Mit der außerplanmäßigen Abschreibung und der Verbindlichkeitsrückstellung stehen im deutschen Bilanzrecht (GoB und IFRS) zwei unterschiedliche Instrumente zur Abbildung eines möglicherweise identischen Sachverhalts zur Verfügung. So sind typischerweise beim Erwerb eines Grundstücks mit unbekannten Altlasten die Voraussetzungen sowohl für eine aktivische als auch für eine passivische Berücksichtigung der Kontamination gegeben. Ist die Belastung bereits vor dem Kauf bekannt, wird diese regelmäßig zu einer Minderung des Kaufpreises führen. Die anfallenden Sanierungsaufwendungen sind dann nach GoB und IFRS als nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren.
In dieser Arbeit wird angenommen, dass die Voraussetzungen für den Einsatz beider Bilanzierungsalternativen gleichermaßen erfüllt sind. Während die Möglichkeit der Rückstellungsbildung für die betrachteten Sachverhalte auch nach IFRS unstrittig erscheint, ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob in den verschiedenen Wertkonzeptionen der IFRS die Voraussetzungen für eine außerplanmäßige Abschreibung gegeben sind.
Der erste Hauptteil der Arbeit (Teil B) befasst sich mit der Problemdarstellung und Auflösung aus Sicht des HGB. Im sich daran anschließenden Teil wird die Problematik aus der Perspektive der IFRS beleuchtet. Gleichzeitig werden die Ergebnisse der beiden Bilanzierungskonzepte miteinander verglichen (Teil C). Zunächst werden jeweils die Instrumente der außerplanmäßigen Abschreibung und Rückstellung dargestellt, bevor auf die Konkurrenzproblematik am Beispiel von kontaminierten Immobilien im Anlagevermögen eingegangen wird. Zur Lösungsfindung wird im Bereich der handelsrechtlichen Bilanzierung zwischen Grundstücken und Gebäuden differenziert. Nach einer Darstellung und Würdigung der Literaturthesen zur Grundstücksproblematik (B.II.1.a) wird eine mögliche Auflösung des Bilanzierungskonflikts mittels Auslegung der GoB (B.II.1.b und B.II.2.b) diskutiert. Bei der Konkurrenzabwägung nach IFRS erfolgt eine Abgrenzung zwischen der Bilanzierung zum Anschaffungskostenmodell (C.II.1) und der Zeitwertbilanzierung (C.II.2). Nach der Analyse einschlägiger Standards (C.II.1.b.aa) wird im weiteren Verlauf ein möglicher Lösungsweg im Rückgriff auf die Informationsfunktion der IFRS entwickelt (C.II.1.b.bb und C.II.2.c).
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
A. Problemstellung
B. Kritischer Vergleich des Verhältnisses von außerplanmäßigen Abschreibungen und Verbindlichkeitsrückstellungen im System der Go
I. Außerplanmäßige Abschreibungen und Verbindlichkeitsrückstellungen im System der Go
1. Ansatz der Verbindlichkeitsrückstellung im System der Go
a) Vermögenslastprinzip
b) Greifbarkeitsprinzip
aa) Außenverpflichtungsprinzip
bb) Prinzip objektivierter Mindestwahrscheinlichkeit
cc) Besonderheit bei öffentlich-rechtlichen Lasten
c) Passivierungszeitpunkt
aa) Doppelkriterium der Rechtsprechung
aaa) Rechtliche Vollentstehung
bbb) Wirtschaftliche Verursachung
bb) Realisationsprinzip als zweckadäquates Passivierungszeitpunktkriterium
2. Außerplanmäßige Abschreibung im System der Go
a) Grundlagen der außerplanmäßigen Abschreibung
aa) Gesetzliche Basis und deren Auslegung durch die Rechtsprechung
aaa) Außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert
bbb) Außerplanmäßige Abschreibung auf den steuerlichen Teilwert
(1) Auslegung des Teilwerts durch die Rechtsprechung
(a) Teilwertvermutung
(b) Entkräftung der Teilwertvermutung
(2) Funktionale Interpretation des Teilwerts
bb) Notwendigkeit der Dauerhaftigkeit der Wertminderung
aaa) Interpretation der Dauerhaftigkeit durch die Gerichte
bbb) Zweckkonforme Auslegung des Dauerhaftigkeitskriteriums
b) Konkretisierung der außerplanmäßigen Abschreibung
aa) Konkretisierung des Teilwerts im nicht abnutzbaren Anlagevermögen
bb) Außerplanmäßige Abschreibung bei Planänderung im abnutzbaren Anlagevermögen
II. Das Verhältnis von außerplanmäßigen Abschreibungen und Verbindlichkeitsrückstellungen im System der GoB am Beispiel von kontaminierten Immobilien im Anlagevermögen
1. Konkurrenzverhältnis im nicht abnutzbaren Anlagevermögen am Beispiel von mit Altlasten kontaminierten Grundstücken
a) Thesen zur Prioritätsfrage
aa) These von der Priorität der Rückstellung über die Teilwertabschreibung
aaa) Vorrang Ansatz- gegenüber Bewertungsebene
bbb) Rückstellungsdominanz aus Vereinfachungsgründen
ccc) Erfassung des vollen Aufwands durch Rückstellungsbildung
ddd) Rückstellung als selbstständiger Passivposten
bb) These von der Priorität der Teilwertabschreibung über die Rückstellung
aaa) Imparitätsprinzip und Vorrang der aktivischen Abwertung bei drohenden Verlusten
bbb) Verbot passivischer Wertberichtigung
ccc) Teilwertabschreibung aus Vereinfachungsüberlegungen
b) Zweckkonforme Lösung anhand geltender Go
aa) Priorität der Rückstellung aufgrund Dominanz des Realisationsprinzips
bb) Subsidiäre Teilwertabschreibung bei fehlender Konkretisierung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung
c) Zur Möglichkeit der Doppelberücksichtigung
aa) Kritische Würdigung der die Doppelberücksichtigung bejahenden Rechtsprechung
bb) Irrelevanz der Doppelberücksichtigung aufgrund geltender Go
aaa) Nicht hinreichender Rückgriff auf Informations-Go
bbb) Rückgriff auf Gewinnanspruchs-Go
d) Zur Sonderproblematik der Sanierungskosten
aa) Sanierungskosten als Herstellungsaufwand bei Rückstellungsbilanzierung
bb) Sanierungskosten als Erhaltungsaufwand bei erfolgter Abschreibung
2. Konkurrenzverhältnis im abnutzbaren Anlagevermögen am Beispiel von kontaminierten Gebäuden
a) Abgrenzungsproblematik zwischen AfaA und Teilwertabschreibung
aa) Vorrang AfaA gegenüber Teilwertabschreibung
aaa) Vorrang aufgrund Gesetzessystematik
bbb) Möglicher konzeptioneller Vorrang aufgrund Dominanz des Realisationsprinzips
bb) Subsidiäre Anwendung der Teilwertabschreibung
b) Mögliche Auflösung der veränderten Konkurrenzsituation durch Auslegung subsidiärer Go
C. Kritischer Vergleich des Verhältnisses von außerplanmäßigen Abschreibungen und Rückstellungen nach IFRS sowie Vergleich zu den Regelungen nach Go
I. Außerplanmäßige Abschreibungen und Rückstellungen nach IFRS und Vergleich zu den Regelungen nach Go
1. Ansatz der Rückstellung nach IAS 37
a) Gegenwärtige Verpflichtung aus vergangenem Ereignis
aa) Gegenwärtige Verpflichtung
bb) Bedeutung und Konkretisierung des Kriteriums des verpflichtenden Ereignisses als Ereignis der Vergangenheit
aaa) Verpflichtendes Ereignis aufgrund rechtlicher oder faktischer Verpflichtung
bbb) Voraussetzung der Außenverpflichtung
ccc) Unentziehbarkeit als Passivierungszeitpunktkriterium
b) Wahrscheinlichkeit des Ressourcenabflusses
c) Zuverlässige Schätzbarkeit der Verpflichtungshöhe
2. Außerplanmäßige Abschreibung im Anlagevermögen nach
a) Außerplanmäßige Abschreibung im Anlagevermögen gemäß IAS 36
aa) Wertminderungstest aufgrund externer und interner Anzeichen
bb) Ermittlung des erzielbaren Betrags
aaa) Mögliche Referenzwerte des erzielbaren Betrags
(1) Ermittlung des fair value less costs to sell
(2) Ermittlung des value in use
bbb) Umfang des Bewertungsobjekts bei Scheitern der Einzelbewertung
(1) Außerplanmäßige Wertminderung bei cash generating units
(2) Sonderproblematik der corporate assets
b) Außerplanmäßige Abschreibung im Anlagevermögen im Rahmen der Zeitwertbilanzierung
aa) Neubewertungsmodell gemäß IAS 16
bb) Modell des beizulegenden Zeitwerts gemäß IAS 40
II. Das Verhältnis von außerplanmäßigen Abschreibungen und Rückstellungen nach IFRS sowie Vergleich zu den Regelungen nach GoB am Beispiel von kontaminierten Immobilien im Anlagevermögen
1. Konkurrenzverhältnis von außerplanmäßiger Abschreibung im Sinne von IAS 36 und Rückstellung bei Anwendung des Anschaffungskostenmodells
a) Vorliegen einer Wertminderung bei Umweltlasten
aa) Ermittlung des erzielbaren Betrags unter Berücksichtigung stiller Reserven
bb) Zuordnungsproblematik bei cash generating units
b) Mögliche Lösungswege zur Auflösung des Konkurrenzproblems
aa) Möglicher Lösungsweg durch Interpretation einschlägiger Standards, Appendizes, Illustrative Examples und des Rahmenkonzepts
aaa) Mögliche implizite Bevorzugung der Rückstellungsbildung durch Appendix und Illustrative Example
(1) Appendix und Illustrative Example zur Rückstellungsbildung bei Altlasten
(a) Appendix IAS 37 zu mit Altlasten kontaminiertem Grundstück
(b) Illustrative Example des ED IAS 37 zu asbestverseuchtem Gebäude
(2) Irrelevanz des Ausschlusses der außerplanmäßigen Abschreibung durch Rückstellungsbildung
