Das Thema der Unternehmensverbindungen zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften hat eine eher kurze Tradition im Wirtschafts- und Steuerrecht, die teilweise in das 19. Jahrhundert zurückgeht. Sehr oft wurde die Idee der einzelnen Unternehmensverbindungen durch die Rechtsprechung entwickelt und später im Steuerrecht verankert. Bei manchen Konstruktionen ist dies bis Heute nicht geschehen. Wichtige Ziele bei den Unternehmensverbindungen sind die Beschränkung der Haftung der Gesellschafter bei gleichzeitig typischer Flexibilität der Personengesellschaften im Steuer- und Gesellschaftsrecht.
Es stellt sich deshalb die Frage, inwieweit Unternehmensverbindungen auch steuerrechtlich anerkannt werden und wann sich überhaupt steuerliche Vorteile ergeben. Die steuerrechtliche Vorteilhaftigkeit gegenüber der „reinen“ Personengesellschaften bzw. Kapitalgesellschaften birgt gleichzeitig die Gefahr von Nachteilen, die durch die Vermischung der Rechtsformen entstehen. Auch aus steuerplanerischer Sicht können die Unternehmensverbindungen Nachteile mitbringen, wenn sie nur durch die Rechtsprechung kodifiziert werden, wie dies z.B. im Fall der Betriebsaufspaltung geschieht. Die Änderungen des Steuerrechts in den vergangenen Jahren haben bewirkt, dass sich die Vorteilhaftigkeit der einzelnen Unternehmensverbindungen teilweise erheblich verändert hat.
Die folgenden Ausführungen sollen einen Einblick in die aktuelle steuerliche Behandlung der verschiedenen Unternehmensverbindungen geben. Aufgrund des Beschränkten Umfangs dieser Arbeit, werden insbesondere die GmbH & Co. KG, GmbH & Still, KGaA und die Betriebsaufspaltung behandelt. Dabei werden die ausgewählten Unternehmensverbindungen in separaten Abschnitten untersucht. Als Einstieg werden kurz die jeweiligen gesellschaftsrechtlichen Merkmale der einzelnen Unternehmensverbin-dungen dargestellt. Der Schwerpunkt der Untersuchung liegt auf der laufenden Besteuerung der einzelnen Unternehmensverbindungen. Die anschließende ökonomische Analyse soll auch Hinweise auf die steuerliche Vorteilhaftigkeit der einzelnen Unternehmensverbindungen bzw. deren Varianten geben.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Einleitung
Teil A: Die GmbH & Co. KG
I. Gesellschaftsrechtliche Bestimmungen
I.1 Die Gesellschafter der GmbH & Co. KG
I.2 Kontrollorgane
I.3 Gesellschafterwechsel
II. Die steuerliche Behandlung der GmbH & Co. KG
II.1 Einkommen- und Körperschaftsteuer
II.1.1 Gewinnermittlung
II.1.2 Sonderbilanzen der Gesellschafter
II.1.3 Verlustausgleich
II.1.4 Gewinnverteilung
II.2 Gewerbesteuer
II.3 Praktische Besteuerung und Gestaltungsmöglichkeiten
III. Beurteilung und Vergleich zur OHG und GmbH
III.1 Variation des Gewinns
III.1.1 Vergleichsbasis GmbH & Co. KG
III.1.2 Vergleich zur reinen GmbH
III.1.3 Vergleich zur OHG
III.2 Variation der Geschäftsführergehälter
III.3 Zusammenfassung der Ergebnisse
Teil B: Die GmbH & Still
I. Stille Gesellschaft im Gesellscahftsrecht
I.1 Erscheinungsformen der stillen Gesellschaft
I.2 Abgrenzung zu anderen Formen
I.3 Kontrollrechte des stillen Gesellschafters
II. Die Besteuerung der GmbH & Still
II.1 Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer
II.1.1Typische GmbH & Still
II.1.1.1 Ebene der GmbH
II.1.1.2 Ebene der Gesellschafter
II.1.1.3 Behandlung von Verlusten bei der typischen GmbH & Still
II.1.2 Atypische GmbH & Still
II.1.2.1 Gewinnermittlung
II.1.2.2 Betriebsvermögen und Sonderbetriebsvermögen
II.1.2.3 Sondervergütungen
II.1.2.4 Behandlung von Verlusten bei der atypischen GmbH & Still
II.2 Gewerbesteuer
III. Besteuerung der typischen und atypischen GmbH & Still im Vergleich
IV. Beurteilung der Ergebnisse
Teil C: Die KGaA
I. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen
I.1 Die Organe einer KGaA
I.2 Die Haftung
I.3 Die GmbH/GmbH & Co. KG als Komplementär
II. Die Besteuerung der KGaA
II.1 Die Besteuerung der KGaA als Kapitalgesellschaft
II.2 Die Ertragsbesteuerung der Komplementäre
II.2.1 Natürliche Personen
II.2.2 GmbH
II.2.3 GmbH & Co KG
II.3 Die Besteuerung der Kommanditaktionäre
III. Vergleich der Konstellationen der KGaA
IV. Auswertung der Ergebnisse
Teil D: Die Betriebsaufspaltung
I. Wirtschaftliche Bedeutung und Arten der Betriebsaufspaltung
II. Wirtschaftliche Motive für die Betriebsaufspaltung
III. Steuerliche Behandlung der Betriebsaufspaltung
III.1 Voraussetzungen
III.1.1 Personelle Verflechtung
III.1.2 Sachliche Verflechtung
III.2 Besteuerung der typischen Betriebsaufspaltung
III.2.1 Besteuerung der Besitzgesellschaft
III.2.2 Besteuerung der Betriebsgesellschaft
III.3 Besteuerung der umgekehrten Betriebsaufspaltung
IV. Klassische oder umgekehrte Betriebsaufspaltung?
V. Zusammenfassung der Ergebnisse
Abschließende Betrachtung
Anhang A
Anhang B
Anhang C
Anhang D
Literaturverzeichnis
Rechtsquellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Einleitung
Das Thema der Unternehmensverbindungen zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften hat eine eher kurze Tradition im Wirtschafts- und Steuerrecht, die teilweise in das 19. Jahrhundert zurückgeht. Sehr oft wurde die Idee der einzelnen Unternehmensverbindungen durch die Rechtsprechung entwickelt und später im Steuerrecht verankert. Bei manchen Konstruktionen ist dies bis Heute nicht geschehen. Wichtige Ziele bei den Unternehmensverbindungen sind die Beschränkung der Haftung der Gesellschafter bei gleichzeitig typischer Flexibilität der Personengesellschaften im Steuer- und Gesellschaftsrecht.
Es stellt sich deshalb die Frage, inwieweit Unternehmensverbindungen auch steuerrechtlich anerkannt werden und wann sich überhaupt steuerliche Vorteile ergeben. Die steuerrechtliche Vorteilhaftigkeit gegenüber der „reinen“ Personengesellschaften bzw. Kapitalgesellschaften birgt gleichzeitig die Gefahr von Nachteilen, die durch die Vermischung der Rechtsformen entstehen. Auch aus steuerplanerischer Sicht können die Unternehmensverbindungen Nachteile mitbringen, wenn sie nur durch die Rechtsprechung kodifiziert werden, wie dies z.B. im Fall der Betriebsaufspaltung geschieht. Die Änderungen des Steuerrechts in den vergangenen Jahren haben bewirkt, dass sich die Vorteilhaftigkeit der einzelnen Unternehmensverbindungen teilweise erheblich verändert hat.
Die folgenden Ausführungen sollen einen Einblick in die aktuelle steuerliche Behandlung der verschiedenen Unternehmensverbindungen geben. Aufgrund des Beschränkten Umfangs dieser Arbeit, werden insbesondere die GmbH & Co. KG, GmbH & Still, KGaA und die Betriebsaufspaltung behandelt. Dabei werden die ausgewählten Unternehmensverbindungen in separaten Abschnitten untersucht. Als Einstieg werden kurz die jeweiligen gesellschaftsrechtlichen Merkmale der einzelnen Unternehmensverbindungen dargestellt. Der Schwerpunkt der Untersuchung liegt auf der laufenden Besteuerung der einzelnen Unternehmensverbindungen. Die anschließende ökonomische Analyse soll auch Hinweise auf die steuerliche Vorteilhaftigkeit der einzelnen Unternehmensverbindungen bzw. deren Varianten geben.
