Grunderwerbsteuerliche Probleme bei der Übertragung von Unternehmensanteilen

Diploma Thesis , 2007 , 79 Pages , Grade: 1,6

Business economics - Accounting and Taxes

Die Grunderwerbsteuer führte schon seit jeher ein stiefmütterliches Dasein innerhalb des deutschen Steuerrechts. Sowohl in der Fachliteratur als auch innerhalb der Finanzverwaltung fristet sie auch heute noch ein Schattendasein. Dies ist vornehmlich darauf zurückzuführen, dass nur ein geringer Betrag der Einnahmen von Bund, Ländern und Kommunen auf sie entfällt. Vom Gesamtaufkommen im Jahre 2005 in Höhe von 489.166.000.000 € entfielen nur 4.812.000.000 € auf die GrESt. Dieses entspricht weniger als 1 %.
Bei genauerer Betrachtung fällt allerdings auf, dass sie bei Unternehmenskäufen eine nicht zu vernachlässigende Größe darstellt. So steigt das Transaktionsvolumen für Unternehmensübernahmen seit einigen Jahren wieder konsequent an. Speziell Finanzinvestoren (z. B. Private-Equity-Gesellschaften) suchen lohnende Übernahmeziele. Die noch immer günstige Bewertung des deutschen Immobilienmarktes zieht vermehrt ausländische Investoren an. Das größte Transaktionsvolumen, bei dem hauptsächlich Immobilienvermögen übertragen wurde (ca. 7 Mrd. €), bestand beim Kauf der Viterra AG - einer Tochtergesellschaft der E.ON AG - durch die Deutsche Annington im Jahre 2005. Diese Transaktion verursachte eine Grunderwerbsteuer in Höhe von 81.000.000 €. Belastungen mit GrESt in dieser Größenordnung können bei Unternehmen zu massiven Problemen führen und sind eine nicht zu vernachlässigende Größe.
So kann diese signifikante Belastung mit GrESt zu Liquiditätsengpässen führen und im schlimmsten Fall die Existenz des Unternehmens bedrohen. Oftmals ist den an der Übernahme beteiligten Unternehmen auch im Vorfeld nicht bewusst, dass GrESt ausgelöst werden könnte. Eine steuerliche Beratung, in der die GrESt einbezogen wird, ist daher unbedingt nötig. Sollte es zur geplanten Änderung der Berechnung des Bedarfswertes kommen, so würde sich die Bemessungsgrundlage der GrESt bei der Übertragung von Anteilen an grundstücksbesitzenen Gesellschaften erhöhen. Die Folge wäre eine signifikant höhere Belastung mit GrESt.
Aus diesem Grunde ist die Beschäftigung mit GrESt in der vorliegenden Arbeit angezeigt.


1.1 Inhalt und Zielsetzung der Arbeit
Diese Arbeit soll dem Leser einen Einstieg ins Grunderwerbsteuergesetz ermöglichen. Zur Erleichterung des Verständnisses wird dazu in Kapitel 2 eine kurze Einführung zu Konzept und Funktionsweise des Grunderwerbsteuergesetzes vorangestellt. Der Hauptteil der Arbeit beschäftigt sich mit der Übertragung von Unternehmensanteilen an grundstücksbesitzenden Kapital- und Personengesellschaften. Diese Gestaltungen spielen in der Steuerberatungspraxis eine maßgebliche Rolle und verursachen durch eine Vielzahl von Regelungen die zum Teil relativ große Rechtsunsicherheit. Dabei werden aktuelle Fälle und Gestaltungsmöglichkeiten betrachtet, die im Falle von Konzernumstrukturierungen auftreten können.

1.2 Abgrenzung des Themas
Die vorliegende Arbeit soll dem Leser einen Überblick über mögliche Grundstücksübertragungen zwischen Rechtsträgern vermitteln. Hierbei liegt der Schwerpunkt nicht auf der Übertragung eines Grundstücks, sondern auf der Übertragung von Anteilen an grundstücksbesitzenden Gesellschaften. Die Arbeit soll dem Leser die komplizierten Anwendungsnormen des § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG verständlich erklären und zu eigenen Gestaltungsüberlegungen anregen. Zu beachten ist, dass nur grunderwerbsteuerliche Aspekte bei der Übertragung von Anteilen beachtet werden. Ertrag- und umsatzsteuerliche sowie sonstige Aspekte, die ebenfalls für eine unternehmerische Entscheidung von Bedeutung sind, werden demzufolge nicht analysiert. Durch die Bandbreite des Themas ist eine Klärung aller auftretenden Probleme in diesem Umfange hier nicht möglich. Für weiterführende Überlegungen wird auf die einschlägige Kommentarliteratur verwiesen.

2 Allgemeine Einführung in das Konzept der Grunderwerbsteuer
Bei der Grunderwerbsteuer handelt es sich um eine Rechtsverkehrssteuer. Dabei ist der Grundstücksumsatz Gegenstand der GrESt. Im GrEStG sind die Rechtsvorgänge einzeln aufgeführt, die der GrESt unterliegen. Die Auslegung des GrEStG richtet sich vornehmlich nach dem Zivilrecht, da die Steuertatbestände auf Rechtsänderungen am Grundstück anzuwenden sind. Dabei ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise, die sonst vornehmlich im Steuerrecht gilt, hierbei nur anzuwenden, wenn das Gesetz es ausdrücklich vorsieht (§ 1 Abs. 2 GrEStG).

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Inhalt und Zielsetzung der Arbeit
1.2 Abgrenzung des Themas

2 Allgemeine Einführung in das Konzept der Grunderwerbsteuer
2.1 Historische Entwicklung
2.2 Verhältnis zu anderen Steuern
2.2.1 Verhältnis zur Erbschafts-und Schenkungssteuer
2.2.2 Verhältnis zur Umsatzsteuer
2.2.3 Verhältnis zu den Ertragssteuern
2.3 Steuerbarkeit
2.3.1 Grundstück
2.3.2 Rechtsträgerwechsel
2.3.3 Überblick über die wichtigsten steuerbaren Erwerbsvorgänge
2.3.3.1 Kaufvertrag und andere Verpflichtungsgeschäfte
2.3.3.2 Auflassung
2.3.3.3 Übergang des Eigentums
2.3.3.4 Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren
2.3.3.5 Zwischengeschäfte
2.3.3.6 Verschaffung der Verwertungsbefugnis
2.3.3.7 Änderung des Gesellschafterbestands
2.3.3.8 Anteilsvereinigung
2.3.3.9 Tausch von Grundstücken
2.3.3.10 Aufeinanderfolge von Tatbeständen
2.4 Steuerbefreiungen
2.4.1 Sachliche Steuerbefreiungen nach §§ 3 und 4 GrEStG
2.4.2 Steuerbefreiungen nach §§ 5 und 6 GrEStG
2.5 Bemessungsgrundlage
2.5.1 Gegenleistung
2.5.2 Bedarfswert
2.6 Steuerschuld, -schuldner und Entstehen der Steuer
2.7 Nichtfestsetzung, Aufhebung und Änderung der Steuer
2.7.1 Rückgängigmachung des Erwerbs vor Eigentumsübergang
2.7.2 Rückerwerb von Grundstücken
2.7.3 Nachträgliche Herabsetzung der Gegenleistung

