Vielerlei Beweggründe können einen Unternehmer veranlassen, sich aus
dem Geschäftsleben zurückzuziehen. Wie das Institut für
Mittelstandsforschung Bonn ermittelte, stehen allein bei den insgesamt rund 2,005 Mio. Familienunternehmen in Deutschland in den nächsten Jahren (2005 – 2009) voraussichtlich mehr als 356.000 Übertragungen an.1 Oberstes Ziel der Inhaber ist dabei die erfolgreiche Unternehmenskontinuität, was jedoch in viel zu vielen Fällen nicht gelingt:
Bis zu zehn Prozent der Unternehmensinsolvenzen beruhen auf einer
mangelhaften Vorbereitung bzw. einer gescheiterten Durchführung der
Unternehmensnachfolge. Diese Folge ist sicherlich auf den komplexen
Vorgang der Veräußerung/Übertragung zurückzuführen, bei dem zahlreiche erb-, gesellschafts- und steuerrechtliche Aspekte eng
ineinander verzahnt sind und die korrekte Abwicklung bzw. das Finden
einer optimalen Lösung nur schwer möglich ist. Die Betriebsveräußerung wirft sowohl auf Seiten des Veräußerers, als auch auf Seiten des Erwerbers schwierige steuerrechtliche Fragen auf. Dieser Problematik haben sich der BFH und die Finanzverwaltung angenommen und zur Vereinfachung der Handhabung beigetragen. Eine vollständige Eliminierung der Schwierigkeiten ist aber nach wie vor in weiter Ferne.
Das Unternehmen stellt i. d. R. die Existenzgrundlage des Eigentümers
dar und kann eine geeignete Basis seiner Altersversorgung sein, wenn er zu gegebener Zeit Vorkehrungen für die Veräußerung oder für die
vorweggenommene Erbfolge trifft. Eine in der Praxis häufig angewandte
Form der Betriebsveräußerung ist die gegen wiederkehrende Zahlungen,
um so eine regelmäßige Versorgung des abgebenden Unternehmers und
seiner Familie für die Zeit nach dem Erwerbsleben sicherzustellen.
Im Rahmen der Arbeit „Betriebsveräußerungen gegen wiederkehrende
Leistungen“ wird ausschließlich auf die ertragsteuerrechtlichen
Konsequenzen und Überlegungen der Veräußerung eingegangen. Dabei wird im ersten Schritt der Begriff der Veräußerung näher betrachtet und im zweiten Schritt mögliche Leistungsarten erörtert, die unter den Begriff der wiederkehrenden Leistungen fallen. Gliederungspunkt vier umfasst die Behandlung der einkommensteuerlichen, sowie gewerbesteuerrechtlichen Folgen des Vorgangs sowohl auf Seiten des Erwerbers, als auch auf Seiten des Veräußerers. Abschließend werden nachbereitende Maßnahmen, die in der Praxis häufig dem Betriebsveräußerungsvorgang gegen wiederkehrende Zahlungen folgen, ausführlich aufgezeigt.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
1. Problemstellung und Aufbau der Arbeit
2. Betriebsveräußerung und -übertragung
2.1. Begriff der Veräußerung
2.1.1. Veräußerung des gesamten Gewerbebetriebs
2.1.2. Veräußerung eines gewerblichen Teilbetriebs
2.1.3. Veräußerung eines Mitunternehmeranteils
2.1.4. Veräußerung einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung
2.2. Voll entgeltlicher Verkauf
2.3. Teilentgeltliche Übertragung
2.3.1. Trennungstheorie
2.3.2. Einheitstheorie
2.4. Unentgeltliche Übertragung
3. Wiederkehrende Leistungen im Rahmen der Betriebsveräußerung
3.1. Differenzierung wiederkehrender Leistungen
3.2. Anlass wiederkehrender Leistungen
3.2.1. Unterhaltsleistungen
3.2.2. Versorgungsleistungen
3.2.2.1. Allgemeines
3.2.2.2. Anerkennungskriterien zur Versorgungsleistung
3.2.3. Leistungen mit Gegenleistungscharakter
3.2.4. Sonstige wiederkehrende Gegenleistungen
3.2.4.1. Kaufpreisraten
3.2.4.2. Bestellung eines Nießbrauchs
3.2.4.3. Nutzungsrechte und Ausgleichzahlungen zugunsten Dritter
3.2.5. Prüf- und Beurteilungsschema wiederkehrender Leistungen
3.3. Abgrenzung privater Versorgungsleistungen zu betrieblichen Versorgungsleistungen
3.4. Arten wiederkehrender Gegenleistungen
3.4.1. Leibrente
3.4.2. Zeitrente
3.4.3. Mindestzeitrente (verlängerte Leibrente)
3.4.4. Höchstzeitrente (abgekürzte Leibrente)
3.4.5. Dauernde Last
3.4.6. Tabellarische Übersicht der Veräußerungsleistungen
3.5. Abgrenzung der Veräußerungsleistung zu Kaufpreisraten
4. Die ertragsteuerlichen Folgen der Veräußerung und Behandlung der wiederkehrenden Leistungen
4.1. Behandlung beim Veräußerer
4.1.1. Allgemeines
4.1.2. Veräußerungsgewinn/-verlust
4.1.2.1. Ermittlung des Gewinns/Verlusts
4.1.2.2. Übernahme von Verbindlichkeiten
4.1.2.3. Besteuerung nach - 16 EStG
4.1.2.4. Wahlrechte zur Begünstigung nach - 34 EStG
4.1.2.4.1. Die Fünftelregelung
4.1.2.4.2. Ermäßigter Steuersatz
4.1.2.5. Gewerbesteuer
4.1.2.5.1. Allgemeines
4.1.2.5.2. Gewerbesteuerliche Behandlung der Veräußerungsgewinne
4.1.2.6. Wahlrecht zwischen Sofort- und Zuflussbesteuerung
4.1.2.6.1. Sofortbesteuerung des Veräußerungsgewinns
4.1.2.6.2. Nachträgliche Besteuerung des Veräußerungsgewinns
4.1.2.6.3. Gewerbesteuer bei nachträglichen Einnahmen
4.1.2.7. Reinvestitionsrücklage
4.1.2.8. Kombination aus Einmalbetrag und wiederkehrenden Zahlungen
4.2. Behandlung beim Erwerber
4.2.1. Anschaffungskosten
4.2.1.1. Ermittlung der Anschaffungskosten
4.2.1.2. Verteilung der Anschaffungskosten
4.3. Erfassung und Behandlung der wiederkehrenden Bezüge beim Veräußerer
4.3.1. Kaufpreisraten und Zeitrenten
4.3.1.1. Zinsanteil
4.3.1.2. Tilgungsanteil
4.3.2. Leibrenten
4.3.2.1. Ertragsanteil
4.3.2.2. Kapitalanteil
4.3.3. Dauernde Lasten
4.3.3.1. Zins-/Ertragsanteil
4.3.3.2. Tilgungsanteil
4.4. Erfassung der wiederkehrenden Zahlungen beim Erwerber
4.4.1. Bilanzielle Gewinnermittlung
4.4.1.1. Erfassen von Ratenzahlungen und Renten
4.4.1.2. Erfassen von dauernden Lasten
4.4.2. Einnahmen-Überschussrechnung
4.4.2.1. Erfassen von Ratenzahlungen und Renten
4.4.2.2. Erfassen von dauernden Lasten
4.5. Besonderheiten bei der Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils
4.6. Abgrenzung zur Veräußerung der 100 v. H.-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
5. Die Betriebsveräußerung nachbereitende Maßnahmen
5.1. Steuerrechtliche Folgen von Vertragsstörungen
5.1.1. Zahlungsausfall
5.1.2. Versterben des Veräußerers
5.2. Ablösung wiederkehrender Leistungen durch Einmalzahlung
5.3. Spätere Änderung der Veräußerungsleistung
5.3.1. Vertragsbedingte Änderungen wiederkehrender Zahlungen (Wertsicherungsklausel)
5.3.2. Änderungen wegen Einzelvereinbarung und Rechtsmängel
5.4. Erlass der Rentenschuld
5.5. Umschichtung der betrieblichen Einheit
6. Ausblick
Anhang
Quellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Fallunterscheidung bei Veräußerung von KapGes-Beteiligungen
Abbildung 2: Unterscheidung Versorgungsleistungen - Unterhaltsleistungen
Abbildung 3: Prüf- und Beurteilungsschema wiederkehrender Leistungen
Abbildung 4: Rechtsfolgen einer Veräußerung gegen wiederkehrende Leistungen
Abbildung 5: Beispiel zur Zuflussbesteuerung nach neuer Rechtslage
Abbildung 6: Theorien zur Verteilungsreihenfolge von Anschaffungskosten
Abbildung 7: Beispiel zur Zuflussbesteuerung nach neuer Rechtslage..