Teil A: Die GmbH & Co. KG
Gem. § 161 HGB ist eine Kommanditgesellschaft als eine Personengesellschaft mit zwei unterschiedlichen Gruppen von Gesellschaftern definiert. Während bei der einen Gruppe der Gesellschafter die Haftung gegenüber den Gläubigern nur auf die Vermögenseinlage beschränkt (Kommanditisten)ist, findet bei der anderen Gruppe keine Haftungsbeschränkung statt, die Gesellschafter haften mit ihrem gesamten Vermögen (Komplementäre).
Die Besonderheit der GmbH & Co. KG besteht darin, dass die GmbH die Rolle des Komplementärs übernimmt. Im Ergebnis wird dadurch die persönliche Haftung der natürlichen Personen hinter dem Komplementär beschränkt, weil nur in seltenen Fällen eine weitere natürliche Person als persönlich haftender Gesellschafter fungiert.[1]
Die Haftungssituation der Gesellschafter einer GmbH & Co. KG ähnelt stark der Kapitalgesellschaft, da sich ihre Haftung nur auf die geleisteten Einlagen beschränkt.
I. Gesellschaftsrechtliche Grundlagen
Als typische GmbH & Co. KG wird der Normalfall verstanden, wenn eine GmbH einziger Komplementär der KG ist. Sind die Kommanditisten zugleich auch an der GmbH beteiligt spricht man von einer identischen GmbH & Co. KG.
Wie auch an der Bezeichnung zu erkennen, besteht die GmbH & Co. KG aus zwei Gesellschaften: einer Kapitalgesellschaft und einer Personengesellschaft. Das Gesamtkonstrukt bildet eine Personengesellschaft mit beschränkter Haftung.
Diese Gesellschaftsform bietet sich insbesondere für Familienunternehmen an. Sie bietet Vorteile bei der Machterhaltung wie auch bei der Machtauslagerung, da die Geschäftsführung nur von der Komplementär-GmbH bestimmt wird. Die beschränkte Haftung bietet Sicherheit für die natürlichen Personen die hinter dem Unternehmen stehen.
Personen und beteiligungsgleiche GmbH & Co. KG
Die klassische Form einer GmbH & Co. KG ist die personen- und beteiligungsgleiche GmbH & Co. KG. In diesem Fall sind die gleichen Personen Kommanditisten und Gesellschafter der GmbH zudem sind sie mit identischen Quoten an den Gesellschaften beteiligt.
Nicht personen- und beteiligungsgleiche GmbH & Co. KG
Bei der nicht personen- und beteiligungsgleiche GmbH & Co. KG handelt es sich um das Gegenstück der zuvor dargestellten Form. Hierbei besteht keine Personen- und Beteiligungsgleichheit an den einzelnen Gesellschaften. Es besteht außerdem die Möglichkeit die Mitwirkung von Personen, die nur Kommanditisten der Gesellschaft sind zu reduzieren.
Einmann-GmbH & Co. KG
Eine besondere Form der beteiligungsgleichen GmbH & Co. KG ist die Einmann-GmbH & Co. KG. Hierbei ist eine Person sowohl Gesellschafter der GmbH als auch einziger Kommanditist.
Einheits-GmbH & Co. KG
Bei der Einheits-GmbH & Co. KG ist die Komplementär-GmbH an der KG beteiligt und die KG wiederum an der GmbH. Das Ziel dieser Konstruktion ist die Lösung der Verzahnungsprobleme zwischen den einzelnen Gesellschaften, z.B. auch bei eventuellem Gesellschafterwechsel. Die Problematik dieser Lösung ist aber gerade in den gegensätzlichen Stimm- und Vertretungsverhältnisse zu sehen, so könnte der Geschäftsführer der GmbH, der gleichzeitig auch Geschäftsführer der GmbH & Co. KG ist, auf Ebene der KG für oder gegen seine Entscheidungen stimmen. Aus diesem Grund bedarf es eines ausführlichen Gesellschaftsvertrages, um solche Probleme zu minimieren.
Publikums-KG
Die Besonderheit der Publikums-KG ist das Ziel, eine möglichst große Anzahl von nur kapitalmäßig beteiligten Kommanditisten zu vereinigen. Diese Form zielt oft auf eine Verlustzuweisung an die Kommanditisten im Rahmen von so genannten „Steuersparmodellen“ ab. Hierbei können die Kommanditisten Steuervorteile erlangen, indem sie die in der Gesellschaft anfallenden Verluste mit anderen Einkünften verrechnen.[2] Dies könnte durch die Änderung des § 2 Abs. 3 EStG ab 01.01.2004 wieder an Popularität gewinnen.
I.1 Die Gesellschafter der GmbH & Co. KG
Komplementär-GmbH
In einer KG ist der Komplementär aufgrund gesetzlicher Regelungen immer zur Geschäftsführung verpflichtet, damit ist er auch Vertreter in allen gerichtlichen und außergerichtlichen Geschäften und Rechtshandlungen.[3] Im Falle einer typischen GmbH & Co. KG ist dies die GmbH. Der Geschäftsführer der GmbH handelt deshalb durch die GmbH hindurch auch für die GmbH & Co. KG. Während im Außenverhältnis keine Einschränkung möglich ist, kann durch eine Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag im Innenverhältnis der Gesellschaft, eine Verpflichtung zur Genehmigung der Maßnahmen der Geschäftsführung durch die Kommanditisten vereinbart werden. Es ist also durchaus möglich, durch den Gesellschaftsvertrag die Machtverhältnisse zu verteilen.
Das Gesellschaftsvermögen der GmbH & Co. KG steht den Gesellschaftern in „ihrer gesamthänderischen Verbundenheit, also nur gemeinschaftlich zu“.[4] Die Gewinn- und Verlustanteile werden grundsätzlich gem. § 168 HGB berechnet, d.h. 4 % des Kapitalanteils und nach angemessenem Verhältnis. In der Praxis ist hingegen eine Berechnung nach der Kapitalanteilsquote üblich. Dies kann aber im Gesellschaftsvertrag im Innenverhältnis auch anders geregelt werden. Die GmbH kann ohne Sach- oder Geldeinlage beteiligt sein, aber trotzdem als Komplementär fungieren und geschäftsführend tätig werden.[5]
Wie jeder persönlich haftende Gesellschafter einer KG unterliegt auch die GmbH einem Wettbewerbsverbot gem. § 112 i.V.m. §161 Abs. 2 HGB. Die GmbH darf demnach ohne Einwilligung der Kommanditisten keine Geschäfte im gleichen
Handelszweig wie die GmbH & Co. KG tätigen.[6]
Kommanditisten
Eine GmbH & Co. KG muss mindestens einen Kommandit-Gesellschafter haben, dessen Haftung nur auf die Vermögenseinlage beschränkt ist, denn Kommanditisten sind primär als Anleger und nicht als Unternehmer zu sehen.[7] Als Kommanditisten kommen juristische und natürliche Personen, aber auch Personengesellschaften in Betracht.
Die Kommanditisten sind gem. § 164 HGB von der Geschäftsführung ausgeschlossen, sofern es sich nicht um außergewöhnliche Geschäfte i.S.d §116 Abs. 2 HGB handelt. Im Gesellschaftsvertrag kann vereinbart werden, dass die Komplementär-GmbH die Zustimmung der Kommanditisten benötigt, oder sogar nur auf Weisung handeln darf.
Die Kommanditisten sind, im Gegensatz zu den Komplementären, gem. § 171 HGB nur bis zur Höhe ihrer eingetragenen Haftsumme im Handelsregister gegenüber den Gläubigern der GmbH & Co. KG haftbar. Ihre persönliche Haftung ist demnach ausgeschlossen.
Ein deutlicher Unterschied zum Komplementär ergibt sich zudem bei der Einlage. Die Kommanditisten sind zwingend verpflichtet, eine Vermögenseinlage zu tätigen.
Eine gesetzliche Gewinnverteilung bestimmt sich nach § 168 HGB, wobei abweichende Regelungen durch den Gesellschaftsvertrag, wie die Einschränkung der Gewinnbeteiligung, möglich sind.