3 Besonderheiten bei der Übertragung von Unternehmensanteilen
3.1 §1 Abs. 2a GrEStG
3.1.1 Historische Entwicklung des § 1 Abs. 2a GrEStG
3.1.2 Grundstück im Vermögen der Personengesellschaft
3.1.3 Änderungen im Gesellschafterbestand
3.1.4 Steuerbefreiungen
3.1.4.1 Grundstücksübergang von einer Gesamthand (§6 Abs. 3 GrEStG)
3.1.4.2 Die Steuerbefreiungen des §3 GrEStG
3.2 §1 Abs. 3 GrEStG
3.2.1 Historische Entwicklung des § 1 Abs. 3 GrEStG
3.2.2 Anteilsvereinigung oder Anteilsübergang von mindestens 95%
3.2.3 Steuerbefreiungen
3.2.4 Anteilsvereinigung im Organkreis
3.2.5 Anteilsvereinigung oder Anteilsübertragung

4 Beispiele aus der steuerberatenden Praxis
Fallgruppe 1: Anwendbarkeit der Steuerbefreiungen nach §§5 und 6 GrEStG
Fallgruppe 2: Anteilsvereinigung im Organkreis:
Fallgruppe 3: Anteilsvereinigung im Ausland
Fallgruppe 4: Anteilsvereinigung bei eigenen Anteilen und up-stream Beteiligungen

5 Schlussbetrachtung und Ausblick

6 Summary

Literaturverzeichnis

Verzeichnis der verwendeten Gerichtsentscheidungen
Urteile des Bundesverfassungsgerichts der Bundesrepublik Deutschland
Urteile des Bundesfinanzhofs der Bundesrepublik Deutschland:
Urteile der Finanzgerichte der Bundesrepublik Deutschland

Verzeichnis über sonstige Quellen

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Einbringung eines Grundstücks in eine KG

Abbildung 2: Einbringung einer grundbesitzenden KG in eine KG

Abbildung 3: Einbringung einer grundbesitzenden GmbH in eine KG

Abbildung 4: Erwerb einer grundbesitzenden GmbH durch eine Organgesellschaft

Abbildung 5: Verschmelzung des Organträgers auf eine GmbH außerhalb des Organkreises

Abbildung 6: Erwerb einer grundbesitzenden GmbH durch mehrere Organgesellschaften

Abbildung 7: Grenzüberschreitender mittelbarer Anteilserwerb an grundbesitzenden GmbHs

Abbildung 8: Erwerb einer grundbesitzenden AG, die eigene Anteile unmittelbar hält

Abbildung 9: Erwerb einer AG, die eigene Anteile mittelbar hält

1 Einleitung

Die Grunderwerbsteuer führte schon seit jeher ein stiefmütterliches Dasein innerhalb des deutschen Steuerrechts. Sowohl in der Fachliteratur als auch innerhalb der Finanzverwaltung fristet sie auch heute noch ein Schattendasein. Dies ist vornehmlich darauf zurückzuführen, dass nur ein geringer Betrag der Einnahmen von Bund, Ländern und Kommunen auf sie entfällt. Vom Gesamtaufkommen im Jahre 2005 in Höhe von 489.166.000.000 € entfielen nur 4.812.000.000 € auf die GrESt. Dieses entspricht weniger als 1 %.^[1]

Bei genauerer Betrachtung fällt allerdings auf, dass sie bei Unternehmenskäufen eine nicht zu vernachlässigende Größe darstellt. So steigt das Transaktionsvolumen für Unternehmensübernahmen seit einigen Jahren wieder konsequent an. Speziell Finanzinvestoren (z. B. Private-Equity-Gesellschaften) suchen lohnende Übernahmeziele. Die noch immer günstige Bewertung des deutschen Immobilienmarktes zieht vermehrt ausländische Investoren an. Das größte Transaktionsvolumen, bei dem hauptsächlich Immobilienvermögen übertragen wurde (ca. 7 Mrd. €), bestand beim Kauf der Viterra AG - einer Tochtergesellschaft der E.ON AG - durch die Deutsche Annington im Jahre 2005. Diese Transaktion verursachte eine Grunderwerbsteuer in Höhe von 81.000.000 €.^[2] Belastungen mit GrESt in dieser Größenordnung können bei Unternehmen zu massiven Problemen führen und sind eine nicht zu vernachlässigende Größe.

So kann diese signifikante Belastung mit GrESt zu Liquiditätsengpässen führen und im schlimmsten Fall die Existenz des Unternehmens bedrohen. Oftmals ist den an der Übernahme beteiligten Unternehmen auch im Vorfeld nicht bewusst, dass GrESt ausgelöst werden könnte. Eine steuerliche Beratung, in der die GrESt einbezogen wird, ist daher unbedingt nötig. Sollte es zur geplanten Änderung der Berechnung des Bedarfswertes kommen, so würde sich die Bemessungsgrundlage der GrESt bei der Übertragung von Anteilen an grundstücksbesitzenen Gesellschaften erhöhen. Die Folge wäre eine signifikant höhere Belastung mit GrESt.

Aus diesem Grunde ist die Beschäftigung mit GrESt in der vorliegenden Arbeit angezeigt.

1.1 Inhalt und Zielsetzung der Arbeit

Diese Arbeit soll dem Leser einen Einstieg ins Grunderwerbsteuergesetz ermöglichen. Zur Erleichterung des Verständnisses wird dazu in Kapitel 2 eine kurze Einführung zu Konzept und Funktionsweise des Grunderwerbsteuergesetzes vorangestellt. Der Hauptteil der Arbeit beschäftigt sich mit der Übertragung von Unternehmensanteilen an grundstücksbesitzenden Kapital- und Personengesellschaften. Diese Gestaltungen spielen in der Steuerberatungspraxis eine maßgebliche Rolle und verursachen durch eine Vielzahl von Regelungen die zum Teil relativ große Rechtsunsicherheit. Dabei werden aktuelle Fälle und Gestaltungsmöglichkeiten betrachtet, die im Falle von Konzernumstrukturierungen auftreten können.

1.2 Abgrenzung des Themas

Die vorliegende Arbeit soll dem Leser einen Überblick über mögliche Grundstücksübertragungen zwischen Rechtsträgern vermitteln. Hierbei liegt der Schwerpunkt nicht auf der Übertragung eines Grundstücks, sondern auf der Übertragung von Anteilen an grundstücksbesitzenden Gesellschaften. Die Arbeit soll dem Leser die komplizierten Anwendungsnormen des §1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG verständlich erklären und zu eigenen Gestaltungsüberlegungen anregen. Zu beachten ist, dass nur grunderwerbsteuerliche Aspekte bei der Übertragung von Anteilen beachtet werden. Ertrag- und umsatzsteuerliche sowie sonstige Aspekte, die ebenfalls für eine unternehmerische Entscheidung von Bedeutung sind, werden demzufolge nicht analysiert. Durch die Bandbreite des Themas ist eine Klärung aller auftretenden Probleme in diesem Umfange hier nicht möglich. Für weiterführende Überlegungen wird auf die einschlägige Kommentarliteratur verwiesen.

2 Allgemeine Einführung in das Konzept der Grunderwerbsteuer

Bei der Grunderwerbsteuer handelt es sich um eine Rechtsverkehrssteuer. Dabei ist der Grundstücksumsatz Gegenstand der GrESt. Im GrEStG sind die Rechtsvorgänge einzeln aufgeführt, die der GrESt unterliegen. Die Auslegung des GrEStG richtet sich vornehmlich nach dem Zivilrecht, da die Steuertatbestände auf Rechtsänderungen am Grundstück anzuwenden sind. Dabei ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise, die sonst vornehmlich im Steuerrecht gilt, hierbei nur anzuwenden, wenn das Gesetz es ausdrücklich vorsieht (§ 1 Abs. 2 GrEStG).