bbb) Fragliche Analogie zur Behandlung von Rückstellungen für belastende Verträge
ccc) Möglicher Ausschluss der Doppelberücksichtung durch IAS 36 und durch Rückgriff auf Rahmenkonzept
bb) Möglicher Lösungsweg durch Orientierung an Informationsfunktion der
aaa) Möglichkeit der verbesserten Darstellung der Ertragslage durch Rückstellung bei stillen Reserven oder fehlender Einzelbewertbarkeit
(1) Volle Aufwandserfassung bei vorhandenen stillen Reserven
(2) Umgehung der Bewertungsproblematik bei Zuordnung zu cash generating units und corporate assets
bbb) Dilemma der Informationsvermittlung über Vermögenslage
(1) Verbesserte Darstellung der aktiven Vermögenslage mittels aktivischer Abwertung
(2) Verbesserte Darstellung der passiven Vermögenslage mittels Rückstellung
(3) Subsidiäres Abstellen auf Ertragslage als möglicher Lösungsweg
ccc) Unzweckmäßigkeit der Doppelerfassung bei werthaltiger Sanierung
2. Konkurrenzverhältnis von außerplanmäßiger Abschreibung und Rückstellung bei Anwendung des Zeitwertmodells gemäß IAS 16 und IAS 40
a) Vorliegen eines niedrigeren Zeitwerts im Kontaminationsfall
b) Unabhängigkeit der Darstellung der Ertragslage von gewählter Bilanzierungsalternative im Modell des beizulegenden Zeitwerts
c) Mögliche Lösungswege zur Konkurrenzauflösung bei Zeitwertbilanzierung
aa) Dilemma der Information über die Vermögenslage trotz Darstellungsunabhängigkeit von stillen Reserven
bb) Lösungskonzept des subsidiären Rückgriffs auf Ertragslage im Neubewertungsmodell
cc) Irrelevanz des Rückgriffs auf Ertragslage im Modell des beizulegenden Zeitwerts
D. Thesenförmige Zusammenfassung
Anhang
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Verzeichnis der Gesetze
Verzeichnis der amtlichen Drucksachen
Richtlinien und Verwaltungsanweisungen
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
A. Problemstellung
Mit der außerplanmäßigen Abschreibung und der Verbindlichkeitsrückstellung stehen im deutschen Bilanzrecht (GoB und IFRS) zwei unterschiedliche Instrumente zur Abbildung eines möglicherweise identischen Sachverhalts zur Verfügung.[1] So sind typischerweise beim Erwerb eines Grundstücks mit unbekannten Altlasten die Voraussetzungen sowohl für eine aktivische als auch für eine passivische Berücksichtigung der Kontamination gegeben.[2] Ist die Belastung bereits vor dem Kauf bekannt, wird diese regelmäßig zu einer Minderung des Kaufpreises führen. Die anfallenden Sanierungsaufwendungen sind dann nach GoB und IFRS als nachträgliche Anschaffungskosten zu aktivieren.[3] Der Begriff Altlast wurde erst mit Einführung des BBodSchG auf Bundesebene einheitlich definiert.[4] Danach stellen Altlasten Altablagerungen und Altstandorte dar, „durch die schädliche Bodenveränderungen oder sonstige Gefahren für den einzelnen oder die Allgemeinheit hervorgerufen werden“ (§ 2 Abs. 5 BBodSchG). Neben dem Bereich der durch Altlasten kontaminierten Grundstücke, dem im handelsrechtlichen Schrifttum in der Vergangenheit große Aufmerksamkeit zuteil wurde,[5] ergibt sich eine ähnliche Konfliktsituation zwischen den Bilanzierungsinstrumenten auch im Bereich der kontaminierten Gebäude.[6] Dieser Problematik wurde bislang kaum Beachtung geschenkt, was umso mehr verwundert, da mitunter nach GoB eine andere Abschreibungskonzeption als im Grundstücksbereich einschlägig sein könnte.[7] Mit der für den Konzernabschluss von kapitalmarktorientierten Gesellschaften geltenden Aufstellungspflicht nach IFRS,[8] hat die sich aufgrund des „Doppelcharakters der Altlast“[9] ergebende Konkurrenz an Brisanz zugenommen. Es kann von erheblicher materieller Bedeutung sein,[10] welchem Instrument Vorrang einzuräumen ist, bzw. ob aktivische Abwertung oder Rückstellungsbildung lediglich alternativ[11] oder nebeneinander zur Anwendung kommen.[12] Der IASB hat bislang keinen eigenständigen Standard entwickelt, der sich umweltschutzbedingter Aufwendungen annimmt.[13] Neben der Konkurrenz von außerplanmäßiger Abschreibung im Sinne des zentralen Wertminderungsstandards IAS 36[14] und der Rückstellung aus IAS 37 ist der Konflikt zwischen den Bilanzierungsinstrumenten auch im Rahmen der an Bedeutung gewinnenden Zeitwertbilanzierung gegeben.[15] Zwar wird das Wahlrecht der Neubewertung im Sachanlagevermögen (IAS 16) bislang kaum genutzt,[16] gleichwohl stellt bei als Finanzinvestition gehaltene Immobilien (IAS 40) die fair value -Bilanzierung die vom IASB möglicherweise bevorzugte Methode dar.[17] Während die handelsrechtliche Bilanzierung von Gläubigerschutzinteressen geprägt ist,[18] stehen die IFRS ganz im Zeichen der Vermittlung von entscheidungsnützlichen Informationen (decision usefulness).[19] Zu prüfen gilt es, ob sich aufgrund dieser abweichenden Zielsetzung ein signifikanter Unterschied bei der Beantwortung der Frage ergibt, in welchem Verhältnis außerplanmäßige Abschreibung und Rückstellung zueinander stehen.
Nach GoB ist von der grundsätzlichen Möglichkeit der Anwendung beider Bilanzierungsinstrumente auszugehen. Deshalb wird in dieser Arbeit angenommen, dass die Voraussetzungen für den Einsatz beider Bilanzierungsalternativen gleichermaßen erfüllt sind.[20] Während die Möglichkeit der Rückstellungsbildung für die betrachteten Sachverhalte auch nach IFRS unstrittig erscheint,[21] ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob in den verschiedenen Wertkonzeptionen der IFRS die Voraussetzungen für eine außerplanmäßige Abschreibung gegeben sind.
Der erste Hauptteil der Arbeit (Teil B) befasst sich mit der Problemdarstellung und Auflösung aus Sicht des HGB. Im sich daran anschließenden Teil wird die Problematik aus der Perspektive der IFRS beleuchtet. Gleichzeitig werden die Ergebnisse der beiden Bilanzierungskonzepte miteinander verglichen (Teil C). Zunächst werden jeweils die Instrumente der außerplanmäßigen Abschreibung und Rückstellung dargestellt, bevor auf die Konkurrenzproblematik am Beispiel von kontaminierten Immobilien im Anlagevermögen eingegangen wird.[22] Zur Lösungsfindung wird im Bereich der handelsrechtlichen Bilanzierung zwischen Grundstücken und Gebäuden differenziert. Nach einer Darstellung und Würdigung der Literaturthesen zur Grundstücksproblematik (B.II.1.a) wird eine mögliche Auflösung des Bilanzierungskonflikts mittels Auslegung der GoB (B.II.1.b und B.II.2.b) diskutiert. Bei der Konkurrenzabwägung nach IFRS erfolgt eine Abgrenzung zwischen der Bilanzierung zum Anschaffungskostenmodell (C.II.1) und der Zeitwertbilanzierung (C.II.2). Nach der Analyse einschlägiger Standards (C.II.1.b.aa) wird im weiteren Verlauf ein möglicher Lösungsweg im Rückgriff auf die Informationsfunktion der IFRS entwickelt (C.II.1.b.bb und C.II.2.c).
B. Kritischer Vergleich des Verhältnisses von außerplanmäßigen Abschreibungen und Verbindlichkeitsrückstellungen im System der GoB
I. Außerplanmäßige Abschreibungen und Verbindlichkeitsrückstellungen im System der GoB
1. Ansatz der Verbindlichkeitsrückstellung im System der GoB
a) Vermögenslastprinzip
Die Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten als „Grundform aller Rückstellungstatbestände“[23] findet ihre gesetzliche Bestimmung in § 249 Abs. 1 S. 1 HGB. Sie unterliegt der Passivierungspflicht[24] und dient der „gewinnmindernden Antizipation einer ungewissen zukünftigen Außenverpflichtung“[25]. Ungewissheit liegt vor, wenn die Verpflichtung dem Grunde und/oder ihrer Höhe nach nicht sicher beurteilt werden kann.[26] Die Bilanzierung der Verbindlichkeitsrückstellung folgt aus dem Vollständigkeitsprinzip[27] des § 246 Abs. 1 S. 1 HGB. Danach hat der Jahresabschluss sämtliche Schulden zu enthalten. Indes darf der bilanzrechtliche Verbindlichkeitsbegriff im Rahmen der wirtschaftlichen Betrachtungsweise[28] nicht mit dem Vorliegen einer Rechtsverpflichtung gleichgesetzt werden.[29] Vielmehr verlangt das Vermögenslastprinzip als Konkretisierung des Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht den Ausweis reiner Rechtsverpflichtungen,[30] sondern lediglich den Ausweis der „Schulden, die den Kaufmann wirtschaftlich belasten“[31]. Konkretisierung findet das Vermögenslastprinzip einerseits durch das Prinzip der Passivierung rein wirtschaftlicher Lasten. Danach genügt es zum Vorliegen einer Passivierungspflicht, dass eine Verpflichtung besteht, der „ein Kaufmann aus geschäftlichen Erwägungen heraus nachkommt“[32]. Andererseits wird das Vermögenslastprinzip durch das Prinzip der Nichtpassivierung rein rechtlicher Lasten konkretisiert.[33] Deren Ansatz ist untersagt, wenn „mit einer Inanspruchnahme [...] mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr zu rechnen ist“[34].
