG) und den Organträger (OT). Das Mutterunternehmen bzw. die Muttergesellschaft wird dabei als OT und die Tochtergesellschaft(en) als OG(en) bezeichnet. Dieses Gebilde als solches unterliegt keiner eigenständigen Gewinnermittlungspflicht und stellt kein Steuersubjekt dar. Die einzelnen Gesellschaften ermitteln selbständig und unabhängig ihr Ergebnis bzw. den Gewerbeertrag nach den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen.^[65]

3.2.2 Organträger

Für die OT-Qualifizierung bildet § 14 Abs. 1 KStG den gesetzlichen Ausgangspunkt. Der OT wird als ein einziges gewerbliches Unternehmen definiert, an das die OG ihren ganzen Gewinn abzuführen hat. Um dem Tatbestandsmerkmal zu entsprechen, sind die im Folgenden dargestellten Merkmale zu erfüllen.^[66] Als OT kommen gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG nur unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Personen, nicht steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmassen und Personengesellschaften (PersG) i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wenn sie gewerbliche Einkünfte haben, in Frage. OT können lt. § 18 KStG auch ausländische Unternehmen sein.

3.2.2.1 Gewerblichkeit

Die geforderte Gewerblichkeit basiert darauf, dass Unternehmen, die keinen Gewerbebetrieb darstellen, nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Folglich wäre nicht gewährleistet, dass die im Organkreis erwirtschafteten Einkünfte beim OT steuerlich erfasst werden. Daher sind auch Freiberufler oder Land- und Forstwirte, die nicht der Gewerbesteuer unterliegen, von der OT-Eignung ausgeschlossen.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung können nur Unternehmen OT sein, die die Voraussetzungen des § 2 GewStG erfüllen. Die Begriffe gewerbliches Unternehmen nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG und Gewerbebetrieb nach § 2 GewStG stimmen lt. Abschnitt 48 Abs. 1 KStR überein.^[67] Das gewerbliche Unternehmen ist daher einheitlich für die Gewerbe- und Körperschaftsteuer sowie für die OT-Qualifizierung zu bestimmen und abzugrenzen.^[68] An die Gewerblichkeit werden je nach Rechtsform des OT unterschiedliche Voraussetzungen gestellt. Seit dem VZ 2001 hat die Begründung einer Organschaft erhebliche Tragweiten für natürliche Personen, weshalb an die OT-Eignung erhöhte Anforderungen gestellt werden. Die natürliche Person muss Gewerbetreibender i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG und unbeschränkt steuerpflichtig i.S.d. § 1 EStG sein, d.h. sie muss ihren Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben.^[69] Die Organträgerqualifizierung ist erst erreicht, wenn alle tatbestandsmäßigen Voraussetzungen zur Bejahung des Gewerbebetriebes vorliegen. Sie ist nicht allein dadurch gegeben, dass ein GAV abgeschlossen wird oder durch die wirtschaftliche Eingliederung der OG.^[70]

Für die Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen fordert das KStG, dass die Unternehmen nicht steuerbefreit sein dürfen und ihre Geschäftsführung im Inland haben müssen.^[71] Auch Vorgesellschaften, die mit der später eingetragenen Gesellschaft identisch sind, können OT werden. Bei den Körperschaften in der Rechtsform der KapG ist eine gesonderte Prüfung der Gewerblichkeit nicht erforderlich, da bei diesen Unternehmen originäre gewerbliche Tätigkeiten nicht verlangt werden und sie die OT-Fähigkeit Kraft Rechtsform besitzen.^[72] Dadurch wird im Rahmen der Betriebsaufspaltung den Besitzunternehmen, in der Rechtsform der KapG und Holding-KapG im Gegensatz zur Holding-PersG, die OT-Eignung zugesprochen. Die OT-Qualität ist folglich bei KapG tätigkeitsunabhängig und geht auch bei dauerdefizitärem Geschäftsbetrieb nicht verloren. Dies unterscheidet sie von den übrigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i.S.d. § 1 KStG. Diese müssen einen Gewerbebetrieb unterhalten, um als OT anerkannt zu werden. Folglich sind dauerdefizitäre Betriebe gewerblicher Art in der Rechtsform des öffentlichen Rechtes oder ausschließliche Verpachtungsbetriebe von der OT-Eignung ausgeschlossen. Selbiges gilt bei fehlender Gewinnerzielungsabsicht und fehlender Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr.^[73]

Weiterhin kommen auch PersG i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit Geschäftsleitung im Inland als OT in Betracht. Dies sind insbesondere die KG, die OHG oder die GbR. Seit dem VZ 2003 genügt es nicht, wenn die PersG ein gewerbliches Unternehmen besitzt, sie muss auch eine Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausüben.^[74] Gewerblich geprägte PersG i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllen somit nicht mehr die Voraussetzungen für einen Organträger. Der Besitzpersonengesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wird hingegen die gewerbliche Tätigkeit der Betriebsgesellschaft zugerechnet.^[75] Nach Meinungen in der Literatur und der Finanzverwaltung reicht es für die OT-Eignung einer PersG aus, wenn diese geringfügige, aber nicht vollkommen untergeordnete, eigene gewerbliche Tätigkeiten ausübt.^[76] Im BMF-Schreiben zur Organschaft vom 10.11.2005 wird nochmals klargestellt, dass eine Holding-PersG nur dann OT sein kann, wenn sie selbst eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausübt. Eine gewerbliche Tätigkeit und die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr kann angenommen werden, wenn eine Gesellschaft Dienstleitungen nur gegenüber einer oder mehreren Konzerngesellschaften erbringt. Unabdingbare Voraussetzung ist aber, dass der Entgeltvergleich mit einem fremden Dritten standhält. Die vermögensverwaltende PersG kann nicht allein deshalb selbst gewerblich tätig werden, weil sie eine Beteiligung an einer gewerblich tätigen PersG hält und aus dieser gewerbliche Einkünfte erzielt.^[77]

3.2.2.2 Inlandsbezug

Der geforderte Inlandsbezug im KStG ergibt sich seit dem VZ 2001 aus dem § 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG, welcher für natürliche Personen die unbeschränkte Steuerpflicht mit den oben schon erwähnten Ausprägungen fordert. Dabei kann aber sowohl ein in- als auch ausländischer Gewerbebetrieb die erforderliche Gewerblichkeit erfüllen, wenn der ganze Gewinn der inländischen OG an eine natürliche Person als Inhaber des Organträgers abgeführt wird und diese Person unbeschränkt steuerpflichtig im Inland ist.^[78]

Für die Körperschaften gilt, dass sie ihre Geschäftsleitung im Inland haben müssen. Hingegen können unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Gesellschaften, die nur ihren Sitz im Inland haben, nicht OT sein. Der Verzicht auf den doppelten Inlandsbezug der noch für den VZ 2000 galt, wurde aufgegeben, um der zunehmenden wirtschaftlichen Verflechtung der deutschen Wirtschaft Rechnung zu tragen.^[79] Durch die im UntStFG erfolgte Änderung zum einfachen Inlandbezug, wird die Diskriminierung ausländischer Körperschaften mit ausländischem Satzungssitz und Geschäftsleitung im Inland beseitigt.^[80] Jedoch ist die OT-Eignung bei deutschen KapG mit Geschäftsleitung im Ausland bzw. bei Verlagerung dieser ins Ausland bei gleichzeitigem statuarischem Sitz im Inland zu verneinen.^[81] Wie bei den Körperschaften ist auch für PersG hinreichend ihre Geschäftsleitung im Inland zu haben, wodurch es PersG mit ausländischem Satzungssitz, die ihren Verwaltungssitz im Inland haben, möglich wird, OT zu sein.^[82]

3.2.2.3 Auslandsbezug

§ 18 KStG erlaubt es ausländischen gewerblichen Gesellschaften, die im Inland eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung unterhalten, OT zu sein, wenn der Gewinnabführungsvertrag unter der Firma der Zweigniederlassung abgeschlossen ist und die für die finanzielle Eingliederung erforderliche Beteiligung im Betriebsvermögen (BV) der inländischen Zweigniederlassung gehalten wird. Das Einkommen der OG wird demzufolge den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften der inländischen Zweigniederlassung zugerechnet. Zu beachten ist, dass die inländische Zweigniederlassung ebenfalls das Tatbestandsmerkmal der Gewerblichkeit zu erfüllen hat. Die im Anhang 9 abgebildete Darstellung verdeutlicht nochmals, bei welchen Fallsituationen eine Anerkennung der OT-Qualifizierung für in- und ausländische Unternehmen möglich ist.^[83]