1. Problemstellung und Aufbau der Arbeit
Vielerlei Beweggründe können einen Unternehmer veranlassen, sich aus dem Geschäftsleben zurückzuziehen. Wie das Institut für Mittelstandsforschung Bonn ermittelte, stehen allein bei den insgesamt rund 2,005 Mio. Familienunternehmen in Deutschland in den nächsten Jahren (2005 - 2009) voraussichtlich mehr als 356.000 Übertragungen an.1 Oberstes Ziel der Inhaber ist dabei die erfolgreiche Unternehmenskontinuität, was jedoch in viel zu vielen Fällen nicht gelingt: Bis zu zehn Prozent der Unternehmensinsolvenzen beruhen auf einer mangelhaften Vorbereitung bzw. einer gescheiterten Durchführung der Unternehmensnachfolge.2 Diese Folge ist sicherlich auf den komplexen Vorgang der Veräußerung/Übertragung zurückzuführen, bei dem zahlreiche erb-, gesellschafts- und steuerrechtliche Aspekte eng ineinander verzahnt sind und die korrekte Abwicklung bzw. das Finden einer optimalen Lösung nur schwer möglich ist. Die Betriebsveräußerung wirft sowohl auf Seiten des Veräußerers, als auch auf Seiten des Erwerbers schwierige steuerrechtliche Fragen auf. Dieser Problematik haben sich der BFH3 und die Finanzverwaltung4 angenommen und zur Vereinfachung der Handhabung beigetragen. Eine vollständige Eliminierung der Schwierigkeiten ist aber nach wie vor in weiter Ferne.
Das Unternehmen stellt i. d. R. die Existenzgrundlage des Eigentümers dar und kann eine geeignete Basis seiner Altersversorgung sein, wenn er zu gegebener Zeit Vorkehrungen für die Veräußerung oder für die vorweggenommene Erbfolge trifft. Eine in der Praxis häufig angewandte Form der Betriebsveräußerung ist die gegen wiederkehrende Zahlungen, um so eine regelmäßige Versorgung des abgebenden Unternehmers und seiner Familie für die Zeit nach dem Erwerbsleben sicherzustellen.
Im Rahmen der Arbeit „Betriebsveräußerungen gegen wiederkehrende Leistungen“ wird ausschließlich auf die ertragsteuerrechtlichen Konsequenzen und Überlegungen der Veräußerung eingegangen. Dabei wird im ersten Schritt der Begriff der Veräußerung näher betrachtet und im zweiten Schritt mögliche Leistungsarten erörtert, die unter den Begriff der wiederkehrenden Leistungen fallen. Gliederungspunkt vier umfasst die Behandlung der einkommensteuerlichen, sowie gewerbesteuerrechtlichen Folgen des Vorgangs sowohl auf Seiten des Erwerbers, als auch auf Seiten des Veräußerers5. Abschließend werden nachbereitende Maßnahmen, die in der Praxis häufig dem Betriebsveräußerungsvorgang gegen wiederkehrende Zahlungen folgen, ausführlich aufgezeigt.
2. Betriebsveräußerung und -übertragung
2.1. Begriff der Veräußerung
Der Begriff der Veräußerung bezeichnet jeden entgeltlichen Vorgang, der die Übertragung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmer(teil)anteils oder einer Kapitalgesellschafts-Beteiligung zum Gegenstand hat. Jedes Rechtsgeschäft, das ein solches Übertragungsvermögen gegen eine im Wert dem Übertragungsgegenstand entsprechende Gegenleistung beinhaltet, fällt unter den Veräußerungsbegriff.6
2.1.1. Veräußerung des gesamten Gewerbebetriebs
Unter den Begriff der Betriebsveräußerung des gesamten Unternehmens sind diejenigen Veräußerungsvorgänge zu subsumieren, die unter die Bestimmungen der -- 14, 14a, 16 und 18 Abs. 3 EStG fallen und die dort verankerten Freibeträge sowie den ermäßigten Steuersatz des - 34 Abs. 1 bzw. Abs. 3 EStG genießen. Der gesamte Betrieb ist, selbst wenn sich dieser erst im Aufbau befindet, Gegenstand der Veräußerung, wenn gem. R 139 EStR
- alle wesentlichen Betriebsgrundlagen
- unter Aufrechterhaltung des geschäftlichen Organismus
- in einem einheitlichen Vorgang
- auf einen Erwerber (auch Erwerbergruppe) so übertragen werden,
- der Betrieb als lebender Organismus des Wirtschaftslebens von diesem fortgeführt werden kann
- und die bisherige unternehmerische Tätigkeit des Veräußerers endet.
Sind im Besitz des Veräußerers mehrere gewerbliche Unternehmen, ist vorab zu bestimmen, ob dieser mehrere einzelne oder insgesamt einen Betrieb unterhält.7
Liegen die genannten Merkmale vor, so kommt der Veräußerer hinsichtlich seines Veräußerungsgewinns in den Genuss des Freibetrags laut - 16 Abs. 4 EStG und der begünstigten Besteuerung nach der Fünftel-Methode (- 34 Abs. 1 EStG) bzw. der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. - 34 Abs. 3 EStG.
2.1.2. Veräußerung eines gewerblichen Teilbetriebs
Die herrschende Meinung (siehe auch R 139 Abs. 3 Satz 1 EStR) definiert den Teilbetrieb als einen „mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten, organisch geschlossenen Teil eines Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs i. S. d. Einkommensteuergesetzes aufweist und für sich lebensfähig ist“. Es wird die wirtschaftliche, nicht die technische Eigenständigkeit vorausgesetzt.
Die Veräußerung eines Teilbetriebs wird steuerlich gem. - 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG nach den gleichen Grundsätzen behandelt wie die Veräußerung eines gesamten Betriebs, sprich sämtliche Steuerbegünstigungen des - 34 EStG und - 16 Abs. 4 EStG werden dem Veräußerer gewährt. Dies setzt voraus, dass sämtliche (betriebsnotwendigen) Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs an einen Erwerber veräußert werden.
Zum Veräußerungsstichtag ist eine gesonderte Teilbetrieb-Steuerbilanz notwendig, um laufende Ergebnisse abgrenzen und den Veräußerungserfolg ermitteln zu können.8
Beispiel:
Der Inhaber einer Metzgerei betreibt nebenbei eine Gastwirtschaft. Die beiden Subjekte können als zwei selbständige Teilbetriebe betrachtet und veräußert werden.
Beispiel:
Ein Bauunternehmen besitzt in mehreren Gemeinden Baukomplexe. Es veräußert den kompletten Grundbesitz in einer Stadt.
Lösung:
Der Grundbesitz stellt keinen Teilbetrieb dar, selbst dann nicht, wenn für diesen Teil eine eigene Verwaltung bestellt ist.
2.1.3. Veräußerung eines Mitunternehmeranteils
- 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG stellt die Veräußerung eines
Mitunternehmeranteils dem Vorgang „Veräußerung des Betriebs“ gleich, jedoch nur, wenn auf Veräußerer- und Erwerberseite nicht dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind (- 16 Abs. 2 S. 3 EStG). Folglich ist auch diese Veräußerung wie die oben genannten Aktionen steuerlich begünstigt.
Sind im Gesellschaftsanteil auch Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens enthalten, ist die begünstigte Veräußerung nur gewährleistet, wenn auch dieser Bruchteil veräußert und nicht zurückbehalten wird;9 dem steht eine Zurückbehaltung des Sonderbetriebsvermögens gleich, da dieses bei Ausscheiden des Gesellschafters grundsätzlich gewinnwirksam in sein Privatvermögen übergeht - unabhängig davon, ob er es weiterhin der Personengesellschaft überlässt. Der entsprechende Veräußerungserlös aus der Mitübertragung des Sonderbetriebsvermögens fließt in den Veräußerungsgewinn mit ein.10
Wird nur ein Teilanteil veräußert, fällt dieser Vorgang gem. - 16 Abs. 1 S. 2 EStG nicht unter die tarifbegünstigte Besteuerung, sondern ist laufender Gewinn und Sonderbetriebseinnahme des Gesellschafters. Gleiches gilt für die in diesem Zusammenhang stattfindende Mitveräußerung von Sonderbetriebsvermögen.11
2.1.4. Veräußerung einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung
Um eine korrekte steuerliche Betrachtung der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen zu gewährleisten, ist es notwendig zwischen sechs möglichen Fällen und deren individuellen steuerlichen Folgen zu unterscheiden:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 1: Fallunterscheidung bei Veräußerung von KapGes-Beteiligungen
Fall I und II sind grundsätzlich wie Veräußerungen sonstiger Wirtschaftgüter eines Betriebsvermögens zu behandeln und führen zu laufendem Gewinn. Dabei ist allerdings gem. - 3 Nr. 40 EStG das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden. Fall III ist fiktiv als Veräußerung eines Teilbetriebs anzusehen (- 16 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG) und begünstigt (- 16 Abs. 4 EStG). Da bei der 100 v. H.-Beteiligungsveräußerung das Halbeinkünfteverfahren gem. - 3 Nr. 40 EStG greift, wird eine zusätzliche Begünstigung nach - 34 EStG nicht gewährt.