b) Greifbarkeitsprinzip
aa) Außenverpflichtungsprinzip
Wirtschaftliche Lasten müssen greifbar sein. Somit muss die wirtschaftliche Belastung dahingehend konkretisierbar sein, dass ein fiktiver Erwerber des gesamten Unternehmens sie in seinem Kaufpreiskalkül wertmindernd berücksichtigen würde.[35] Als Ausprägung des Greifbarkeitsprinzips verlangt das Außenverpflichtungsprinzip aus Gründen der Objektivierung,[36] dass nur eine Verpflichtung gegenüber Dritten eine Verbindlichkeit im Sinne des Bilanzrechts darstellt. Außenverpflichtungen können sowohl auf zivilrechtlicher oder öffentlich-rechtlicher als auch auf rein faktischer Basis gründen.[37] Eine Innenverpflichtung, also „eine betriebswirtschaftliche Verpflichtung gegen sich selbst“[38], darf grundsätzlich nicht passiviert werden.[39]
bb) Prinzip objektivierter Mindestwahrscheinlichkeit
Als weitere Ausprägung des Greifbarkeitsprinzips fordert das Prinzip objektivierter Mindestwahrscheinlichkeit, dass für den Ansatz einer Verbindlichkeit eine Inanspruchnahme wahrscheinlich ist.[40] „[D]ie bloße Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens“[41] reicht nicht aus. Die Wahrscheinlichkeit ist gegeben, „wenn mehr Gründe für als gegen das Be- und Entstehen einer Verbindlichkeit und eine künftige Inanspruchnahme sprechen“[42], wobei dies zur Vermeidung einer „Scheinobjektivierung“[43] rein qualitativ zu interpretieren ist, etwa als „gute (stichhaltige) Gründe“[44]. Die Notwendigkeit einer objektivierten Mindestwahrscheinlichkeit stellt klar, dass „[d]as allgemeine Unternehmensrisiko [...] keine bilanzrechtliche Verbindlichkeit begründen [kann; d. Verf.]“[45]. Vielmehr bedarf die Beurteilung der Wahrscheinlichkeit eines objektiven Maßstabs,[46] insbesondere ist nicht auf subjektive Erwartungen des Bilanzierenden abzustellen.[47] Entscheidend ist die „Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns“[48].
cc) Besonderheit bei öffentlich-rechtlichen Lasten
Für ungewisse öffentlich-rechtliche Verpflichtungen hat die Rechtsprechung weitere Konkretisierungsanforderungen entwickelt.[49] Die hinreichende Konkretisierung wird demnach bejaht, falls entweder ein Verwaltungsakt durch die zuständige Behörde erlassen wurde oder ein Gesetz existiert, das ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln innerhalb eines festgelegten Zeitraums vorsieht, an dessen Nichterfüllung Sanktionen geknüpft sind.[50] An diesem „Sonderrecht“[51] bzw. an der „Überobjektivierung“[52] wird Kritik geübt, da sie zum einen gegen den Wort- und Normsinn des § 249 Abs. 1 S. 1 HGB[53] und zum anderen gegen grundlegende GoB verstößt.[54] Die „strenge Konkretisierungserfordernis“ der Rechtsprechung führt im Ergebnis „zu einem Rückstellungsverbot“[55], weshalb die zusätzlichen Anforderungen keine allgemeine Gültigkeit für öffentlich-rechtliche Verpflichtungen besitzen können.[56] Der BFH räumt ein, dass die „Rechtsprechung des BFH zu den Rückstellungen bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen [...] bisher an einzelnen Fallgruppen entwickelt worden“ sei. Gleichwohl lässt er offen, „ob und inwieweit diese Rechtsprechung [...] fortentwickelt werden muss“[57]. Vielmehr stellt er auf die Frage ab, wann der Steuerpflichtige ernstlich mit einer Inanspruchnahme rechnen muss und kommt zu einer „Neudefinition der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme“[58] bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen. Danach darf eine Rückstellung erst gebildet werden, „wenn die die Verpflichtung begründenden Tatsachen der zuständigen Fachbehörde bekannt geworden sind“[59].
c) Passivierungszeitpunkt
aa) Doppelkriterium der Rechtsprechung
aaa) Rechtliche Vollentstehung
Zu welchem Zeitpunkt eine (ungewisse) Verbindlichkeit zu passivieren ist, lässt der Gesetzeswortlaut offen.[60] Die Rechtsprechung zieht das sog. Doppelkriterium bzw. dualistische Passivierungszeitpunktkriterium heran, das zwischen rechtlicher Vollentstehung und wirtschaftlicher Verursachung unterscheidet.[61] So muss eine ungewisse Verbindlichkeit spätestens dann Passivierung finden, wenn sie „rechtlich voll wirksam entstanden“[62] ist. „[W]enn die rechtliche Entstehung und die wirtschaftliche Verursachung [...] zeitlich auseinanderfallen, [ist; d. Verf.] bilanzrechtlich der frühere der beiden Zeitpunkte maßgeblich“[63]. Demzufolge bildet die für den Ansatz nicht notwendige aber hinreichende rechtliche Vollentstehung den spätmöglichsten Passivierungszeitpunkt.[64] Dies wirft das Problem auf, dass es u.U. zu einem Ansatz rechtlich vollentstandener Verbindlichkeiten kommt, ohne dass eine wirtschaftliche Last vorliegt.[65] Allerdings wird im Rückgriff auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise die rechtliche Vollentstehung nur im Ausnahmefall der Unsicherheit des Vorliegens einer wirtschaftlichen Last die wirtschaftliche Vermögensbelastung objektivieren.[66]
bbb) Wirtschaftliche Verursachung
Die wirtschaftliche Verursachung stellt die weitere Ausprägung des Doppelkriteriums des BFH dar, für die sich zwei Unterkriterien herausgebildet haben.[67] Entscheidend für den Zeitpunkt der Passivierung ist es zum einen, dass die Verpflichtung „so eng mit dem betrieblichen Geschehen des abgelaufenen Geschäftsjahres verknüpft ist, dass es gerechtfertigt erscheint, sie wirtschaftlich als eine bereits am Bilanzstichtag bestehende Verbindlichkeit anzusehen“. Der BFH stellt weiter fest, dass dies dann der Fall sei, wenn die „wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandsmerkmale erfüllt sind“[68]. Daneben stellt die Rechtsprechung auf das Prinzip der „konkretisierte[n] Zugehörigkeit künftiger Ausgaben zu bereits realisierten Erträgen“[69] ab. Eine Verpflichtung muss „ihren wirtschaftlichen und rechtlichen Bezugspunkt in der Vergangenheit finden“. Sie muss als Folge dessen „nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten“[70]. Diese, neben dem Kriterium der wirtschaftlich wesentlichen Tatbestandmerkmale, alternative Konkretisierung der wirtschaftlichen Verursachung findet ihre Grundlage im Realisationsprinzip.[71]
bb) Realisationsprinzip als zweckadäquates Passivierungszeitpunktkriterium
Im Sinne der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist das Realisationsprinzip das bilanzzweckadäquate Passivierungszeitpunktkriterium,[72] d.h. die rechtliche Entstehung ist nicht maßgeblich.[73] Das Realisationsprinzip stellt das „grundlegende Aktivierungs- und Passivierungsprinzip“[74] dar und ist als Nettoprinzip ausgestaltet. Danach wird die Erfassung von mit den Erträgen zusammenhängenden Aufwendungen an die Ertragsrealisierung geknüpft.[75] Der Zeitpunk der Passivierung zukünftiger Aufwendungen orientiert sich an deren Zugehörigkeit zu bereits realisierten Erträgen.[76] Da nur Aufwendungen zu einer Passivierung führen dürfen, die nicht durch künftige Erträge kompensiert werden,[77] besteht hierin die rückstellungsbegrenzende Wirkung des Realisationsprinzips.[78] Das Realisationsprinzip stellt demnach die Grundlage der Rückstellung dar.[79]
2. Außerplanmäßige Abschreibung im System der GoB
a) Grundlagen der außerplanmäßigen Abschreibung
aa) Gesetzliche Basis und deren Auslegung durch die Rechtsprechung
aaa) Außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert
Die Auswirkungen des Imparitätsprinzips auf die Bewertung von Vermögensgegenständen liegen im Ansatz niedrigerer Werte.[80] Verstanden als Verlustantizipationsprinzip verlangt das Imparitätsprinzip den Einbezug aller am Bilanzstichtag bekannten Risiken und Verluste, soweit diese zu künftigen Aufwandsüberschüssen führen werden (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).[81] Ein in diesem Sinne die Gewinn- und Verlustrechnung belastender Verlust liegt nur dann vor, wenn der zukünftige Abgangswert unterhalb des bilanzierten Buchwerts liegt und es sich demnach um einen Abgangsverlust handelt.[82] Die Ermittlung des niedrigeren Werts i.S.d. § 253 Abs. 2 S. 3 und Abs. 3 S. 1 HGB ist indes gesetzlich nicht geregelt, weshalb auf Hilfswerte abgestellt werden muss.[83]
bbb) Außerplanmäßige Abschreibung auf den steuerlichen Teilwert
(1) Auslegung des Teilwerts durch die Rechtsprechung
(a) Teilwertvermutung
Künftige sich realisierende Verluste werden steuerrechtlich durch den Ansatz des Teilwerts berücksichtigt.[84] Er stellt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG den Betrag dar, „den ein Erwerber des ganzen Betriebs [unter Annahme der Fortführung; d. Verf.] im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde“. Die Konkretisierung dieser abstrakten Teilwertkonzeption stellt die Aufgabe der Rechtsprechung dar. Sie soll „Grundsätze darüber aufstellen, wie der einem Wirtschaftsgut im Rahmen des Gesamtbetriebs beizumessende Wert im Einzelfall ermittelt werden soll“[85]. Da nur von einer fiktiven Veräußerung ausgegangen werden kann, basiert die Ermittlung des Teilwerts auf Schätzungen, wobei „objektive betriebliche Umstände für die Schätzung [...] maßgeblich sind“[86]. Zur Konkretisierung des Teilwerts wurden von der Rechtsprechung unter Beachtung des Einzelbewertungsprinzips[87] Teilwertvermutungen aufgestellt.[88] Sie dienen „der Objektivierung [sowie; d. Verf.] der erforderlichen Vereinfachung und Vereinheitlichung der Bewertung“[89] und bieten Anhaltspunkte „für die praktische Anwendbarkeit der Veräußerungsfiktion“[90].