3.2.3 Organgesellschaft

3.2.3.1 Rechtsform und Tätigkeit

OG kann nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG nur eine AG oder KGaA mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland sein. Nach § 17 KStG kommen noch andere KapG, insbesondere die GmbH oder die Societas Europaea in Betracht. Alle übrigen Körperschaften sowie sämtliche PersG können demnach keine OG sein.^[84] Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen sind allerdings von der OG-Eignung ausgeschlossen sind.^[85] Eine eigene gewerbliche Tätigkeit wird von der OG nicht gefordert, sodass sie jeder Tätigkeit nachgehen kann, z.B. genügt es, wenn sie Beteiligungen hält oder Vermögen verwaltet. Gemeinnützige KapG, die von der KSt lt. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG oder der GewSt lt. § 3 Nr. 6 GewStG befreit sind, können nicht OG sein.^[86]

3.2.3.2 Organgesellschaft und Handelsregister

Die Eignung als OG beginnt erst dann, wenn die Tochtergesellschaft Rechtsfähigkeit erlangt, also erst nach Eintragung in das Handelsregister. Daher scheidet eine Vorgründungsgesellschaft als OG aus, da hier weder ein notariell abgeschlossener Gesellschaftsvertrag noch eine festgestellte Satzung vorliegt. Sie ist auch nicht mit der Vorgesellschaft oder der späteren KapG identisch, da sie auf Grund ihrer rechtlichen Qualität eine GbR darstellt. Die Vorgesellschaft einer AG oder KGaA kommt lt. Schmidt/Müller/Stöcker im Gegensatz dazu sowohl in zivilrechtlicher als auch steuerlichen Sicht als OG in Betracht. Dies aber nur unter der Prämisse, dass sie mit der später eingetragenen Gesellschaft wesensgleich ist, jedoch erst ab dem Wirtschaftsjahr (WJ), in dem die Vorgesellschaft im Handelsregister eingetragen ist.^[87]

3.2.3.3 Geschäftsleitung und Sitz

Eine OG kann nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG bzw. § 17 S. 1 KStG nur sein, wer seine Geschäftsleitung und Sitz im Inland hat. Die Ursache der Forderung des Gesetzgebers nach dem doppelten Inlandsbezug kann nur in der besseren Nachprüfbarkeit der Organschaftsvoraussetzungen und der damit verbundenen inländischen Steuerpflicht liegen.

Demnach kann eine ausländische KapG selbst bei im Inland betriebenem Gewerbebetrieb keine OG sein. Durch Entscheidungen des EuGH, des BFH und durch Vereinbarungen in Art. 24 OECD-MA wurde der Weg eröffnet, eine nach ausländischem Recht gegründeten KapG mit Sitz im Ausland und Geschäftsleitung im Inland, sofern sie unter das gemeinschaftsrechtliche Diskriminierungsverbot fällt, als OG^[88] i.S.d. § 14 KStG anzuerkennen.^[89] Zwar schließt die Finanzverwaltung in ihrem Schreiben vom 08.12.2004 diese Möglichkeit der Ausweitung des DBA-Diskriminierungsverbotes auf OG aus, die einhellige Meinung in der Literatur und durch die erwähnte EuGH-Rechtsprechung wird es aber ermöglichen, die neu geschaffenen Möglichkeiten des BFH-Urteils vom 29.01.2003 zu nutzen.^[90]

3.2.4 Voraussetzungen

3.2.4.1 Finanzielle Eingliederung

§ 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 KStG fordert zur Anerkennung der Organschaft die finanzielle Eingliederung der OG in den OT.^[91] Diese liegt vor, wenn der OT von Beginn eines WJ ununterbrochen in einem solchen Umfang an der OG beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte zusteht. Durch die Mehrheitsregelung an den Stimmrechten soll sichergestellt werden, dass der OT im gewöhnlichen Geschäftsverkehr die Möglichkeit hat, seinen Willen in der OG durchzusetzen. Es kommt nicht auf die Mehrheit der Anteile, sondern der Stimmrechte an. Fallen die Höhe der Beteiligung und die Stimmrechtsanteile auseinander, kann u.U. eine 51 %ige Beteiligung nicht ausreichen. Wird für Beschlüsse der Haupt- und Gesellschafterversammlung die qualifizierte Mehrheit gefordert, muss der OT auch in selber Höhe die Stimmrechte ausüben können. Ebenfalls ist erforderlich, dass dem OT sowohl das bürgerlich-rechtliche wie auch das wirtschaftliche Eigentum an den Stimmrechten gehört. Um dieses Tatbestandsmerkmal zu erfüllen, sind zwei Ausprägungen von entscheidender Bedeutung, erstens die sachliche Voraussetzung und zweitens die zeitliche Voraussetzung.^[92]

Die sachliche Voraussetzung kann durch eine unmittelbare, mittelbare oder durch die Addition von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen erfüllt werden. Die unmittelbare Beteiligung wird erreicht, wenn die Beteiligung in erforderlicher Höhe besteht und der OT wirtschaftlicher Eigentümer ist. Wird die Beteiligung von den Gesellschaftern des OT gehalten, liegt keine unmittelbare Beteiligung vor.^[93] Von diesem Grundsatz kann nach § 14 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 KStG abgewichen werden, wenn der OT an der OG in dem Maße beteiligt ist, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte zusteht. Dies kann erreicht werden, indem der OT über eine oder mehrere KapG oder PersG an der OG beteiligt ist. Seit dem VZ 2001 genügt es daher, wenn mehrere mittelbare Beteiligungen zusammen die Mehrheit der Stimmrechte an der OG erreichen.

Im Gesetz ist dazu nicht geregelt, wie die Stimmrechtsanteile zu berechnen sind. Es gibt zwei Möglichkeiten zur Berechnung: nach der Durchschnittsmethode werden die Stimmrechte anteilig zur Höhe der Beteiligung berechnet, wobei nach der Additions-Methode, der Mehrheitsbeteiligung die vollen Stimmrechte zugerechnet werden, die die Gesellschaft, zu der die Mehrheitsbeteiligung besteht, hinsichtlich eines nachgeschalteten Unternehmens innehat.^[94] Betrachtet man das Beispiel im Anhang 10, so ergibt sich nach der Durchschnittsmethode eine anteilige Beteiligung von 36 % und nach der Additions-Methode von 60 %, wobei sich die Finanzverwaltung im Gegensatz zur h.M. für die Durchschnittsmethode entschieden hat. Frotscher und Orth gehen dagegen davon aus, dass die A-GmbH auf Grund ihrer Mehrheitsbeteiligung an der B-GmbH, die Stimmrechte an der C-GmbH mit 60 % voll ausüben kann. Die h.M. legt den § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 S. 2 KStG so aus, dass die Vorschrift nur verlangt, dass die Kette der Beteiligungen die Mehrheit der Stimmrechte an der OG gewährt, nicht ob sie auch die Mehrheit der Kapitalanteile ihr Eigentum nennt.^[95] Der BFH verweist in einem Urteil auf die konzernrechtlichen Regelungen in den §§ 16, 17 AktG. Legt man den § 16 Abs. 4 AktG genauer aus, folgt, dass für diesen die Additions-Methode gilt.^[96] Im Ergebnis ist zu sagen, dass der OT, wenn er über die erforderliche Mehrheit in der vermittelnden Gesellschaft zur Durchsetzung seinen Willen verfügt, er die Herrschaft mit Hilfe der vermittelnden Gesellschaft auf die Untergesellschaft ausüben kann. Für die Organschaft im UStG hat sich der BFH dieser Meinung ebenfalls angeschlossen.^[97]