Fall IV wird von der Einkommensteuer nicht erfasst, falls die Transaktion außerhalb der Jahresfrist gem. - 23 EStG erfolgt. Für die beiden Fälle V und VI greift - 17 EStG, wenn auch hier die Jahresfrist gem. - 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG eingehalten wird. Sind die Voraussetzungen des - 17 EStG erfüllt, so fließen dem Veräußerer Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu. Der Gewinn wird auch hier nur hälftig besteuert (- 3 Nr. 40c EStG), tarifliche Steuervergünstigungen gem. - 34 EStG bleiben versagt.12
Beispiel:
Franz, 60 Jahre alt, verkauft seine 100 v. H.-Beteiligung an der SportGmbH, die er im Betriebsvermögen hält, für 700.000 € an Klaus. Seine ursprünglichen Anschaffungskosten betrugen 400.000 €.
Lösung:
Der Verkauf der Beteiligung entspricht dem Verkauf eines Teilbetriebs gem. - 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG und ist gem. - 16 Abs. 4 EStG begünstigt. Ferner steht Franz das Halbeinkünfteverfahren gem. - 3 Nr. 40b EStG i. V. m. - 3c Abs. 2 S. 1 EStG zu.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
2.2. Voll entgeltlicher Verkauf
Die entgeltliche Übertragung von (Teil-)Betrieben, Mitunternehmer- anteilen und Anteilen an Kapitalgesellschaften liegen vor, wenn die wechselseitig vereinbarten Leistungen kaufmännisch gegeneinander, wie unter fremden Dritten abgewogen sind.13 Dies ist laut BFH14 auch anzunehmen, wenn zwar objektives Ungleichgewicht vorliegt, die Beteiligten aber von einer Ausgewogenheit ausgegangen sind. Die Entgeltlichkeit führt beim Veräußerer gem. - 16 Abs. 2 S. 1 EStG zu einem steuerpflichtigen - aber tarifbegünstigten - Gewinn, falls der Veräußerungspreis höher als die Summe aus Veräußerungskosten und Wert des Betriebsvermögens bzw. Wert des Anteils am Betriebsvermögens ist. Der Erwerber hat durch die Gegenleistung Anschaffungskosten, die auf die einzelnen erworbenen Wirtschaftsgüter nach deren Teilwerten aufgeteilt werden und zu neuem Abschreibungspotential führen.15
2.3. Teilentgeltliche Übertragung
Im Steuerrecht ist keine einheitliche Regelung zur Teilentgeltlichkeit zu finden, sondern lediglich zur voll entgeltlichen (- 16 EStG) und der unentgeltlichen (- 6 Abs. 3 EStG) Veräußerung. Von Teilentgeltlichkeit kann ausgegangen werden, wenn Leistung und Gegenleistung nicht ausgewogen sind und dieser Umstand beiden Vertragsparteien bewusst ist. Wirtschaftlich gesehen, ist der Vorgang teilentgeltlich, sobald das Entgelt geringer als der Verkehrswert des Übertragungsgegenstandes ist. Steuerliche Teilentgeltlichkeit bei wiederkehrenden Leistungen liegt vor, wenn der Wert des übertragenen Vermögens höher als der Barwert der wiederkehrenden Leistungen ist. Ist dagegen der Barwert der wiederkehrenden Leistung höher als der Wert des übertragenen Vermögens, wird i. H. d. angemessenen Kaufpreises ein entgeltlicher Vorgang angenommen; der darüber hinausgehende Betrag ist eine Zuwendung i. S. d. - 12 Nr. 2 EStG.16 Es liegt insgesamt eine Zuwendung bzw. Unterhaltsleistung gem. - 12 Nr. 2 EStG (siehe dazu 3.2.1.) und somit Unentgeltlichkeit vor, wenn der Barwert der wiederkehrenden Leistung zweimal so groß wie der Kapitalwert des übergegangenen Vermögens ist.
Für die steuerliche Behandlung teilentgeltlicher Rechtsgeschäfte haben sich die zwei nachfolgenden Theorien herauskristallisiert, die ihre Anwendung in Abhängigkeit vom übertragenen Vermögen finden. Dabei kann es sich einerseits um einzelne Wirtschaftsgüter, andererseits um (Teil-)Betriebe und Mitunternehmeranteile handeln.
2.3.1. Trennungstheorie
Eine Möglichkeit zur Behandlung teilentgeltlicher Übertragungen sieht die Aufteilung des Vorgangs in einen unentgeltlichen und in einen entgeltlichen Teil vor und die anschließend getrennte Betrachtung nach den jeweiligen steuerlichen Vorschriften. Die Trennungstheorie findet ihre Anwendung bei teilentgeltlicher Übertragung von Privatvermögen, wie z. B. Kapitalgesellschaftsanteile, und Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens. Das Wertverhältnis der beiden Teile ergibt sich aus der Relation des Entgelts zum Verkehrswert des übertragenen Vermögens. Der entgeltliche Teil wird anschließend den einzelnen Gütern zugeordnet. Die so ermittelten Teilentgelte führen zu Anschaffungskosten beim Erwerber und zu Veräußerungsentgelt beim Übergeber.17
2.3.2. Einheitstheorie
Die zweite Möglichkeit bei teilentgeltlicher Übertragung ist die einheitliche Betrachtung: Die Übertragung kann entweder als voll entgeltlich oder als voll unentgeltlich angesehen werden. Seit der Urteilsgebung des BFH vom 10.07.198618 findet stets die Einheitstheorie bei teilentgeltlichen Übertragungen betrieblicher Einheiten bzw. Mitunternehmer(teil)anteilen Anwendung. Um das Rechtsgeschäft einer Ausprägung (entgeltlich oder unentgeltlich) zuzuordnen, wird auf das Verhältnis zwischen Buchwert des Betriebsvermögens und dem Entgelt abgestellt. Bei Entgelt bis zum Buchwert ist der Vorgang unentgeltlich, darüber liegendes Entgelt qualifiziert den Vorgang als voll entgeltlich. Werden Mitunternehmernteile veräußert, sind bei der Buchwertermittlung die Werte aus Sonderbilanz und/oder Ergänzungsbilanz hinzuzuziehen.19
2.4. Unentgeltliche Übertragung
Unentgeltlichkeit bei der Übertragung oben genannter Vermögensgüter liegt vor, wenn für diese keine oder nur eine geringe Gegenleistung im einkommensteuerrechtlichen Sinne erbracht wird. Laut - 6 Abs. 3 EStG werden die stillen Reserven im Betriebsvermögen nicht aufgedeckt und es kommt zu keiner Gewinnrealisierung beim ursprünglichen Eigentümer bzw. zu keinen Anschaffungskosten beim Erwerber. Es greift die sog. Fußstapfentheorie, wonach der Erwerber in die Rechtstellung des Übergebers eintritt und dessen Buchwerte fortschreibt. Voraussetzung für die unentgeltliche Übertragung des (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmer(teil)anteils ist die einheitliche Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem Vorgang, da bei Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in mehreren, entgeltlichen Schritten eine Betriebsaufgabe angenommen wird (- 16 Abs. 3 EStG).20 Unentgeltliche Betriebsübernahmen gegen wiederkehrende Leistungen, z. B. in Form von Versorgungsleistungen (siehe 3.2.2), sind hier ebenso wie teilentgeltliche Veräußerungen nicht weiter von Bedeutung.