(b) Entkräftung der Teilwertvermutung
Durch die Teilwertvermutung der Rechtsprechung ergibt sich eine Beweislastverschiebung.[91] Will ein Steuerpflichtiger von der Teilwertvermutung abweichen, so muss er die relevanten Umstände, die im konkreten Fall eine andere Bewertung rechtfertigen, darlegen und nachweisen.[92] Die Teilwertvermutung kann durch das Vorliegen einer Fehlmaßnahme, wertmindernder Mängel oder von nachhaltigen Rentabilitätsminderungen sowie durch gesunkene Wiederbeschaffungskosten widerlegt werden.[93] Gleichwohl müssen „die behaupteten Tatsachen objektiv feststellbar“ sein (R 35a EStR).
(2) Funktionale Interpretation des Teilwerts
Der Teilwertansatz verfolgt in funktionaler, dem Sinn und Zweck entsprechender Auslegung, die Verlustantizipation i.S.d. Imparitätsprinzips.[94] Ein Verlust droht in der funktionalen Auslegung nur, wenn der Buchwert am Bilanzstichtag nicht mehr durch ihm zurechenbare Nettoeinnahmen gedeckt ist, so dass ein Abgangsverlust droht.[95] Dies entspricht dem Sinn und Zweck der Bewertung zum niedrigeren beizulegenden Wert im Handelsrecht.[96] Daraus folgt, dass der handelsrechtliche Verlustmaßstab des niedrigeren beizulegenden Werts dem steuerlichen Teilwert grundsätzlich entspricht.[97]
bb) Notwendigkeit der Dauerhaftigkeit der Wertminderung
aaa) Interpretation der Dauerhaftigkeit durch die Gerichte
Ob eine außerplanmäßige Abschreibung zulässig ist, hängt von der Dauer der Wertminderung ab. Gem. § 253 Abs. 2 S. 3 HGB „sind [außerplanmäßige Abschreibungen; d. Verf.] vorzunehmen bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung“.[98] Bei einer voraussichtlich vorübergehenden Wertminderung im Anlagevermögen besteht für Kapitalgesellschaften ein Abschreibungsverbot.[99] Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens müssen jedoch zwingend auf den niedrigeren Wert abgeschrieben werden, „der sich aus einem Börsen- oder Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt“. Alternativ ist auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 S. 1 und 2 HGB). Hier zeigt sich in den handelsrechtlichen Vorschriften das aus dem Imparitätsprinzip abgeleitete Niederstwertprinzip[100] in seiner strengen Auslegung.[101] Steuerbilanziell gelten nach dem StEntlG 1999/2000/2002 indes abweichende Regelungen.[102] Hiernach darf eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert auch im Umlaufvermögen nur bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung erfolgen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2, Nr. 2 S. 2 EStG). Von einer voraussichtlichen dauernden Wertminderung geht die Rechtsprechung aus, wenn die Wertminderung während eines „erheblichen Teil[s] der Restnutzungsdauer“ fortbesteht. Dies sieht sie im abnutzbaren Anlagevermögen für gegeben an, sobald der Wert des Wirtschaftsguts „mindestens für die halbe Restnutzungsdauer unter dem planmäßigen Restbuchwert liegt“[103]. Im nicht abnutzbaren Anlagevermögen soll darauf abgestellt werden, ob die Gründe der Wertminderung „voraussichtlich weiter anhalten werden“[104]. „[A]us Gründen der Vorsicht [ist; d. Verf.] im Zweifel von einer dauernden Wertminderung auszugehen“[105]. Entfällt der Grund der außerplanmäßigen Abschreibung, gilt für Kapitalgesellschaften ein grundsätzliches Wertaufholungsgebot zu den (fortgeführten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten (§ 280 Abs. 1 HGB).[106]
bbb) Zweckkonforme Auslegung des Dauerhaftigkeitskriteriums
Die Unterscheidungskriterien der Rechtsprechung zum Nachweis der Dauerhaftigkeit der Wertminderung sind nicht mit dem funktionalen Teilwertverständnis vereinbar.[107] Bilanzzweckorientiert kann das Absinken des Zeitwerts eines Vermögensgegenstands unter den Buchwert allein nicht maßgeblich für eine Teilwertabschreibung sein.[108] Vielmehr liegt eine dauerhafte Wertminderung aus der Interpretation des Imparitätsprinzips[109] nur dann vor, wenn zum Zeitpunkt des Abgangs des Vermögensgegenstands die Gefahr eines Verlusts besteht, der gegenwärtige Bilanzansatz also den erwarteten Abgangswert übersteigt.[110]
b) Konkretisierung der außerplanmäßigen Abschreibung
aa) Konkretisierung des Teilwerts im nicht abnutzbaren Anlagevermögen
Da Vermögensgegenstände des Anlagevermögens gerade nicht zum baldigen Abgang bestimmt sind (§ 247 Abs. 2 HGB), „ist der im Vergleich zum Buchwert niedrigere Zeitwert kein Abgangsverlust“[111]. Damit versagt die Gegenüberstellung der fortgeführten Anschaffungskosten mit dem Nettoveräußerungserlös i.S. des, auf dem Imparitätsprinzip basierenden, funktionalen Teilwertverständnisses.[112] Somit muss „aufgrund des Ertragszurechnungsproblems und des fehlenden Abgangs [...] auf Hilfswerte zurückgegriffen werden“[113]. Häufig wird auf den sich am Beschaffungsmarkt ergebenden Wiederbeschaffungswert abgestellt,[114] der zur Entkräftung der Teilwertvermutung herangezogen werden kann.[115] Als generelles Verlustmaß kann in der funktionalen Auslegung indes nicht auf diesen zurückgegriffen werden. Es bestünde die Gefahr, dass es lediglich zu einer Antizipation entgangener Gewinne käme,[116] und nicht, wie es dem Sinn und Zweck des Imparitätsprinzips entsprechen würde, zu einer Vorwegnahme von zukünftigen Belastungen der Gewinn- und Verlustrechnung.[117] Beim nicht abnutzbaren Anlagevermögen wird man deshalb „betriebsspezifische Wiederbeschaffungskosten nur in dem Maße heranziehen [können; d. Verf.], wie sie aufgrund der [...] unlösbaren Zurechnungsprobleme [...] als Hilfsmaßstab [...] sinnvoll sind“[118].