2.1 Historische Entwicklung

Im Reichsstempelgesetz 1909 wurde die Grunderwerbsteuer erstmals eingeführt und auf Grundstücksübertragungen und die Einbringung von Grundstücken in Gesellschaften angewandt. Nach dem Ersten Weltkrieg wurden die Vorschriften des Reichsstempelgesetzes durch das GrEStG 1919 ersetzt. Dieses Gesetz wurde wiederum durch die Einführung des GrEStG 1940 abgelöst. Durch das GrEStG 1983 hat der Bund von seinem Recht auf konkurrierende Gesetzgebung Gebrauch gemacht und das GrEStG durch gelungene Reformen vereinheitlicht und vereinfacht.^[3] Insgesamt steht das Gesetz aber weiterhin vollständig in der Tradition des GrEStG 1940, da im Kernbereich keine wesentlichen Änderungen vorgenommen wurden. Seit 1983 wurde das Gesetz im Detail des öfteren geändert, vor allem durch die Folgen der Herstellung der Wiedervereinigung Deutschlands. Es wurden aber auch weitreichende Veränderungen aus fiskalischen Gründen vorgenommen, wobei hierbei speziell die Änderungen zu § 1 Abs. 2a und § 1 Abs. 3 n.F. GrEStG zu erwähnen sind, die auch in der praktischen Anwendung die größten Rechtsunsicherheiten verursachen und auf die aus diesem Grunde im Hauptteil dieser Arbeit eingegangen wird.

2.2 Verhältnis zu anderen Steuern

2.2.1 Verhältnis zur Erbschafts-und Schenkungssteuer

Grundstückserwerbe, die unter das ErbStG fallen, sind von der GrESt befreit. Damit tritt die GrESt grundsätzlich hinter die ErbSt und SchenkSt zurück.^[4]

Handelt es sich um Grundstücksschenkungen unter Auflagen, so unterliegen die Auflagen der Besteuerung mit GrESt, die bei der SchenkSt abziehbar sind (§ 3 Nr. 2 S. 2 GrEStG). So sollen sowohl Doppelbesteuerungen als auch Doppelbefreiungen vermieden werden.

2.2.2 Verhältnis zur Umsatzsteuer

Aus § 4 Nr. 9 lit. a) UStG ergibt sich ein gesetzlicher Vorrang der GrESt vor der USt. Demnach sind Umsätze, die unter das GrEStG fallen, von der USt befreit. Dabei ist es ausreichend, dass diese Umsätze steuerbar sind; ob sie letzendlich ganz oder teilweise steuerpflichtig sind, ist unerheblich. Durch diese Regelung wird ebenfalls eine Doppelbesteuerung vermieden. Unabhängig hiervon besteht jedoch ggf. die Möglichkeit zur USt zu optieren (§9 UStG).

2.2.3 Verhältnis zu den Ertragssteuern

Die GrESt gehört ertragssteuerlich regelmäßig zu den Anschaffungskosten. Dabei wird sie zum einen auf Grund und Boden, zum anderen auf die vorhandenen Gebäude aufgeteilt.^[5] Im Rahmen der AfA ist sie dann wiederum bei den Gebäuden absetzbar. In den Sonderfällen der Anteilsvereinigung und Anteilsübertragung (§ 1 Abs. 3 GrEStG) stellt sie eine sofort abziehbare Betriebsausgabe dar.^[6]

2.3 Steuerbarkeit

Um die Steuerbarkeit bejahen zu können, müssen die folgenden drei Voraussetzungen gleichzeitig erfüllt sein:^[7]

1. Gegenstand des Erwerbs muss ein Grundstück im Inland sein (§ 2 GrEStG).
2. Das Grundstück muss den Rechtsträger wechseln.
3. Es muss sich um einen Erwerbsvorgang handeln, der unter § 1 GrEStG einzuordnen ist.

Daher werden diese Voraussetzungen im Folgenden einer näheren Betrachtung unterzogen:

2.3.1 Grundstück

Voraussetzung für einen steuerbaren Vorgang ist, dass das Grundstück im Inland gelegen ist.^[8] Der Grundstücksbegriff des GrEStG wird in § 2 GrEStG erläutert. Demnach verwendet das GrEStG die Definition im Sinne des bürgerlichen Rechts.^[9]

Allerdings gibt es auch gravierende Abweichungen zum Zivilrecht hinsichtlich des räumlichen Umfangs. Mehrere zivilrechtlich eigenständige Grundstücke werden im Sinne des GrEStG als ein Grundstück betrachtet, wenn es sich aus Erwerbersicht um eine wirtschafltiche Einheit handelt (§ 2 Abs. 3 GrEStG).^[10]

Zum Grundstück gehören auch die wesentlichen Bestandteile nach §§ 93-96 BGB, so die Gegenstände, die nicht nur einem vorübergehenden Zweck dienen und mit dem Grundstück fest verbunden oder fest eingefügt sind.

Nicht zu einem Grundstück gehören: Maschinen und Betriebsvorrichtungen nach §2 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 GrEStG, Mineralgewinnungsrechte und sonstige Gewerbeberechtigungen nach §2 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 GrEStG und das Recht des Grundstückseigentümer auf den Erbbauzins nach §2 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 GrEStG. Bei den vorgenannten Wirtschaftsgütern, die nicht der GrESt unterliegen, ist es sinnvoll, den Grundstückskaufpreis aufzuteilen, damit die GrESt nur auf das Grundstück und die Gebäude berechnet wird.

2.3.2 Rechtsträgerwechsel

Die GrESt besteuert den Übergang des Eigentums an einem Grundstück auf einen anderen Rechtsträger. Im Grunderwerbsteuerrecht kommen folgende Rechtsträger in Betracht:^[11]

1. natürliche Personen,
2. juristische Personen,
3. bestimmte Gesamthandsgemeinschaften (GbR, nicht-rechtsfähiger Verein, OHG, KG, Erbengemeinschaft)

Beim Austausch von Gesellschaftern einer Gesamthandsgemeinschaft kommt es zivilrechtlich und demnach auch grunderwerbssteuerrechtlich nicht zu einem Rechtsträgerwechsel, da nach dem BGB i.V.m. dem GrEStG noch immer dieselbe Gesamthandsgemeinschaft das Grundstück besitzt (Ausnahmen: §1 Abs. 2 a oder §1 Abs. 3 GrEStG).

2.3.3 Überblick über die wichtigsten steuerbaren Erwerbsvorgänge

Im Folgenden werden die gesetzlich normierten Erwerbsvorgänge des GrEStG kurz dargestellt. Die Erwerbsvorgänge des §1Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG werden detailliert im Hauptteil der Arbeit bearbeitet.^[12]

2.3.3.1 Kaufvertrag und andere Verpflichtungsgeschäfte

Der Haupttatbestand des GrEStG ist der Kauf nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Der Verkäufer verpflichtet sich hierbei, dem Käufer ein Grundstück zu übergeben und ihm das Eigentum daran zu verschaffen. Durch den Abschluss des schuldrechtlichen Vertrages wird der Steuertatbestand ausgelöst. Der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums durch Grundbucheintragung ist für die GrESt in diesem Fall bedeutungslos.

Neben dem Kauf werden von der GrESt noch weitere Verpflichtungsgeschäfte erfasst, wie z.B. Übergabeverträge, Einbringungsverträge und Auseinandersetzungsverträge.