Falls die Kommanditisten nicht geschäftsführend tätig sind, ist es für sie besonders wichtig einen Zugang zu Informationen über das Unternehmen zu haben. Diesen Bemühungen wird durch die Kontroll- und Informationsrechte des § 166 HGB entsprochen. Insbesondere zur Prüfung des Jahresabschlusses kann der Kommanditist Einsicht in alle Bücher und Belege erhalten, die für den Jahresabschluss relevant sind.[8]
I.2 Kontrollorgane
Wie bereits angesprochen besteht die GmbH & Co. KG aus zwei Gesellschaften. Aus diesem Grund ergeben sich z.B. bei der Bildung eines Betriebsrates Besonderheiten.
Für die Bildung eines Betriebsrates sind gem. § 1 Betriebsverfassungsgesetz werden mindestens fünf ständig wahlberechtigte Arbeitnehmer nötig, um Betriebsräte zu wählen. Diese Voraussetzung ist für die GmbH und die KG getrennt zu betrachten, d.h. auch die Aufgaben des einzelnen Rates sind auf die einzelne Gesellschaft beschränkt und es kommt nicht zu einer Bildung eines Gesamtbetriebsrates gem. § 47 BetrVG.
Diese Regelung könnte als Vorteil für kleinere Familienunternehmen genutzt werden, um eine Mitbestimmung der Mitarbeiter zu vermeiden. Insbesondere da ein Aufsichtsrat nur bei der GmbH ab 500 Mitarbeiter gem. § 77 BetrVG gebildet werden muss. Bei einer vorwiegend geschäftsführenden GmbH ist dies, wie auch die Bildung eines Aufsichtsrates gemäß MitbestG, in der Praxis wenig relevant.[9]
I.3 Gesellschafterwechsel
Ein Gesellschafterwechsel ist sowohl für die GmbH & Co. KG, als auch für die Komplementär-GmbH grundsätzlich möglich. Hierbei ergeben sich verschiedene Möglichkeiten, wie z.B. Veräußerung eines Anteils, Kündigung oder der Tod eines Gesellschafters. Diese können unterschiedliche Auswirkungen haben.
Eine Anteilsübertragung bei Personengesellschaften ist rechtlich grundsätzlich nicht vorgesehen, bei einer Komplementär-GmbH hingegen sind gem. § 15 GmbHG die Anteile grundsätzlich „frei“ veräußerbar. Für eine Übertragung der Kommanditanteile ist deshalb grundsätzlich eine Zustimmung aller Mitgesellschafter oder eine entsprechende Regelung im Gesellschaftsvertrag nötig.
Eine Kündigung des Gesellschaftsverhältnisses einer GmbH & Co. KG ist gem. § 132 i.V.m. § 161 Abs. 2 HGB zum Ende eines Geschäftsjahres möglich, und führt nicht zur Auflösung der Gesellschaft. Das GmbH-Recht sieht eine Kündigung nicht vor, da es von einer freien Veräußerbarkeit ausgeht. Der Gesellschafter wäre deswegen grundsätzlich „gezwungen“, seine Anteile zu veräußern.
Bei Tod eines Gesellschafters auf Ebene der GmbH & Co. KG wird im Fall eines Kommanditisten die Gesellschaft gem. § 177 HGB fortgesetzt. Der Tod eines Komplementärs löst grundsätzlich keine Auflösung der Gesellschaft aus.[10] Eine andere Regelung ist im Gesellschaftsvertrag möglich, indem andere Rechtsfolgen, wie z.B. Beschränkung der nachfolgeberechtigten Personen, vereinbart werden. Auf der Ebene der GmbH sind die Anteile frei vererbbar. Die Anteile gehen anders als bei der KG auf die Erbengemeinschaft und nicht an die einzelnen Erben über, was aber ebenfalls im Gesellschaftsvertrag eingeschränkt werden kann.[11]
II. Die steuerliche Behandlung der GmbH & Co. KG
In der grundsätzlichen Beurteilung des BFH vom 25.06.1984[12] ist die GmbH & Co. KG zivilrechtlich keine Kapitalgesellschaft, falls die Komplementär-GmbH alleiniger persönlich haftender Gesellschafter ist. Sie wird im Steuerrecht prinzipiell wie eine Personengesellschaft behandelt, obwohl sie wirtschaftlich mit einer Kapitalgesellschaft vergleichbar ist.
Auch die Publikums-GmbH & Co. KG wird grundsätzlich wie eine Personengesellschaft besteuert, obwohl es sich hier um eine Erscheinungsform handelt, die meist viele rein kapitalistisch beteiligte Kommanditisten aufgrund eines fertig vorformulierten Vertrages aufnimmt, oder an deren Stelle ein Treuhänder-Kommanditist eintritt.[13]
Die Besteuerung der Personengesellschaft wird anteilig bei den Gesellschaftern durchgeführt, denn gem. § 1 KStG ist sie als solche weder körperschaftsteuerpflichtig, noch unterliegt sie der Einkommensteuer gem. § 1 EStG. Je nachdem ob es sich bei den Gesellschaftern um ein körperschaftsteuerpflichtiges Subjekt oder um eine natürliche Person handelt, wird das anteilige Einkommen mit der Körperschaftsteuer oder Einkommensteuer belastet.[14]
II.1 Einkommen- und Körperschaftsteuer
Bei der Bestimmung der Art der Einkünfte, sind bei der GmbH & Co. KG einige Besonderheiten zu beachten. Insbesondere ist zu Prüfen ob ein Gewerbebetrieb vorliegt, und somit Einkünfte gem. § 15 EStG anfallen.
Die grundsätzlichen Voraussetzungen für Einkünfte aus Gewerbetrieb bei den Gesellschaftern sind:
- Der Gesellschafter muss Mitunternehmer sein.
- Die GmbH & Co. KG muss ein Gewerbebetrieb unterhalten.
Es muss deshalb zunächst geprüft werden, ob diese Voraussetzungen erfüllt werden, oder gegebenenfalls z.B. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen.
Mitunternehmerschaft
Ein Gesellschafter kann nur dann ein Mitunternehmer sein und damit Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG erzielen, wenn er das Mitunternehmerrisiko trägt und die Unternehmerinitiative entfalten kann.[15] Die Unternehmerinitiative äußert sich in der Möglichkeit an unternehmerischen Entscheidungen mitzuwirken. Das Unternehmerrisiko kann an verschiedenen Merkmalen wie: Beteiligung am Gewinn/ Verlust, Beteiligung an stillen Reserven oder Firmenwert gemessen werden.[16] Diese Bedingungen sollten insbesondere im Fall von Publikumsgesellschaften, wo die Kommanditisten z.B. eher eine Kapitalgeberstellung haben, und bei Beteiligung von Familienmitgliedern geprüft werden. Insbesondere weil bei fehlender Mitunternehmerschaft die Verlustnutzung ausgeschlossen werden kann.
Die Komplementär-GmbH ist aufgrund der Geschäftsführungsbefugnis und der Außenhaftung, z.B. im Fall von fehlender Verlustbeteiligung, auch als Mitunternehmer zu sehen.[17]
Gewerbebetriebseigenschaft
Anders als bei den Kapitalgesellschaften gemäß § 8 KStG ist eine Personengesellschaft nicht bereits aufgrund ihrer Rechtsform als gewerblich zu qualifizieren. Es bedarf deshalb einer Abgrenzung, ob eine Gesellschaft gewerblich tätig gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, gewerblich geprägt gem. § 15 Abs. 3 Nr.2 EStG, oder nur vermögensverwaltend tätig ist.
Sofern die Gesellschafter einer Personengesellschaft als Mitunternehmer anzusehen sind und die Gesellschaft eine eigengewerbliche Betätigung ausübt, gilt sie als gewerbliche Mitunternehmerschaft gemäß § 15 Abs. 1 EStG. Um eine Betätigung als eigengewerblich einzustufen, müssen folgende Bedingungen erfüllt werden:
- Nachhaltigkeit
- Gewinnerzielungsabsicht
- Selbständigkeit
- Keine Land- und Forstwirtschaft
- Keine Vermögensverwaltung
- Keine freiberufliche Tätigkeit
Dies bedeutet, dass z.B. eine Vermögensverwaltung nicht als gewerbliche Tätigkeit gemäß § 15 Abs. 1 EStG zu betrachten ist, es sei denn sie ist gewerblich geprägt gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.