bb) Außerplanmäßige Abschreibung bei Planänderung im abnutzbaren Anlagevermögen
Für die Berechnung der planmäßigen Abschreibung eines abnutzbaren Vermögensgegenstands bildet der Abschreibungsplan die Eckdaten.[119] Er bindet den Bilanzierenden für die gesamte Nutzungsdauer an die Berechnungsgrundlagen und ist deshalb als konkretisiertes Stetigkeitsprinzip i.S.d. § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB zu interpretieren.[120] Abgewichen werden darf gem. § 252 Abs. 2 HGB „nur in begründeten Ausnahmefällen“. Hierzu zählt die Veränderung der „Erwartungen über die Entwicklung der Abschreibungsplandeterminanten im Zeitablauf“[121], infolgedessen der Abschreibungsausgangswert, die Abschreibungsmethode oder die Nutzungsdauer einer Korrektur bedürfen.[122] Bei einer nicht unwesentlichen Verkürzung der Nutzungsdauer ergibt sich eine Planänderungspflicht.[123] Dabei wird zur Konkretisierung der Wesentlichkeit das Ausmaß der Nutzungsdauerverkürzung im Verhältnis zur Restnutzungsdauer betrachtet. Eine Planänderung bei Nutzungsdauerverlängerung widerspricht indes geltenden GoB.[124] Das Vorsichtsprinzip verbietet in diesem Fall eine Durchbrechung des Stetigkeitsprinzips.[125] „Mit dem geltenden Bilanzrechtssystem lässt sich [...] nur eine vorsichtsbedingte Planänderung vereinbaren“[126]. Die Planänderung aufgrund dauerhafter Verkürzung der Nutzungsdauer wird durch eine außerplanmäßige Abschreibung erfasst,[127] die im Steuerrecht als Absetzung für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzung (AfaA) gem. § 7 Abs. 1 S. 7 EStG bekannt ist.[128] Voraussetzung ist das Vorliegen außergewöhnlicher Umstände, die zu der Verkürzung führen.[129] Eine AfaA kann nur bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens vorgenommen werden, wenn unvorhersehbare, bei der Berechnung der gewöhnlichen Absetzungen nicht berücksichtigte Wertminderungen technischer oder wirtschaftlicher Art eingetreten sind.[130] Insbesondere die wirtschaftliche Abnutzung kann dabei nur zugelassen werden, „wenn sich ihre Voraussetzung aus klaren und objektiv nachprüfbaren Verhältnissen ergibt“[131]. Die Rechtsprechung verlangt bei einer Nutzungsdauerverkürzung, dass der „Restbuchwert [...] (= ursprüngliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um die bisher abgezogenen AfA) auf die restliche Nutzungsdauer“[132] verteilt wird. Diese Vorgehensweise widerspricht dem Primärziel der handelsrechtlichen Bilanzierung, der vorsichtigen Ermittlung „eines als Gewinn ausschüttbaren Betrags“[133], weil die zu niedrigen planmäßigen Abschreibungen der ersten Geschäftsjahre sich erst am Ende der Nutzungsdauer durch die Summe der höheren planmäßigen Abschreibungen nach Planänderung ausgleichen.[134] Da die AfaA den Periodisierungsgrundsätzen zuzuordnen ist[135] und ebenfalls der Verteilung der Anschaffungs- und Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer dient,[136] kann sie „nur im Sinnzusammenhang mit der AfA interpretiert werden“[137]. Demzufolge besitzt die AfaA die Aufgabe einer AfA-Nachholung,[138] d.h. „die AfaA muß zu dem Buchwert führen, der bei von vorneherein zutreffender Nutzungsdauerschätzung an dem betreffenden Bilanzstichtag erreicht worden wäre“[139]. Im Anschluss daran muss ein neuer Abschreibungsplan entwickelt werden, der die neu ermittelte Nutzungsdauer berücksichtigt.[140] Die Pflicht zur Wertminderung mittels AfaA ergibt sich demnach aus dem Realisationsprinzip.[141]
II. Das Verhältnis von außerplanmäßigen Abschreibungen und Verbindlichkeitsrückstellungen im System der GoB am Beispiel von kontaminierten Immobilien im Anlagevermögen
1. Konkurrenzverhältnis im nicht abnutzbaren Anlagevermögen am Beispiel von mit Altlasten kontaminierten Grundstücken
a) Thesen zur Prioritätsfrage
aa) These von der Priorität der Rückstellung über die Teilwertabschreibung
aaa) Vorrang Ansatz- gegenüber Bewertungsebene
Wenn die rückstellungsfähigen Aufwendungen gleichzeitig zu einer Wertminderung eines Vermögensgegenstands führen, kann es zu einer Konkurrenz von Verbindlichkeitsrückstellung und außerplanmäßiger Abschreibung kommen.[142] Regelmäßig liegt diese Konkurrenz bei mit Altlasten kontaminierten Grundstücken vor.[143] Demnach „kommen grundsätzlich zwei Instrumente in Betracht, um Altlast[en] bilanziell zu erfassen“[144]. Bei der Abwägung, welchem Instrument bei der Erfassung der Kontamination Vorrang einzuräumen ist, haben sich im einschlägigen Schrifttum zwei Meinungen herausgebildet.[145] Die Befürworter der Rückstellungsbildung argumentieren im ersten Schritt mit der Unterscheidung zwischen Ansatz- und Bewertungsebene.[146] Die Berücksichtigung der Sanierungsverpflichtung erfolge bereits „im Rahmen der Bilanzierung, [...] die der Bewertungsebene vorgelagert ist“[147]. Wenn die Altlasten demnach bereits auf Bilanzierungsebene berücksichtigt wurden, scheide eine weitere Berücksichtigung „des gleichen Sachverhaltes im nachgelagerten Bewertungsschritt aus“[148]. Diese Argumentation kann nicht überzeugen, da hier aus der bloßen zeitlichen Reihenfolge dem Ansatz eine sachliche Vorrangigkeit vor der Bewertung eingeräumt wird, die in dieser allgemeinen Form keine gesetzliche Stütze findet.[149]
bbb) Rückstellungsdominanz aus Vereinfachungsgründen
Andere Autoren leiten die Priorität der Rückstellungsbildung gegenüber der Teilwertabschreibung aus Vereinfachungsüberlegungen ab.[150] Da sich „[d]ie Konkurrenzproblematik [...] als eine reine Ausweisproblematik“[151] erweise, könne aus Vereinfachungsgründen der Rückstellungsbildung Priorität eingeräumt werden. Im Gegensatz zu einer Teilwertabschreibung, die nach Durchführung der Sanierungsmaßnahme unter der Annahme einer Wertaufholung durch eine Zuschreibung rückgängig gemacht werden müsste,[152] würde eine passivierte Rückstellung erfolgsneutral in der Sanierungsperiode gegen die Sanierungskosten verrechnet werden, was weniger aufwendig erscheine.[153] Innerhalb dieser Argumentationskette werden Parallelen zur Instandhaltungsrückstellung[154] gezogen, die von der Rechtsprechung ursprünglich[155] aus entsprechenden Vereinfachungsüberlegungen heraus auch in der Steuerbilanz zugelassen wurde.[156] Dieser Auffassung ist zu widersprechen. Bei der Konkurrenzfrage handelt es sich nicht um ein bloßes Ausweisproblem.[157] Liegt der Zeitwert eines Grundstücks über dem bilanziellen Buchwert, kann eine Teilwertabschreibung erst nach einer Aufrechnung der stillen Reserven erfolgen.[158] Mit einem Beispiel[159] soll verdeutlicht werden, dass im Fall der stillen Reserven das Konkurrenzproblem von materieller Bedeutung ist, weshalb auf Vereinfachungsüberlegungen nicht abgestellt werden darf.[160] Das fragliche Grundstück (ohne Sanierungsbedarf) wird in der Bilanz mit 1.000 GE ausgewiesen, wobei der Zeitwert bei 1.500 GE liegt. Demnach sind stille Reserven i.H.v. 500 GE vorhanden. Bei einem Sanierungsaufwand (= Wertminderung) von 600 GE, würde bei einer angenommenen Priorität der Teilwertabschreibung ein Aufwand nur i.H.v. 100 GE erfasst werden (Teilwertabschreibung < Sanierungsaufwand, da Saldierung mit stillen Reserven). Bei der Priorität der Rückstellungsbildung würde indes der komplette Sanierungsaufwand von 600 GE erfasst werden. Die Möglichkeit einer ergänzenden Rückstellung als Residualgröße bei angenommener Abschreibungspriorität ist fraglich. Sie kann „kaum als Rückstellung aus einer ungewissen [...] Verbindlichkeit angesehen werden [...], da nicht die volle Verbindlichkeit dargestellt wird“[161]. Ein Rückgriff auf die (veraltete) Rechtsprechung, die Instandhaltungsrückstellung betreffend, erscheint ebenfalls unsicher, da der BFH selbst „erhebliche Bedenken [äußert; d. Verf.], seine Rechtsprechung zur Frage der Bildung einer Rückstellung für die Nachholung unterbliebener Instandhaltungsarbeiten aufrechtzuerhalten“[162].
ccc) Erfassung des vollen Aufwands durch Rückstellungsbildung
Eine ähnliche Problematik liegt vor, wenn höherer Sanierungsbedarf besteht „als der Wert des Grundstücks im sanierten oder unbeschädigten Zustand überhaupt ausmacht“[163]. Ungeachtet der Frage, ob stille Reserven vorhanden sind, kann nur eine Rückstellung den vollen Aufwandsausweis gewährleisten, wenn davon ausgegangen wird, dass kein negativer Teilwert bilanziert werden darf.[164] Auch dies soll an einem kurzen Beispiel erläutert werden:[165] Der Buchwert soll dem Zeitwert (beide Werte ohne Sanierungsbedarf) i.H.v. 1.000 GE entsprechen. Bei einem Sanierungsbedarf von 1.500 GE wäre eine Teilwertabschreibung auf 1.000 GE begrenzt, wohingegen eine Rückstellung den vollen Aufwand erfassen würde. Ob bei einer möglichen Priorität der Abschreibung eine ergänzende Rückstellung[166] zu passivieren ist, ist aus o.g. Gründen fraglich.[167] Nur die Rückstellung kann den vollen Aufwand erfassen, da dieses Instrument zum einen nicht durch die Höhe der stillen Reserven begrenzt wird[168] und zum anderen auch eine volle Aufwandserfassung gewährleistet, wenn die Sanierungsaufwendungen über dem Buchwert liegen.[169]
[...]
[1] Vgl. Herzig, Norbert: Konkurrenz von Rückstellungsbildung und Teilwertabschreibung bei Altlastenfällen, in: WPg, 44. Jg. (1991), S. 610-619, hier S. 611.
[2] Vgl. Gantzkow, Marcus/Gröner, Susanne: Bilanzierung von Umweltlasten und –maßnahmen nach IAS, in: DB, 51. Jg. (1998), S. 993-997, hier S. 996f.
[3] Vgl. Ständer, Ute: Erfassung von Umweltschutzaspekten im externen Rechnungswesen nach HGB und IAS/IFRS, Hamburg 2006, hier S. 120; a.A. Schmidbauer, Rainer: Bilanzierung umweltschutzbedingter Aufwendungen im Handels- und Steuerrecht sowie nach IAS, in: BB, 55. Jg. (2000), S. 1130-1135, hier S. 1130 [spricht sich für die Behandlung als Anschaffungsnebenkosten sowohl nach HGB als auch nach IFRS aus. Materiell führen beide Einschätzungen zum selben Ergebnis].
[4] Darüber hinaus können die Länder ergänzende Vorschriften über die Erfassung weiterer Altlasten erlassen: Vgl. Kobes, Stefan: Das Bundes-Bodenschutzgesetz, in: NVwZ, 17. Jg. (1998), S. 786-792, hier S. 787f [so finden sich Altlastregelungen für das Land Baden-Württemberg im BodSchG und LAbfG].
[5] Vgl. Bartels, Peter: Bilanzielle Berücksichtigung von Altlastenfällen. Anmerkungen zu dem Beitrag von Herzig, in: WPg, 45. Jg. (1992), S. 74-83, hier S. 74.
[6] Vgl. Herzig, Norbert: Konkurrenz von Rückstellungsbildung und Teilwertabschreibung bei Altlastenfällen, a.a.O., hier S. 610.
[7] Vgl. Kühnberger, Manfred: Planmäßige Abschreibungen auf das Anlagevermögen, in: BB, 52. Jg. (1997), S. 87-93, hier S. 87.
