Die Diplomarbeit besteht aus 4 Kapiteln.
Im ersten und zweiten Kapitel wird die Theorie der latenten Steuern in der Internationalen Rechnungslegung im Einzel- und Konzernabschluss an Hand von verschieden Beispielaufgaben mit Buchungssätzen verdeutlicht.
Im Praxisteil der Arbeit wird gezeigt mit welchen Herausforderungen sich Unternehmen in Europa bei der Ermittlung der latenten Steuern in der Praxis konfrontiert sehen und welche Software für die Ermittlung mit welchen Vor- und Nachteilen eingesetzt werden.
Im letzten Kapitel wird ein Blick in die Zukunft geworfen. Wird die Position latente Steuern in Zukunft zunehmen oder hat die Politik Instrumentarien, um die Bilanzposition einzugrenzen.?
Eine informative Zusammenfassung sowie viele Übersichten und Screanshots verdeutlichen die Thematik.
Inhaltsverzeichnis
Vorwort
Abbildungsverzeichnis
Abbildungen im Anhang
Tabellenverzeichnis
Tabellen im Anhang
Abkürzungsverzeichnis
Einführung
A. IAS/ IFRS 12- Theorie der latenten Steuern
1. Theoretische Grundlagen der latenten Steuern
1.1 Zweck der IFRS -Rechnungslegung
1.2 Aktualität des Themas
1.3 Umsetzung der EU- Verordnung Nr. 1606/2002 in den anderen Mitgliedsstaaten
1.4 Erläuterung des Begriffs der latenten Steuern
1.5 Betriebswirtschaftlicher Hintergrund der latenten Steuern
1.6 Stille Lasten bei latenten Steuern
2. Latente Steuern im Einzelabschluss
2.1 Entstehung latenter Steuern
2.1.1 Permanente Differenzen
2.1.1.1 Beispiele für eine permanente Differenz
2.1.2 Timing difference
2.1.2.1 Beispiel für timing difference
2.1.3 Quasi-permanente Differenzen
2.1.3.1 Beispiel für quasi-permanente Differenzen
2.1.4 Erfolgswirksame und erfolgsneutrale Differenzen
2.1.4.1 Beispiel für eine erfolgsneutrale Differenz
2.1.5 Aktive und Passive latente Steuern
2.1.5.1 Passive latente Steuern
2.1.5.2 Aktive latente Steuern
2.2 Theoretisches Grundkonzept/ Bilanzansatz der latenten Steuern
2.3 Bewertung der latenten Steuern nach der Liability - Methode
2.4 Ausweis der latenten Steuern
2.4.1 Ausweis in der Bilanz
2.4.1.1 Saldierung aktiver und passiver latenter Steuern
2.4.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung
2.4.3 Einzeldifferenzbetrachtung
2.4.4 Ausweis im Anhang
2.4.4.1 Angaben der bilanziellen Steuereffekte
2.4.4.2 Steuerliche Überleitungsrechnung (Tax Rate Reconciliation)
2.4.4.3 Hauptbestandteile des Steueraufwandes und Steuerertrages
2.4.4.4 Sonstige steuerliche Angabenpflichten
2.4.5 Bedeutung der Steuerquote
3. Latente Steuern im Konzernabschluss
3.1 Aufstellungspflicht des Konzernabschluss nach IAS/IFRS
3.1.1 Control-Konzept
3.1.2 Einheitstheorie
3.2 Entstehung der latenten Steuern
3.3 Konsolidierungsprozess
3.3.1 Festlegen des Konsolidierungskreises
3.3.2 Vereinheitlichung der Einzelabschlüsse
3.4 Währungsumrechnung als Ursache für latente Steuern
3.4.1 Beispiel für die Entstehung von latenten Steuern auf der Basis der Währungsumrechnung
3.5 Konsolidierung
3.5.1 Kapitalkonsolidierung
3.5.1.1 Erwerbsmethode
3.5.1.1.1 Erstkonsolidierung
3.5.1.1.2 Folgekonsolidierung
3.5.1.2 Beispiel für latente Steuern bei einer Kapitalkonsolidierung
3.5.2 Schuldenkonsolidierung
3.5.2.1 Bespiel für latente Steuern bei einer Schuldenkonsolidierung
3.5.3 Zwischenergebniseliminierung
3.5.3.1 Beispiel für latente Steuern in der Zwischenergebniseliminierung und in der Aufwands- und Ertragskonsolidierung
3.5.4 Steuerliche Verlustvorträge
3.5.4.1 Beispielaufgaben zu latenten Steuern aus Verlustvorträgen
3.5.4.2 Mischsteuersatz zur Berechnung der (latenten) Ertragssteuer
B. IAS/ IFRS 12- Praxis der latenten Steuern
1. Praktische Grundlagen der latenten Steuern
1.1 Studie: Herausforderung der Bilanzierung latenter Steuern nach IFRS