Durch das StSenkG wird es ermöglicht, eine unmittelbare Beteiligung mit einer oder mehreren mittelbaren Beteiligungen zusammenzurechnen und dadurch die Mehrheit der Stimmrechte zu erreichen. An den Beispieldarstellungen im Anhang 11 zur Addition von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen wird ersichtlich, dass der OT, wenn er nicht unmittelbar an der OG beteiligt ist, aber durch eine andere Tochter, an der er die Mehrheit der Stimmrechte hat, er mit deren Beteiligung über die erforderliche Höhe der Stimmrechte verfügt. Zur Berechnung dürfen nur solche mittelbaren Beteiligungen herangezogen werden, bei denen die Beteiligung die Mehrheit der Stimmrechte an jeder vermittelnden Gesellschaft gewährt.^[98] Besonderheiten ergeben sich bzgl. der finanziellen Eingliederung für PersG. Um das Tatbestandsmerkmal zu erfüllen, ist es erforderlich, dass die Mehrheit der Stimmrechte im Gesamthandsvermögen der PersG liegen, wobei es, wie die Beispiele im Anhang 12 zeigen, nicht ausreichend ist, wenn eine OHG nur zu 40 % an der OG beteiligt ist und die Gesellschafter die weiteren Anteile im Sonderbetriebsvermögen halten.^[99]

Um die finanziellen Eingliederung zu erfüllen, bedarf es neben der Stimmrechtsmehrheit auch noch der richtigen zeitliche Eingliederung. Nach § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 KStG muss der OT vom Beginn des Wirtschaftsjahres an ununterbrochen an der OG beteiligt sein, wobei auch schon eine nur kurze Unterbrechung schadet und die Auflösung der Organschaft zur Folge hat. Ein Wechsel zwischen unmittelbarer und mittelbarer Beteiligung ist dabei unschädlich. Maßgebend für die Bestimmung des Zeitraumes ist das WJ der OG. Wird die erforderliche Beteiligung erst in einem laufenden WJ erworben oder scheidet sie aus dem BV aus, ist die Hinzurechnung zum Einkommen des Organträgers ebenso wie eine Rückbeziehung der finanziellen Eingliederung nicht möglich.^[100] Dies ist in Umwandlungsfällen bei bereits bestehender Organschaft möglich, wenn der OT auf eine andere Gesellschaft verschmolzen wird und so die finanzielle Eingliederung der Überträgerin auf die Übernehmerin zum steuerlichen Übertragungsstichtag wirksam übertragen wird. Dieses gilt auch für Aufspaltungen, Abspaltungen oder Ausgliederungen, wenn die OT-Eigenschaft auf die Nachfolgegesellschaft übergeht.^[101] Legt man den § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 S. 1 KStG teleologisch aus, muss die finanzielle Eingliederung wie der Gewinnabführungsvertrag mindestens 5 Jahre ab Wirksamkeit der Organschaft bestehen.^[102]

3.2.4.2 Gewinnabführungsvertrag

Das Herzstück der ertragsteuerlichen Organschaft bildet der Gewinnabführungsvertrag (GAV). Ohne den Abschluss eines handelsrechtlich wirksamen GAV i.S.d. § 291 Abs. 1 S. 1 AktG, ist die steuerliche Anerkennung nicht zu erreichen. Dem Steuerpflichtigen wird somit ein Wahlrecht eingeräumt, ob er die Organschaft durch Abschluss eines Unternehmensvertrages wirksam begründen möchte.

Systematisch betrachtet, ermöglicht der GAV einen Ausgleich von Verlusten mit Gewinnen innerhalb eines Konzerns, wozu es einer Haftungsübernahme für entstehende Verluste bedarf. Das herrschende Unternehmen verliert hierdurch die Haftungsbeschränkung. Die Verluste stellen eine Vermögensminderung dar, welche die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit vermindern. Wäre dies nicht gegeben, dürften die Verluste aus systematischer steuerlicher Sicht, ähnlich wie bei § 15a EStG, keine tatsächliche Vermögensminderung darstellen und somit nicht die Bemessungsgrundlage mindern.^[103]

3.2.4.2.1 Zivilrechtliche Wirksamkeitsvoraussetzungen

Im Zusammenhang mit der steuerlichen Organschaft steht der Vertragskonzern im Mittelpunkt, da sowohl die körperschaft- als auch die gewerbesteuerliche Organschaft den Abschluss eines wirksamen GAV i.S.d. § 291 Abs. 1 AktG für deren Anerkennung vorsieht. Im § 291 Abs. 1 AktG werden der Beherrschungs- und GAV unterschieden. Bei Ersterem wird die Leitung der Gesellschaft einem anderen Unternehmen übertragen. Ein Beherrschungsvertrag alleine hat aber nicht die Wirkungen eines GAV, daher wird meistens eine Kombination aus beiden vereinbart. Von steuerlicher Relevanz ist aber alleine der GAV. Wird nur dieser abgeschlossen, bezeichnet man ihn auch als isolierten GAV.^[104] Die Untergesellschaft muss ihren effektiven Sitz in Deutschland haben, wobei die beherrschende Gesellschaft auch im Ausland ansässig sein kann.^[105]

Im GAV verpflichtet sich die OG ihren ganzen Gewinn an den OT abzuführen. Wegen der mit der Gewinnabführungspflicht gekoppelten Verlustübernahmeverpflichtung wird der Vertrag auch als Ergebnisabführungsvertrag bezeichnet.^[106] Der Vertrag muss nicht zwingend die gesetzlichen Bezeichnungen des § 302 AktG enthalten. In der Praxis empfiehlt sich dies aber, da der Unternehmensvertrag zum Handelsregister angemeldet werden muss und veröffentlich wird.^[107] Zu beachten ist, dass die Verträge die neu eingeführten Verlustübernahmeregelungen des § 302 Abs. 4 AktG enthalten müssen, da sonst der GAV nicht anerkannt wird.^[108]

Der Abschluss des Vertrages obliegt als Leitungsaufgabe dem Vorstand, welcher über den konkreten Inhalt und die Unterzeichnung entscheidet. Die rechtliche Wirksamkeit entfaltet er aber nur nach Zustimmung durch die Hauptversammlung mit einer Dreiviertel-Mehrheit. Der geschlossene Vertrag muss in jedem Fall notariell beurkundet werden. Ist der andere Vertragsteil, also der OT, auch eine AG oder KGaA bedarf es auch hier des zustimmenden Hauptversammlungsbeschlusses, da umfassende Verlustübernahmeverpflichtungen eingegangen werden. Analog gilt dies, wenn der andere Vertragsteil eine GmbH ist. Bei mehrstufigen Konzernen ist es zweckmäßig, die Verträge auch zwischen Mutter- und Enkelgesellschaft zu schließen, damit unmittelbare Weisungen an den Vorstand der Enkelgesellschaft und Gewinnabführungen möglich sind. Bei einer GmbH wird der Vertrag in privatrechtlicher Form zwischen den Geschäftsführungen geschlossen. Bei der abhängigen Gesellschaft bedarf es hingegen eines zustimmenden Gesellschafterbeschlusses in beurkundeter Form, wobei der Vertrag zum Handelsregister anzumelden ist. Beherrschungsverträge dürfen im Gegensatz zu GAV nicht rückwirkend geschlossen werden. Der Vertrag kann durch Zeitablauf, Kündigung, Umstrukturierungen oder den Eintritt der Insolvenz enden, worauf in den Kapiteln 4 und 6 genauer eingegangen wird.^[109]

3.2.4.2.2 Steuerrechtliche Wirksamkeitsvoraussetzungen

Gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 KStG muss für eine AG oder KGaA als OG ein zivilrechtlich wirksamer GAV abgeschlossen sein, selbiges gilt lt. § 17 KStG für die GmbH.^[110] Der Vertrag muss eine Laufzeit von mindestens 5 Jahren aufweisen und tatsächlich durchgeführt werden. Auf die tatsächliche Durchführung kommt es bei einem unwirksamen handelsrechtlichen Vertrag nicht an, da dieser aus steuerlicher Sicht keine Wirkung entfaltet. Der GAV muss nicht schon zu Beginn eines WJ abgeschlossen sein, es genügt, wenn dieser innerhalb des WJ der OG wirksam begründet worden ist. Die steuerliche Wirksamkeit knüpft also zeitlich an die handelsrechtliche Wirksamkeit des Vertrages an. Es ist auch möglich, obwohl bereits alle Voraussetzungen erfüllt sind, den Beginn des GAV hinauszuschieben. Dies bietet sich an, um den Vertrag unter der aufschiebenden Bedingung zu schließen, dass alle vororganschaftlich erwirtschafteten Verluste bzw. Verlustvorträge aufgebraucht sind.^[111]