[8] Vgl. ABlEG Nr. L 243: Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards, S. 1-4, hier S. 1f. Aufstellungspflicht besteht seit 1.1.2005. In Ausnahmefällen ab 1.1.2007: Vgl. Schmid, Reinhold: Synoptische Darstellung der Rechnungslegung nach HGB und IAS/IFRS, in: DStR, 43. Jg. (2005), S. 80-84, hier S. 80.
[9] Bartels, Peter: Umweltrisiken und Jahresabschluß, Frankfurt a.M. u.a. 1992, hier S. 169.
[10] Allein das Finanzierungsvolumen von aktuell bekannten Altlasten in Baden-Württemberg wird für die nächsten 10 bis 20 Jahre auf bis zu 2 Mrd. € geschätzt: Vgl. LUBW (Hrsg.): Altlasten. Chancen und Risiken. Eine Information für Grundstücksbesitzer und solche, die es werden wollen. Juli 2006, hier S. 3. Abfragezeitpunkt: 11.12.2006, http://www.xfaweb.baden-wuerttemberg.de/alfaweb.
[11] Vgl. Klein, Manfred/Wienands, Hans-Georg: Altlastsanierung von Grundstücken. Rückstellung oder Teilwertabschreibung?, in: FR, 77. Jg. (1995), S. 641-645, hier S. 641.
[12] Vgl. Urteil des BFH v. 19.11.2003 – I R 77/01, in: BFH/NV 2004, S. 271-274, hier S. 274.
[13] Vgl. Schmidbauer, Rainer: Bilanzierung umweltschutzbedingter Aufwendungen im Handels- und Steuerrecht sowie nach IAS, a.a.O., hier S. 1130.
[14] Vgl. Tanski, Joachim S.: Sachanlagen nach IFRS. Bewertung, Bilanzierung und Berichterstattung, München 2005, hier S. 147.
[15] Grundsätzlich ist ein Wandel der Rechnungslegungszielsetzung des IASB zum Assets-Liabilities-Ansatz beobachtbar: Vgl. Wüstemann, Jens/Kierzek, Sonja: Ertragsvereinnahmung im neuen Referenzrahmen von IASB und FASB – internationaler Abschied vom Realisationsprinzip?, in: BB, 60. Jg. (2005), S. 427-434, hier S. 429.
[16] Vgl. von Keitz, Isabel: Praxis der IASB-Rechnungslegung. Best practice von 100 IFRS-Anwendern, 2., überarb. Aufl., Stuttgart 2005, hier S. 59.
[17] Vgl. Zülch, Henning: Die Bilanzierung von Investment Properties nach IAS 40, Düsseldorf 2003, hier S. 171.
[18] Vgl. Working Group on External Financial Reporting of the Schmalenbach-Gesellschaft – Deutsche Gesellschaft für Betriebswirtschaft: German Accounting Principles: An Institutionalized Framework, in: Accounting Horizons, Vol. 9 (1995), No. 3, S. 92-99, hier S. 93f.
[19] Vgl. Hinz, Michael: Rechnungslegung nach IFRS. Konzept, Grundlagen und erste Anwendung, München 2005, hier S. 50.
[20] Es wird auch eine voraussichtlich dauernde Wertminderung für den Fall der bevorstehenden Sanierung unterstellt: Vgl. Köster, Thomas: Umweltschutzverpflichtungen im handelsrechtlichen Jahresabschluß und in der Steuerbilanz, Düsseldorf 1994, hier S. 291.
[21] Vgl. IAS 37.App.C Example 2A und 2B: Beispiele für rechtliche und faktische Verpflichtungen zur Dekontamination.
[22] Auf eine mögliche Konkurrenz im Umlaufvermögen wird weder nach HGB noch nach IFRS eingegangen.
[23] Winnefeld, Robert: Bilanz-Handbuch. Handels- und Steuerbilanz. Rechtsformspezifisches Bilanzrecht. Bilanzielle Sonderfragen. Sonderbilanzen. IFRS/IAS/US-GAAP, 4., vollst. überarb. u. erw. Aufl., München 2006, hier S. 586, Rz. 950 [i.O. teilweise hervorgehoben].
[24] Vgl. Mayer-Wegelin, Eberhard/Kessler, Marco/Höfer, Reinhold: Kommentierung zu § 249 HGB, in: Handbuch der Rechnungslegung. Einzelabschluss. Kommentar zur Bilanzierung und Prüfung, hrsg. v. Küting, Karlheinz/Weber, Claus-Peter, 5., aktual. u. erw. Aufl., Stuttgart 2005, Stand: März 2004 (Loseblattsammlung), hier Rn. 20.
[25] Daub, Sebastian: Rückstellungen nach HGB, US GAAP und IAS, Baden-Baden 2000, hier S. 71.
[26] Vgl. Hoyos, Martin/Ring, Maximilian: Kommentierung zu § 249 HGB, in: Beck`scher Bilanzkommentar. Handels- und Steuerbilanz. §§ 238 bis 339, 342 bis 342e HGB mit EGHGB und IAS/IFRS-Abweichungen, hrsg. v. Ellrott, Helmut u.a., 6., völlig neubearb. Aufl., München 2006, hier Rz. 2.
[27] Vgl. Schildbach, Thomas: Der handelsrechtliche Jahresabschluß, 7., wesentlich erw. Aufl., Berlin 2004, hier S. 138f.
[28] Vgl. Beisse, Heinrich: Die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Auslegung der Steuergesetze in der neueren deutschen Rechtsprechung, in: StuW, 58. (11.) Jg. (1981), S. 1-14, hier S. 1f und S. 7f; Moxter, Adolf: Bilanzlehre. Band II: Einführung in das neue Bilanzrecht, 3., vollst. umgearb. Aufl., Wiesbaden 1991, hier S. 26.
[29] Vgl. Moxter, Adolf: Bilanzrechtsprechung, 5., erg. Aufl., Tübingen 1999, hier S. 82.
[30] Vgl. Weindel, Marc: Passivierungszeitpunkt – Beispiel Entsorgung von Kernbrennelementen, in: Wüstemann, Jens: Bilanzierung case by case. Lösungen nach HGB und IAS/IFRS, Heidelberg 2004, S. 112-134, hier S. 112.
[31] Urteil des BFH v. 22.11.1988 – VIII R 62/85, in: BStBl. II 1989, S. 359-363, hier S. 362.
[32] Urteil des BFH v. 29.5.1956 – I 224/55 U, in: BStBl. III 1956, S. 212f, hier S. 212.
[33] Vgl. Böcking, Hans-Joachim: Verbindlichkeitsbilanzierung. Wirtschaftliche versus formalrechtliche Betrachtungsweise, Wiesbaden 1994, hier S. 36.
[34] Urteil des BFH v. 22.11.1988 – VIII R 62/85, a.a.O., hier S. 361.
[35] Vgl. Moxter, Adolf: Zum Passivierungszeitpunkt von Umweltschutzrückstellungen, in: Rechnungslegung. Entwicklungen bei der Bilanzierung und Prüfung von Kapitalgesellschaften. Festschrift zum 65. Geburtstag von Professor Dr. Dr. h.c. Karl-Heinz Forster, hrsg. v. Moxter, Adolf u.a., Düsseldorf 1992, S. 427-437, hier S. 430.
[36] Vgl. Moxter, Adolf: Neue Ansatzkriterien für Verbindlichkeitsrückstellungen? (Teil I), in: DStR, 42. Jg. (2004), S. 1057-1060, hier S. 1057.
[37] Vgl. Kayser, Marc: Ansatz und Bewertung von Rückstellungen nach HGB, US-GAAP und IAS, Aachen 2002, hier S. 87.
[38] Urteil des BFH v. 19.1.1972 – I 114/65, in: BStBl. II 1972, S. 392-397, hier S. 396.
[39] Ausnahme bildet die Aufwandsrückstellung: Vgl. Moxter, Adolf: Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, Düsseldorf 2003, hier S. 107.
[40] Vgl. Urteil des BFH v. 1.8.1984 – I R 88/80, in: BStBl. II 1985, S. 44-47, hier S. 46.
[41] Urteil des BFH v. 17.7.1980 – IV R 10/76, in: BStBl. II 1981, S. 669-672, hier S. 671.
[42] Urteil des BFH v. 1.8.1984 – I R 88/80, a.a.O., hier S. 46; vgl. Urteil des BFH v. 19.10.2005 – XI R 64/04, in: DStR, 44. Jg. (2006), S. 371-374, hier S. 374.
[43] Berndt, Thomas: Berücksichtigung von Umweltaspekten im Jahresabschluss. Anmerkungen zur Empfehlung der EU-Kommission vom 30.5.2001, in: BB, 56. Jg. (2001), S. 1727-1733, hier S. 1731; vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter: Rückstellungen für betriebliche Schadensersatzverpflichtungen. Anmerkung zum Urteil des BFH v. 2.10.1992 – III R 54/91, in: DStR, 31. Jg. (1993), S. 124f, hier S. 125.
[44] Eibelshäuser, Manfred: Rückstellungsbildung nach neuem Handelsrecht, in: BB, 42. Jg. (1987), S. 860-866, hier S. 863.
[45] Böcking, Hans-Joachim: Anpassungsverpflichtungen und Rückstellungen, in: Bilanzierung von Umweltlasten und Umweltschutzverpflichtungen, hrsg. v. Herzig, Norbert, Köln 1994, S. 124-146, hier S. 131.
[46] Vgl. Urteil des BFH v. 18.10.1960 – I 198/60 U, in: BStBl. III 1960, S. 495f, hier S. 495.
[47] Vgl. Moxter, Adolf: Rückstellungen nach IAS. Abweichungen vom geltenden deutschen Bilanzrecht, in: BB, 54. Jg. (1999), S. 519-535, hier S. 520.