1.1.1 Herausforderung: Ermittlung der latenten Steuern
1.1.2 Herausforderung: Saldierung der latenten Steuern
1.1.3 Herausforderung: latente Steuern für Outside Differences
1.1.4 Herausforderung: Verantwortungsträger für die Ermittlung latenten Steuern
1.1.5 Herausforderung: Instrumente Tools
1.2 Vorstellen von webbasierten/ datenbankbasierten Softwarelösung für latenten Steuern
1.2.1 Offline - Erfassung der latenten Steuern
1.2.1.1 Offline - Erfassung der latenten Steuern mit MS Access
1.2.2 Online - Erfassung der latenten Steuern
1.2.2.1 Client/Server-Architektur
1.2.2.1.1 Präsentationsserver
1.2.2.1.2 Datenbankserver
1.2.2.1.3 Anwendungsserver/ Application Server
1.2.2.1.4 Dynamische Webseiten mit Zugriff auf Datenbanken
1.3 Webbasierte Softwarelösung für Latente Steuern mit TM1 von Applix
1.4 Alternative Softwarelösung für Latente Steuern
C. Ausblick: Beständigkeit des Maßgeblichkeitsprinzips
1. Maßgeblichkeit und steuerpolitische Bedeutung in der internationalen Rechnungslegung
2. Vor- und Nachteile einer Maßgeblichkeit der IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung
2.1 Nachteile einer Maßgeblichkeit der IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung
2.2 Vorteile einer Maßgeblichkeit der IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung
3. Vor- und Nachteile einer eigenständigen Steuerbilanz als Alternative zum Maßgeblichkeitsprinzip
3.1 Vorteile einer eigenständigen Steuerbilanz
3.2 Nachteile einer eigenständigen Steuerbilanz
4. Fazit und Alternativen einer Maßgeblichkeit der IAS/IFRS
D. Zusammenfassung und wesentliche Aussagen
Literaturverzeichnis
Internetquellen
Informationen aus Gesprächen
Anhang
Vorwort
Diese Diplomarbeit stellt das Thema latente Steuern in der internationalen Rechnungslegung nach IAS 12 vor. Mit der Unterstützung von Prof. Dr. Hirsch erstellte ich 2003 an der FH Eberswalde eine Belegarbeit zum Thema Bilanzanalyse und entdeckte mein Interesse für die Thematik der latenten Steuern. Dank eines zweisprachigen Vortrages zum Thema deferred taxes IAS 12 im Fach Internationale Rechnungslegung 2004 erkannte ich, dass im Zuge der EU Erweiterung und der Verordnung Nr. 1606/2002 die Bedeutung der latenten Steuern steigen wird. Im Gegensatz zum HGB sind bei der IFRS- Rechnungslegung (IAS 12.15) grundsätzlich alle temporären Differenzen latenter Steuern anzusetzen.
In den USA, die nach US – GAAP Rechnungslegung, welcher dem IFRS ähnelt, bilanzieren, stellen Fehler bei der Ermittlung latenter Steuern einen wesentlichen Grund für die rückwirkende Änderung von Jahresabschlüssen (Restatement) dar. Laut einer aktuellen Umfrage von PricewaterhouseCoopers AG unter mehr als einhundert deutschen Firmen, darunter 24 DAX Unternehmen, stellen die Bereiche Tax Reporting, Überleitungsrechnung für den Einzelabschluss, Zwischenberichterstattung derzeit die größten Problemfelder bezüglich des Konsolidierungsprozesses dar. Es sind nicht nur vorhandene Informations- oder Wissensdefizite durch Schulungen und andere Trainingsmaßnahmen für die Mitarbeiter zu beseitigen, sondern es müssen auch organisatorische Hürden genommen werden. Als Unterstützung finden Unternehmen auf dem Markt internetbasierte Berechnungsprogramme. Derartige Tools gewährleisten im Vergleich zu tabellenkalkulationsbasierten Programmen eine höhere Qualität und Sicherheit, da die Daten zentral bearbeitet und vorgehalten werden können. Ergänzend zu webbasierten Programmen sind datenbankbasierte Anwendungen zur Prozessstandardisierung und Prozessdokumentation denkbar. Zukünftig wird die Frage der Beständigkeit des Maßgeblichkeitsprinzip im Rahmen des internationalen Steuerwettbewerbs bestehen und der Höhe der latenten Steuern stehen.