Wie schon erwähnt, muss der GAV tatsächlich durchgeführt werden, dies beinhaltet, dass der gesamte Gewinn der OG an den OT abgeführt wird und der ganze Verlust der OG vom OT übernommen wird.^[112] Aus diesem Grund gelten Teilgewinnabführungsverträge sowie Verträge, bei denen Teile wieder erstattet werden, als nicht durchgeführte GAV. Der Gewinn bzw. Verlust ist auf Grundlage einer ordnungsgemäßen Buchführung zu ermitteln. Schädlich ist ein wesentlicher materieller Verstoß gegen die Ausweisvorschriften des HGB. Die erlaubte Höchstgrenze für die Gewinnabführung, die sich auf Grund des Gläubigerschutzes nach § 301 AktG ergibt, errechnet sich aus dem entstehenden Jahresüberschuss vermindert um den Verlustvortrag aus dem Vorjahr zzgl. der Zuführung zu gesetzlichen Rücklagen. Hieraus ergibt sich auch, dass vorvertragliche Rücklagen nicht abgeführt werden dürfen. Nachvertragliche Gewinnrücklagen unterliegen jedoch nicht dem Abführungsverbot, wobei die Abführung vorvertraglicher Rücklagen sogar zur Nichtanerkennung des GAV führt.^[113]

3.2.5 Rechtswirkungen

Bei Vorliegen aller Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen Organschaft ist das Einkommen der OG nach § 14 Abs. 1 S. 1 KStG dem Träger des Unternehmens, also dem OT, zuzurechnen. Im KStG behält die OG den Status als eigenständiges Steuersubjekt.^[114] Daraus ergibt sich auch, dass zuerst für die OG sowie für den OT selbständig das Einkommen nach den allgemeinen steuerlichen Vorschriften zu ermitteln ist. Es muss daher zwischen der Einkommensermittlung und der Einkommenszurechnung strickt getrennt werden. Zum Zwecke der Besteuerung wird erst im zweiten Schritt das Organeinkommen dem OT durch Addition zugerechnet. Da es wie originäres eigenes Einkommen behandelt wird, ist es möglich, vertikale Gewinn- und Verlustausgleiche bei den beteiligten Rechtssubjekten durchzuführen.^[115]

3.2.5.1 Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft

Die OG stellt ein eigenständiges Steuersubjekt dar, weshalb alle steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden sind. Auf der ersten Stufe der bilanziellen Gewinnermittlung gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Aus dem Grundsatz der Maßgeblichkeit lässt sich ableiten, dass die Verpflichtung bzw. Forderung aus dem GAV auch in der Steuerbilanz zu berücksichtigen sind. Folglich wird der Steuerbilanzgewinn um die Verpflichtung gemindert bzw. um die Forderung erhöht. Daher wird der Steuerbilanzgewinn der OG regelmäßig Null betragen, es sei denn, dass Ausgleichzahlungen an andere Anteilseigner zu leisten sind, welche dann Einkommen der OG darstellen und von ihr zu versteuern sind.^[116] Ausgehend von dem ermittelten Steuerbilanzgewinn ist dann auf der zweiten Stufe außerhalb der Steuerbilanz der Betrag zu ermitteln, der der Besteuerung zu Grunde zu legen ist. Wie dem Berechnungsschema im Anhang 13 zu entnehmen ist, ist der Gewinn durch Hinzurechnungen zu erhöhen und durch Abrechnungen zu mindern. An diesem Punkt sind auch erstmals organschaftliche Besonderheiten zu beachten. Die im Steuerbilanzgewinn enthaltende handelsrechtliche Gewinnabführung lt. § 14 Abs. 1 KStG ist zu eliminieren, der Gewinn erhöht sich folglich um den abgeführten Gewinn bzw. vermindert sich um den ausgeglichenen Verlust. Die in § 15 S. 1 Nr. 2 KStG gesetzlich verankerte Bruttomethode, fordert weiterhin, dass bestimmte Steuerfreistellungen auf Ebene der OG nicht angewendet werden dürfen. Das so ermittelte eigene Einkommen der OG wird dann dem Einkommen des OT zugeordnet. Das Einkommen der OG wird also um den Betrag vermindert, der dem OT zur Besteuerung zugeordnet wird. Musste der OT Ausgleichszahlungen an die OG leisten, erhöhen diese das Einkommen der Gesellschaft.^[117] Zu beachten ist weiter, dass bei der OG verdeckte Gewinnausschüttungen oder Einlagen, Mehr- und Minderabführungen und besondere Regelungen für die Verlustverrechnung gelten. Diesbezüglich muss auf weiterführende Literatur verwiesen werden.

3.2.5.2 Einkommensermittlung beim Organträger

Für die Ermittlung des Einkommens des Organträgers gelten zunächst die allgemeinen Vorschriften, wobei auch hier die zweistufige Gewinnermittlung anzuwenden ist. In der ersten Stufe muss der Bilanzgewinn nach den bilanzrechtlichen Vorschriften ermittelt werden. Die auf Grundlage des GAV abgeführten Gewinne werden beim OT als Ertrag und die übernommenen Verluste als Aufwand i.S.d. § 277 Abs. 3 S. 2 HGB behandelt. Die Gewinne oder Verluste erhöhen bzw. vermindern sowohl den Handelsbilanzgewinn als auch den Steuerbilanzgewinn. Der steuerpflichtige Gewinn wird dann in der zweiten Stufe außerhalb der Bilanz errechnet. Hier ist nicht mehr der Grundsatz der Maßgeblichkeit, sondern die §§ 7, 8 KStG zu beachten. Wurde der Bilanzgewinn durch Konzernsteuerumlagen erhöht bzw. vermindert und enthielten diese nicht abziehbare Ausgaben bzw. Erstattungen, sind sie in dieser zweiten Stufe zu korrigieren. Da die Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme aus der Organschaft im handelsrechtlichen Ergebnis enthalten ist und auf Grund der Organschaft eine Zurechnung des Einkommens der OG erfolgt, ist diese Doppelerfassung durch die Eliminierung des handelsrechtlichen Ergebnisses zu korrigieren.^[118] Die Korrektur erfolgt, indem das Handelsbilanzergebnis der OG aus dem handelsrechtlichen Ergebnis des Organträgers herausgerechnet und so das eigene Einkommen des OT ermittelt wird. Zu dem eigenen Einkommen wird dann das Einkommen der OG hinzugerechnet.

OT und OG stellen eigene Rechtssubjekte dar, folglich ist auch für jedes Unternehmen der Spendenabzug eigenständig zu ermitteln. Wie das Schema im Anhang 14 verdeutlicht, ist neben den schon beschriebenen Rechenschritten zu beachten, dass unter Umständen nicht das Gesamteinkommen des OT zu versteuern ist, wenn Ausgleichszahlungen zu leisten sind. Diese müssen vom Organ versteuert werden.^[119] Auf weitere Einzelheiten, wie die Behandlung von Teilwertabschreibungen oder der VGA, wird auf die weiterführende Literatur verwiesen.

3.2.5.3 Steuerfreie Vermögensmehrungen und -minderungen

Durch die Einführung des Halbeinkünfteverfahrens wurde der § 8b KStG neu gefasst. Es sind seither Gewinnausschüttungen einer in- oder ausländischen Körperschaft an eine in- oder ausländische Körperschaft nicht mehr Bestandteil des Einkommens, sondern steuerfrei. Diese Regelung gilt lt. § 8b Abs. 2 KStG auch für Veräußerungsgewinne und gleichgestellte Vorgänge. Ist der Bezieher der steuerfreien Einnahmen eine OG, betreffen die Wirkungen der Steuerbefreiung wegen der Einkommenszurechnung den OT. Für das Organ gelten die Vorschriften danach nicht, weil je nach Person bzw. Rechtsform des OT die Voraussetzungen für die Anwendung der Steuerbefreiung immer auf Ebene des OT zu prüfen sind.^[120] Seit dem VZ 2001 ist für die Ermittlung des Einkommens der OG immer die Bruttomethode anzuwenden, wobei auf dieser Ebene Steuerbefreiungen nicht berücksichtigt werden dürfen.^[121] Es ist daher bei der Tochter für die Einkommensermittlung zu unterscheiden, ob die Anerkennung der Vermögensmehrungen oder Vermögensminderungen und Betriebsausgaben von der Person des Organträgers abhängen. Trifft dies zu, so ist die endgültige Entscheidung auf dieser Ebene zu treffen.^[122] Ist sie hingegen unabhängig vom OT, kann auf der ersten Ebene beim Organ abschließend über die steuerliche Berücksichtigung entschieden werden. Zusammenfassend ist zu sagen, dass aus systematischer Sicht auf der Ebene der OG diese Vermögensmehrungen bzw. Vermögensminderungen steuerlich berücksichtigungsfähig sind. Dies beinhaltet auch, dass alle weiteren Vorschriften in Bezug auf Steuerbefreiungen, die im Anhang 15 genauer dargestellt sind, nicht zur Anwendung kommen.^[123] Bei der Ermittlung des Einkommens auf der Ebene des OT ist zu beachten, in welcher Rechtsform dieser organisiert ist. Ein Beispiel über die verschiedenen Auswirkungen für die Beteiligungserträge verdeutlicht dies im Anhang 16 genauer. Für Körperschaften gilt die Steuerfreiheit und für natürliche Personen sowie Gesellschafter von PersG ist das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden.^[124]