[48] Urteil des BFH v. 1.8.1984 – I R 88/80, a.a.O., hier S. 46.
[49] Vgl. Oser, Peter/Pfitzer, Norbert: Rückstellungspflicht für Umweltlasten, in: DB, 47. Jg. (1994), S. 845-850, hier S. 845 (m.w.N.).
[50] Vgl. Urteil des BFH v. 26.10.1977 – I R 148/75, in: BStBl. II 1978, S. 97-99, hier S. 99; Klein, Birte: Umweltschutzverpflichtungen im Jahresabschluß. Umwelthaftungs-, Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz, Düsseldorf 1998, hier S. 77.
[51] Günkel, Manfred: Rückstellungen für Umweltschutzverpflichtungen, in: StbJb 1990/90. Zugleich Bericht über den 42. Fachkongress der Steuerberater, Köln, 16. und 17. Oktober 1990, hrsg. v. Herzig, Norbert u.a., Köln 1990, S. 97-121, hier S. 113.
[52] Klein, Birte: Umweltschutzverpflichtungen im Jahresabschluß. Umwelthaftungs-, Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz, a.a.O., hier S. 128.
[53] Vgl. Rürup, Lebrecht: Rückstellungen für Verpflichtungen aus Umwelthaftung, in: Rechnungslegung. Entwicklungen bei der Bilanzierung und Prüfung von Kapitalgesellschaften. Festschrift zum 65. Geburtstag von Professor Dr. Dr. h.c. Karl-Heinz Forster, hrsg. v. Moxter, Adolf u.a., Düsseldorf 1992, S. 519-545, hier S. 535.
[54] Vgl. Oser, Peter/Pfitzer, Norbert: Rückstellungspflicht für Umweltlasten, a.a.O., hier S. 846.
[55] Beide Zitate: Herzig, Norbert: Rückstellungen wegen öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen, insbesondere Umweltschutz, in: DB, 43. Jg. (1990), S. 1341-1354, hier S. 1345.
[56] Vgl. Herzig, Norbert: Rückstellungen wegen öffentlich-rechtlicher Verpflichtungen, insbesondere Umweltschutz, a.a.O., hier S. 1345.
[57] Beide Zitate: Urteil des BFH v. 19.10.1993 – VIII R 14/92, in: BStBl. II 1993, S. 891-894, hier S. 893.
[58] Herzig, Norbert: Rückstellung für Altlastsanierung – Konkretisierungserfordernis – Unterschiedliche Anforderungen bei vertraglichen und bei einseitigen (insbesondere öffentlich-rechtlich begründeten) Verpflichtungen – Zulässigkeit einer Teilwertabschreibung. Anmerkung zum Urteil des BFH v. 19.10.1993 – VIII R 14/92, in: DB, 47. Jg. (1994), S. 18-20, hier S. 20 [i.O. hervorgehoben].
[59] Urteil des BFH v. 19.10.1993 – V III R 14/92, a.a.O., hier S. 891 [i.O. hervorgehoben].
[60] Vgl. Moxter, Adolf: Rückstellungskriterien im Streit, in: zfbf, 47. Jg. (1995), S. 311-326, hier S. 311.
[61] Vgl. Weindel, Marc: Passivierungszeitpunkt – Beispiel Entsorgung von Kernbrennelementen, a.a.O., hier S. 117.
[62] Urteil des BFH v. 24.4.1968 – I R 50/67, in: BStBl. II 1968, S. 544f, hier S. 545.
[63] Urteil des BFH v. 23.9.1969 – I R 22/66, in: BStBl. II 1970, S. 104-107, hier S. 106.
[64] Vgl. Böcking, Hans-Joachim: Verbindlichkeitsbilanzierung. Wirtschaftliche versus formalrechtliche Betrachtungsweise, a.a.O., hier S. 111; Wüstemann, Jens: Rückstellungspflicht für Beihilfegewährung, BB-Kommentar (zu Urteil des BFH v. 30.1.2002 – I R 71/00), in: BB, 57. Jg. (2002), S. 1688f, hier S. 1689.
[65] Vgl. Weindel, Marc: Passivierungszeitpunkt – Beispiel Entsorgung von Kernbrennelementen, a.a.O., hier S. 117.
[66] Vgl. Moxter, Adolf: Bilanzrechtsprechung, a.a.O., hier S. 107f.
[67] Vgl. Moxter, Adolf: Rückstellungskriterien im Streit, a.a.O., hier S. 311.
[68] Beide Zitate: Urteil des BFH v. 1.8.1984 – I R 88/80, a.a.O., hier S. 46f.
[69] Urteil des BFH v. 25.8.1989 – III R 95/87, in: BStBl. II 1989, S. 893-896, hier S. 895.
[70] Beide Zitate: Urteil des BFH v. 19.5.1987 – VIII R 327/83, in: BStBl. II 1987, S. 848-850, hier S. 850 [erstes Zitat i.O. teilweise hervorgehoben].
[71] Vgl. Groh, Manfred: Hypertrophie der Rückstellung in der Steuerbilanz?, in: Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz. Vorträge und Diskussionen zum neuen Recht, hrsg. v. Baetge, Jörg, Düsseldorf 1990, S. 75-85, hier S. 81.
[72] Vgl. Euler, Roland: Das System der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung, Stuttgart 1996, hier S. 203; a.A. Siegel, Theodor: Das Realisationsprinzip als allgemeines Periodisierungsprinzip?, in: BFuP, 46. Jg. (1994), S. 1-24, hier S. 20; Woerner, Lothar: Zeitliche Zuordnung von Forderungen und Verbindlichkeiten in der Bilanz. Wirtschaftliche Entstehung statt wirtschaftlicher Verursachung, in: StVj, 5. Jg. (1993), S. 193-207, hier S. 202-204.
[73] Vgl. Herzig, Norbert: Rückstellungen als Instrument der Risikovorsorge in der Steuerbilanz. Ausgewählte Fragen zur Bilanzierung von Rückstellungen, in: Probleme des Steuerbilanzrechts (DStJG Band 14), hrsg. v. Doralt, Werner, Köln 1991, S. 199-230, hier S. 212f.
[74] Moxter, Adolf: Das Realisationsprinzip – 1884 und heute, in: BB, 39. Jg. (1984), S. 1780-1786, hier S. 1784.
[75] Vgl. Weindel, Marc: Passivierungszeitpunkt – Beispiel Entsorgung von Kernbrennelementen, a.a.O., hier S. 122; Moxter, Adolf: Das „matching-principle“. Zur Integration eines internationalen Rechnungslegungsgrundsatzes in das deutsche Recht, in: Internationale Wirtschaftsprüfung. Festschrift zum 65. Geburtstag von Professor Dr. Dr. h.c. Hans Havermann, hrsg. v. Lanfermann, Josef, Düsseldorf 1995, S. 487-504, hier S. 497.
[76] Vgl. Moxter, Adolf: Rückstellungskriterien im Streit, a.a.O., hier S. 324; a.A. vgl. Kessler, Harald: Anpassungsverpflichtung im Bilanzrecht: (Neue?) Grenzwerte für die wirtschaftliche Verursachung. Anmerkungen zum Urteil des I. BFH-Senats vom 27.6.2001, I R 45/97, zu seinen Folgen und zu einigen zeitgenössischen Begleiterscheinungen, in: DStR, 39. Jg. (2001), S. 1903-1912, hier S. 1906.
[77] Sog. „unkompensierte Last[en]: Weindel, Marc: Passivierungszeitpunkt – Beispiel Entsorgung von Kernbrennelementen, a.a.O., hier S. 121.
[78] Vgl. Herzig, Norbert: Die rückstellungsbegrenzende Wirkung des Realisationsprinzips, in: Ertragsbesteuerung. Zurechnung, Ermittlung, Gestaltung. Festschrift für Ludwig Schmidt zum 65. Geburtstag, hrsg. v. Raupach, Arndt/Uelner, Adalbert, München 1993, S. 209-226, hier S. 225.
[79] Vgl. Groh, Manfred: Verbindlichkeitsrückstellung und Verlustrückstellung. Gemeinsamkeiten und Unterschiede, in: BB, 43. Jg. (1988), S. 27-33, hier S. 27; a.A. Schulze-Osterloh, Joachim: Meinungsspiegel, in: BFuP, 46. Jg. (1994), S. 62f, hier S. 62; Achatz, Markus: Umweltrisiken in der Handels- und Steuerbilanz, in: Umweltschutz im Abgaben- und Steuerrecht (DStJG Band 15), Köln 1993, S. 161-196, hier S. 178.
[80] Vgl. Moxter, Adolf: Grundsätze ordnungsmäßiger Rechnungslegung, a.a.O., hier S. 209.
[81] Vgl. Moxter, Adolf: Beschränkung der gesetzlichen Verlustantizipation auf die Wertverhältnisse des Abschlußstichtags?, in: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Steuerberatung. Gerd Rose zum 65. Geburtstag, hrsg. v. Herzig, Norbert, Wiesbaden 1991, S. 165-174, hier S. 167f.
[82] Vgl. Wüstemann, Jens: Funktionale Interpretation des Imparitätsprinzips, in: zfbf, 47. Jg. (1995), S. 1029-1043, hier S. 1032.
[83] Vgl. Hoyos, Martin/Schramm, Marianne/Ring, Maximilian: Kommentierung zu § 253 HGB, in: Beck`scher Bilanzkommentar. Handels- und Steuerbilanz. §§ 238 bis 339, 342 bis 342e HGB mit EGHGB und IAS/IFRS-Abweichungen, hrsg. v. Ellrott, Helmut u.a., 6., völlig neubearb. Aufl., München 2006, hier Rz. 287-290.
[84] Vgl. Moxter, Adolf: Künftige Verluste in Handels- und Steuerrecht, in: DStR, 36. Jg. (1998), S. 509-515, hier S. 511.