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1 Bilanzrechtliche Auswirkung des Bilanzrechtsformgesetzes
Abbildung 2 Differenzarten zwischen Handelserfolg und Steuerausweis
Abbildung 3 Entstehungsgründe für latente Steuern
Abbildung 4 Differenzenspiegel -Hilfsinstrument zur Einteilung der Differenzarten
Abbildung 5 Latente Steuern im Konsolidierungsprozess
Abbildung 6 Statistik: Verwendete Erfassungs- und Berechnungstools für latente Steuern
Abbildung 7 Client/Server –Architektur/ Präsentationsserver/ Datenbankserver/ Anwendungsserver
Abbildung 8 Funktionsweise der RAM – Architektur
Abbildungen im Anhang
Abbildung 9 Schematische Darstellung der latenten Steuern
Abbildung 10 direkte Ableitung des steuerlichen Jahresabschlusses (Steuerbilanz)
aus der originären IFRS – Buchführung (in Deutschland nicht möglich)
Abbildung 11 indirekte Ableitung des steuerlichen Jahresabschlusses
(Steuerbilanz) aus der derivativen HGB-Buchführung
Abbildung 12 Interpretation von Unternehmen und Unternehmensbeziehungen im Konzern
Abbildung 13 Klassifikation von Unternehmen und ihre Berücksichtigung im Konzernabschluss in Abhängigkeit der Form der Unternehmensbeziehung
Abbildung 14 Offlineerfassung latenter Steuern
Abbildung 15 Startseite der Softwarelösung für latente Steuern mit TM von Applix
Abbildung 16 Screenshot der Softwarelösung für latente Steuern mit TM von Applix
Abbildung 17 Beispiele für Steuerbemessungsgrundlagen
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1 Zusammenhang zwischen zu versteuerndem Einkommen und der
handelsrechtlichen Erfolgsermittlung
Tabelle 2 Lösungstabelle Liability Methode
Tabelle 3 Währungsumrechnung: Beispiel für die Entstehung von latenten Steuern
Tabelle 4 Kapitalkonsolidierung: Bilanz der T-GmbH zum 31.12.01
Tabelle 5 Kapitalkonsolidierung: Latente Steuern aus der Auflösung stiller Reserven
Tabelle 6 Kapitalkonsolidierung: Berechnung des Geschäfts- oder Firmenwertes Tabelle 7 Schuldenkonsolidierung aus Konzernsicht Jahr 01
Tabelle 8 Schuldenkonsolidierung aus Konzernsicht Jahr 02
Tabelle 9 Schuldenkonsolidierung:Entstehung der latenten Steuern aus Konzernsicht
Tabelle 10 Zwischenergebniseliminierung: Einzelabschluss Jahr 01
Tabelle 11 Zwischenergebniseliminierung: AfA und latente Steuern
Tabelle 12 Verlustvortrag: Eigenkapital vor Gewinnverwendung
Tabelle 13 Verlustvortrag: Darstellung der Gewinnverwendung
Tabelle 14 Verlustvortrag: Eigenkapital nach Gewinnverwendung
Tabelle 15 Verlustvortrag: Gewinnverwendung StB 2002
Tabelle 16 Verlustvortrag: Gewinnverwendung HB 2003
Tabelle 17 Verlustvortrag: Gewinnverwendung StB 2003
Tabellen im Anhang
Tabelle 18 Ausübung der Wahlrechte im Einzelabschluss in den Mitgliedsländern der EU
Tabelle 19 Ausübung der Wahlrechte im Einzelabschluss in den Mitgliedsländern der EU
Tabelle 20 Ausübung der Wahlrechte im Einzelabschluss in den Mitgliedsländern der EU
Tabelle 21 Mindestgliederungstiefe der Bilanz gemäß IAS 1.68-68A
Tabelle 22 Konzernbilanz der Deutschen Telekom
Tabelle 23 Mindestgliederung der GUV nach IAS 1
Tabelle 24 Gewinn- und Verlustrechnung der Deutschen Telekom
Tabelle 25 Gliederung der aktiven und passiven latenten Steuern sowie der aktivierten steuerlichen Vorlustvorträge und Steuergutschriften nach Sachverhalten gemäß IAS 12.81 g (i) für die Deutsche Telekom
Tabelle 26 permanente Differenzen der Deutschen Telekom