3.2.5.4 Verlustnutzung

Betrachtet man die konzeptionelle Gestaltung der Organschaft, ist sie auf den Verlustausgleich ausgelegt. Dieser Zweck ist auch von der Rechtsprechung für die ertragsteuerliche Organschaft anerkannt.^[125] Sie kann für intra- und interperiodische Verlustverrechnung genutzt werden. Die Verrechnung hat seit Einführung des Halbeinkünfteverfahrens noch erheblich an Bedeutung zugenommen, da die Möglichkeiten der Verlustverrechnung durch die Mindestbesteuerung bei fehlender Organschaft erheblich eingeschränkt wurden.^[126] Betrachtet man die periodische Besteuerung kann es zu einer Verlustverrechnung kommen, wenn entweder die Mutter- oder Tochtergesellschaft einen Verlust erwirtschaftet hat. Bei Kapitalgesellschaften handelt es sich nach dem erweiterten Gewinnbegriff um negatives Einkommen, was sowohl für das Organ als auch für den OT in der Rechtsform der KapG gilt. Ist hingegen der OT eine natürliche Person, so endet die Ermittlung des Verlustes auf der Stufe des Gesamtbetrages der Einkünfte, da Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen den Verlust nicht erhöhen. Den natürlichen Gesellschaftern einer OT-PersG werden anteilig die negativen Einkünfte zugeordnet. Für Einkommensteuerpflichtige besteht innerhalb eines VZ die Möglichkeit des Verlustausgleiches mit anderen Einkunftsarten oder veranlagungszeitraumübergreifend mittels eines Verlustrücktrages oder -vortrages. KapG, die nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erwirtschaften, können nur den horizontalen Verlustausgleich nutzen. Eine Besonderheit ergibt sich für vororganschaftlich entstandene Verluste. OT haben immer die Möglichkeit ihre eigenen Verluste mit eigenem Einkommen oder dem eigenen Gewerbeertrag mit dem Einkommen oder dem Gewerbeertrag der OG zu verrechnen. Für die OG besteht diese Möglichkeit der Verrechnung mit dem Einkommen des Organträgers nicht.^[127]

3.2.6 Besonderheiten bei der gewerbesteuerlichen Organschaft

Die gewerbesteuerliche Organschaft war früher darauf ausgerichtet, Gemeinden vor willkürlichen Gewinnverlagerungen verbundener Unternehmen zu schützen. Auch wenn diese Tatsache heute nicht mehr zu 100 % erreicht wird, ist dieser Fakt noch von erheblicher Bedeutung. Ebenfalls beruht sie auf der steuerlichen Lehre von der wirtschaftlichen Einheit, um Ergebnisse von verbundenen Unternehmen zu poolen und eine Doppelbelastung zu eliminieren. Die Organgesellschaften werden hier zwar nach der Betriebsstättenfiktion des § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG als Betriebsstätte des OT behandelt und sind damit nicht selbst Subjekt der Gewerbesteuer, stellen aber weiterhin selbständige Gewerbebetriebe dar. Weiter wird versucht, eine rechtformneutrale Unternehmensbesteuerung sicherzustellen und die Besteuerung am Leistungsprinzip zu orientieren.^[128]

3.2.6.1 Voraussetzungen

Die Voraussetzungen der gewerbesteuerlichen Organschaft wurden in letzter Zeit denen der KStG immer weiter angepasst. So ist es auch nicht verwunderlich, dass § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG i.V.m. §§ 14, 17 oder 18 KStG die Grundlage für eine Zuordnung der OG als Betriebsstätte des OT darstellt. In Bezug auf die Rechtsform, die finanzielle Eingliederung und den GAV gelten dieselben Tatbestandsmerkmale wie im KStG.^[129] Ob eine Organschaft vorliegt, wird verbindlich im Gewerbesteuermessbescheid des „eventuellen“ Organträgers entschieden.^[130]

3.2.6.2 Rechtswirkungen

Ab dem Zeitpunkt der Erfüllung der Voraussetzungen nach § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG gilt die OG als Betriebsstätte des Organträgers. Die Betriebsstättenfiktion hat aber nicht zur Folge, dass OT und OG als einheitliches Unternehmen anzusehen sind. Es wird vielmehr die persönliche Gewerbesteuerpflicht für die Dauer der Organschaft dem OT zugerechnet. Dies bedeutet aber nicht, dass die Steuerpflicht bei der Begründung der Organschaft endet und bei deren Ende wieder neu beginnt. Vielmehr bleibt die OG hinsichtlich der Besteuerungsmerkmale Gewerbetreibender. Subjektiv, aber nicht objektiv, geht die Steuerpflicht auf den OT über, wodurch der OT Steuerschuldner nach § 5 GewStG wird. Entfällt ein Tatbestandsmerkmal in einem Wirtschaftsjahr, so gilt die Organschaft als beendet und die OG wird wieder subjektiv steuerpflichtig.

Zur Ermittlung des Gewerbeertrages ermitteln alle Mitglieder des Organkreises eigenständig ihren Gewerbeertrag und stellen ebenfalls eine eigenständige Bilanz auf. Technisch vollzieht sich die Ermittlung des Gewerbeertrages für den Organkreis in drei Stufen. Zuerst findet die gesonderte Ermittlung des Gewerbeertrages statt. Im zweiten Schritt sind Korrekturen nach § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG durchzuführen und zuletzt sind auf Grund der Bruttomethode gemäß § 15 Nr. 2 KStG Folgekorrekturen durchzuführen. Bei der Ermittlung des Gewerbesteuer-Messbetrages sowie für die Folgewirkungen nach § 35 EStG oder für das Steuerverfahren sind ebenfalls Sonderregelungen zu beachten.^[131]

Besonderheiten bestehen bei der Beendigung. Sind während der Organschaft noch nicht ausgeglichene Verluste entstanden, so stehen diese nur dem OT zu. Für Verluste, die innerhalb der Organschaft entstehen, gelten, analog zum KStG, die Regelungen des horizontalen Verlustausgleiches nach § 10a GewStG. Ähnlich verhält es sich mit vororganschaftlichen Verlusten, welche beim OT nicht verrechenbar sind, wobei nach Beendigung der Organschaft die OG die Verluste wieder steuerlich geltend machen kann.^[132]

3.3 Umsatz- und verkehrsteuerliche Organschaft

Die umsatzsteuerliche Organschaft besteht fast seit den Anfängen der Umsatzsteuer (Ust), als 1916 im Deutschen Reich die Allphasenbruttosteuer eingeführt wurde. Grundlage bildet die Rechtsprechung im Dritten Reich, welche allerdings durch die Alliierten aufgehoben wurde. Nach einer Reihe weiterer Gesetzesänderungen, auch auf Grund der Weisungen der EU-Kommission, wurde die Organschaft in ihrer derzeit gültigen Fassung ab 1987 bindend.^[133] Gemäß der Definition des § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 1 UStG liegt eine umsatzsteuerliche Organschaft vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein anderes Unternehmen eingegliedert ist.^[134] Vorteile bietet die Organschaft im Umsatzsteuersystem, da sich in Verbindung mit steuerfreien Umsätzen erhebliche Steuervorteile erzielen lassen. Im Organkreis besteht durch Vereinigung mehrerer Stufen die Möglichkeit, nicht abziehbare Vorsteuern gerade in personalintensiven Bereichen drastisch zu reduzieren. Weitere Vorteile ergeben sich in der Vermögensübertragung, bei Berichtigungen des Vorsteuerabzuges nach § 15a UStG und unter Umständen lassen sich Finanzierungs- und Liquiditätsvorteile erzielen. Nachteilig wirkt sich die Organschaft allerdings für die Optionsmöglichkeiten aus. Die Haftung und Steuerschuldnerschaft stellt für das Organ ein Problem dar und durch die Zusammenrechnung von Besteuerungsmerkmalen beim OT, der im Folgenden erläutert wird, können bestimmte Größenklassen z.B. i.S.d. §§ 4 Nr. 19a, 19 und 20 UStG überschritten werden.^[135]

[...]