2.3.3.2 Auflassung

In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG ist der der Auflassung zugrunde liegende Anspruch kraft Gesetzes entstanden. Daher fehlt es in diesen Fällen am Verpflichtungsgeschäft. Beispiele sind: Übereignung eines Grundstücks aufgrund eines Schadenersatzanspruches (§ 249 S. 1 BGB), ungerechtfertigte Bereicherung (§§ 812 ff. BGB) und Übereignung eines Grundstücks durch einen Beauftragten an den Auftraggeber aufgrund gesetzlicher Verpflichtung (§ 667 BGB).^[13]

2.3.3.3 Übergang des Eigentums

§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG regelt die Besteuerung, bei denen sich der Rechtsträgerwechsel kraft Gesetzes vollzieht. Dies tritt z.B. ein, wenn aus einer Zwei-Personen-Gesellschaft mit Grundbesitz einer der beiden Gesellschafter austritt und der verbliebende Gesellschafter das Gesellschaftsvermögen im Wege der Anwachsung erwirbt. Des Weiteren werden folgende Umwandlungsvorgänge i.S.d. UmwG der GrESt unterworfen, sofern ein Grundstück auf einen anderen Rechtsträger übergeht: Verschmelzung, Spaltung und Vermögensübertragung.

2.3.3.4 Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren

Im Zwangsversteigerungsverfahren unterliegt nicht erst der Übergang des Eigentums, sondern bereits das Meistgebot der Besteuerung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 GrEStG). Aus diesem Grunde ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 lit. c) GrEStG der Eigentumsübergang nach einem solchen Verfahren nicht steuerbar.

2.3.3.5 Zwischengeschäfte

Durch die Besteuerung von Zwischengeschäften durch § 1 Abs. 1 Nr. 5-7 GrEStG soll gewährleistet werden, dass der Handel mit Grundstücksrechten dem Handel mit der tatsächlichen Veräußerung der Grundstücke gleichgestellt ist. Hierbei unterscheidet das GrEStG zwei mögliche Fälle: Der §1 Abs. 1 Nr. 5 und Nr. 7 Alt. 1 GrEStG regelt die Steuerbarkeit, wenn die Rechte auf Übereignung aus einem Kaufvertrag abgetreten werden. Hierbei liegt das steuerpflichtige Zwischengeschäft systematisch nach dem Hauptgeschäft. Durch §1 Abs. 1 Nr. 6 und Nr. 7 Alt. 2 GrEStG wird die Steuerbarkeit geregelt, wenn die Rechte aus einem Kaufangebot abgetreten werden. Das Zwischengeschäft liegt hierbei vor dem Hauptgeschäft. Bei den genannten Zwischengeschäften fällt die doppelte GrESt an, da Zwischen- und Hauptgeschäft steuerbar sind. Allerdings kann diese Folge vermieden werden, wenn das Zwischengeschäft nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG rückgängig gemacht wird. Demzufolge wird das Grundstück direkt vom Veräußerer an den Dritten übereignet.

2.3.3.6 Verschaffung der Verwertungsbefugnis

Das GrEStG richtet sich grundsätzlich - wie bereits aufgezeigt - nach dem BGB. Um Steuerumgehungen zu vermeiden, wurde der Ersatztatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG geschaffen. Dadurch wird - abweichend vom Zivilrecht - auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abgestellt. Demnach löst unter bestimmten Umständen bereits die Übertragung der Verwertungsbefugnis an einem Grundstück einen steuerbaren Vorgang aus. Die Verwertungsbefugnis kann rechtlich, wirtschaftlich oder als Mischform erlangt werden. Die „Ermächtigung zur Veräußerung eines Grundstücks auf eigene Rechnung“ setzt eine überwiegend rechtliche, die „Einbringung [eines Grundstücks] in eine Personengesellschaft dem Wert nach“ eine eher wirtschaftliche Verwertungsbefugnis voraus.^[14]

Um eine Verwertungsmöglichkeit im Sinne des § 1 Abs. 2 GrEStG zu haben, muss der Verwertungsberechtigte sowohl an Wertsteigerungen beteiligt sein, als auch Besitz- und Nutzungsrechte innehaben. Im Innenverhältnis wird der Verwertungsberechtigte wie der Eigentümer des Grundstücks behandelt; im Außenverhältnis hat der zivilrechtliche Eigentümer zwar weiterhin die Verfügungsberechtigung über das Grundstück, allerdings wird durch die Bindung im Innenverhältnis gegenüber dem Verwertungsberechtigten der Steuertatbestand des §1 Abs. 2 GrEStG ausgelöst.^[15]

Langjährige Pacht- oder Mietverträge begründen im Allgemeinen nicht den Steuertatbestand der Verwertungsbefugnis.

2.3.3.7 Änderung des Gesellschafterbestands

Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG besteuert ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Dies ist nach der gesetzlichen Norm dann gegeben, wenn der Gesellschafterbestand der grundbesitzenden Personengesellschaft sich mittel- oder unmittelbar innerhalb von fünf Jahren so verändert, dass 95 % der Gesellschaftsanteile auf neue Gesellschafter übergehen.

2.3.3.8 Anteilsvereinigung

Durch § 1 Abs. 3 GrEStG wird GrESt ausgelöst, wenn mindestens 95 % der Anteile an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft mittel- oder unmittelbar in der Hand des Erwerbers und ggf. seiner abhängigen Personen und Unternehmen vereinigt werden. Alle Vorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG sind fingierte Grundstückserwerbe, da zivilrechtlich kein Rechtsträgerwechsel stattfindet.

2.3.3.9 Tausch von Grundstücken

Bei einem Tauschvertrag i.S.d. §1 Abs. 5 GrEStG tauschen mehrere Parteien Grundstücke. Dabei unterliegt die Gegenleistung für jedes der getauschten Grundstücke jeweils der GrESt. Es handelt sich demnach de facto um zwei steuerbare Erwerbsvorgänge. Die Bemessungsgrundlage ergibt sich aus dem jeweiligen Wert der Gegenleistung.

2.3.3.10 Aufeinanderfolge von Tatbeständen

Sollten mehrere Steuertatbestände gem. § 1 Abs. 1, Abs. 2 oder Abs. 3 GrEStG bezgl. eines Grundstücks nacheinander verwirklicht werden, wird durch § 1 Abs. 6 GrEStG jeder dieser Tatbestände individuell besteuert. Damit wird gewährleistet, dass der gesamte Gegenwert der Transaktionen der GrESt unterworfen wird. Dabei würde es allerdings zu Doppelbesteuerungen kommen. Dieses wird dadurch verhindert, dass für nachfolgende Rechtsvorgänge nur die Differenz des Unterschiedsbetrages zur Bemessungsgrundlage des vorherigen Rechtsgeschäfts erhoben wird. Grundstücks- und Erwerberidentität müssen gewährleistet sein.^[16]

2.4 Steuerbefreiungen

2.4.1 Sachliche Steuerbefreiungen nach §§ 3 und 4 GrEStG

Im Folgenden werden die sachlichen Steuerbefreiungen des § 3 GrEStG aufgezählt. Auf die Sonderfälle der Befreiungen i.S.d. §4 GrEStG wird nicht eingegangen.

- Nichtbesteuerung bei Bemessungsgrundlage unter 2500 € (§ 3 Nr. 1 GrEStG)
- Grundstückserwerb von Todes wegen und Grundstücksschenkungen unter Lebenden (§ 3 Nr. 2 GrEStG)
- Grundstückserwerb aus einem Nachlass (§ 3 Nr. 3 GrEStG)
- Grundstückserwerb zwischen Ehegatten (§ 3 Nr. 4 GrEStG)
- Grundstückserwerb nach Scheidung (§ 3 Nr. 5 GrEStG)
- Grundstückserwerb durch Verwandte (§ 3 Nr. 6 GrEStG)
- Teilung des Gesamtguts der fortgesetzten Gütergemeinschaft (§ 3 Nr. 7 GrEStG)
- Grundstücksrückerwerb nach Auflösung von Treuhandverhältnissen (§ 3 Nr. 8 GrEStG)

2.4.2 Steuerbefreiungen nach §§ 5 und 6 GrEStG

Der § 5 GrEStG stellt sicher, dass beim Übergang von Grundstücken von Gesamthändern auf eine Gesamthand GrESt in der Höhe des Anteils des Einbringenden an der Gesamthand nicht erhoben wird. § 6 GrESt ist die spiegelbildliche Vorschrift zu § 5 GrEStG und befreit daher den Übergang von Grundstücken von einer Gesamthand auf die Gesamthänder in Höhe der Beteiligungsquote des Gesamthänders. Beide Vorschriften enthalten Klauseln, wonach kurzfristige Veränderungen der Beteiligungshöhe steuerschädlich sein können.