Tabelle 27 Erfolgsneutrale latente Steuern für die Deutsche Telekom
Tabelle 28 Mustergliederung der steuerlichen Überleitungsrechnung gemäß IAS 12.81 c
Tabelle 29 steuerliche Überleitungsrechnung der Deutschen Telekom
Tabelle 30 Muster eines Differenzenspiegels
Tabelle 31 Hauptbestandteile des Steueraufwandes (Steuerertrages)gemäß IAS 12. 80. a-h
Tabelle 32 erfolgswirksame/ - neutrale Behandlung von temporären Differenzen aus Währungsumrechnung
Tabelle 33 Festelegen des Konsolidierungskreises
Tabelle 34 Kapitalkonsolidierung: Übersicht der Einzeln Schritte von der Einzelbilanz zur Konzernbilanz
Tabelle 35 Zwischenergebniseliminierung: Ausgangssituation der Einzelabschlüsse
Tabelle 36 Zwischenergebniseliminierung: Abschreibung des Zwischengewinnes und der latenten Steuern
Tabelle 37 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der
Geschäftsausstattung in der Einzelbilanz Jahr
Tabelle 38 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der
Geschäftsausstattung in der Konzernbilanz Jahr
Tabelle 39 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der
Geschäftsausstattung in der Einzelbilanz Jahr
Tabelle 40 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der
Geschäftsausstattung in der Konzernbilanz Jahr
Tabelle 41 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der
Geschäftsausstattung in der Einzelbilanz Jahr
Tabelle 42 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der
Geschäftsausstattung in der Konzernbilanz Jahr
Tabelle 43 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der
Geschäftsausstattung in der Einzelbilanz Jahr
Tabelle 44 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der
Geschäftsausstattung in der Konzernbilanz Jahr
Tabelle 45 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der
Geschäftsausstattung in der Einzelbilanz Jahr
Tabelle 46 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der
Geschäftsausstattung in der Konzernbilanz Jahr
Tabelle 47 Verlustvortrag: Buchungssätze
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Einführung
Gang der Untersuchung
Gegenstand dieser Arbeit ist der Themenkomplex latente Steuern IAS/IFRS 12. Ziel ist es, Schwierigkeiten bei der Ermittlung der latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss darzustellen, um im Folgenden angewandte Lösungsvorschläge für die Praxis anzuführen.
Aus Gründen der Komplexität der Thematik behandelt diese Arbeit das Thema latente Steuern nur für den IAS/IFRS- Abschluss und nur für Kapitalgesellschaften.
Dazu werden zunächst die theoretischen Grundlagen der latenten Steuern erläutert. Angefangen von den allgemeinen Zielen der Rechnungslegung über die aktuelle Relevanz und Gesetzgebung in Deutschland und Europa werden die betriebswirtschaftlichen Zusammenhänge als Ursache für die Entstehung latenter Steuern erläutert. Auch wenn IAS 12 keine Unterscheidung zwischen latenten Steuern auf der Ebene des Einzel- und des Konzernabschlusses vornimmt, hoffe ich, das der getrennte Blick auf den Einzelabschluss und Konzernabschluss in dieser Diplomarbeit das Verständnis erleichtert.
Daher wird zuerst auf der Ebene des Einzelabschlusses aufgezeigt, wie latente Steuern entstehen können. An Hand von verschiedenen Beispielaufgaben wird erläutert, wie latente Steuern grundsätzlich angesetzt, bewertet und ausgewiesen werden sollten.