^[1] Merkle (Führen und Denken) S. 60

^[2] Schöpfer des Begriffes Konzern war der österreichische Aktienrechtler Landesberger, welcher für das sich mit zunehmender Geschwindigkeit entwickelnde Phänomen der Unternehmenskonzentration den Begriff „Konzern“ erstmals in einem Gutachten für den Deutschen Juristentag im Jahre 1902 verwendete. Vgl. Berthold (Unternehmensverträge) S. 1

^[3] Vgl. Berthold (Unternehmensverträge) S. 1

^[4] Vgl. Berthold (Unternehmensverträge) S. 1 ff.

^[5] Betrachtet man die Insolvenzstatistiken nach der Rechtsformen, ist es noch verwunderlicher, denn in relativen Zahlen betrachtet, haben die GmbHs eine Insolvenzhäufigkeit von 2,5 % und die AGs sogar von 3,63 %, wohingegen die Unternehmen insgesamt nur eine relative Häufigkeit von 1,35 % aufweisen. Vgl. Angele (Insolvenzen) S. 20

^[6] Das Insolvenzverfahren findet lediglich in den §§ 75 Abs. 2, 171 Abs. 13, 251 Abs. 2 und 3, 282 AO sowie den §§ 4 Abs. 2, 16 Abs. 2 GewStDV seine steuerrechtliche Gesetzeslage. Vgl. Bringewat/Waza/Grawe (Insolvenzen) S. 65

^[7] Vgl. Frotscher (Besteuerung) S. 17 ff.

^[8] Vgl. Bringewat/Waza/Grawe ( Insolvenzen) S. 28; Eckert (Umsatzsteuer) S. 267

^[9] Vgl. Buth/Hermanns (Restrukturierung) S. 75 ff.; Waza (Problemfelder) S. 3345

^[10] Vgl. Prütting (Insolvenzantragspflichten) S. 4; Bringewat/Waza/Grawe (Insolvenzen) S. 10, Bork (Einführung) S. 11, 41; Buth/Hermanns (Restrukturierung) S. 73; Rondorf (Auswirkungen) S. 464; OFD Frankfurt am Main Verf. vom 01.10.1998 AZ: S 7340 A-85-St IV 10

^[11] Vgl. Eckert (Umsatzsteuer) S. 267; Möhlmann-Mahlau (Sanierung) S. 97

^[12] Vgl. Rondorf (Auswirkungen) S. 464

^[13] Vgl. Prütting (Insolvenzantragspflichten) S. 5 ff.; Schmidt (Organhaftung) S. S 143

^[14] Betrachtet man das Verhältnis von den gesamten Insolvenzanträgen und Anträgen auf Grund der drohenden Zahlungsunfähigkeit wird ersichtlich, dass die höhere Chance für eine erfolgreiche Sanierung in der Praxis kaum genutzt wird. Nur bei 0,8 % der Insolvenzanträge in den Jahren 2001 bis 2003 wurde von diesem neuen Rechtsinstitut Gebrauch gemacht. Vgl. Angele (Insolvenzen) S. 17

^[15] Vgl. Rondorf (Auswirkungen) S. 464; Wengel (Insolvenztatbestände) S. 1769

^[16] Vgl. Prütting (Insolvenzantragspflichten) S. 6 f

^[17] Voraussichtlich bedeutet nach der Begründung des RegE, dass der Eintritt der Zahlungsunfähigkeit wahrscheinlicher ist als deren Gegenteil, wobei von der einfachen Eintrittswahrscheinlichkeit ausgegangen wird, die größer als 50 % sein muss. Vgl. BGH Urteil vom 24.05.2005 AZ: IX ZR 123/04

^[18] Vgl. Buth/Hermanns (Restrukturierung) S. 77; Wengel (Insolvenztatbestände) S. 1771

^[19] Vgl. Rondorf (Auswirkungen) S. 464; Waza (Problemfelder) S. 3345

^[20] Eine Zahlungsstockung ist anzunehmen, wenn der Zeitraum nicht überschritten wird, den eine kreditwürdige Person benötigt, um sich benötigte Mittel zu leihen und wenn die Liquiditätslücke nicht größer als 10 % seiner Gesamtverbindlichkeiten ist. Anderenfalls ist immer von einer Zahlungsunfähigkeit auszugehen. Vgl. BGH Urteil vom 24.5.2005 AZ: IX ZR 123/04

^[21] Vgl. Wengel (Insolvenztatbestände) S. 1771; Gross/Amen (Fortbestehensprognose) S. 87

^[22] Vgl. Gross/Amen (Fortstehungsprognose) S. 88; Balz (Insolvenzgesetze) S. 225

^[23] Ein Sonderposten mit Rücklageanteil stellt bei der Ermittlung des Reinvermögens keinen Schuldposten dar. Es handelt sich vielmehr um eine Bilanzposition, durch die eine steuerrechtliche Passivposition auch in der Handelsbilanz Berücksichtigung findet. Vgl. BFH Urteil vom 31.05.2005 AZ: I R 35/04

^[24] Vgl. Reck (Insolvenzprophylaxe) S. 1030; Kremer (Liquidation) S. 1073

^[25] Vgl. Bringewat/Waza/Grawe (Insolvenzen) S. 35 f.

^[26] Dies sind vorwiegend mit dem Insolvenzrecht vertraute Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater. Rondorf (Auswirkungen) S. 464; Sinz/Hefermehl (Unternehmensinsolvenz) S. 63

^[27] Vgl. Bork (Einführung) S. 53 f.

^[28] Vgl. Buth/Hermanns (Restrukturierung) S. 77 f.; Leibner (Steuerberater) S. 73

^[29] Dies kann sinnvoll sein, wenn z.B. die Möglichkeit besteht, die Insolvenzmasse zu erhöhen oder ein Abnehmer den Vorschuss leistet, weil es bei diesem sonst zu Produktionsausfällen kommt. Vgl. Eckert (Umsatzsteuer) S. 269

^[30] Vgl. Sinz/Hefermehl (Unternehmensinsolvenz) S. 91

^[31] Vgl. Buth/Hermanns (Restrukturierung) S. 78; Sinz/Hefermehl (Unternehmensinsolvenz) S. 92

^[32] Vgl. Bork (Einführung) S. 60 ff.

^[33] Vgl. Bringewat/Waza/Grawe (Insolvenzen) S. 41 ff.

^[34] Vgl. Bork (Einführung) S. 1

^[35] Vgl. Buth/Herrmanns (Restrukturierung) S. 73 f.

^[36] Vgl. Eckert (Umsatzsteuer) S. 271

^[37] Vgl. Bringewat/Waza/Grawe (Insolvenzen) S. 43 f.

^[38] Vgl. Sinz/Hefermehl (Unternehmensinsolvenz) S. 130 ff.

^[39] Vgl. Buth/ Hermanns (Restrukturierung) S. 73 f.

^[40] Vgl. Sinz/Hefermehl (Unternehmensinsolvenz) S. 124 ff.

^[41] Vgl. Sinz/Hefermehl (Unternehmensinsolvenz) S. 166 ff.; Bork (Einführung) S. 103 ff.

^[42] Hilfestellung zur Erstellung eines Sanierungskonzeptes gibt der IDW in seinen Ausführungen zu den Anforderung an Sanierungskonzepten im IDW FAR 1/1991. Vgl. IDW (Anforderungen) S. 1 ff.