Eine Personengesellschaft ist demnach gewerblich geprägt und damit Gewerbebetrieb, wenn ihre persönlich haftenden Gesellschafter ausschließlich Kapitalgesellschaften sind, nur diese zur Geschäftsführung befugt sind und die Tätigkeiten insgesamt mit Einkünfteerzielungsabsicht durchgeführt werden. Folglich ist eine Gesellschaft auch nicht gewerblich geprägt, wenn sie bereits gemäß § 15 Abs.1 EStG gewerblich ist, d.h. die Qualifizierungen schließen sich aus.[18] Eine gewerbliche Prägung ist also ausgeschlossen bzw. kann dadurch umgangen werden, dass auch natürliche Personen als persönlich haftende Gesellschafter eingesetzt werden, oder ein Kommanditist der KG als Geschäftsführer benannt wird. Im Ergebnis führt dies beim Gesellschafter zur Zurechnung der einzelnen Einkünfte zu den entsprechenden Einkunftsarten. Es bestehen hier durchaus steuerliche Gestaltungsmöglichkeiten, eine Gewerblichkeit der Personengesellschaft zu erreichen oder nicht. Die Vorteile einer gewerblich geprägten GmbH & Co. KG bestehen z.B. in der Möglichkeit der Nutzung von bestimmen Finanzinstrumenten wie Sonderabschreibungen oder Bildung von Rücklagen.[19] Der Nachteil ist aber, dass durch die Gewerblichkeit die Einkünfte grundsätzlich durch die Gewerbesteuer belastet werden.
II.1.1 Gewinnermittlung
Das Einkommensteuerrecht geht davon aus, dass die Gesellschafter einer Personengesellschaft und nicht die Gesellschaft selbst, die Träger des Unternehmens und des Gesellschaftsvermögens sind.[20] Ferner geht aus § 15 Abs. 1 EStG hervor, dass zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter an einer OHG, KG oder einer anderen Gesellschaft gehören, bei der der Gesellschafter auch als Mitunternehmer des Betriebes anzusehen ist. Im Weiteren werden auch die Vergütungen im Dienst der Gesellschaft wie z.B. für Hingabe von Darlehen geregelt.
Trotz dieser Regelung stellt sich die Frage, wie die Gewinnermittlung für den einzelnen Mitunternehmer methodisch durchzuführen ist. Praktisch wird dies durch die zweistufige Einkünfteermittlung bewältigt.
Auf der ersten Stufe wird der Anteil am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft erfasst, der sich aus der Gesamthandsbilanz und den Regelungen des Gesellschaftsvertrages ergibt.[21] In der Gesamthandsbilanz wird der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft ermittelt. Die gesellschaftsrechtliche Gewinnverteilungsquote kann von der Kapitalbeteiligungsquote abweichen, wenn ein Gesellschafter Sonderleistungen, wie Bürgschaften für die Gesellschaft erbringt. Dieses Ergebnis muss dann um die gem. §§ 4 ff. EStG notwendigen Korrekturen ergänzt werden. Weiterhin müssen die Ergebnisse der Ergänzungsbilanzen berücksichtigt werden. In den Ergänzungsbilanzen werden Wertkorrekturen zu der Steuerbilanz erfasst, die die individuellen Anschaffungskosten der Mitunternehmer berücksichtigen.
Auf der zweiten Stufe wird das Ergebnis von Sonderbilanzen berücksichtigt. In den Sonderbilanzen sind, der Aufwand und Ertrag aus passiven und aktiven Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens, die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG genannten Vergütungen, z.B. für Darlehensgewährung, oder sonstige Sonderbetriebseinnahmen oder –ausgaben, und Gewinne oder Verluste aus Veräußerung von Mitunternehmeranteilen gem. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr.2 EStG, enthalten.[22]
Für diese Gewinnermittlung ergibt sich folgendes Schema:
Anteil am Ergebnis lt. Handelsbilanz der Gesellschaft
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Es stellt sich hier die Frage, wie sich die einzelnen Bestandteile dieses Schemas zusammensetzen. Im Folgenden werden die Einzelnen Aspekte noch näher erläutert.
II.1.2 Sonderbilanzen der Gesellschafter
Sonderbetriebsvermögen
Der § 15 Abs. Nr. 1 S. 2 EStG behandelt die Vergütungen der Gesellschaft an den Gesellschafter. Es wird aber nicht deutlich, welche Vermögensgegenstände, die ein Gesellschafter der Gesellschaft überlässt, als Grundlage für diese Vergütungen angesehen werden können. Hierbei wird unterschieden, ob die Gegenstände im Eigentum des Gesellschafters stehen und der Gesellschaft unmittelbar, oder nur mittelbar dienen. Im ersten Fall handelt es sich um das Sonderbetriebsvermögen I, wie z.B. die Überlassung eines Gebäudes als Sitz der Gesellschaft[23]. Im zweiten Fall handelt es sich um Sonderbetriebsvermögen II, wenn z.B. ein Kommanditist einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH beteiligt ist. Eine Ausnahme besteht nur dann, wenn die GmbH einen eigenen Geschäftsbetrieb unterhält, der nicht von untergeordneter Bedeutung ist.[24]
Sonderbilanzen
In den Sonderbilanzen werden die Vorgänge der einzelnen Gesellschafter erfasst, die auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung berücksichtigt werden. Wenn eine GmbH & Co. KG eine Sondervergütung an einen Gesellschafter passiviert, wird diese gleichzeitig durch einen Aktivposten in der Sonderbilanz dieses Gesellschafters ausgeglichen.[25]
Sondervergütungen
Die in § 15 Abs. 1 S. 1 Nr.2 2.HS EStG angesprochenen Vergütungen gehören neben den Gewinnanteilen ebenfalls zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Diese sind grundsätzlich nur dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschafter steuerrechtlich Mitunternehmer sind. Zu diesen Vergütungen gehören Tätigkeiten des Gesellschafters im Dienst der Gesellschaft, die Hingabe von Darlehen und die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft.[26]
Der Sinn dieser Vorschrift besteht darin, die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern, der mit sich selbst keine Verträge abschließen kann. Im Fall der GmbH & Co. KG wird dies insbesondere für die Geschäftsführervergütungen interessant.
Ein Einzelunternehmer kann z.B. keinen Unternehmerlohn abziehen, deshalb soll bei der Personengesellschaft durch Hinzurechnung der Vergütungen erreicht werden, dass diese den gewerblichen Gewinn der Gesellschaft im Ergebnis nicht mindern. Es ist demnach unerheblich, ob die Leistungen des Gesellschafters durch einen Vorabgewinn oder durch besondere Vergütungen abgegolten werden.[27]
Im Folgenden werden beispielhaft zwei Fälle betrachtet, in denen einmal der Geschäftsführer Kommanditist oder kein Kommanditist der GmbH & Co. KG ist.
Fall 1: Geschäftsführer der GmbH ist nicht Kommanditist der GmbH & Co. KG
Wie bereits angesprochen ist die Komplementär-GmbH zur Übernahme der Geschäftsführung für die GmbH & Co. KG befugt. Regelmäßig ist der Geschäftsführer der GmbH auch gleichzeitig der Geschäftsführer der GmbH & Co. KG.
Erhält der Geschäftsführer sein Gehalt von der GmbH, so werden diese als Betriebsausgaben bei der GmbH erfasst. Sie werden weiterhin als Sonderbetriebsausgaben bei der KG erfasst, wenn die GmbH keinen weiteren eigenen Geschäftsbetrieb unterhält, oder dieser nur geringfügig und nicht ohne weiteres abgrenzbar ist.[28] Ist die GmbH dagegen zu einem größeren Umfang gewerblich tätig, so hat sie Anspruch auf Ersatz ihrer Auslagen durch die GmbH & Co. KG. Dieser Ersatz ist bei der GmbH & Co. KG im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen, sofern dieser nicht durch den Gewinnanteil abgegolten ist. Der Geschäftsführer selbst erzielt hingegen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 EStG.
Beispiel:
Die Zusammen GmbH & Co. KG hat als Gesellschafter:
- die Führungs-GmbH mit 10 % als Komplementär
- Herrn Müller als Kommanditist mit 50 %
- Herrn Maus als Kommanditist mit 40 %
Der Handelsgewinn der Zusammen GmbH & Co. KG beträgt 200.000 €, wobei der Geschäftsführer Herr Macht ein Gehalt von 100.000 € erhält.