Auf der Ebene des Konzernabschlusses möchte ich zunächst umreißen, wer zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IAS/IFRS verpflichtet ist und welchen Grundsätzen der Konzernabschluss nach IAS/ IFRS folgt. Zusätzlich zu den latenten Steuern auf der Ebene des Einzelabschlusses wird nun erläutert, welche Arten von latenten Steuern auf Ebene des Konzernabschlusses entstehen können. Latente Steuern auf der Ebene des Konzernabschlusses entstehen während des Konsolidierungsprozesses. Daher werde ich die einzelnen Schritte des Konsolidierungsprozesses erläutert.
Der Fokus der Erläuterung liegt bei der Konsolidierung von 100 %igen Tochtergesellschaften.
Während der einzelnen Schritte des Konsolidierungsprozesses, also auf der Ebene der Währungsumrechnung, der Kapitalkonsolidierung, der Schuldenkonsolidierung und der Zwischenergebniseliminierung, wird die Entstehung von latenten Steuern mit Hilfe von Beispielaufgaben erläutert. Die Theorie der latenten Steuern auf der Ebene des Einzelabschlusses und des Konzernabschlusses verdeutlicht die Komplexität der Thematik.
Daher soll eine Studie der PricewaterhouseCoopers AG zeigen, welche besonderen Herausforderungen an die Umsetzung des internationalen Accounting Standards - IAS 12 in der Praxis gestellt werden müssen.
Eine besondere Herausforderung stellt die Softwarelösung für den Konsolidierungs-prozesses für latente Steuern dar. Die angewendete Softwarelösung sollte sich organisch in die Konzernstruktur einbinden um eine optimale Steuerung des Unternehmens zu gewährleisten. Bedingt durch die Variation der Konzernstrukturen kann die Erfassung und Konsolidierung der latenten Steuern offline oder online erfasst werden.
Als aktuelle Beispiellösung für die Konsolidierung von latenten Steuern möchte ich die webbasierte Softwarelösung TM1 von Applix erläutern. Abschließend werden die Vorteile der aktuellen Lösung mit den bereits etablierten Softwarelösungen verglichen. Mit Hilfe von Screenshots soll möglichst praxisnah gezeigt werden, wie die Erfassung und Konsolidierung der latenten Steuern erfolgen könnte. Abschließend möchte ich mit einem Blick in die Zukunft der Frage nach der Maßgeblichkeit (§5 Abs.1 EStG) auf der europäischen Ebene nachgehen. Da die Entstehung der latenten Steuern im direkten Zusammenhang zum Maßgeblichkeitsprinzip steht, nimmt diese Frage eine besondere Position ein. Es gibt verschieden Ansätze, welche Art der Zusammenhänge zwischen den handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften bestehen sollten. Grundsätzlich wird gefragt, ob die handelsrechtliche Gewinnermittlung an die steuerliche Gewinnermittlung geknüpft sein sollte oder nicht. Letztendlich stehen sich damit die Positionen nach der internationalen Vergleichbarkeit der Abschlüsse mit der Position der vereinfachten Steuerermittlung gegenüber. Die abschließende Zusammenfassung wird die wesentlichen Erkenntnisse der theoretischen und praktischen Bedeutung der latenten Steuern nach IAS 12 widerspiegeln.