Bei den Gestaltungen im Hauptteil der Arbeit wird im Einzelnen detailliert auf die Anwendung der Steuerbefreiungen der §§ 5 und 6 GrEStG eingegangen.

2.5 Bemessungsgrundlage

Die Höhe der Bemessungsgrundlage richtet sich nach §8 GrEStG. Dabei kommen grundsätzlich zwei Möglichkeiten in Betracht. Der §8 Abs. 1 GrEStG i.V.m. §9 GrEStG regelt, dass die Bemessungsgrundlage für die GrESt der Wert der zu erbringenden Gegenleistung ist. Nur in den Fällen, wo eine Gegenleistung nicht bestimmbar oder nicht vorhanden ist, ferner bei Umwandlungvorgängen oder bei Einbringungen sowie anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Ebene und in den Fällen des §1 Abs. 2a und 1 Abs. 3 GrEStG wird nach §8 Abs. 2 GrEStG die Bemessungsgrundlage nach dem sogenannten Bedarfswert i.S.v. §138 Abs. 2 oder Abs. 3 BewG bestimmt.

2.5.1 Gegenleistung

Das GrEStG erhält zwar keine eigene Definition für den Begriff der Gegenleistung, trotzdem ist er gegenüber dem Gegenleistungsbegriff des BGB selbstständig, und es gibt diverse Abweichungen, wie z.B. bei dauernden Lasten, Schadenersatzleistungen, Leistungen von Dritten, Leistungen an Dritte und bei gesellschaftsrechtlichen Erwerbsvorgängen. Es ist für die Gegenleistung notwendig, dass sie in einem direkten Zusammenhang mit dem Erwerb erbracht bzw. aufgrund der Veräußerung des Grundstücks empfangen wurde. Sollte eine Gegenleistung bestimmbar sein, dann ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage anzusetzen, unabhängig davon, ob die Gegenleistung einem etwaigen Marktpreis entspricht. Sollte es sich dagegen nur um einen symbolischen Wert handeln, wird die tatsächliche Gegenleistung nach § 8 Abs. 2 GrEStG ermittelt.^[17]

2.5.2 Bedarfswert

Nur in den bereits genannten Fällen darf eine Bedarfsbewertung nach §8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §138 Abs.2 oder Abs. 3 BewG vorgenommen werden. Diese Bewertungsform wird seit dem 01.01.1997 angewandt und ersetzt den bis dahin maßgeblichen Einheitswert des Grundstücks. Der Bedarfswert ist zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer gesondert festzustellen und auf volle 500 € nach unten abzurunden (§139 BewG). Für die Bewertung unbebauter und bebauter Grundstücke werden unterschiedliche Bewertungsverfahren verwendet.

Unbebaute Grundstücke werden gem. § 145 Abs. 3 S. 1 und S. 2 BewG nach ihrer „Fäche und dem um 20 vom Hundert ermäßigten – auf den 01.01.1996 ermittelten - Bodenrichtwert i.S.d. § 196 Abs. 1 BauGB“ bewertet.^[18] Als Wertobergrenze gilt der gemeine Wert. Sollte der Steuerpflichtige gutachterlich einen niedrigeren gemeinen Wert nachweisen als den, den das Bewertungsverfahren ergeben hat, ist der niedrigere Wert anzusetzen.

Bei der Bewertung bebauter Grundstücke ist gem. §146 BewG ein vereinfachtes Ertragswertverfahren anzuwenden. „Der Wert eines bebauten Grundstücks beträgt grundsätzlich das 12,5-fache der für dieses im Durchschnitt der letzten drei Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt erzielten Jahresmiete“.^[19] Außerdem wird ein Wertminderungsabschlag wegen Alterns vorgenommen. Hinsichtlich der genauen Ermittlung der einzelnen Grundstückswerte wird auf die einschlägige Kommentarliteratur verwiesen.^[20]

Durch die Anwendung des Ertragswertverfahrens entspricht der Bedarfswert oftmals nur etwa 50 % des Verkehrswerts. Die herrschende Meinung in der Literatur und der BFH vertreten die Auffassung, dass dadurch Art. 3 GG verletzt werde und diese Regelung dementsprechend verfassungswiedrig sei.^[21] Das BVerfG hat dies bestätigt.^[22] Die geltenden Regeln sind aber bis 31.12.2008 weiter anwendbar. Bis dahin muss der Gesetzgeber für eine einheitliche und transparente Bewertung der verschiedenen Vermögensarten sorgen.

2.6 Steuerschuld, -schuldner und Entstehen der Steuer

Der Steuersatz beträgt seit dem 01.01.1997 gem. §11 Abs. 1 GrEStG 3,5 % der Bemessungsgrundlage.^[23] Dabei wird die GrESt auf volle € nach unten abgerundet. In besonderen Fällen kann die Finanzverwaltung von der Pauschalbesteuerung des §12 GrEStG Gebrauch machen, wenn dadurch die Besteuerung vereinfacht und das Ergebnis nicht wesentlich geändert wird.

Schuldner der Steuer sind im Regelfall die am Erwerbsvorgang vertragsmäßig beteiligten Personen (§ 13 Nr. 1 GrEStG), die gegenüber der Finanzverwaltung gesamtschuldnerisch haften (§ 44 Abs. 1 AO). Nur in besonderen Fällen ist/sind allein der/die Erwerber Steuerschuldner, so beim Erwerb im Enteignungsverfahren (§13 Nr. 3 GrEStG), beim Meistgebot im Zwangsversteigerungsverfahren (§13 Nr. 4 GrEStG) oder bei der Anteilsvereinigung in Höhe von mindestens 95 % (§ 13 Nr. 5 GrEStG).

Die Steuer entsteht im Regelfall mit dem Abschluss des Rechtsgeschäfts. In den Fällen des bedingten Erwerbs i.S.d. §14 GrEStG entsteht sie mit Eintritt der Bedingung bzw. mit der Genehmigung. Gemäß § 15 GrEStG wird sie einen Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig.

2.7 Nichtfestsetzung, Aufhebung und Änderung der Steuer

Unter den in § 16 GrEStG genannten Bedingungen kann die GrESt nicht festgesetzt oder nachträglich aufgehoben und geändert werden. Der § 16 GrEStG gilt als Korrekturvorschrift zu §1 GrEStG.

2.7.1 Rückgängigmachung des Erwerbs vor Eigentumsübergang

In den Fällen des §16 Abs. 1 GrEStG ist zwar der Tatbestand des Erwerbs erfüllt, allerdings kam es noch nicht zu einem Eigentumsübergang. Die Steuer wird nicht festgesetzt bzw. aufgehoben, wenn die einvernehmliche Rückgängigmachung innerhalb von zwei Jahren nach Abschluss des Kaufvertrags vorgenommen wird (§16 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) oder die Vertragsbedingungen nicht erfüllt wurden und der Erwerbsvorgang nun aufgrund eines Rechtsanspruchs rückgängig gemacht wird (§16 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG). Für die einvernehmliche Rückgängigmachung ist es entscheidend, dass sie sowohl zivilrechtlich (z.B. Aufhebungsvertrag), als auch wirtschaftlich vorgenommen wird.