3. Wiederkehrende Leistungen im Rahmen der Betriebsveräußerung
3.1. Differenzierung wiederkehrender Leistungen
Bei Vermögensübertragungen können die beiden beteiligten Parteien hinsichtlich der Gegenleistung aus einer Vielzahl von Zahlungsmöglichkeiten wählen und den Vorgang individualisieren. Aus einkommensteuerlicher Sicht ist insbesondere die Form in der diese erbracht werden (siehe 3.4.), als auch der dahinter stehende Rechtsgrund (siehe 3.2.) entscheidend. Dabei spielen wiederkehrende Leistungen als Gegenleistung eine bedeutende und vielseitig ausgestaltbare Rolle. Eine Legaldefinition für „wiederkehrende Leistungen“ existiert weder im Zivil- noch im Steuerrecht. Dennoch findet sich in der Rechtsprechung21 und Literatur eine sich durchsetzende Begriffsbestimmung: Demnach handelt es sich bei diesen um Zahlungen in Geld oder in Gütern mit Geldeswert i. S. d. - 8 Abs. 2 EStG, die in bestimmten Zeitabständen wiederkehren und mit einer gewissen Regelmäßigkeit dem Berechtigten auf Grund eines einheitlichen Rechtsgrunds mehrmals aufeinanderfolgend zufließen. Die gleichbleibende Höhe ist dabei nicht zwingend notwendig. Beim Berechtigten liegen entsprechend den Leistungen des Verpflichteten wiederkehrende Bezüge vor.22
Wichtig ist eine Differenzierung zwischen wiederkehrenden Leistungen und regelmäßigen Zahlungen, wie z. B. Kaufpreisraten, die auf Grund von Vermögensumschichtungen gewährt werden. Dies ist notwendig, da es sich bei Letzteren lediglich um einen Betrag handelt, der gestundet und in mehrere Teilbeträge gesplittet wurde. Kaufpreisraten und wiederkehrende Leistungen bestehen folglich nebeneinander und sind unter dem Oberbegriff „wiederkehrende Zahlungen“ zusammenfassbar.23
3.2. Anlass wiederkehrender Leistungen
Bei wiederkehrenden Leistungen muss grundsätzlich zwischen den drei verschiedenen Typen Unterhalts-, Versorgungs- und Veräußerungsleistung unterschieden werden. Die Einteilung der Zahlung in eine der genannten Kategorien erfolgt nach den jeweiligen Charakteristiken der Leistungstypen. Unabhängig für die korrekte Einordnung ist die Bezeichnung der wiederkehrenden Leistung im Vertrag: Sind die jeweils charakteristischen Bedingungen erfüllt, wird die Zahlung dem entsprechenden Leistungstyp zugeordnet - ungeachtet einer anderslautenden Bezeichnung im Vertrag.
3.2.1. Unterhaltsleistungen
Unterhaltsleistungen liegen laut BFH vor, wenn bei Vermögensübertragungen der Wert der Gegenleistung, trotz überschlägiger und großzügiger Berechnung, weniger als die Hälfte des Barwertes der Rentenverpflichtung bzw. der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als das Doppelte des übergehenden Vermögenswertes beträgt.24 Dabei ist zu beachten, dass zur Prüfung dieser Grenze dem Wert der wiederkehrenden Zahlungen lediglich der Wert des unentgeltlich übertragenen Vermögens gegenübergestellt wird. Relevant kann das z. B. bei Vereinbarung von Ausgleichszahlungen leistet und gleichzeitiger Schuldenübernahme sein.25
Maßgeblicher Anlass für Unterhaltszahlungen ist in erster Linie die Existenzsicherung des Übergebers, also keine steuerlichen Motive. Laut BFH26 dürfen Unterhaltsleistungen (Zuwendungen) im Zusammenhang mit einem Vermögensübergang nach - 12 Nr. 2 EStG beim Leistenden nicht abgezogen, beim Empfänger aber auch nicht zur Besteuerung herangezogen werden. Das ergibt sich aus dem sog. materiell-rechtlichen Korrespondenzprinzip, wonach eine analoge Wechselwirkung zwischen der Steuerpflicht beim Empfänger und deren Abzugsfähigkeit beim Verpflichteten besteht. Der BFH beurteilt das Rechtsgeschäft als im vollen Umfang unentgeltlich27 ; es greift die Fußstapfentheorie.
Im Rahmen dieser Arbeit wird nicht explizit auf Folgen der Betriebsübergabe gegen Unterhaltsleistungen eingegangen, sie dienen lediglich der Abgrenzung, da sie steuerrechtlich keine schwerwiegenden Regelungen beinhaltet: Es greift die Fußstapfentheorie, wonach der Übernehmer in die Rechtstellung des ursprünglichen Eigentümers eintritt, dessen Buchwerte gem. - 6 Abs. 3 EStG übernimmt und die AfaBemessungsgrundlage unverändert fortführt.
Beispiel:
V überträgt seinen Gewerbebetrieb im realen Wert von 70.000 € auf seine Tochter. Dafür erhält er von ihr lebenslängliche Zahlungen mit einem Kapitalwert gem. - 14 BewG i. H. v. 250.000 €.
Lösung:
Der Unterhaltscharakter der Leistung überwiegt und es liegt eine nicht abziehbare Zuwendung vor. Die Zahlungen sind nicht als Sonderausgaben gem. - 10 Abs. 1 EStG abziehbar, da der Wert des übertragenen Vermögens kleiner als 50 v. H. des Kapitalwertes der Leistungsverpflichtung ist.
3.2.2. Versorgungsleistungen
3.2.2.1. Allgemeines
Bei Versorgungsleistungen handelt es sich um regelmäßig wiederkehrende Zahlungen auf die Lebenszeit des Empfängers i. F. v. Leibrenten oder dauernden Lasten (siehe 3.4.), die künftig die adäquate Versorgung des Übergebers oder einer von ihm genannten Person (Ehegatte oder gesetzlich erbberechtigte Abkömmlinge) sicherstellen sollen. Grundsätzlich ist auch die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen mit steuerlicher Wirkung unter fremden Dritten möglich.28 Bei Versorgungsleistungen handelt es sich regelmäßig um wiederkehrende Leistungen i. R. d. Vermögensübertragung zur vorweggenommenen Erbfolge bzw. auf Verfügung von Todes wegen.29 Sie lassen sich von Unterhaltsleistungen unterscheiden, wenn die dort genannte Kriterien nicht erfüllt sind und der Barwert der wiederkehrenden Leistungen folglich 200 v. H. des Werts des übertragenen Vermögens nicht übersteigt.
Sind alle notwendigen Voraussetzungen erfüllt (siehe 3.2.2.2), liegt eine Versorgungsleistung vor: Die Zahlungen sind beim Verpflichteten als Sonderausgaben nach - 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG abziehbar und beim Berechtigten gem. - 22 Nr. 1 EStG als sonstige Einkünfte steuerpflichtig.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 2: Unterscheidung Versorgungsleistungen - Unterhaltsleistungen30
Kommt es zur Übertragung einer betrieblichen Einheit gegen Versorgungsleistungen, handelt es sich auf Grund der Zuweisung der Versorgungsleistungen zur dauernden Last/Rente gem. - 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG um ein unentgeltliches Rechtsgeschäft. Der Große Senat begründet dies damit, dass sich der Übergeber durch die Versorgungsleistung typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehalte, die nun vom Übernehmer erwirtschaftet werden. Insoweit ähnle die Versorgungsleistung einem Nießbrauchvorbehalt.31 Es greift - 6 Abs. 3 EStG, wonach der Übernehmer in die Rechtsstellung des ursprünglichen Eigentümers eintritt und folglich weder Anschaffungskosten beim Übernehmer, noch Veräußerungsentgelt beim Übergeber vorliegen.32
Beispiel:
Der Vater überträgt seinem Sohn ein gewerbliches Unternehmen mit einem jährlichen Ertrag i. H. v. 200.000 €. Im Übergabevertrag verpflichtet sich der Sohn zur lebenslangen Versorgungsleistung gegenüber dem Vater i. H. v. monatlich 8.000 € (jährlich: 96.000 €).
Lösung:
Die Leistungen des Sohnes sind als Sonderausgaben abzugsfähig, weil der Vater sich diese insoweit „vorbehalten“ hat.
3.2.2.2. Anerkennungskriterien zur Versorgungsleistung
Die Abgrenzung der Versorgungsleistungen zu Unterhalts- und Veräußerungsleistungen bzw. die Anerkennung von Versorgungsleistungen wurde im Wege neuer Beschlüsse des BFH vom 12.05.200333 entschieden geändert; darunter ist auch die klare Absage zum sog. Typus 234. Um Versorgungsleistungen steuerrechtlich anzuerkennen und somit den Sonderausgabenabzug zu gewährleisten bzw. diese von den anderen wiederkehrenden Leistungen abzugrenzen, sind die nachfolgenden Kriterien von Bedeutung:
- Gegenstand der Vermögensübergabe:
Dabei muss es sich laut BFH um eine existenzsichernde und ertragbringende Wirtschaftseinheit handeln, deren Erträge ausreichen, um die wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Dabei genügt es nicht, wenn das übergebene Vermögen seiner Art nach existenzsichernd und ertragbringend ist (sog. Typus 2), jedoch die wiederkehrenden Leistungen nicht durch die erzielbaren laufenden Erträge abgedeckt werden können.35 Unabhängig davon ist die Übertragung von ertraglosem bzw. nicht ausreichend ertragbringendem Vermögen, wenn laut dem Versorgungsvertrag die Verpflichtung zur Umschichtung in eine ausreichend ertragbringende Vermögensanlage besteht.36 Mit dem dritten Rentenerlass wird der Katalog der begünstigten Übertragungs- gegenstände z. B. um Wertpapiere und Geldvermögen ausgeweitet.