Die Gewinnfeststellung wird wie folgt durchgeführt:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Auch im Fall, dass das Gehalt des Geschäftsführers direkt von der GmbH & Co. KG bezahlt wird, bleibt die Gewinnverteilung gleich. Der Geschäftsführer bezieht in beiden Fällen steuerpflichtige Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit.[29]
Fall 2: Geschäftsführer der GmbH ist Kommanditist der GmbH & Co. KG
Falls der Geschäftsführer gleichzeitig auch Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, verhält sich die Gewinnverteilung ähnlich zu Fall 1. Allerdings ist zu beachten, dass es sich bei dem Gehalt des Kommanditisten um einen Vorabgewinn handelt. Er bezieht Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG und nicht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gem. § 19 EStG. Es ist dabei unerheblich, ob das Gehalt von der GmbH oder direkt von der GmbH & Co. KG gezahlt wird. Bei der GmbH & Co. KG liegen keine Betriebsausgaben vor. Führt die Komplementär-GmbH eine eigene gewerbliche Tätigkeit aus, für die der Geschäftsführer ein Gehalt bekommt, liegen bei der GmbH abzugsfähige Betriebsausgaben vor. Der Kommanditist bezieht nur für diese eigene Tätigkeit der GmbH, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.[30]
Beispiel:
Wie Beispiel oben, aber Herr Müller ist der Geschäftsführer der GmbH und gleichzeitig Kommanditist der Zusammen GmbH & Co. KG.
Die Gewinnfeststellung wird wie folgt durchgeführt:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Hierbei ist zu erkennen, dass die Geschäftsführervergütung des Herrn Müller nicht das Gesamtergebnis der GmbH & Co. KG mindert, gleichzeitig aber die anderen Gesellschafter nicht zusätzlich belastet werden.
Dividenden der Komplementär-GmbH
Die Dividenden der Komplementär-GmbH gehören grundsätzlich laut BFH Rechtsprechung zum Sonderbetriebsvermögen II, falls die GmbH-Gesellschafter gleichzeitig Kommanditisten der GmbH & Co. KG sind. Sollte die GmbH nicht nur für die GmbH & Co. KG tätig sein, d.h. sollte sie auch einen eigenen Geschäftsbetrieb von nicht unerheblicher Bedeutung ausüben, wird die GmbH nicht zu dem Sonderbetriebsvermögen II des Gesellschafters der GmbH & Co. KG zugerechnet.[31]
Mit der Zurechnung der Anteile zum Sonderbetriebsvermögen II, werden die Dividenden bei den Komplementären zu den gewerblichen Einkünften aus der Beteiligung an der GmbH & Co. KG zugerechnet. In Abhängigkeit davon, ob diese Einkünfte natürlichen Personen oder einer Kapitalgesellschaft zugerechnet werden, unterliegen diese Dividenden dem Halbeinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 i.V.m. § 20 Abs. 3 EStG oder werden größtenteils freigestellt gem. § 8b KStG. Die Gewinne bei der Veräußerung der Anteile werden folglich als laufender gewerblicher Gewinn bzw. nach Maßgabe des § 16 EStG und nicht nach Maßgabe des § 17 EStG erfasst.[32]
II.1.3 Verlustausgleich
Mit der Änderung des § 2 Abs. 3 EStG sind die Beschränkungen für den Verlustausgleich im Allgemeinen verringert worden. Bei der GmbH & Co. KG sind zudem noch andere Beschränkungen, wie der § 15a zu beachten. Demnach bestimmt der § 15a Abs. 1, dass der Anteil am Verlust der GmbH & Co. KG nur dann bei den Kommanditisten mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb ausgeglichen werden kann, soweit dadurch ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Dabei wird durch die Vorschrift der Verlust aus der Steuerbilanz und der entsprechenden Ergänzungsbilanz des Gesellschafters erfasst.[33] Der § 10d EStG kommt hier ebenfalls nicht zur Anwendung. Nicht erfasst werden Verluste aus dem Sonderbetriebsvermögen und Sondervergütungen. Diese können unbeschränkt ausgeglichen werden.
Nichtausgleichsfähige Verluste werden nach § 15 Abs. 4 EStG besonders festgestellt und können nur mit Gewinnen aus zukünftigen Jahren verrechnet werden.[34]
II.1.4 Gewinnverteilung
Die Gewinnverteilung bei der GmbH & Co. KG kann nur im Rahmen der steuerlichen Anerkennung stattfinden, d.h. die vertraglichen Vereinbarungen der Gesellschafter können nur Abreden enthalten, die auch unter fremden Dritten getroffen worden wären. Deshalb ist die Frage der Angemessenheit der Gewinnverteilung besonders zu beachten.
Diese Frage ist insbesondere bei der Komplementär-GmbH interessant. Wenn die GmbH kapitalmäßig beteiligt ist, sollte der Gewinnanteil ihren Beiträgen, wie Leistung einer Kapitaleinlage, die unbeschränkte Haftung, oder Führung der Geschäfte der GmbH & Co. KG, entsprechen. Auf dieser Grundlage sollte eine Gewinnbeteiligung der GmbH den „Ersatz ihrer Auslagen und eine den Kapitaleinsatz und das evtl. vorhandene Haftungsrisiko gebührend“ berücksichtigen, „mit der sich eine aus gesellschafterfremden Personen bestehende GmbH zufrieden gegeben hätte“.[35]
Im Fall der Geschäftsführung wird es durch den BFH als ausreichend angesehen, wenn die Aufwendungen der GmbH ersetzt werden, die ihr für die geschäftsführende Tätigkeit für die GmbH & Co. KG angefallen sind. Ein weiterer Gewinnzuschlag braucht der Komplementär-GmbH nicht zugestanden werden.[36]
Im Fall der Einlagenverzinsung hängt es immer vom Einzelfall ab, wie hoch die Rendite ausfällt. Grundsätzlich sollte eine angemessene Verzinsung der Einlage gewährleistet werden. Als angemessene Verzinsung betrachtet der BFH bis zu 20% Rendite auf die Einlage als angemessen.[37]
In der Praxis ist die Komplementär-GmbH nicht kapitalmäßig beteiligt, da sie meistens als reines Haftungs- und Geschäftsführungsinstrument der GmbH & Co. KG angesehen ist.[38] Damit entfällt die Notwendigkeit, der GmbH ein Entgelt für den Kapitaleinsatz zu gewähren. Allerdings wird der GmbH ein Entgelt für das übernommene Haftungsrisiko zwischen 2% bis 6% des Stammkapitals vom BFH zuerkannt.[39] Der Anspruch der GmbH auf Erstattung der Auslagen für die Geschäftsführung bleibt in diesem Fall erhalten.
II.2 Gewerbesteuer
Ebene der Kommanditisten
Nach § 2 Abs. 1 S. 2 GewStG wird ein Gewerbebetrieb als ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes qualifiziert. Dies bedeutet, dass die Geprägevorschrift des § 15 Abs. 3 EStG auch auf die Gewerbesteuer durchschlägt. Damit ist die einkommensteuerrechtliche Feststellung des Gewinns der GmbH & Co. KG auch für die Gewerbesteuer maßgebend. Es müssen die Kürzungs- und Hinzurechnungsvorschriften beachtet werden.
Falls die Kommanditisten auch an der Komplementär-GmbH beteiligt sind, sind die daraus stammenden Erträge Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Gewerbesteuerlich ergeben sich keine Auswirkungen, wenn die Anteile am Stammkapital zu mindestens 10% zum Sonderbetriebsvermögen gehören, da hier die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG greift. Falls die Beteiligung unter 10% fällt, greift § 3 Nr. 40 EStG (Halbeinkünfteverfahren) bzw. § 8b KStG.[40]
Anders verhält es sich bei den Geschäftsführervergütungen. Hier gelten grundsätzlich die Grundsätze des Einkommensteuerrechts. Dies bedeutet, dass die Vergütungen der Kommanditisten, die gleichzeitig auch Geschäftsführer der Komplementär-GmbH sind, gewerbesteuerlich zu erfassen sind.[41] Nicht zu erfassen ist der Teil des Geschäftsführergehaltes, der beim Kommanditisten zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählt.
Verdeckte Gewinnausschüttungen der GmbH an die Kommanditisten sind gem. § 9 Nr. 2a GewStG wieder zu kürzen. Somit unterliegen sie nicht der Gewerbesteuer.