2.7.2 Rückerwerb von Grundstücken

§ 16 Abs. 2 GrEStG macht die Festsetzung der GrESt für den Rückerwerb von Grundstücken in den Fällen rückgängig, in denen es zuvor zu einer zivilrechtlichen Grundstücksübertragung kam. Dabei entspricht §16 Abs. 2 Nr. 1 und 3 GrEStG dem §16 Abs. 1 Nr. 1 und 2 GrEStG.^[24] §16 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG greift in den Fällen, in denen das dem Erwerbsvorgang zugrunde liegende Rechtsgeschäft von Anfang an nichtig war oder infolge einer Anfechtung als von Anfang an nichtig anzusehen ist.

2.7.3 Nachträgliche Herabsetzung der Gegenleistung

Sollte die für das Grundstück vollbrachte Gegenleistung nachträglich herabgesetzt werden, so wird die GrESt durch §16 Abs. 3 GrEStG auf Antrag vermindert. Das Gesetz unterscheidet wiederum, ob die Gegenleistung im gegenseitigen Einvernehmen gemindert (§16 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG) oder durch einen Rechtsanspruch i.S.d. §437 BGB (§ 16 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG) herabgesetzt wird.^[25]

§16 Abs. 3 GrEStG entspricht im umgekehrten Sinne der nachträglichen Erhöhung der Gegenleistung (§9 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG).

3 Besonderheiten bei der Übertragung von Unternehmensanteilen

Die folgenden Ausführungen widmen sich dem Hauptteil der vorliegenden Arbeit. Es wird die aktuelle Rechtsprechung bis Januar 2007 verarbeitet. Auf frühere Rechtslagen wird nur insoweit eingegangen, als dass sie Auswirkungen auf heutige Rechtslagen haben und heutige Unternehmensstrukturierungen zivil- oder steuerrechtlich beeinflusst werden. Da der Schwerpunkt der Arbeit in der Übertragung von Unternehmensanteilen liegt, wird auf mögliche Auswirkungen von Formwechseln nicht eingegangen. Ziel des GrEStG ist es, Formwechsel grunderwerbsteuerneutral durchführen zu können.^[26]

Durch den § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG kann beim Erwerb von Unternehmensanteilen grundstücksbesitzender Gesellschaften GrESt ausgelöst werden. Dies gilt auch bei Umstrukturierungen im Konzern. Bevor auf bestimmte Erwerbsvorgänge von Unternehmensanteilen eingegangen wird, wird die Entstehungsgeschichte des § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG aufgezeigt. Besonders zu beachten ist, dass sich § 1 Abs. 2a GrEStG ausschließlich auf Personengesellschaften (KG, GmbH & Co. KG, OHG, GbR) bezieht. Dagegen ist § 1 Abs. 3 GrEStG sowohl auf Kapitalgesellschaften (AG, GmbH) als auch Personengesellschaften anwendbar. Im Falle einer möglichen Anwendbarkeit von § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG auf denselben Sachverhalt tritt § 1 Abs. 3 GrEStG subsidiär zurück. Um eine Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2a oder Abs. 3 GrEStG zu prüfen, ist es notwendig, zuerst die Steuerbarkeit und anschließend mögliche Steuerbefreiungen zu beurteilen.

3.1 §1 Abs. 2a GrEStG

3.1.1 Historische Entwicklung des § 1 Abs. 2a GrEStG

§1 Abs. 2a GrEStG wurde durch das JStG 1997 als neuer Steuertatbestand eingeführt und war erstmalig auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31.12.1996 stattfanden. Durch diesen Ergänzungstatbestand zu §1 Abs. 1 und §1 Abs. 2 GrEStG sollte verhindert werden, dass Grundstücke steuerfrei übertragen werden können, wenn die Gesellschafter einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft ausgetauscht wurden. Dadurch wurde die Identität der Personengesellschaft gewahrt und es kam weder zivilrechtlich noch i.S.d. GrEStG zu einem Rechtsträgerwechsel. Der BFH nahm allerdings im Spezialfall des gesamtplanmäßigen vollständigen Austauschs aller Gesellschafter einer Personengesellschaft, die im Wesentlichen auf die Verwaltung von Grundbesitz beschränkt war, eine mißbräuchliche Gestaltung nach §1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG i.V.m. §42 AO an.^[27] Durch die Einführung des §1 Abs. 2a a.F.GrEStG wurde nun bei einem vollständigen oder wesentlichen Gesellschafterwechsel innerhalb einer Fünfjahresfrist der Übergang eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft fingiert. Durch diese Vorschrift wurde „somit nicht die geänderte Sachherrschaft (gesamthänderische Mitberechtigung am Vermögen der Gesamthand) in der Person einzelner oder mehrerer Neugesellschafter, sondern die geänderte Zuordnung der Gesellschaftsgrundstücke auf der Gesellschaftsebene“ erfasst.^[28] Diese Regelung warf in der praktischen Anwendung viele Fragen auf. Aus diesem Grund wurde durch das StEntlG 1999 für das Kriterium des Gesellschafterwechsels eine feste Grenze von 95% eingeführt, ab der nun der Übergang des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft fingiert wurde. Durch das StÄndG 2001 wurden die Worte „am Gesellschaftsvermögen“ eingeführt, wodurch sichergestellt war, dass nicht nur die gesamthänderische Mitberechtigung an der Gesellschaft, sondern der quotale wertmäßige Anteil am Gesellschaftsvermögen für die 95% - Grenze maßgeblich wurde. Bei der Anwendung der §§5 Abs. 2 und 6GrEStG wird dieser Betrachtungsweise gefolgt. Da die Vorschrift des §1 Abs. 2a GrEStG keine Einschränkung enthält, ist sie auf alle grundstücksbesitzenden Personengesellschaften anzuwenden. Damit hat der Gesetzgeber den Besteuerungstatbestand auch auf werbende Personengesellschaften ausgeweitet, deren Zweck nicht die bloße Übertragung von Grundstücken ist. Ein von der Bundesregierung vorgeschlagenes Konzernprivileg, das die Anteilsübertragungen von grundstücksbesitzenden Personengesellschaften freistellen sollte, ist an dem Widerstand der Bundesländer gescheitert, da diese Steuerausfälle befürchteten.^[29]

3.1.2 Grundstück im Vermögen der Personengesellschaft

Um eine Steuerbarkeit auszulösen, muss der Personengesellschaft im Zeitpunkt des maßgeblichen Gesellschafterwechsels ein inländisches Grundstück gehören. Ein Grundstück gehört der Personengesellschaft, wenn es ihr durch einen unter § 1 Abs. 1 oder 1 Abs. 2 GrEStG fallenden Erwerbsvorgang zuzurechnen ist.^[30][31] Ebenso werden der Personengesellschaft die Grundstücke von Gesellschaften zugerechnet, an denen sie mindestens „95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft bzw. (ganz oder teilweise mittelbar) an einer grundbesitzenden Personengesellschaft hält“ (§ 1 Abs. 3 GrEStG).^[32] Unter diesen Voraussetzungen wird die Steuerbarkeit durch eine doppelte Fiktion ausgelöst. Die erste Fiktion wird bei der Vereinigung oder Übertragung aller Anteile einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft durch § 1 Abs. 3 GrEStG in einer Hand ausgelöst, da der Erwerber als neuer Eigentümer des Grundstücks im Wege der Fiktion gesehen wird. Beim folgenden Austausch von 95% der Gesellschafter innerhalb der Fünfjahresfrist wird dann wiederum der Erwerb des Grundstücks durch eine neue Personengesellschaft fingiert.^[33] Dadurch wird die Anwendbarkeit des §1 Abs. 2a GrEStG auch auf grundbesitzende Kapitalgesellschaften ausgedehnt.^[34]