- Nachträgliche Umschichtung des übertragenen Vermögens:
Bei Veräußerung i. V. m. der Anschaffung eines Surrogats enden die Versorgungsleistungen nicht. Für den Zeitraum der Umschichtung sind die Leistungen jedoch nicht als Sonderausgaben abzugsfähig. Eine Umschichtung ist nur dann steuerlich zulässig, wenn die Erlöse zeitnah reinvestiert werden und die Erträge aus der neu beschaffenen Wirtschaftseinheit zur Leistung ausreichen. Grundsätzlich endet die Versorgungsleistung mit der Veräußerung des Vermögens an einen Dritten.37
- Laufzeit der Versorgungsleistungen:
Lediglich bei einer Vereinbarung über die gesamte Lebensdauer des Empfängers werden Versorgungsleistungen anerkannt. Kürzere Leistungsdauern sind nur zulässig, falls die Versorgungsbedürftigkeit des Empfängers nach Ablauf der Frist durch andere Einkommensquellen gedeckt ist.38
- Empfänger des Vermögens:
Zweck der steuerlichen Sonderbehandlung ist die Begünstigung i. R. d. vorweggenommenen Erbfolge, wonach der Empfänger des Vermögens lediglich ein Abkömmling oder gesetzlich erbberechtigter Verwandter des Übergebers sein kann. Ausnahmsweise ist auch ein nahestehender fremder Dritter berechtigt.
- Empfänger der Versorgungsleistungen:
Als Empfänger der Versorgungsleistung kommt sowohl der Übergeber selbst, wie auch dessen Ehegatte bzw. bei eingetragener Lebenspartnerschaft dessen Lebenspartner oder gesetzlich erbberechtigte Abkömmlinge in Frage.
- Anforderungen an den Versorgungsvertrag:
Bestandteile des Vertrags müssen Regelungen über die gegenseitigen Rechte und Pflichten der Beteiligten, sowie Art und Umfang der Leistungen und der übertragene Vermögensumfang sein. Das reine Vorliegen des Vertrags reicht nicht aus, vielmehr stellt der BFH darauf ab, dass die Leistungen ernsthaft gewollt und wie vereinbart erbracht werden.39
- Art und Umfang der Versorgungsleistungen:
Es kommen alle im Versorgungsvertrag vereinbarten wiederkehrenden Leistungen in Geld oder Geldeswert in Betracht. Werte für Sachleistungen ergeben sich gem. - 8 Abs. 2 EStG. Die Aufwendungen müssen i. F. v. Ausgaben aus dem Vermögen des Übernehmers abfließen. Entgangene Einnahmen und ersparte Aufwendungen stellen keine Leistungen dar.40
Werden diese Kriterien nicht abschließend erfüllt, bleibt die Anerkennung der wiederkehrenden Zahlungen als Versorgungsleistungen versagt. Im Rahmen dieser Arbeit wird nicht näher auf die Betriebsübergabe gegen Versorgungsleistungen eingegangen, da es sich dabei um ein unentgeltliches Rechtsgeschäft handelt, das v. a. im Wege der vorweggenommenen Erbfolge relevant ist, und es zu keiner tatsächlichen „Veräußerung“ kommt.
3.2.3. Leistungen mit Gegenleistungscharakter
Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung werden angenommen, wenn die Vertragsparteien nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten von einem entgeltlichen Geschäft ausgehen oder nicht alle Voraussetzungen zur Bejahung einer Versorgungsleistung vorliegen. Ersteres ist gegeben, wenn die Vertragsparteien Leistungen und Gegenleistungen wie unter fremden Dritten nach kaufmännischen Gesichtspunkten gegeneinander abgewogen haben und subjektiv davon ausgegangen sind, dass die Leistungen im maßgeblichen Zeitpunkt des Vertragsschlusses in etwa wertgleich sind.41 Bei Vermögensübertragungen von Eltern auf Kinder besteht laut BFH42 die Vermutung, dass die Übertragung nicht im Wege eines Veräußerungsgeschäfts unter kaufmännischer Abwägung erfolgt, sondern vielmehr familiäre Gründe im Vordergrund stehen. Diese Vermutung kann jedoch widerlegt werden, wenn feststeht, dass die Parteien von einer Gleichwertigkeit ausgegangen sind und darüber klare und eindeutige Vereinbarungen getroffen haben.43 Sind ferner nicht alle oben genannten Kriterien zur Versorgungsleistung erfüllt, so dass diese versagt bleibt, sind die wiederkehrenden Zahlungen als Veräußerungsleistung zu qualifizieren. Veräußerungsleistungen als wiederkehrende Leistungen sind stets voll entgeltlich und daher i. R. d. Arbeit „Betriebsveräußerungen gegen wiederkehrende Leistungen“ Hauptaspekt.
3.2.4. Sonstige wiederkehrende Gegenleistungen
Neben oben genannter Zahlungsmöglichkeiten, sind als wiederkehrende Leistungen bei Vermögensübergabe zudem folgende Alternativen denkbar:
- Kaufpreisraten
- Bestellung eines Nießbrauches
- Nutzungsrechte und Ausgleichzahlungen zugunsten Dritter
3.2.4.1. Kaufpreisraten
Anstatt den vereinbarten Kaufpreis der Veräußerung in einem Betrag zu bezahlen, besteht für die Parteien z. B. aus Gründen der Finanzierung die Möglichkeit den Betrag zu splitten und über einen Zeitraum verteilt i. F. v. Raten, also wiederkehrenden Zahlungen, zu leisten. Wirtschaftlich betrachtet handelt es sich um sog. Kapitalrückzahlungen. Wird der Kaufpreis erst zu einem späteren Zeitpunkt fällig, ist bei einer Laufzeit von mehr als einem Jahr und fehlender Zinsvereinbarung gem. - 1 Abs. 1 BewG i. V. m. - 12 Abs. 3 BewG eine Abzinsung vorzunehmen.44 Jede einzelne Zahlung setzt sich dann aus einem Zins- und Tilgungsanteil zusammen, wobei der Tilgungsanteil als Vermögensumschichtung bei Zufluss steuerfrei bleibt. Die steuerliche Behandlung des Zinsanteils ist davon abhängig, ob die Kaufpreisforderung zum Betriebs- oder Privatvermögen gehört (siehe dazu 4.1.1.).
Neben Veräußerungsleistungen sind Kaufpreisraten als wiederkehrende Zahlungen Hauptaspekt i. R. dieser Arbeit.
3.2.4.2. Bestellung eines Nießbrauchs
Die Gegenleistung des Vermögensübernehmers kann auch so ausgestaltet sein, dass zu Gunsten des Übergebers ein Nießbrauch bestellt wird. Dafür kommen verschiedene Arten in Betracht: Im Wege der Unternehmensübergabe ist jedoch hauptsächlich der Zuwendungs- ertragsnießbrauch relevant. Demnach hat der Übergeber weiterhin Anspruch auf einen Anteil des entnahmefähigen Gewinns, besitzt aber keinerlei Gesellschafterrechte bzw. -stellung mehr. Die Einräumung des Ertragsnießbrauchs als Gegenleistung für die Übertragung der betrieblichen Einheit ist ein unentgeltlicher Vorgang im einkommensteuerlichen Sinne und hier nicht von Bedeutung.45
3.2.4.3. Nutzungsrechte und Ausgleichzahlungen zugunsten Dritter
Zu Leistungen gegenüber Dritten kommt es in erster Linie i. R. d. vorweggenommenen Erbfolge um den Betrieb z. B. vor Zerstückelung zu bewahren. Ein Nutzungsrecht gegenüber weichenden Erben kann das Wohnrecht an einem zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäude sein.
Diese Vorgänge sind unentgeltlich.46 Alternativ zu Nutzungsrechten kann der Übernehmer verpflichtet sein, den weichenden Erben Ausgleichzahlungen zu leisten. Dem Übernehmer erwachsen daraus Anschaffungskosten, die abgefundenen Erben erzielen einen Veräußerungserlös aus der fiktiven Veräußerung ihres Bruchteils.47 Auf die Abfindung Dritter in jeglicher Form wird nicht näher eingegangen.