A. IAS/ IFRS 12- Theorie der latenten Steuern
1. Theoretische Grundlagen der latenten Steuern
1.1 Zweck der IFRS -Rechnungslegung
Das Ziel des Jahresabschlusses nach IFRS-Rechnungslegung liegt, wie im Rahmenkonzept (Framework F 12 ff.) erläutert wird, in der Vermittlung von umfassenden, entscheidungsrelevanten Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie über deren Veränderungen. Der Schwerpunkt liegt auf der Darstellung des Periodenergebnisses unter Annahme der Unternehmensfortführung. Die Bilanz bietet dabei Informationen über die Vermögens- und Finanzlage. Die Ertragskraft des Unternehmens spiegelt sich in der Gewinn- und Verlustrechnung wieder und die Entwicklung des Cashflows wird durch die Kapitalflussrechnung wiedergegeben. Als Hauptadressaten der internationalen Rechnungslegung eines Unternehmens gelten die Shareholder, also die gegenwärtigen und zukünftigen Anteilseigner, Eigenkapitalgeber, Kreditgeber und Investoren. Weitere Adressaten sind die Stakeholder, also Arbeitnehmer, Lieferanten, Kunden, Finanzanalysten, Ökonomen, Behörden, Börsen, Gewerkschaften, die Öffentlichkeit etc.[1] Insbesondere die Shareholder werden mit Hilfe der internationalen Rechnungslegung über die Fähigkeit des Unternehmens, liquide Mittel erwirtschaften zu können, informiert. So sollen die Adressaten in die Lage versetzt werden, die in der Berichtsperiode vom Management des Unternehmens geleistete Arbeit im Sinne von Rechenschaft über die Verwaltung des anvertrauten Vermögens zu beurteilen. Damit ist der Jahrsabschluss nach IFRS- Rechnungslegung für die Adressaten das Kriterium für die wirtschaftlichen Entscheidungen darüber, ob der Besitz des Anteils fortgeführt oder verkauft wird.[2]
Die Adressaten dürfen daher für den Jahrsabschluss nach IFRS-Rechnungslegung bestimmte qualitative Anforderungen, wie Verständlichkeit, Relevanz, Verlässlichkeit oder Vergleichbarkeit, erwarten. Die internationale Rechnungslegung orientiert sich an den Informationsbedürfnissen der Investoren und des Kapitalmarkts und verfügt somit auch nicht über Regelungen wie z. B. Ausschüttungssperrvorschriften.[3]
Zusätzlich ist die internationale, externe Rechnungslegung losgelöst von der steuerlichen Gewinnermittlung.[4]
Die Steuerbilanz wird nach steuerrechtlichen Vorschriften
(§ 60 Abs. 2 EStDV) zum Zwecke der Ermittlung der Ausgangsgrößen für die ertragssteuerlichen Bewertungsgrundlagen verwendet. Zu den Ertragssteuern zählen die Einkommenssteuer, die Körperschaftssteuer und die Gewerbesteuer. Die deutschen steuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften sind strenger als die Handelsrechtlichen, da der steuerrechtliche Jahresabschluss an den allgemeinen Besteuerungsprinzipien ausgerichtet ist. So sollen nach dem Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gleiche Sachverhalte auch gleich besteuert werden und nach dem Prinzip der objektiven Gewinnermittlung soll es so wenig Ermessensspielraum und Manipulationsmöglichkeiten wie möglich für den Bilanzierenden geben.[5]
1.2 Aktualität des Themas
Auf Initiative Großbritanniens wurde am 29.Juni 1973 das International Accounting Standards Committee (IASC) mit Sitz in London gegründet. Das Ziel des International Accounting Standards Committee ist die internationale Harmonisierung der Rechnungslegung und die Entwicklung von Rechnungslegungsgrundsätzen, welche den Investoren entscheidungsrelevante Informationen bereitstellt. Die Zentralorgane IASC und IASB sind die einzigen Institutionen, welche internationale Rechnungslegungsstandards entwickeln.[6]
1979 gab das IASC den Rechnungslegungsstandard IAS 12 „Accounting for Taxes on Income” heraus. Nachdem diese Fassung überarbeitet wurde, löste das IASC diesen Rechnungslegungsstandard ab und führte 1998 IAS 12 „Income Taxes“ (Ertragssteuern) ein.[7]
Im Oktober 2000 erfolgte eine begrenzte Überarbeitung des Standards, was zur Folge hatte, dass ab Januar 2001 der International Accounting Standard 12 „Income Taxes“ (Ertragssteuern) in der Fassung von 2000 angewendet wurde.[8]
Ab 2001 durchläuft die IASC/IASB die vierte Phase ihrer Entwicklung. Diese ist charakterisiert durch die strategische und organisatorische Neuausrichtung der IASC. Das Ziel der Neuausrichtung ist die verstärkte weltweite Harmonisierung der IAS/IFRS. Diese Phase umfasst drei inhaltliche Schwerpunkte:
- Um umfassenden Rechtsanspruch über Bilanzierungsregeln hinaus adäquaten Ausdruck zu verleihen, werden neu erlassene Standards als IFRS International Financial Reporting Standard bezeichnet.
- Die IASC/IASB start das Improvement Project, welches den umfassenden Abbau von bisherigen Wahlrechten in den jeweiligen Standards vorsieht. So müssen z.B. ab dem 01.01.2005 gemäß IFRS 3 latente Steuern, die aus einem Unternehmens-zusammenschluss in Form eines Unternehmenserwerbes als identifizierbarer Vermögenswert/ Schuld am Tag des Erwerbs angesetzt werden.[9]
Ergänzt wird IAS 12 durch SIC – 21 „Income Taxes – Recovery of Revaluated Non-Depreciable Assets“ (Ertragssteuern-Realisierung von neubewerteten, nicht planmäßig abzuschreibenden Vermögenswerten) und SIC – 25 „ Income Taxes – Change in the Tax Status of an Entity or its Shareholders.