Ebene der Komplementär-GmbH
Aufgrund ihrer Rechtsform ist die GmbH grundsätzlich gewerbesteuerpflichtig. Allerdings ist ihr Gewerbeertrag gem. § 9 Nr. 2 EStG, um den Anteil zu kürzen, der aus der Mitunternehmerschaft an der GmbH & Co. KG stammt. Ein Anteil am Verlust der GmbH & Co. KG ist dem gewerbepflichtigem Ertrag der GmbH hingegen gem. § 8 Nr. 8 GewStG wieder hinzuzurechnen, da dieser bereits auf der Ebene der GmbH & Co. KG berücksichtigt wurde.[42]
Anrechnung der Gewerbesteuer
Die Gewerbesteueranrechnung wird gem. § 35 EStG bei den Gesellschaftern der GmbH & Co. KG durchgeführt. Diese gilt nur für natürliche Personen, weshalb die Kapitalgesellschaften als Gesellschafter der GmbH & Co. KG nicht berücksichtigt werden.
Hierbei wird das 1,8-fache des anteiligen Gewerbesteuermessbetrages gem. § 35 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf die Einkommensteuer der einzelnen Gesellschafter angerechnet. Grundsätzlich gilt bei Ermittlung des Verteilungsschlüssels für die Anrechnung die handelsrechtliche Gewinnverteilung. Soweit steuerrechtliche Korrekturen vorgenommen wurden, sind diese Grundsätzlich zu berücksichtigen. Dies gilt z.B. für gewinnabhängige Vorabgewinnanteile gem. § 35 Abs. 3 S. 2 EStG. Nicht berücksichtigt werden dagegen gewinnunabhängige Vorabgewinnanteile gem. § 35 Abs. 3 S. 2 2.HS EStG.[43]
II.3 Praktische Besteuerung und Gestaltungsmöglichkeiten
Die Besteuerung der GmbH & Co. KG stellt eine komplexe Materie dar. Insbesondere die ganzheitliche Besteuerung auf den einzelnen Ebenen gestaltet sich zum Teil sehr schwierig. Hierzu soll anhand von Beispielen eine praktische Einführung gegeben werden, die zwar nicht die gesamte Thematik behandelt, aber trotzdem Gestaltungshinweise geben soll. Insbesondere soll auf die Vorteilhaftigkeit eines großen bzw. kleinen GmbH-Anteils eingegangen werden.
Hierzu wird ein Grundfall konstruiert:
An einer mittelständischen GmbH & Co. KG sollen sich die beiden Gesellschafter Müller (60%) und Maus (40%) beteiligen. Dies gilt auch für den Fall der Komplementär-GmbH, die sich im Besitz der Kommanditisten befindet. Beide Gesellschafter sind allein stehend. Da es sich um eine mittelständische GmbH & Co. KG handelt, wird weiterhin angenommen, dass die GmbH ihren Gewinn vollständig ausschüttet. Der Gewinn der KG vor Steuern und nach Abzug der Geschäftsführervergütungen beträgt 2.000.000 €. Die Geschäftsführervergütungen in Höhe von 200.000 € wurden bereits abgezogen und werden gemäß der Beteiligungsquote der Gesellschafter an der GmbH verteilt. Die Anteile der GmbH befinden sich im Sonderbetriebsvermögen der Kommanditisten.
Aus Vereinfachungsgründen werden nur die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer betrachtet, außerdem werden Freibeträge und Pauschbeträge vernachlässigt. Die Ausschüttungen werden im gleichen Jahr verteuert, in dem die Gewinne entstanden sind. Der Gewerbesteuersatz liegt bei 420 %.
Fall 1:
Der Anteil der Komplementär-GmbH liegt bei 1 %, damit ergeben sich folgende Beteiligungsverhältnisse an der GmbH & Co. KG:
- Komplementär-GmbH (1 %)
- Herr Müller (59,4 %)
- Herr Maus (39,6 %)
Die Geschäftsführer der GmbH sind gleichzeitig die Kommanditisten der GmbH & Co. KG. Die GmbH ist nur für die GmbH & Co. KG tätig.
I.a Ebene der KG
Gewerbesteuer
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Vorläufige Gewerbesteuer:
(0,05*420/(100+0,05*420))*(2.175.500-24.000)= 373.400,83 €
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Endgültige Gewerbesteuer:
Aus dem Staffeltarif des § 11 Abs. 2 GewStG ergibt sich:
(1.200+(1.802.000-48.000)*0,05)*4,2= 373.380
Die endgültige Gewerbesteuer der KG beträgt: 373.380 €
I.b Die Ebene der Komplementär-GmbH
Gewerbesteuer
Die Gewerbesteuer auf der Ebene der GmbH wird nicht erhoben, weil der Anteil der GmbH an der GmbH & Co. KG durch die Vorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG gekürzt worden ist.
Körperschaftsteuer
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
II. Ebene der Kommanditisten
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Für die beiden Kommanditisten kann die Gewerbesteuer gem. § 35 EStG angerechnet werden:
1,8*Messbetrag(88.900)= 160.020
Anteilig anrechenbar gem. § 35 Abs. 2 EStG:
Müller: 59,4 % von 160.020 € = 95.051,88 €
Maus: 39,4 % von 160.020 € = 63.367,92 €
Für die beiden Gesellschafter ergibt sich folgende Einkommensteuer gem. § 32a EStG:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Fall 2:
Der Anteil der Komplementär-GmbH liegt bei 70 %, damit ergeben sich folgende Beteiligungsverhältnisse an der GmbH & Co. KG:
- Komplementär-GmbH (70 %)
- Herr Müller (18 %)
- Herr Maus (12 %)
Die Geschäftsführer der GmbH sind gleichzeitig die Kommanditisten der GmbH & Co. KG. Die GmbH ist nur für die GmbH & Co. KG tätig.[44]
I.a Ebene der KG
Gewerbesteuer
Die Berechnung der Gewerbesteuer ändert sich nicht gegenüber Fall 1
Die endgültige Gewerbesteuer der KG beträgt: 373.380 €
I.b Die Ebene der Komplementär-GmbH
Körperschaftsteuer:
Für den Anteil der GmbH wird Körperschaftsteuer in Höhe von 284.658,50 € erhoben. Der zu verteilende Gewinn beträgt 853.975,50 €.
II. Ebene der Kommanditisten
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Analyse der Berechnungen
Der Vergleich der Höhe des GmbH-Anteils an der GmbH & Co. KG zeigt eindeutig, dass ein hoher Anteil unvorteilhaft gegenüber einem niedrigen Anteil an der GmbH & Co. KG ist. Dieses Ergebnis kann man hauptsächlich auf folgende Faktoren zurückführen. Zunächst könnte man vermuten, dass die Erhöhung des GmbH-Anteils zu Vorteilen bei der Einkommensteuer führen könnte, weil die GmbH-Ausschüttungen nach dem Halbeinkünfteverfahren versteuert werden. Gleichzeitig aber wird ein höherer Anteil mit der Körperschaftsteuer belastet. Die Verschiebung der Gewinne in die Komplementär-GmbH führt zu einer erhöhten Belastung mit der Körperschaftsteuer und mit der Einkommensteuer. Zusätzlich geht durch einen hohen Anteil der GmbH, das Anrechnugspotential bei der Gewerbesteuer verloren, weil die Gewerbesteueranrechnung nur bei natürlichen Personen anteilig möglich ist. Als Ergebnis ergeben sich für die beiden Gesellschafter Müller und Maus erhebliche Einbußen. Während sich im Beispiel mit der 1 %-igen GmbH-Beteiligung bei Müller ein Gewinn nach Steuern von 706.982,07 € bzw. bei Maus von 474.278,38 € ergibt, verringert sich dieser bei der 70 %-igen GmbH-Beteiligung auf 661.789,90 € bei Müller bzw. 444.138,60 € bei Maus.
Um möglichst niedrige steuerliche Belastungen unter den getroffenen Annahmen zu gewährleisten, sollte ein möglichst geringer GmbH-Anteil an der GmbH & Co. KG gewählt werden, oder der Gewinnanteil der GmbH möglichst gering gehalten werden. Allerdings ist zu beachten, dass eventuell die GmbH-Ausschüttungen noch einmal bei den Gesellschaftern mit Gewerbesteuer belastet werden müssen, falls die Bedingungen des § 9 Nr. 2a GewStG nicht erfüllt werden. Es muss weiterhin beachtet werden, dass die Gewinnverteilung angemessen ist. Speziell bei den Kommanditisten kann es bei einem zu geringen Gewinnanteil der Komplementär-GmbH zu einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen. Bei einem zu hohen Gewinnanteil kann es hingegen zu einer verdeckten Einlage in die GmbH kommen. Ähnliches gilt auch bei schuldrechtlichen Beziehungen zwischen der Komplementär-GmbH und der GmbH & Co. KG.