3.2.5. Prüf- und Beurteilungsschema wiederkehrender Leistungen
Abbildung 3 zeigt die notwendigen Prüfungsschritte, um eine Zuordnung der wiederkehrenden Bezüge treffen zu können.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 3: Prüf- und Beurteilungsschema wiederkehrender Leistungen48
3.3. Abgrenzung privater Versorgungsleistungen zu betrieblichen
Versorgungsleistungen
Betriebliche Versorgungsleistungen sind dadurch charakterisiert, dass sie dem Grunde und der Höhe nach so gewählt sind, den Berechtigten angemessen zu versorgen bzw. diesen vor materieller Not zu schützen. Die Zahlungen sollen dessen frühere Tätigkeiten und Verdienste im Unternehmen abgelten. Es liegt folglich eine betriebliche Veranlassung zugrunde: Der Berechtigte erhält eine Abfindung für seine geleisteten Dienste. Wird das Vermögen gegen betriebliche Versorgungsleistungen übertragen, liegen nach der Rechtsprechung des BFH49 zwei unabhängige Rechtsvorgänge i. S. einer gegenseitigen Schenkung vor.
Unabhängig von der Art des übertragenen Vermögens liegen dagegen außerbetriebliche Versorgungsleistungen vor, wenn familiäre oder erbrechtliche, sprich private Motive den Ausschlag geben. Der Erwerber eines Betriebs wird sich zu einer betrieblichen Versorgungsleistung nur bereit erklären, wenn er einen Gegenwert erlangt. Dies hat zur Folge, dass, anders als bei privaten Versorgungsleistungen, die wiederkehrenden Leistungen eine Gegenleistung darstellen, und die Übertragung als Veräußerungsgeschäft zu behandeln ist. Der Gegenwartswert der Rente stellt beim Verkäufer den Veräußerungspreis, beim Erwerber den Anschaffungspreis und neues Abschreibungspotential dar.50 Ob für die Versorgung des Berechtigten betriebliche oder außerbetriebliche Gründe maßgeblich sind, hängt stets vom Standpunkt des Verpflichteten ab und ist für die Besteuerung der Leistungen entscheidend.
3.4. Arten wiederkehrender Gegenleistungen
Veräußerungsleistungen wie auch Versorgungsleistungen können i. F. v. dauernden Lasten oder Renten ausgestaltet sein. Abhängig davon in welche Kategorie die Leistung fällt, wird sie steuerlich behandelt. Nachfolgend wird aufgezeigt welche Varianten in Frage kommen.
3.4.1. Leibrente
Um eine Leibrente handelt es sich, wenn die wiederkehrenden Bezüge der Höhe nach gleich bleiben und in gleichen Zeitabständen auf die unbekannte Lebenszeit des Berechtigten zu erbringen sind.51 Diese Rente ist also von einem Ereignis mit ungewissem Eintrittszeitpunkt abhängig und dementsprechend mit einem Wagnis verbunden. Anders lautende Nebenbestimmungen sind jedoch möglich (siehe 3.4.3. und 3.4.4.).
Leibrenten bilden hinsichtlich ihrer Besteuerung eine Sonderform, da sie nicht wie andere Renten einen nach finanzmathematischen Grundsätzen ermittelbaren Tilgungs- und Zinsanteil, sondern anstatt des Tilgungsanteils einen Ertragsanteil, ablesbar in der Tabelle des - 22 Nr. 1 EStG, beinhalten. Der Kapitalwert der Leibrente ermittelt sich nach versicherungsmathematischen Rentenformeln.52
3.4.2. Zeitrente
Zeitrenten sind wiederkehrende Bezüge, die nicht auf Lebenszeit, sondern auf eine bestimmte Dauer (mindestens zehn Jahre) zu entrichten sind.53 Sie sind ohne Rücksicht auf ungewisse Ereignisse für die festgelegte Zeit, ggf. auch über den Tod des Berechtigten hinaus, zu erbringen und haben zu jedem Zeitpunkt einen bestimmten Kapitalwert, der sich aus einem Tilgungs- und einem Zinsanteil zusammensetzt. Bei Zeitrenten kann es sich nur um Veräußerungsleistungen und nicht um Versorgungsleistungen handeln.54
Die Veräußerung gegen Zeitrenten gleicht stark der gegen Kaufpreisraten und wird auch grundsätzlich so besteuert. Lediglich hinsichtlich des eingeräumten Wahlrechts zwischen sofortiger und nachträglicher Versteuerung des Gewinns ergeben sich Unterschiede, da dieses bei Kaufpreisraten grundsätzlich nicht besteht.
3.4.3. Mindestzeitrente (verlängerte Leibrente)
Mindestzeitrenten sind stets wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung, die nicht auf die Lebenszeit des Berechtigten gezahlt werden und folglich wegen oben genannten Kriterien nicht Versorgungsleistungen sein können.55 Diese Rentenform ist an eine Mindestfrist gebunden und ggf. auch nach dem Ableben des Berechtigten zu leisten. Hinsichtlich ihrer Besteuerung ist keine gesetzliche Regelung vorhanden - eine Aufteilung in Leib- und Zeitrente scheidet aus - sondern vielmehr von der Dauer der Rente abhängig: Bei längerer Mindestdauer liegt keine Leibrente, sondern eine Zeitrente bzw. Kaufpreisraten vor.56
Beispiel:
A erhält von B bis zu seinem Lebensende, mindestens aber auf die Dauer von 15 Jahren, eine Rente. Stirbt A nach 10 Jahren, geht die Rente auf seine Erben über. Lebt A dagegen nach Vertragsschluss länger als die vereinbarten 15 Jahre, erhält er die Rente bis zu seinem Ableben.
3.4.4. Höchstzeitrente (abgekürzte Leibrente)
Abgekürzte Leibrenten sind auf eine Längstfrist beschränkt und enden ggf. vor Ableben des Berechtigten, aber auch bei vorzeitigem Ableben des Berechtigten. Besteuert werden Höchstzeitrenten grundsätzlich wie Leibrenten, jedoch ist der Ertragsteil gem. H 167 EStH unter Berücksichtigung der zeitlichen Begrenzung zu ermitteln (dazu Tabelle - 55 Abs. 2 EStDV).57
Beispiel:
Der Vater spricht seiner Tochter eine zehnjährige Rente zu, bis zu deren 30. Geburtstag. Es handelt sich dabei um keine Zeitrente sondern um eine abgekürzte Leibrente, da die Zahlung bei Tod der Tochter entfällt.
3.4.5. Dauernde Last
Eine dauernde Last kann sowohl Veräußerungsleistung wie auch Versorgungsleistung (wenn diese lebenslänglich gezahlt wird) sein. Anders als Renten sind dauernde Lasten gem. H 87 EStH nach Zahl oder Wert abänderbare Aufwendungen, die in Geld oder Sachwerten für längere Zeit (keine fixe zehn Jahres-Regelung mehr58 ) einem anderen gegenüber auf Grund einer rechtlichen Verpflichtung erbracht werden. Dauernde Lasten sind von den jeweiligen wirtschaftlichen Verhältnissen des Gebers oder des Empfängers abhängig und damit veränderlich. Dabei richten sich der wiederkehrend geldwerte Vorteil beim Empfänger nach einer schwankenden Größe, wie Unternehmensgewinn oder -umsatz.59 „Pauschal“ gesprochen ist die Leistung immer dann dauernde Last und nicht Rente, wenn der wiederkehrenden Leistung nur ein für die Rente charakteristisches Merkmal fehlt.60
Die Leistung setzt sich wie Renten aus einem Tilgungs- und einem Zinsanteil zusammen, die bei Abhängigkeit der Zahlung von der Lebensdauer nach versicherungsmathematischen, ansonsten nach finanzmathematischen Grundsätzen zu ermitteln sind.
Dauernde Lasten sind als Werbungskosten (- 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 S. 1 EStG) oder Betriebsausgaben (- 4 Abs. 4 EStG) bzw. als Sonderausgaben (- 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG) abziehbar, beim Empfänger stellen sie Einkünfte i. S. d. - 22 Nr. 1 EStG dar.
3.4.6. Tabellarische Übersicht der Veräußerungsleistungen
Die folgende Übersicht gewährt einen zusammenfassenden Überblick über die Rechtsfolgen einer entgeltlichen Unternehmensveräußerung gegen die soeben vorgestellten wiederkehrenden Leistungen; diese Rechtsfolgen werden im Folgenden explizit erörtert.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 4: Rechtsfolgen einer Veräußerung gegen wiederkehrende Leistungen61
3.5. Abgrenzung der Veräußerungsleistungen zu Kaufpreisraten
In dieser Arbeit werden bei Betriebsveräußerungen wiederkehrende Leistungen im Austausch mit einer Gegenleistung sowie Kaufpreisraten betrachtet. Wie bereits genannt, zählen Kaufpreisraten, die i. d. R. dazu dienen die Aufbringung finanzieller Mittel zu erleichtern und keinen Versorgungsgedanken haben, nicht zu den wiederkehrenden Bezügen, sondern sind wiederkehrende Zahlungen.62 Wie unterscheiden sich die beiden Formen ferner voneinander?