(Ertragssteuer – Änderung im Steuerstatus eines Unternehmens oder seiner Anteilseigner)[10].
In das HGB hat das Thema der latenten Steuern in Form einer expliziten Vorschrift erstmals 1985 Eingang gefunden. Bis zu diesem Zeitpunkt wurde der Abgrenzung latenter Steuern auf Grund der ursprünglich sehr engen Verbindung von Handels- und Steuerbilanz keine große Bedeutung beigemessen.[11]
Da börsennotierte deutsche Aktiengesellschaften 1994 für die Zulassung an einigen internationalen Börsen einen Konzernabschluss nach IAS aufstellten mussten, wurde 1998 mit Hilfe des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes (KapAEG) und den Ergänzungen aus dem Kapitalgesellschaften und Co –Richtlinien- Gesetz (KapCoRiLiG) der bis zum 31.12.2004 befristete § 292a im Handelsgesetzbuch (HGB) eingeführt. Das Handelsgesetzbuch §292a räumt unter bestimmten Bedingungen deutschen Mutterunternehmen, die einen organisierten Markt im Sinne des §2 Abs. 5 Wertpapierhandelsgesetz (WpHG) in Anspruch nehmen, das Wahlrecht ein, anstelle des HGB-Konzernabschlusses einen internationalen anerkannten IAS/IFRS oder US-GAAP- Konzernabschluss aufzustellen. Im November 1995 änderte die Europäische Kommission ihre Haltung in der Mitteilung “Harmonisierung auf dem Gebiet der Rechnungslegung: Eine neue Strategie im Hinblick auf die internationale Harmonisierung“. Ziel dieser Haltung war es, Einfluss auf die Gestaltung der IAS auszuüben und die Konformität der IAS mit den bestehenden Bilanzrichtlinien zu sichern.[12]
Nachdem die EU die Entwicklungen der IAS – Standards adaptiert hatte, erließ das Europäische Parlament am 19.07.2002 die EU- Verordnung Nr. 1606/2002, welche die Anwendung der IAS/ IFRS -Standards ab 1. Januar 2005 bzw. 2007 für kapitalmarktorientierte Konzerne grundsätzlich verpflichtend vorsieht. Der deutsche Gesetzgeber hat die EU- Verordnung Nr. 1606/2002 durch das Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfer im so genannten Bilanzrechtsreformgesetz umgesetzt.[13]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1 Bilanzrechtliche Auswirkung des Bilanzrechtsformgesetzes[14]
Das Bilanzrechtsreformgesetz hat ab 01.01.2005 folgende handelsrechtliche Konsequenzen: § 315 a Abs. 2 HGB legt fest, dass „Mutterunternehmen, […] ihren Konzernabschluss nach […] internationalen Rechnungslegungsstandards und Vorschriften aufzustellen [haben, ] wenn für sie bis zum jeweiligen Bilanzstichtag die Zulassung eines Wertpapiers im Sinne des §2 Abs.1 Satz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes zum Handel an einem organisierten Markt im Sinne des §2 Abs.5 des Wertpapierhandelsgesetzes im Inland beantragt worden ist“[15].