^[43] Vgl. Bork (Einführung) S. 186 ff.; Keller (Unternehmenssanierung) S. 711 ff.

^[44] Vgl. Spies (Insolvenzplan) S. 1255; Bork (Einführung) S. 194 ff.

^[45] Vgl. Bork (Einführung) S. 169 ff.

^[46] Vgl. Weidekind (Prüfung) S. 192

^[47] Vgl. Eckert (Umsatzsteuer) S. 272 f.

^[48] Vgl. Uhlenbruck (Chancen) S. 90 ff.

^[49] In der Literatur werden als Beispiele vor allem Freiberufler und Handwerker angeführt, aber auch Unternehmer, die durch einen größeren Forderungsausfall betroffen sind und bei denen auf lange Sicht eine hohe Wahrscheinlichkeit für die Tilgung der Schulden besteht oder bei Austausch der Geschäftsführung. Vgl. Görg/Steckhausen (Eigenverwaltung) S. 117

^[50] Vgl. Leibner (Steuerberater) S. 138 f.

^[51] Vgl. Buth/Hermanns (Restrukturierung) S. 95

^[52] Vgl. Eckert (Umsatzsteuer) S. 276

^[53] Vgl. Görg/Steckhausen (Eigenverwaltung) S. 117

^[54] Vgl. Bork (Einführung) S. 159 ff.

^[55] Vgl. Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz. 1

^[56] Vgl. BFH Urteil vom 07.08.2002 AZ: I R 83/01

^[57] Vgl. Hosfeld-Gruber (Konzernsteuerrecht) S. 184

^[58] Vgl. Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz. 2 f.

^[59] Nach § 8b Abs. 5 KStG ist die Ausschüttung mit einer 5 %igen Besteuerung verbunden. Problematisch erweist sich dies für tief gestaffelte Beteiligungsketten. Wenn die Ausschüttung mehrere Stufen durchläuft kann dies eine erhebliche Steuerbelastung ergeben. Vgl. Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz. 3

^[60] Vgl. Mitsch (Änderung) S. 217; Grube/Behrendt (Verschmelzungsgewinne) S. 1180; Nuckel/Pankin (Gestaltungsmöglichkeiten) S. 471

^[61] Vgl. Prinz (Konsequenzen) 549 ff.

^[62] Vgl. Schmidt/Müller/Stöcker (Organschaft) S. 45

^[63] Vgl. Maus (Organschaft) 2000 S. 816 f.

^[64] Vgl. BMF-Schreiben vom 10.11.2005 AZ: IV B 7-S 2770-24/05

^[65] Vgl. Herzig (Einführung) S. 8; Fenzl/Antoszkiewicz (Beendigung) S. 1061

^[66] Vgl. Koths (Organschaft) S. 63

^[67] Vgl. Hosfeld-Gruber (Konzernsteuerrecht) S. 193; Dötsch/Pung (Organschaftsbesteuerung) S. 1971

^[68] Vgl. Koths (Organschaft) S. 64

^[69] Witt (Aktiengesellschaft) § 14 Rz. 29

^[70] Vgl. Koths (Organschaft) S. 64

^[71] Der Rechtsform nach, kommen alle in § 1 Abs. 1 KStG aufgezählten Gebilde als Organträger in Betracht, also rechtsfähige und nichts rechtsfähige Vereine, Stiftungen, Zweckvermögen, aber auch Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts oder Societas Europaes (SE). Vgl. Witt (Aktiengesellschaft) § 14 Rz. 30; Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz. 18

^[72] Vgl. Hosfeld-Gruber (Konzernsteuerrecht) S. 194 ff. ; Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz. 20

^[73] Vgl. Koths (Organschaft) S. 65

^[74] Vgl. Witt (Aktiengesellschaft) § 14 Rz. 35 ff.

^[75] Vgl. BFH Urteil vom 06.10.2004 AZ: IX R 53/01; Olbing (Anmerkungen) S. 238

^[76] Vgl. BMF-Schreiben vom 10.11.2005 AZ: IV B 7-S-2770-24/05; Olbing (Anmerkungen) S. 238

^[77] Vgl. BMF-Schreiben vom 10.11.2005 AZ: IV B 7-S 2770-24/05; OFD Karlsruhe Stuttgart Verf. vom 25.08.2004 AZ: S-7104 i.V.m EuGH Urteil vom 27.09.2001 AZ: C 16/00

^[78] Vgl. Koths (Organschaft) S. 67

^[79] Liegt die Geschäftsleitung im Inland, ist garantiert, dass das nationale Besteuerungsrecht nicht verloren geht, da bei doppelansässigen Gesellschaften nach dem OECD-MA immer der Sitz der tatsächlichen Geschäftsleitung ist für das Besteuerungsrecht maßgeblich ist. Vgl. Witt (Aktiengesellschaft) § 14 Rz. 31

^[80] Vgl. BMF-Schreiben vom 26.08.2003 AZ: IV A 2-S 2770-18/03; BFH Urteil vom 10.11.1998 AZ: I R 91/97 und I R 102/97; Dötsch/Pung (Organschaftsbesteuerung) S. 1971 ff.

^[81] Vgl. Hosfeld-Gruber (Konzernsteuerrecht) S. 194 f.; BFH Urteil vom 01.11.1998 AZ: I R 91/97 und AZ: I R 102/97; BMF-Schreiben vom 08.12.2004 AZ: IV B 4-S 1301 USA-12/04

^[82] Vgl. Hosfeld-Gruber (Konzernsteuerrecht) S. 197; Koths (Organschaft) S. 67

^[83] Vgl. Dötsch (Einzelfragen) S. 531; Koths (Organschaft) S. 70 f.; BFH Urteil vom 29.01.2003 AZ: I R 6/99; Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz. 80 ff., § 18 Rz. 1 ff.

^[84] Vgl. Frotscher (KGaA) S. 141

^[85] Vgl. Witt (Aktiengesellschaft) § 14 Rz. 43 ff.; Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz. 80, § 17 Rz. 1

^[86] Die Steuerfreiheit wäre durch die finanzielle Eingliederung in Frage gestellt. Auch stellt der Abschluss eines GAV mit einem nicht gemeinnützigen OT einen Verstoß gegen die in § 55 Abs. 1 AO kodifizierte Selbstlosigkeit dar. Vgl. Hosfeld-Gruber (Konzernsteuerrecht) S. 202

^[87] Vgl. Schmidt/Müller/Stöcker (Organschaft) S. 50; Eversberg (Kapitalgesellschaft) S. 77 f.; Frotscher/Maas (KStG)§ 14 Rz. 85; BFH Urteil vom 08.11.1989 AZ: I R 174/86

^[88] Voraussetzung ist aber, dass die Organgesellschaft mit tatsächlicher Geschäftsführung im Inland wirksam einen GAV abschließen kann. Vgl. Eversberg (Kapitalgesellschaft) S. 80

^[89] Vgl. BFH Urteil vom 29.01.2003 AZ: I R 6/99; BMF-Schreiben vom 08.12.2004 AZ: IV B-S 1301 USA -12/04; EuGH vom 19.03.1999 AZ: 217/97; EuGH vom 05.11.2002 AZ: C 208/00

^[90] Vgl. Meilicke (Kommentar) S. 68; Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz. 80b

^[91] Vgl. Haun/Reiser (Begründung) S. 2257; OFD Magdeburg Verf. vom 25.07.2002 AZ: S 2770-22-St 215

^[92] Vgl. Orth (Zurechnungsfragen) S. 80; Förster (Eingliederung) S. 89

^[93] Vgl. Schmidt/Müller/Stöcker (Organschaft) S. 60 f.; Hosfeld-Gruber (Konzernsteuerrecht) S. 203 f.

^[94] Vgl. Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz. 97 ff.; Förster (Eingliederung) S. 90

^[95] Vgl. Orth (Zurechnungsfragen) S. 81 f.; Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz. 97 ff.

^[96] Vgl. BFH Urteil vom 12.01.1977 AZ: I R 204/75

^[97] Vgl. BFH Urteil vom 22.11.2001 AZ: V R 50/00; BFH Beschluss vom 26.02.1998 AZ: V B 97/97; BFH Urteil vom 20.01.1999 AZ: XI R 69/97; Orth (Zurechnungsfragen) S. 81 f.