Veräußerungsleistungen können Leibrenten, dauernden Lasten und Zeitrenten sein. Werden i. R. einer Übergabe Leibrenten, deren Mindestlaufzeit über die Lebenserwartung des Berechtigten hinausgehen, oder Zeitrenten vereinbart und fehlen diesen die Voraussetzungen der Mindestlaufzeit von zehn Jahren sowie die Versorgungsabsicht, werden die vereinbarten Renten nicht wie solche behandelt, sondern sind im einkommensteuerlichen Sinne Ratenzahlungen.63 Bei Kaufpreisraten bleibt das Wahlrecht zwischen Sofort- und Zuflussbesteuerung grundsätzlich versagt, da diese Veräußerungsmethode als ein einheitlicher Vorgang betrachtet und auch so besteuert wird.64 Dagegen beschreibt H 139 Abs. 11 EStH i. V. m. R 139 Abs. 11 EStR die steuerliche Gleichbehandlung hinsichtlich des Wahlrechts von Leibrente und Kaufpreiszahlung, wenn Letzteres eine Mindestlaufzeit von zehn Jahren hat und die vertragliche Ausgestaltung klar eine Versorgungsabsicht des Veräußerers beinhaltet. In diesem Fall greift auch für Kaufpreisraten das Wahlrecht zwischen nachträglicher und Sofortbesteuerung (siehe dazu 4.1.2.6.).
Die Entscheidung, ob Kaufpreisraten oder Veräußerungsleistungen i. F. v. wiederkehrenden Leistungen vorliegen, ist folglich individuell nach der tatsächlichen Ausgestaltung zu treffen, und die Zahlung ist steuerlich entweder Zeitrenten, Leibrenten, dauernden Lasten oder Ratenzahlungen zuzuordnen. Die Bezeichnung im Vertrag verhindert nicht eine ggf. andere Zuteilung nach dem Einkommensteuerrecht.
Im Folgenden werden sowohl wiederkehrende Leistungen i. F. v. Leibrenten, Zeitrenten und dauernden Lasten als auch Ratenzahlungen, die Veräußerungsleistungen sind, und Zeit-/Leibrenten, die wie Ratenzahlungen behandelt werden, betrachtet.65
4. Die ertragsteuerlichen Folgen der Veräußerung und Behandlung der wiederkehrenden Leistungen
4.1. Behandlung beim Veräußerer
4.1.1. Allgemeines
Im nachfolgenden Kontext wird nicht hinsichtlich der Veräußerung eines Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs unterschieden soweit es sich dabei um keine 100 v. H.-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft handelt, da die beiden Veräußerungsformen steuerlich die gleichen Konsequenzen mit sich bringen und keine signifikanten Unterschiede auftreten. Sowohl beim ganzen Betrieb wie auch beim Teilbetrieb besteht das Wahlrecht zwischen Sofort- und Sukzessivbesteuerung. Im Fall der Sofortbesteuerung ist ein Veräußerungsgewinn für beide Formen gem. - 16 Abs. 4 EStG und - 34 Abs. 1 EStG oder Abs. 4 EStG begünstigt. Gleiches gilt bei der Veräußerung des ganzen Mitunternehmeranteils: Die Ausführungen zur Ermittlung und Begünstigung des Veräußerungsgewinns sind sinngemäß anzuwenden. Ein Unterschied ist gegeben, wenn der Gesellschaftsanteil Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens umfasst. Weitere Besonderheiten, die jedoch auf die Anwendung der nachfolgenden Regelungen keinen Einfluss nehmen, werden unter 4.5. ergänzend dargelegt. Im folgenden Kontext umfasst der Begriff der Betriebsveräußerung also neben der Veräußerung des gesamten Betriebs und Teilbetriebs auch die Veräußerung eines ganzen Mitunternehmeranteils.
Bei der bilanziellen Erfassung ergeben sich Unterschiede zwischen Teilbetriebsverkauf und Veräußerung des ganzen Betriebs/ Mitunternehmeranteils und es ist zu differenzieren, ob die Forderung in das Privatvermögen übergeht oder im Betriebsvermögen bleibt. Bei einem Teilbetrieb sollten hier keine Probleme auftreten: Der Verkäufer eines Teilbetriebs muss die damit in Verbindung stehenden Forderungen bzw. nachträglichen Einnahmen in seiner Bilanz/Einnahmen- Überschussrechnung bzw. Gewinn- und Verlustrechnung des Restbetriebs erfassen. Beim Verkauf des ganzen Betriebes ist bislang nicht abschließend geklärt, ob die Kaufpreisforderung bzw. der Rentenanspruch zum Betriebsvermögen oder zum Privatvermögen des Veräußerers gehört. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH66 und der h. M.67 in der Literatur, geht die Forderung mit der Veräußerung der betrieblichen Einheit zwangsläufig in das Privatvermögen über. Gleiches gilt für die Veräußerung des ganzen Mitunternehmeranteils.68 Es entfällt dann beim Veräußerer regelmäßig eine Erfassung nach - 4 Abs. 1 EStG bzw. nach - 4 Abs. 3 EStG. Andererseits wird die Meinung vertreten69, dass die Forderung weiterhin Betriebsvermögen des Berechtigten darstellt. Die Argumentation liegt darin, dass die Veräußerung des ganzen Betriebs bzw. des Mitunternehmeranteils als letzter Akt der betrieblichen Tätigkeit anzusehen ist und der Anspruch auf den Veräußerungserlös deshalb bis zur ausdrücklichen Entnahme Betriebsvermögen bleibt. Besonders dann, wenn der Veräußerer das Wahlrecht zur Zuflussbesteuerung (siehe 4.1.2.6.2.) ausgeübt hat, herrscht Uneinigkeit über die Zuordnung der Forderung: Die Zuflussbesteuerung soll ein Weiterbestehen des Gewerbebetriebs fingieren bei dem die Zahlungsforderung als einziges Betriebsvermögen verbleibt.70
4.1.2. Veräußerungsgewinn/-verlust
4.1.2.1. Ermittlung des Gewinns/Verlusts
Ist der festgelegte Kaufpreis höher als die Buchwerte des übergehenden Betriebsvermögens, so kommt es auf Seiten des Verkäufers zu einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn, der vom laufenden Gewinn getrennt betrachtet und begünstigt (-- 16, 34 EStG) wird. Dieser Gewinn ermittelt sich gem. - 16 Abs. 2 EStG wie folgt:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Der Veräußerungspreis ist Barwert der wiederkehrenden Zahlungen im Veräußerungszeitpunkt und ermittelt sich in Abhängigkeit von der Leistungsart nach den -- 13, 14 BewG. Bei Kaufpreisraten/Zeitrenten wird laut Tabelle 9a - 13 Abs. 1 BewG zwingend ein Zinssatz von 5,5 v. H. zugrunde gelegt, auch wenn im Veräußerungsvertrag keine oder eine niedrigere Verzinsung vereinbart wurde. Veräußerungskosten sind die durch den Veräußerungsvorgang entstehenden anfallenden Aufwendungen, wie z. B. Notar- oder Vermittlungsgebühren.71
Beispiel:
A verkauft am 01.01. sein Unternehmen mit Buchwert 400.000 € an B und erhält von diesem zehn nachschüssig zu erbringende, unverzinsliche Jahresraten von je 100.000 Gutachterkosten (insgesamt 4.000 €) an.
Lösung:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Der Buchwert des Betriebsvermögens im Zeitpunkt der Veräußerung wird gem. - 4 Abs. 1 oder - 5 EStG, d. h. durch Betriebsvermögensvergleich, ermittelt und dient zur Abgrenzung des laufenden Gewinns vom begünstigten Veräußerungsgewinn. Der laufende Gewinn ergibt sich aus der Differenz der Buchwerte vom Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres bis zum Zeitpunkt der Veräußerung. Hat der Steuerpflichtige seinen Gewinn dagegen bislang nach - 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Überschuss-Rechnung) festgestellt, muss er zur Berechnung des Veräußerungsgewinns im Zeitpunkt des Verkaufs fiktiv zur Gewinnermittlung nach - 4 Abs. 1 EStG übergehen. Es wird ein anderer Gewinnverwirklichungszeitraum maßgebend, der entsprechende Zu-/Abrechnungen erfordert.
[...]
1 Vgl. Brinkmann, L., Unternehmensnachfolge 2005, S. 1 f.
2 Vgl. Schiffer, J., Unternehmensnachfolge, in: BBB 2005, S. 48.
3 Vgl. BFH-Urteil v. 14.01.2004, BStBl. 2004 II, S. 95; BFH-Urteil v. 30.07.2003, BStBl. 2004 II, S. 211; BFH-Beschluss v. 12.05.2003, BStBl. 2004 II, S. 95; BFH-Urteil v. 10.07.1991, BFHE 165, S. 75; BFH-Beschluss v. 21.12.1988, BStBl. 1989 II, S. 409.