Ab 01.01.2007 müssen auch Unternehmen, die bisher ihren Konzernabschluss nach US-GAAP aufstellen oder lediglich Schuldentitel des Unternehmens an der Börse notiert sind, ihren Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards und Vorschriften aufstellen.[16]
Ein Wahlrecht zur Aufstellung eines IFRS- Konzernabschlusses besteht nach
§ 315 a Abs. 3 HGB für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen. Zusätzlich ist es nach § 325 Abs.2 a HGB möglich, einen IFRS Einzelabschluss anstelle eines HGB-Einzelabschlusses zu veröffentlichen. Dies entbindet jedoch nicht von dem Aufstellungsgebot des HGB -Einzelabschlusses.[17]
Mit fortschreitender Internationalisierung der Rechnungslegungsvorschriften ist seitdem jedoch ein tendenziell immer stärker werdendes Auseinanderdriften der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu beobachten, was darauf zurückzuführen ist, dass steuerliche Regelungen auf IFRS- und US-GAAP -Abschlüsse keinen Einfluss haben. Letztendlich wird es, z.B durch die zu erwartenden Änderungen im Bilanzmodernisierungsgesetz, zu einer Vermehrung der internationalen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften in der handelsrechtlichen Bilanzierung kommen. Dies kann mittelbar über den Maßgeblichkeitsgrundsatz die deutsche Steuerbilanz beeinflussen. Vor allem dann, wenn in anderen Ländern die Ausdehnung der IAS auf den Einzelabschluss die steuerliche Gewinnermittlung verändert und dies Einfluss auf den internationalen Steuerwettbewerb hat.[18]
1.3 Umsetzung der EU- Verordnung Nr. 1606/2002 in den anderen Mitgliedsstaaten
Die EU-Verordnung Nr. 1606/2002 verpflichtet ab 1. Januar 2005 bzw. 2007 kapitalmarktorientierte Konzerne grundsätzlich zur Anwendung der IAS/ IFRS –Standards. Die Regelung für den Einzelabschluss ist hingegen durch die einzelnen Mitgliedsländer selbständig festzulegen. Dies führte zu unterschiedlichen Gesetzesvorschriften hinsichtlich der Bilanzierungsvorschriften für den Einzelabschluss in den Mitgliedsstaaten. Viele Länder, wie z.B. Deutschland, England oder Tschechien, haben sich in ihren Gesetzesvorschriften für ein Wahlrecht für die Bilanzierung nach IAS/IFRS im Einzelabschluss für kapitalmarktorientierte Unternehmen entschieden.[19] (Vgl. Tabelle 18,19 und 20 im Anhang Frage 1 mit yes)
Manche Länder, wie z.B. Frankreich, Schweden, Ungarn oder Österreich klammern die Internationale Rechnungslegung auf der Ebene des Einzelabschlusses ganz aus, indem Sie weder ein Pflicht - noch ein Wahlrecht zulassen. Im Gegensatz dazu gibt es auch Länder, wie z.B. Dänemark ab 2009, Italien, Griechenland oder Litauen gibt, in denen eine Pflichtbilanzierung für den Einzelabschluss kapitalmarktnotierter Unternehmen nach IAS/IFRS eingeführt wurde.[20]
1.4 Erläuterung des Begriffs der latenten Steuern
IAS 12 verpflichtet Unternehmen zum bilanziellen Ansatz von zukünftigen steuerlichen Verbindlichkeiten (liabilities) und Forderungen (assets), die auf Grund temporärer Unterschiede im Wertansatz zwischen Bilanz und Steuerrecht entstehen. Zusätzlich können auch Verlustvorträge und Steuerguthaben unter gewissen Voraussetzungen angesetzt werden. Ziel ist es, den aus der Steuerbilanz errechneten Steueraufwand in einem vertretbaren Verhältnis zum handelsrechtlichen Jahresergebnis auszuweisen, um dem Investor die Möglichkeit zu geben, die Steuerbelastung des Unternehmens oder Konzerns einschätzen zu können.[21]
[...]
[1] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2006) S.107
[2] Vgl. Ditges (2004): S. 22-27
[3] Vgl. Ditges, (2004) S. 22-27
[4] Vgl. Herzig (2003) S.1-8
[5] Vgl. Heno (2004) S.30-31
[6] Vgl. Kirsch (2006) S. 3
[7] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2006) S.202
[8] Vgl. Deloitte (2005)
[9] Vgl. Kirsch (2006) S. 5
[10] Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2006) S.202
[11] Vgl. Coenenberg (2003), S. 382
[12] Vgl. Kirsch (2006) S. 12 -16
[13] Vgl. Kirsch (2006) S. 12 -16
[14] Vgl. Breyer für Ernst &Young (2004) S.11
[15] Vgl. Breyer für Ernst &Young (2004) S.11
[16] Vgl. Heno (2004):S. 50-51
[17] Vgl. Heno (2004):S. 50-51
[18] Vgl. Kirsch (2006) S. 15 -16
[19] Vgl. Böhm / IHK (2004)
[20] Vgl. Böhm / IHK (2004)
[21] Vgl. Ballwieser (2006) S. 2
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