Die Berechnung der Fünfjahresfrist muss für jedes Grundstück im Vermögen der Gesellschaft separat vorgenommen werden. Dieses ist deshalb notwendig, da sich das Grundstück zum Zeitpunkt des maßgeblichen „letzten“ Gesellschafterwechsels fünf Jahre lang durchgängig im Besitz der Personengesellschaft befunden haben muss. Ebenso sind Gesellschafterwechsel nicht maßgeblich, die sich ereignet haben, bevor sich das Grundstück im Besitz der Personengesellschaft gefunden hat.^[35] Sollte einem Grundstückserwerb ein Gesellschafterwechsel vorangehen, der im Zusammenhang mit einem vorgefassten Plan steht, dann ist dieser frühere Gesellschafterwechsel bei der Berechnung des Fünfjahreszeitraumes nach Meinung der Finanzverwaltung mit zu berücksichtigen.^[36] Diese Fiktion ist nicht nachvollziehbar, da der Gesellschafterwechsel vor dem Grundstückserwerb lag; dementsprechend gehörte das Grundstück nicht durchgängig zum Vermögen der Personengesellschaft.^[37] Eine Gestaltungsmöglichkeit ergibt sich m.E. in der Weise, dass alle vor Grundstückserwerb vorhandenen Gesellschafter eine neue Personengesellschaft gründen, die dann das Grundstück erwirbt. Es käme dementsprechend nicht zu einem Gesellschafterwechsel bei der erwerbenden Personengesellschaft. Ob die Finanzverwaltung in diesem Falle § 42 AO anwenden dürfte, ist zu verneinen, da §1 Abs. 2a GrEStG bereits als Tatbestand gegen Steuerumgehungen konzipiert ist.

3.1.3 Änderungen im Gesellschafterbestand

§ 1 Abs. 2a GrEStG legt fest, dass mindestens 95 % der Anteile auf „neue Gesellschafter“ übergehen müssen. Dementsprechend ist eine Unterscheidung in Alt- und Neugesellschafter zu treffen, da bloße Anteilsverschiebungen unter Altgesellschaftern nicht steuerbar nach § 1 Abs. 2a GrEStG sind. Durch ein Ausscheiden aus der Gesellschaft endet die Eigenschaft des Altgesellschafters.^[38] Ein späterer Wiedereintritt lässt die Altgesellschaftereigenschaft nicht wieder aufleben.^[39] Neugesellschafter sind im Zeitpunkt des Grundstückerwerbs nicht gesamthänderisch an der Gesellschaft beteiligt, sondern treten ihr danach durch originären oder derivativen Anteilserwerb bei.^[40] Als originären Erwerb versteht man hierbei den Beitritt eines Dritten zu einer bestehenden Personengesellschaft bei gleichzeitiger Kapitalerhöhung. Beim derivativen Erwerb überträgt ein Gesellschafter der bestehenden Personengesellschaft seinen Anteil auf einen Dritten. Da für die Altgesellschafterstellung die dingliche Berechtigung am Gesamthandsvermögen von Bedeutung ist, kommt es nicht auf eine wertmäßige Beteiligung am Gesellschaftsvermögen an. Auch Gesellschafter, die nicht wertmäßig am Vermögen der Personengesellschaft beteiligt sind, werden als Altgesellschafter qualifiziert.^[41] Die herrschende Meinung in der Literatur geht davon aus, dass die Neugesellschafterstellung nach fünf Jahren endet, da nur Gesellschafterwechsel innerhalb des Fünfjahreszeitraumes für die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 2a GrEStG entscheidend sind.

Da schon mittelbare Veränderungen im Gesellschafterbestand für die Anwendbarkeit des §1 Abs. 2a GrEStG ausreichend sind (eingefügt durch StEntG 1999/2000/2002^[42] ), werden auch die Gesellschafter einer doppelstöckigen Personengesellschaft^[43] als Altgesellschafter angesehen, wenn sie die bereits genannten Voraussetzungen erfüllen.^[44]

Die Veränderungen im Gesellschafterbestand durch Anteilsübergang auf neue Gesellschafter können sich sowohl unmittelbar als auch mittelbar (über eine andere Gesellschaft) vollziehen. „Unmittelbar vollzieht sich ein Anteilsübergang dann, wenn ein Mitgliedschaftsrecht mit der ihm anhaftenden anteiligen Mitberechtigung am Vermögen derivativ oder originär von einer Person erworben wird, die vor dem Erwerb der Gesellschafterstellung nicht Mitglied der Personengesellschaft war.“^[45] Entscheidend ist die zivilrechtliche Zuordnung; wirtschaftliche Zuordnungen sind nicht zulässig.^[46]

Auch für mittelbare Anteilsübergänge ist die zivilrechtliche Zuordnung das entscheidene Kriterium. Für den besonderen Fall der mehrstufigen Beteiligungen „ist die Frage eines mittelbaren Anteilsübergang für jede Beteiligungsebene gesondert zu prüfen“.^[47] Im Folgenden können zwei Grundfälle für mittelbare Anteilsübertragungen unterschieden werden, bei denen Kapitalgesellschaften an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt sind:

- Änderung der Beteiligungsstruktur einer Kapitalgesellschaft, die unmittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt ist.
- Änderung der Beteiligungsstruktur einer Kapitalgesellschaft, die über eine Kette von Kapitalgesellschaften und/oder Personengesellschaften mittelbar an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt ist.

Im ersten Fall kommt es nur zu einer mittelbaren Änderung der Beteiligungsstruktur der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft, wenn sich bei der Kapitalgesellschaft der Gesellschafterbestand derart ändert, dass mindestens 95 % auf neue Gesellschafter übergehen.^[48] Ist dieser Tatbestand verwirklicht, dann wird die Kapitalgesellschaft als ein Neugesellschafter gesehen, und die gesamte Beteiligung an der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft wird im Rahmen einer Fiktion als auf einen Neugesellschafter übergegangen betrachtet. Grund dafür ist, dass die gesamthänderische Mitberechtigung ein einheitliches Recht ist, dass sich jeder Quotelung entzieht.^[49] Dementsprechend wird ein Anteil an der Personengesellschaft einem Neugesellschafter vollständig zugerechnet oder überhaupt nicht.

Im zweiten Fall der o.g. Punkte ist für jede Beteiligungsebene gesondert zu prüfen, ob die betroffene Kapitalgesellschaft zu einem Neugesellschafter geworden ist.^[50] Sollte die Beteiligungskette bei einer Kapitalgesellschaft derart durchbrochen werden, dass nicht mindestens 95 % auf einen Neugesellschafter übergehen (Beteiligung an der Tochterkapitalgesellschaft <95 %), so findet bei der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft kein Gesellschafterwechsel statt.

Bei doppelstöckigen Personengesellschaften bewirkt eine Änderung im Gesellschafterbestand der Obergesellschaft eine mittelbare Änderung im Gesellschafterbestand der Untergesellschaft. „Denn jeder Gesellschafter der ihrerseits als Gesellschafterin an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaft ist über seine Gesamthandsberechtigung an deren Vermögen mittelbar an der anderen Personengesellschaft beteiligt.“^[51]

Wie bereits erläutert wurde, kann sich der Gesellschafterbestand unmittelbar, mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar verändern. „Wird die mittelbare Beteiligung zu einer unmittelbaren verstärkt, löst dies keine erneute Steuerpflicht aus.“^[52]

[...]

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^[1] http://www.destatis.de/basis/d/fist/fist01.php.

^[2] Geschätsbericht der Deutschen Annington 2005, S. 64.