III. Beurteilung und Vergleich zu OHG und GmbH
Die GmbH & Co. KG ist eine Mischform zwischen einer Personengesellschaft und einer Kapitalgesellschaft. Es stellt sich deshalb die Frage, inwieweit sie steuerlich vorteilhafter gegenüber einer reinen Personen- oder Kapitalgesellschaft ist.
Als Grundfall der Untersuchung dient der gleiche Fall wie in Kapitel II.3. Allerdings wird der Gewinn gegenüber dem Grundfall jeweils mit 240.000 € und 2.200.0000 € angesetz. Im zweiten Teil wird die Geschäftsführungsvergütung variiert und jeweils mit 100.000 € und 400.000 € angesetzt und als angemessen angenommen.
III.1 Variation des Gewinns
III.1.1 Vergleichsbasis GmbH & Co. KG
Um eine Vergleichbarkeit mit den anderen Rechtsformen zu gewährleisten, wird der GmbH-Anteil der GmbH & Co. KG auf 1 % bestimmt, da ein kleiner Anteil sich in der Untersuchung als vorteilhaft ergeben hat.
Fall 3:
Bei einem Gewinn von 240.000 € ergeben sich folgende Ergebnisse[45]:
Obwohl die GmbH einen sehr niedrigen Anteil am Gewinn erhält, wird hier angenommen, dass die Kriterien der Mindestvergütung erfüllt werden.
I. Ebene der Gesellschaften
Gewerbesteuer:
Als Gewerbesteuer ergibt sich: 33.222 €
Körperschaftsteuer:
Für den Anteil der GmbH wird Körperschaftsteuer in Höhe von 16,95 € erhoben. Der zu verteilende Gewinn beträgt 50,84 €.
II. Ebene der Gesellschafter
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Fall 4:
Bei einem Gewinn von 2.200.000 € ergeben sich folgende Ergebnisse:
Dieser Fall ist identisch mit dem Fall 1.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
III.1.2 Vergleich zur reinen GmbH
Beim Vergleich zu einer GmbH ist darauf zu achten, dass die Geschäftsführervergütungen, unabhängig davon ob der Geschäftsführer gleichzeitig Gesellschafter ist oder nicht, abziehbar sind. Weiterhin wird angenommen, dass die Gewinne vollständig ausgeschüttet werden.
Fall 5:
Bei einem Gewinn von 240.000 € ergeben sich folgende Ergebnisse:
I. Ebene der GmbH
Gewerbesteuer
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Vorläufige Gewerbesteuer:
(0,05*420/(100+0,05*420))*40.000= 6.942,15 €
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Endgültige Gewerbesteuer:
Aus der Vorschrift des § 11 Abs. 2 Nr. 2 GewStG ergibt sich:
(33.000*0,05)*4,2= 6.930
Die endgültige Gewerbesteuer der KG beträgt: 6.930,00 €
Körperschaftsteuer:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
II. Ebene der Gesellschafter
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Im Fall einer Kapitalgesellschaft unterbleibt die Gewerbesteueranrechnung gem. § 35 EStG.
Fall 6:
Bei einem Gewinn von 2.200.000 € ergeben sich folgende Ergebnisse[46]:
I. Ebene der GmbH
Gewerbesteuer:
Gemäß § 11 Abs. 2 Nr. 2 GewStG ergibt sich eine Gewerbesteuer von: 347.088 €
Körperschaftsteuer:
Nach Abzug der Geschäftsführergehälter und der Gewerbesteuer ergibt sich eine Körperschaftsteuer von 413.228 €.
Der zu verteilende Gewinn beträgt somit 1.239.684 €
II. Ebene der Gesellschafter
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Im Fall einer Kapitalgesellschaft unterbleibt die Gewerbesteueranrechnung gem. § 35 EStG.
III.1.3 Vergleich zur OHG
Beim Vergleich zu einer Personengesellschaft soll untersucht werden, ob sich signifikante Unterschiede bei der Einbindung der Komplementär-GmbH ergeben. Speziell im Hinblick auf die nichtabziehbaren Geschäftsführergehälter.
Fall 7:
Bei einem Gewinn von 240.000 € ergeben sich folgende Ergebnisse:
I. Ebene der Gesellschaft
Gewerbesteuer:
Die Gewerbesteuer wird wie im Fall 3 ermittelt.
Die endgültige Gewerbesteuer der OHG beträgt: 33.222,00 €
II. Ebene der Gesellschafter:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Fall 8:
Bei einem Gewinn von 2.200.000 € ergeben sich folgende Ergebnisse[47]:
I. Ebene der Gesellschaft
Gewerbesteuer:
Die Gewerbesteuer wird wie im Fall 1 ermittelt.
Die endgültige Gewerbesteuer der OHG beträgt: 373.380 €
II. Ebene der Gesellschafter:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
III.2 Variation der Geschäftsführergehälter
Bei der Variation der Geschäftsführergehälter (jeweils 100.000 € und 400.000) ergeben sich die folgende Gewinne nach Steuern[48]:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
III.3 Zusammenfassung der Ergebnisse
Der Vergleich der GmbH & Co. KG zur GmbH und OHG zeigt bei der Variation der Höhe der Gewinne unterschiedliche Ergebnisse. Anhand der getroffenen Annahmen zeigt sich, dass bei hohen Gewinnen die OHG die beste Alternative darstellt dicht gefolgt von der GmbH & Co. KG. Die schlechteste Alternative ist die GmbH. Die Vorteilhaftigkeit der GmbH & Co. KG gegenüber der reinen GmbH ist auf den kleinen Anteil der GmbH zurückzuführen. Mit einem geringen Anteil der GmbH wird die GmbH & Co. KG fast wie eine reine Personengesellschaft besteuert. Hierbei wirken sich der Progressionseffekt und die Gewerbesteueranrechnung stark aus. Bei der GmbH hingegen ist eine Gewerbesteueranrechnung nicht möglich. Die Abzugsfähigkeit der Geschäftsführervergütungen bei der GmbH kann diesen Effekt nicht ausgleichen.
Bei einem relativ niedrigen Gewinn sieht die Situation anders aus. Hier ist die GmbH die bessere Alternative, gefolgt von der OHG und der GmbH & Co. KG. In diesem Fall ist die Abzugsfähigkeit der Geschäftsführervergütungen bei der GmbH ausschlaggebend. Diese führt zu einem niedrigeren Gewerbesteuerertrag und damit zu einer geringeren Gewerbesteuer. Die Möglichkeit der Gewerbesteueranrechnung bei den anderen Rechtsformen kann diesen Vorteil nicht ausgleichen. Der Unterschied der GmbH & Co. KG zur OHG ist hauptsächlich auf die geringere Anrechnungsfähigkeit der Gewerbesteuer zurückzuführen.
Im Allgemeinen ist eine Vorteilhaftigkeit der GmbH & Co. KG gegenüber einer OHG insbesondere dann möglich, wenn der Geschäftsführer der Komplementär-GmbH nicht gleichzeitig ein Gesellschafter der GmbH & Co. KG ist. In diesem Fall kann es zu einer geringeren Gewerbesteuerlast kommen. Die reine Personengesellschaft kann auch in diesem Fall ihre Vergütungen für die Geschäftsführer nicht abziehen.
Gegenüber einer GmbH sind die Möglichkeiten der Gewerbesteueranrechnung bei der GmbH & Co. KG ausschlaggebend als Vorteil anzusehen. Als Nachteil kann die fehlende Abzugsfähigkeit der Geschäftsführervergütungen und anderer Leistungsvergütungen gesehen werden, falls diese an die Gesellschafter der GmbH & Co. KG gezahlt werden.
Ein bedeutender Vorteil der GmbH & Co. KG ist die Flexibilität. Durch die dualen Merkmale, d.h. sowohl der Personen- als auch der Kapitalgesellschaften, dieser Rechtsform, kann eine „passende Zusammenstellung der einzelnen Merkmale“ individuell, wie z.B. eine Gewinnthesaurierung zur „Einkommensglättung“ über mehrere Perioden genutzt werden, ohne die Vorteile einer Personengesellschaft zu verlieren. Letztendlich ist aber eine generelle Aussage über die Vorteilhaftigkeit der GmbH & Co. KG nicht möglich.