^[98] Vgl. Dötsch/Pung (Organschaftsbesteuerung) S. 1972; Sauter/Heurung (Errichtung) S. 165 ff.

^[99] Vgl. BMF-Schreiben vom 10.11.2005 AZ: IV B 7-S 2770-24/05; BFH Urteil vom 24.02.2005 AZ: IV R 12/03; BFH Urteil vom 28.08.2003 AZ: IV R 46/02; Olbing (Anmerkungen) S. 237

^[100] Vgl. Vgl. Förster (Eingliederung) S. 95 f.

^[101] Vgl. BMF-Schreiben vom 26.08.2003 AZ: IV A 2-S-2770-18/03; BMF-Schreiben vom 25.03.1998 AZ: IV B 7-S 1978-21/98; BFH Urteil vom 17.09.2003 AZ: I R 55/02

^[102] Vgl. Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz. 128

^[103] Vgl. Haun/Reiser (Begründung) S. 2257; Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz. 161

^[104] Vgl. Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz. 162 f.

^[105] Vgl. Priester (Grundlagen) S. 40 ff.

^[106] Vgl. Hüffer (Aktiengesetz) § 291 Rz. 23

^[107] Es steht den Vertragsparteien zur steuerlichen Anerkennung frei ob sie allgemein auf § 302 AktG verweisen oder entsprechende Vereinbarungen in den Vertrag aufnehmen. Vgl. BMF-Schreiben vom 18.12.2005 AZ: IV B 7-S 2770-30/05; FG Köln Urteil vom 22.06.2005 AZ: 13 K 5299/04

^[108] Vgl. Schothöfer (Gefährdung) S. 982 ff.

^[109] Vgl. Dötsch (Gewinnabführungsvertrag) S. 99 f.; Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz. 161 ff.

^[110] Vgl. BFH Urteil vom 08.08.2001 AZ: I R 25/00

^[111] Vgl. Schmidt/Müller/Stöcker (Organschaft) S. 73ff.; BMF-Schreiben vom 10.11.2005 AZ IV B 7-S 2770-24/05; BFH Urteil vom 30.07.1997 AZ: I R 7/97

^[112] Vgl. Endriss/Baßendowski/Küpper (Kompendium) S. 440 f.; Walter/Stümper (Chance) S. 1103

^[113] Vgl. Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz. 208 ff.; Walter/Stümper (Chance) S. 1103

^[114] Vgl. Herlinghaus (Gewinnausschüttungen) S. 989

^[115] Vgl. Herlinghaus (Besteuerung) S. 119 f.; Orth (Verlustnutzung) 2003 S. S 17

^[116] Vgl. Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz. 261; Minden/Pott (Behandlung) S. 2446

^[117] Vgl. Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz. 262a f.; Herlinghaus (Gewinnausschüttung) S. 989

^[118] Vgl. BFH Urteil vom 18.12.2002 AZ: I R 68/01; BFH Urteil vom 18.12.2002 AZ: I R 51/01; Orth (Verlustnutzung) 2003 S. S 17

^[119] Vgl. Schmidt/Müller/Stöcker (Organschaft) S. 149 f.; Orth (Zurechnungsfragen) S. 82 ff.

^[120] Vgl. Haun/Golücke/Franz (Fragestellungen) S. 1002

^[121] Vgl. Dötsch/Pung (Organschaftsbesteuerung) S. 1976

^[122] Vgl. Thieme (Rückausnahme) S. 1040; Prinz (Organschaftsfalle) S. 710

^[123] Vgl. Rosenbach (Organschaft) S. S 5; Krawitz/Büttgen-Pöhland (Zwischenschaltung) S. 880 ff.

^[124] Vgl. Frotscher/Maas (KStG) § 15 Rz. 25 ff.; Rödder (Beteiligungserträge) S. 143 ff.

^[125] Vgl. Orth (Verlustnutzung) 2003 S. S 14

^[126] Vgl. Kirsch/Grube (Organschaft) S. 373; BMF-Schreiben vom 29.11.2004 AZ: IV C 8-S 2225-5/04

^[127] Vgl. Orth (Verlustnutzung) S. 168 ff.; Orth (Verlustnutzung) 2003 S. S 18 f.; Walter (Entwurf) S. 458 f.; BMF-Schreiben vom 10.11.2005 AZ: IV B 7-S 2770-24/05

^[128] Vgl. Montag (Grundlagen) S. 293; Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz 407

^[129] Vgl. Montag (Grundlagen) S. 294; Schmidt/Müller/Stöcker (Organschaft) S. 227 ff.

^[130] Vgl. Schmidt/Müller/Stöcker (Organschaft) S. 233 f.

^[131] Vgl. Montag (Grundlagen) S. 295 ff.

^[132] Vgl. Frotscher/Maas (KStG) § 14 Rz. 428 ff.

^[133] Vgl. Hosfeld-Gruber (Konzernsteuerrecht) S. 273 ff.; Widmann (Organschaft) S. 335 ff.

^[134] Vgl. Roth/Germer (Organschaft) S. 3285

^[135] Vgl. Schmidt/Müller/Stöcker (Organschaft) S. 274 ff.; Stadie (Unternehmer) § 2 S. 163

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Details

Title: Gesellschafts- und steuerrechtliche Konsequenzen der Insolvenz für die steuerliche Organschaft
College: Leipzig University of Applied Sciences (Fachhochschule)
Course: Steuerlehre / Prüfungswesen
Grade: 2,0
Author: Rene Gäde (Author)
Publication Year: 2006
Pages: 142
Catalog Number: V86525
ISBN (eBook): 9783638008051
ISBN (Book): 9783640511938
Language: German
Tags: Gesellschafts- Konsequenzen Insolvenz Organschaft Steuerlehre Prüfungswesen

Quote paper: Rene Gäde (Author), 2006, Gesellschafts- und steuerrechtliche Konsequenzen der Insolvenz für die steuerliche Organschaft, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/86525

Gesellschafts- und steuerrechtliche Konsequenzen der Insolvenz für die steuerliche Organschaft

Excerpt

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Insolvenz

2.1 Insolvenzeröffnungsverfahren

2.1.1 Insolvenzantrag

2.1.2 Sachliche Antragsgründe

2.1.2.1 Drohende Zahlungsunfähigkeit

2.1.2.2 Zahlungsunfähigkeit

2.1.2.3 Überschuldung

2.1.3 Sicherungsmaßnahmen

2.1.4 Abweisung mangels Masse

2.1.5 Abweisung des Antrages

2.1.6 Eröffnungsbeschluss

2.2 Eröffnetes Insolvenzverfahren

2.2.1 Insolvenzverwalter

2.2.2 Gläubigerausschuss und -versammlung

2.2.3 Regelinsolvenzverfahren / Liquidation / Abwicklung

2.2.4 Sanierung

2.2.5 Übertragende Sanierung

2.2.6 Insolvenzplanverfahren

2.2.7 Eigenverwaltung

2.2.8 Verteilung und Abschluss des Insolvenzverfahrens

3. Die steuerliche Organschaft

3.1 Wirtschaftliche Aspekte

3.2 Die ertragsteuerliche Organschaft

3.2.1 Organkreis

3.2.2 Organträger

3.2.2.1 Gewerblichkeit

3.2.2.2 Inlandsbezug

3.2.2.3 Auslandsbezug

3.2.3 Organgesellschaft

3.2.3.1 Rechtsform und Tätigkeit

3.2.3.2 Organgesellschaft und Handelsregister

3.2.3.3 Geschäftsleitung und Sitz

3.2.4 Voraussetzungen

3.2.4.1 Finanzielle Eingliederung

3.2.4.2 Gewinnabführungsvertrag

3.2.4.2.1 Zivilrechtliche Wirksamkeitsvoraussetzungen

3.2.4.2.2 Steuerrechtliche Wirksamkeitsvoraussetzungen

3.2.5 Rechtswirkungen

3.2.5.1 Einkommensermittlung bei der Organgesellschaft

3.2.5.2 Einkommensermittlung beim Organträger

3.2.5.3 Steuerfreie Vermögensmehrungen und -minderungen

3.2.5.4 Verlustnutzung

3.2.6 Besonderheiten bei der gewerbesteuerlichen Organschaft

3.2.6.1 Voraussetzungen

3.2.6.2 Rechtswirkungen

3.3 Umsatz- und verkehrsteuerliche Organschaft

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