^[3] Vgl. Pahlke in Pahlke/Franz, GrEStG, 2005, Einl. Rz. 4.

^[4] Gottwald, Grunderwerbsteuer-Leitfaden für Praktiker, 2004, 1; Vgl. Hofmann, GrESt, 2004, Einf. Rz. 6; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetz, 2004, Einf. Rz. 4.

^[5] BFH v. 14.01.1992, IX R 226/87, BStBl II, 464.

^[6] Fischer in: Boruttau, GrEStG, 2002, § 1 Rz. 855.

^[7] Übernommen aus Gottwald, Grunderwerbsteuer-Leitfaden für Praktiker, 2004, 12.

^[8] Vgl. Hofmann, GrEStG, 2004, § 2 Rz. 3.

^[9] Vgl. §§ 3 und 4 GBO.

^[10] Vgl. Hofmann, GrEStG, 2004, § 2 Rz. 35.

^[11] Übernommen aus Gottwald, Grunderwerbsteuer-Leitfaden für Praktiker, 2004, 20.

^[12] Vgl. Ausführungen zu Teil 3.

^[13] Vgl. Gottwald, Grunderwerbsteuer-Leitfaden für Praktiker, 2004, 25 f.

^[14] Gottwald, Grunderwerbsteuer-Leitfaden für Praktiker, 2004, 40.

^[15] Vgl. Gottwald, Grunderwerbsteuer-Leitfaden für Praktiker, 2004, 40 f.

^[16] Vgl. Hofmann, GrEStG, 2004, § 1 Rz. 177.

^[17] Vgl. Gottwald, Grunderwerbsteuer-Leitfaden für Praktiker, 2004, 163 f; Pahlke in Pahlke/Franz, GREStG, 2005, § 8 Rz. 7.

^[18] Pahlke in Pahlke/Franz, GREStG, 2005, § 8 Rz. 65.

^[19] Pahlke in Pahlke/Franz, GREStG, 2005, § 8 Rz. 66.

^[20] Pahlke in Pahlke/Franz, GREStG, 2005, § 8 Rz. 66; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 2002, § 8 Rz. 91 ff.

^[21] Vgl. Pahlke in Pahlke/Franz, GREStG, 2005, § 8 Rz. 62; Viskorf in Boruttau, GrEStG, 2002, § 8 Rz. 15; Hofmann, GrEStG, 2004, § 8 Rz. 56.

^[22] BVerfG v. 07.11.2006, 1 BvL 10/02, juris.

^[23] Für das Bundesland Berlin wird z.Z. über eine Erhöhung auf 4,5 % beraten, die zum 01.01.2007 in Kraft treten würde (Pressemitteilung Nr. 06-067 vom 07.11.2006). Grund ist die gespannte Finanzlage der Hauptstadt und ihre Suche nach neuen Einnahmequellen. Berlin könnte mit Mehreinnahmen in Höhe von 225 Mio. € pro Jahr rechnen. Zwischenzeitlich ist die Erhöhung - wie geplant - in Kraft getreten.

^[24] Siehe Ausführungen zu 2.7.1: Rückgängigmachung des Erwerbs vor Eigentumsübergang.

^[25] Im Falle von § 16 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG muss, wie in 2.7.1 und 2.7.2, die Zweijahresfrist beachtet werden.

^[26] Unter Umständen können gewährte Steuerbefreiungen wegfallen; dazu Heine, INF 2003, 817 ff.

^[27] Vgl. BFH v. 19.03.1980, II R 23/77, BStBl II 1980, 598.

^[28] Teiche, UVR 2003, S. 261.

^[29] Vgl. BT-Drucksache 14/6882 v. 09.11.2001; Zum neuerlichen Vorstoß des Landes Hessen (BR-Drucksache 104-05 v. 11.02.2005; Behrens/Schmitt, DB 2005, 525.

^[30] Die folgenden Ausführungen in den nächsten Kapiteln beziehen sich auf die aktuelle Rechtslage. Überholte Rechtsauffassungen bzw. alte Gesetze werden im Text entsprechend gekennzeichnet.

^[31] Vgl. Pahlke in Pahlke/Franz, GREStG, 2005, § 1 Rz. 275.

^[32] BMF v. 26.02.2003, 3-S 4501/6 (koordinierter Ländererlass), BStBl. I 2003, S. 271-276; Pahlke in Pahlke/Franz, GREStG, 2005, § 1 Rz. 276; ebenso Hofmann, GrEStG 2004, § 1 Rz. 145.

^[33] Vgl. Pahlke in Pahlke/Franz, GREStG, 2005, § 1 Rz. 276.

^[34] Umfassende Kritik durch Heine, GmbHR 2006, 350 ff.

^[35] BMF v. 26.02.2003, 3-S 4501/6 (koord. Ländererlass), BStBl. I 2003, S. 271-276, Tz. 3; Hofmann, GrEStG, 2004, § 1 Rz. 92.

^[36] BMF v. 26.02.2003, 3-S 4501/6 (koord. Ländererlass), BStBl. I 2003, S. 271-276, Tz. 3.

^[37] Vgl. Pahlke in Pahlke/Franz, GREStG, 2005, § 1 Rz. 278; Hofmann, GrEStG, 2004, § 1 Rz. 120; Fischer in Boruttau, GrEStG, 2002, § 1 Rz. 830 d.

^[38] Vgl. Pahlke in Pahlke/Franz, GREStG, 2005, § 1 Rz. 288.

^[39] Zustimmend FG Baden-Württemberg v. 24.09.2003, 5 K 248/02, EFG 2004, 142; a.A. Kaiser, BB 2005, 1877 ff.

^[40] A.A. BMF v. 26.02.2003, 3-S 4501/6 (koord. Ländererlass), BStBl. I 2003, S. 271-276, Tz. 3.

^[41] Vgl. Pahlke in Pahlke/Franz, GREStG, 2005, § 1 Rz. 288.

^[42] Wird angewandt seit dem 01.01.2000.

^[43] D.h. ein Gesellschafter der Personengesellschaft ist wiederum eine Personengesellschaft.

^[44] Vgl. Pahlke in Pahlke/Franz, GREStG, 2005, § 1 Rz. 288.

^[45] Hofmann, GrEStG, 2004, § 1 Rz. 114.

^[46] Vgl. Pahlke in Pahlke/Franz, GREStG, 2005, § 1 Rz. 306.

^[47] Pahlke in Pahlke/Franz, GREStG, 2005, § 1 Rz. 306.

^[48] Hofmann, GrEStG, 2004, § 1 Rz. 116.

^[49] Fischer in Boruttau, 2002, § 1 Rz. 848 b.

^[50] Vgl. Pahlke in Pahlke/Franz, GREStG, 2005, § 1 Rz. 306; BMF v. 26.02.2003, 3-S 4501/6 (koord. Ländererlass), BStBl. I 2003, S. 271-276, Tz. 4.1.

^[51] Hofmann, GrEStG, 2004, § 1 Rz. 117; ebenso Fischer in Boruttau, GrEStG, 2002, § 1 Rz. 848 c.

^[52] Fischer in Boruttau, 2002, § 1 Rz. 848 d; ebenso Pahlke in Pahlke/Franz, GREStG, 2005, § 1 Rz. 310. Es findet eine teleologische Reduktion des 1 Abs. 2a GrEStG statt.

• College: European University Viadrina Frankfurt (Oder)
• Grade: 1,6
• Author: Christian Donke (Author)
• Publication Year: 2007
• Pages: 79
• Catalog Number: V76842
• ISBN (eBook): 9783638738194
• Language: German
• Tags: Grunderwerbsteuerliche, Probleme, Unternehmensanteilen