Bei einem Vergleich der drei Rechtsformen mit einem Gewinn von 2.200.000 € und einer Erhöhung der Geschäftsführergehälter zeigt sich keine Änderung der Vorteilhaftigkeit gegenüber den Gehältern in Höhe von 200.000 €. Der Gewinn nach Steuern bei der OHG bleibt gleich. Bei der GmbH & Co. KG sinkt der Gewinn, und es kommt zu einer Verlagerung des Gewinns von der Gesellschafts- auf die Gesellschafterebene. Die dadurch entstandene Mehrbelastung bei der GmbH & Co. KG zeigt, dass eine steigende Verlagerung des Gewinns auf die Gesellschafterebene in diesem Fall nicht sinnvoll ist.
Die Belastung der GmbH wird dagegen günstiger, was auf die Abzugsfähigkeit der Geschäftsführergehälter zurückzuführen ist.
Werden dagegen die Geschäftsführergehälter auf 100.000 € verringert und vergleicht man diese Ergebnisse mit den Fällen 1, 6 und 8 als Basisfälle, ergibt sich die gleiche Reihenfolge. Es zeigt sich lediglich, dass die reine GmbH gegenüber den beiden Personengesellschaften mehr belastet wird, weil der Vorteil der abziehbaren Geschäftsführergehälter viel weniger ins Gewicht fällt.
Teil B: Die GmbH & Still
Die stille Gesellschaft ist gem. § 230 HGB eine Gesellschaft, bei der sich jemand am Handelsgewerbe, das jemand anderes betreibt, mit einer Vermögenseinlage beteiligen kann. Speziell in diesem Fall kann z.B. ein Gesellschafter einer GmbH gleichzeitig an seiner eigenen GmbH als stiller Gesellschafter beteiligt sein. Diese Innengesellschaft tritt im Außenverhältnis der GmbH nicht zum Vorschein.
Das Ziel die Kapitalanlage geheim zu halten, einen größeren Ertrag als Aktiendividenden oder Bankzinsen zu erwirtschaften und dabei ein geringeres Risiko zu tragen, z.B. durch Ausschluss der Verlustbeteiligung, kann durch eine stille Beteiligung erreicht werden.
I. Die stille Gesellschaft im Gesellschaftsrecht
Die stille Gesellschaft ist eine Personengesellschaft, die durch die Einlage eines Vermögens in ein Handelsgewerbe eines anderen entsteht und dabei das Vermögen in das Vermögen des Hauptgesellschafters des Handelsgewerbes übergeht (Vgl. § 230 HGB).[49] Die Gesellschaft tritt nach Außen nicht in Erscheinung und bildet eine reine Innengesellschaft. Es wird kein gemeinschaftliches Vermögen gebildet, da das eingebrachte Vermögen auf das Handelsgewerbe (z.B. GmbH) übergeht. Die stille Gesellschaft als Innengesellschaft kann grundsätzlich nicht die Trägerin eines Unternehmens sein. Es findet daher keine Eintragung ins Handelsregister statt. Eingetragen wird lediglich das Handelsgewerbe, also das Unternehmen an dem sich der stille Gesellschafter beteiligt. Das Handelsgesetzbuch geht bei der stillen Gesellschaft grundsätzlich von einem Schuldverhältnis aus. Der stille Gesellschafter bildet mit einem Träger des Unternehmens ein Schuldverhältnis und bezieht Gewinne aus seiner Vermögenseinlage gem. §§ 231, 232 HGB. Dieses Verhältnis kann durch den Gesellschaftsvertrag ausgeweitet werden.[50]
[...]
[1] Vgl. Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, 2003, S. 5.
[2] Vgl. Wagner/Rux, , Die GmbH & Co. KG, 2001, S. 37-40.
[3] Vgl. §§ 114 (1), 129, 161 (2), 164 HGB.
[4] Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, 2003, S. 48.
[5] Vgl. Wagner/Rux, , Die GmbH & Co. KG, 2001, S. 111-126.
[6] Vgl. Riegger, Unterliegt die Komplementär-GmbH dem gesetzlichen Wettbewerbsverbot?, BB 1983, S.90f.
[7] Vgl. Ensthaler, Gemeinschaftskommentar zum Handelsgesetzbuch, 1999, § 170 Rn. 1.
[8] Vgl. Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, 2003, S. 55-96.
[9] Vgl. Wagner/Rux, , Die GmbH & Co. KG, 2001, S. 133ff.
[10] Vgl. Ensthaler, Gemeinschaftskommentar zum Handelsgesetzbuch, 1999, § 177 Rn. 1f.
[11] Vgl. Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, 2003, S. 101-117.
[12] Vgl. BFH v. 26.04.1984, BStBl. II 1984, S. 751.
[13] Vgl. Wagner/Rux, , Die GmbH & Co. KG, 2001, S. 215f.
[14] Vgl. BFH v. 26.04.1984, BStBl. II 1984, S. 751ff.
[15] Vgl. BFH v. 26.04.1984, BStBl. II 1984, S. 766.
[16] Vgl. Sudhoff, GmbH & Co. KG, 2000, S. 55f.
[17] Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, 2002, S. 256f.
[18] Vgl. Sudhoff, GmbH & Co. KG, 2000, S. 61f.
[19] Vgl. Brönner, Die Besteuerung der Gesellschaften, 1999, S. 1594.
[20] Vgl. BFH v. 03.05.1993, BStBl. II 1993, S. 616.
[21] Vgl. Sudhoff, GmbH & Co. KG, 2000, S. 69.
[22] Vgl. Herrmann, Heuer, Raupach, Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 2003, § 15 Rn. 451.
[23] Vgl. Blümich, EStG Kommentar, 2003, § 15 Rn. 458.
[24] Vgl. BFH v. 23.01.2001, BStBl. II 2001, S. 825.
[25] Vgl. Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, 2003, S. 385.
[26] Vgl. Blümich, EStG Kommentar, 2003, § 15 Rn. 497.
[27] Vgl. BFH v. 28.03.2000, BStBl. II 2000, S. 612f.
[28] Vgl. BFH v. 21.03.1968, BStBl. II 1968, S. 579.
[29] Vgl. Zimmermann, et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2003, S. 1258f.
[30] Vgl. Zimmermann, et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2003, S. 1259ff.
[31] Vgl. BFH v. 11.12.1990, BStBl. II 1991, S. 511.
[32] Vgl. Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, 2003, S. 394ff.
[33] Vgl. Herrmann, Heuer, Raupach, Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 2003, § 15 Rn. 593.
[34] Vgl. Zimmermann, et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2003, S. 589f.
[35] Zimmermann, et al., Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 2003, S. 1266.
[36] Vgl. BFH v. 24.07.1990, BFH/NV 1991, S. 191.
[37] Vgl. BFH v. 15.11.1967, BStBl. 1968, S. 175.
[38] Vgl. Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, 2003, S. 367.
[39] Vgl. BFH v. 03.02.1977, BStBl. 1977, S. 346.
[40] Vgl. Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, 2003, S. 424
[41] Vgl. BFH v. 14.12.1979, BStBl. 1979, S. 284.
[42] Vgl. Wagner/Rux, , Die GmbH & Co. KG, 2001, S. 303-306.
[43] Vgl. BMF v. 15.05.2002, BStBl. II 2002, S.533.
[44] Für die genauen Berechnungen der einzelnen Positionen siehe Anhang A.
[45] Für die genauen Berechnungen der einzelnen Positionen siehe Anhang A.
[46] Für die genauen Berechnungen der einzelnen Positionen siehe Anhang A.
[47] Für die genauen Berechnungen der einzelnen Positionen siehe Anhang A.
[48] Genaue Berechnungen zu den Ergebnissen befinden sich im Anhang A
[49] Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, 2002, S. 64.
[50] Vgl. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2002, S. 1836ff.
- Arbeit zitieren
- Dipl.-Kfm. Marek Szczerkowski (Autor:in), 2004, Die steuerliche Behandlung von Unternehmensverbindungen zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften (GmbH & Co KG, GmbH & Still, Betriebsaufspaltung, KGaA), München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/82586
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