4 Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, BStBl. 2004 I, S. 922; BMF-Schreiben v. 26.08.2002, BStBl. 2002 I, S. 893; BMF-Schreiben v. 23.12.1996, BStBl. 1996 I, S. 1508.
5 I. R. dieser Arbeit wird davon ausgegangen, dass es sich beim Veräußerer stets um einen Einzelunternehmer bzw. einen Beteiligten an einer PersGes und beim Erwerber um eine natürliche Person bzw. PersGes handelt. Weder der Veräußerer noch der Erwerber ist eine KapGes oder andere juristische Person.
6 Vgl. Schulze zur Wiesche, D., Betriebsveräußerung, 2002, S. 3, Tz. 8.
7 Vgl. Wacker, R., Einkommensteuer, in: Schmidt 2005, - 16, Tz. 90 f. 3
8 Vgl. Rose, G., Einkommensteuer, 2004, S. 112.
9 Vgl. Wollny, P., Unternehmensverkauf, 2005, S. 563 f., Tz. 4102 - 4107.
10 Vgl. Bilitewski, A./Hunfeld, H., Personengesellschaft, in: Lange 2005, S. 498, Tz. 2124.
11 Vgl. Rose, G., Einkommensteuer, 2004, S. 113.
12 Vgl. Rose, G., Einkommensteuer, 2004, S. 119 f.
13 Im folgenden Verlauf der Arbeit wird stets von der vollen Entgeltlichkeit des Veräußerungsvorgangs ausgegangen.
14 Vgl. BFH-Urteil v. 07.02.1995, BStBl. 1995 II, S. 770. 6
15 Vgl. Lösel, M., Unternehmensverkauf, 2005, S. 54 f.
16 Vgl. Wollny, P., Unternehmensverkauf, 2005, S. 586, Tz. 4298. 7
17 Vgl. Lösel, M., Unternehmensverkauf, 2005, S. 62 ff.
18 Vgl. BFH-Urteil v. 10.07.1986, BStBl. 1986 II, S. 811 - 815.
19 Vgl. Brinkmann, L., Unternehmensnachfolge, 2005, S. 111 f. und S. 199 f. 8
20 Vgl. Lösel, M., Unternehmensverkauf, 2005, S. 57 f.
21 Vgl. BFH-Urteil v. 20.07.1971, BStBl. 1972 II, S. 171; RFH-Urteil v. 06.02.1941, RStBl. 1941, S. 418.
22 Vgl. Lösel, M., Unternehmensverkauf, 2005, S.81.
23 Vgl. Lösel, M., Unternehmensverkauf, 2005, S.81. 10
24 Vgl. Lösel, M., Unternehmensverkauf, 2005, S. 151; BFH-Urteil v. 22.01.1992, BFH/NV S. 513.
25 Vgl. Schneider, J., Wiederkehrende Leistungen, in: SteuerStud 2005, S. 438.
26 Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, BStBl. 2004 I, S. 2255.
27 Vgl. BFH-Beschluss v. 15.07.1991, BStBl. II 1992, S.78. 11
28 Vgl. BFH-Urteil v. 16.12.1997, BStBl. 1998 II, S. 718.
29 Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, BStBl. 2004 I, S. 2255. 12
30 Vgl. Schneider, J., Wiederkehrende Leistungen, in: SteuerStud 2005, S. 439.
31 Vgl. BFH-Beschluss v. 05.07.1990, BStBl. 1990 II, S. 852.
32 Vgl. BFH-Beschluss v. 05.07.1990, BStBl. 1990 II, S. 847.
33 Vgl. BFH-Beschluss v. 12.05.2003, BStBl. 2004 II, S.1480; BFH-Beschluss v. 12.05.2003, BStBl. 2004 II, S. 1484.
34 Vgl. BMF-Schreiben v. 26.08.2002, BStBl. 2002 I, S. 899.
35 Vgl. BFH-Beschluss v. 12.05.2003, BStBl. 2004 II, S.95.
36 Vgl. BFH-Beschluss v. 12.05.2003, BStBl. 2004 II, S.95.
37 Vgl. BFH-Urteil v. 31.03.2004, BStBl. 2004 II, S. 830. 14
38 Vgl. BMF-Schreiben v. 16.09.2004, BStBl. 2004 I, S. 922.
39 Vgl. BFH-Urteil v. 19.01.2005, BFH/NV 2005, S. 778.
40 Vgl. Brinkmann, L., Unternehmensnachfolge, 2005, S. 72. 15
41 Vgl. BFH-Urteil v. 30.07.2003, BStBl. 2004 II, S. 211.
42 Vgl. BFH-Beschluss v. 05.07.1990, BStBl. 1990 II, S. 847.
43 Vgl. Wacker, R., Einkommensteuer, in: Schmidt 2005, - 16, Tz. 77. 16
44 Vgl. Brinkmann, L., Unternehmensnachfolge, 2005, S. 58.
45 Vgl. Brinkmann, L., Unternehmensnachfolge, 2005, S. 91. 17
46 Vgl. Brinkmann, L., Unternehmensnachfolge, 2005, S. 92.
47 Vgl. Wollny, P., Unternehmensverkauf, 2005, S. 667, Tz. 4774.
48 Siehe Brinkmann, L., Unternehmensnachfolge, 2005, S. 90. 18
49 Vgl. BFH-Urteil v. 2227.04.1977, BStBl. 1977 II, S.603.
50 Vgl. Schulze zur Wiesche, D., Betriebsveräußerung, 2002, S. 52 f., Tz. 141. 19
51 Siehe Anhang Nr. Erscheinungsformen. 1: Einteilung wiederkehrender Leistungen nach
52 Vgl. Biergans, E., Renten, 1993, S. 16.
53 Siehe Anhang Nr. Erscheinungsformen. 1: Einteilung wiederkehrender Leistungen nach
54 Vgl. Biergans, E., Renten, 1993, S. 15 f.
55 Vgl. BFH-Urteil v. 21.10.1999, BStBl. 2002 II, S.650.
56 Vgl. Weber-Grellet, H., Einkommensteuer, in: Schmidt 2005, - 22, Tz. 112.
57 Vgl. Rose, G., Einkommensteuer, 2004, S. 129.
58 Vgl. BFH-Urteil v. 25.10. 1994, BStBl. 1995 II, S. 121.
59 Vgl. Schneider, J., Steuerrecht, 2003, S. 121.
60 Vgl. Rose, G., Einkommensteuer, 2004, S. 127; siehe Anhang Nr. 1: Einteilung wiederkehrender Leistungen nach Erscheinungsformen.
61 Siehe Brandenberg, H., Wiederkehrende Leistung, in: NWB 2003, Fach 3, S. 12564. 23
62 Vgl. Weber-Grellet, H., Einkommensteuer, in: Schmidt 2005, - 22, Tz. 14.
63 Vgl. Rose, G., Einkommensteuer, 2004, S. 127.
64 Vgl. Biergans, E., Renten, 1993, S. 136.
65 Bei der nachfolgenden Untersuchung wird stets davon ausgegangen, dass die im Vertrag verwendete Bezeichnung der Leistung auch tatsächlich zutrifft.
66 Vgl. BFH-Beschluss v. 19.07.1993, BStBl. 1993 II, S. 897; BFH-Urteil v. 09.11.1999, BFH/NV 2000, S. 686; BFH-Urteil v. 19.01.1978, BStBl. 1978 II, S. 295; BFH-Urteil v. 24.09.1976, BStBl. 1977 II, S. 127; BFH-Urteil v. 23.11.1967, BStBl. 1968 II, S. 93.
67 Vgl. Rose, G., Einkommensteuer, 2004, S. 149; Lösel, M., Unternehmensverkauf, 2005, S. 280, 289; Schulze zur Wiesche, D., Betriebsveräußerung, 2002, S. 54.
68 Vgl. BFH-Urteil v. 23.11.1967, BStBl. 1968 II, S. 93.
69 Vgl. Biergans, E., Rente, 1993, S. 323 f.; Paus, B., Betriebsveräußerung, in: DStZ 2003, S. 523; Wacker, R., Einkommensteuer, in: Schmidt 2005, - 16, Tz. 377; aber auch: BFH-Urteil v. 09.11.1999, BFH/NV 2000, S. 686.
70 Vgl. Gragert, K., Zuflussbesteuerung, in: NWB 2004, Fach 3, S. 13043. 26
71 Vgl. Rose, G., Einkommensteuer, 2004, S. 111.
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