[85] Urteil des BFH v. 4.12.1956 – I 99/56 U, in: BStBl. III 1957, S. 16f, hier S. 17.
[86] Bäcker, Roland: Negativer Teilwert wegen eines Wertverlusts durch Umweltschäden, in: BB, 50. Jg. (1995), S. 715-719, hier S. 716 (m.w.N.); vgl. Urteil des BFH v. 31.1.1991 – IV R 31/90, in: BStBl. II 1991, S. 627f, hier S. 627.
[87] Vgl. Urteil des BFH v. 13.10.1976 – I R 79/74, in: BStBl. II 1977, S. 540-543, hier S. 543. Zur Problematik der Legaldefinition des Teilwerts: Vgl. Weindel, Marc: Außerplanmäßige Abschreibungen im Umlaufvermögen – Beispiel ungängige Waren, in: Wüstemann, Jens: Bilanzierung case by case. Lösungen nach HGB und IAS/IFRS, Heidelberg 2004, S. 219-241, hier S. 221. Zum Problem einer effektivlagenentsprechenden Einzelbewertung: Vgl. Wüstemann, Jens: Institutionenökonomik und internationale Rechnungslegungsordnung, Tübingen 2002, hier S. 61.
[88] Vgl. Scheffler, Wolfram: Besteuerung von Unternehmen II. Steuerbilanz und Vermögensaufstellung, 4., neu bearb. Aufl., Heidelberg 2006, hier S. 241f. Zu speziellen Teilwertvermutungen: Vgl. H 35a EStH (mit zahlreichen Rechtsprechungsnachweisen).
[89] Urteil des BFH v. 12.4.1989 – II R 213/85, in: BStBl. II 1989, S. 545f, hier S. 546.
[90] Urteil des BFH v. 11.7.1961 – I 311/60 S, in: BStBl. III 1961, S. 462f, hier S. 462.
[91] Vgl. Moxter, Adolf: Bilanzrechtsprechung, a.a.O., hier S. 252.
[92] Vgl. Völlmeke, Monika: Überlegungen zur tatsächlichen Vermutung und zum Anscheinsbeweis im finanzgerichtlichen Verfahren, in: DStR, 34. Jg. (1996), S. 1070-1078, hier S. 1071.
[93] Vgl. Weber-Grellet, Heinrich: Adolf Moxter und die Bilanzrechtsprechung, in: BB, 49. Jg. (1994), S. 30-33, hier S. 32.
[94] Vgl. Moxter, Adolf: Zur Klärung der Teilwertkonzeption, in: Steuerrecht, Verfassungsrecht, Finanzpolitik. Festschrift für Franz Klein, hrsg. v. Kirchhof, Paul u.a., Köln 1994, S. 827-839, hier S. 831.
[95] Vgl. Hommel, Michael/Berndt, Thomas: Voraussichtlich dauernde Wertminderung bei der Teilwertabschreibung und Abschlussstichtagsprinzip. Kritische Besprechung der Verwaltungsauffassung, in: FR, 82. Jg. (2000), S. 1305-1314, hier S. 1305.
[96] Vgl. Moxter, Adolf: Zur Klärung der Teilwertkonzeption, a.a.O., hier S. 831; B.I.2.a) aa) aaa).
[97] Vgl. Hoyos, Martin/Schramm, Marianne/Ring, Maximilian: Kommentierung zu § 253 HGB, a.a.O., hier Rz. 297. Im Folgenden werden deshalb die außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert und die Teilwertabschreibung grundsätzlich als identisch angesehen. Weiter werden die Begriffe Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut synonym verwendet.
[98] Vgl. steuerrechtliche Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG.
[99] Ausnahme bilden Finanzanlagen i.S.d. § 279 Abs. 1 S. 2 HGB: Vgl. Adler/Düring/Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung von Unternehmen. Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, neu bearb. v. Forster, Karl-Heinz u.a., Teilband 1, 6. Aufl., Stuttgart 1995, hier § 253, Tz. 474.
[100] Vgl. Kessler, Harald: Die verlustfreie (Niederst-)Bewertung des Vorratsvermögens – ein Sammelbecken von Meinungen und Missverständnissen, in: DStR, 33. Jg. (1995), S. 839-841, hier S. 840.
[101] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung von Unternehmen. Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, a.a.O., hier § 253, Tz. 484.
[102] Vgl. Günkel, Manfred/Fenzl, Barbara: Ausgewählte Fragen zum Steuerentlastungsgesetz. Bilanzierung und Verlustrechnung, in: DStR, 37. Jg. (1999), S. 649-660, hier S. 651.
[103] Beide Zitate: Urteil des BFH v. 14.3.2006 – I R 22/05, in: BB, 61. Jg. (2006), S. 1737-1739, hier S. 1737 [ erstes Zitat i.O. hervorgehoben]. Teile des Schrifttums halten eine außerplanmäßige Abschreibung nicht für notwendig, sollte die Überbewertung voraussichtlich nicht länger als 5 Jahre andauern: Vgl. Karrenbauer, Michael/Döring, Ulrich/Buchholz, Rainer: Kommentierung zu § 253, in: Handbuch der Rechnungslegung. Einzelabschluss. Kommentar zur Bilanzierung und Prüfung, hrsg. v. Küting, Karlheinz/Weber, Claus-Peter, 5., aktual. u. erw. Aufl., Stuttgart 2005, Stand: Juli 2003 (Loseblattsammlung), hier Rn. 165. Indes folgt der BFH in seinem o.g. Urteil dieser Einschätzung nicht.
[104] Dietrich, Jörg: Teilwertabschreibung, Wertaufholungsgebot und „voraussichtlich dauernde Wertminderung“ im Spiegel des BMF-Schreibens vom 25.2.2000, in: DStR, 38. Jg. (2000), S. 1629-1635, hier S. 1632; vgl. Schreiben des BMF v. 25.2.2000 – IV C 2 – S 2171 b – 14/00, in: BStBl. I 2000, S. 372-375, hier S. 373.
[105] Urteil des BFH v. 19.9.1986 –VIII R 20/85, in: BFH/NV 1987, S. 442-445, hier S. 443.
[106] Vgl. Buchholz, Rainer: Sachanlagenbewertung nach IAS – eine Alternative zur Reform des HGB aus mittelständischer Sicht?, in: DStR, 41. Jg. (2003), S. 1941-1946, hier S. 1945.
[107] Vgl. Hommel, Michael/Berndt, Thomas: Voraussichtlich dauernde Wertminderung bei der Teilwertabschreibung und Abschlussstichtagsprinzip. Kritische Besprechung der Verwaltungsauffassung, a.a.O., hier S. 1314.
[108] Vgl. Moxter, Adolf: Künftige Verluste in der Handels- und Steuerbilanz, a.a.O., hier S. 511.
[109] Vgl. Hommel, Michael/Berndt, Thomas: Wertaufhellung und funktionales Abschlussstichtagsprinzip, in: DStR, 38. Jg. (2000), S. 1745-1752, hier S. 1751.
[110] Vgl. Wüstemann, Jens: Funktionale Interpretation des Imparitätsprinzips, a.a.O., hier S. 1032.
[111] Wüstemann, Jens: Funktionale Interpretation des Imparitätsprinzips, a.a.O., hier S. 1038.
[112] Vgl. Moxter, Adolf: Bilanzrechtsprechung, a.a.O., hier S. 255.
[113] Wüstemann, Jens/Weindel, Marc: Außerplanmäßige Abschreibungen im Anlagevermögen – Beispiel Grundstücke, in: Wüstemann, Jens: Bilanzierung case by case. Lösungen nach HGB und IAS/IFRS, Heidelberg 2004, S. 242-263, hier S. 246.
[114] Vgl. Hoyos, Martin/Schramm, Marianne/Ring, Maximilian: Kommentierung zu § 253 HGB, a.a.O., hier Rz. 288.
[115] Vgl. Urteil des BFH v. 17.9.1987 – III R 201-202/84, in: BStBl. II 1988, S. 488-490, hier S. 489.
[116] Vgl. Mellwig, Winfried: Für ein bilanzzweckadäquates Teilwertverständnis, in: Bilanzrecht und Kapitalmarkt. Festschrift zum 65. Geburtstag von Professor Dr. Dr. h.c. Dr. h.c. Adolf Moxter, hrsg. v. Ballwieser, Wolfgang, Düsseldorf 1994, S. 1069-1088, hier S. 1086f.
[117] Vgl. Wüstemann, Jens: Teilwertabschreibung. Proportionale Minderung gezahlter Überpreise bei gesunkenen Vergleichswerten, BB-Kommentar (zu Urteil des BFH v. 7.2.2002 – VI R 87/99), in: BB, 57. Jg. (2002), S. 1361-1363, hier S. 1363.
[118] Wüstemann, Jens: Teilwertabschreibung. Proportionale Minderung gezahlter Überpreise bei gesunkenen Vergleichswerten, BB-Kommentar (zu Urteil des BFH v. 7.2.2002 – VI R 87/99), a.a.O., hier S. 1363.
[119] Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9., völlig überarb. und erw. Aufl., Köln 1993, hier S. 188.
[120] Vgl. Hoyos, Martin/Schramm, Marianne/Ring, Maximilian: Kommentierung zu § 253 HGB, a.a.O., hier Rz. 220.
[121] Breidert, Ulrike: Grundsätze ordnungsmäßiger Abschreibungen auf abnutzbare Anlagegegenstände, Düsseldorf 1994, hier S. 16.
[122] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan: Bilanzen, 8., wesentl. überarb. Aufl., Düsseldorf 2005, hier S. 234.
[123] Vgl. Adler/Düring/Schmaltz: Rechnungslegung und Prüfung von Unternehmen. Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, a.a.O., hier § 253, Tz. 422.
[124] Vgl. Breidert, Ulrike: Grundsätze ordnungsmäßiger Abschreibungen auf abnutzbare Anlagegegenstände, a.a.O., hier S. 28.
[125] Vgl. Moxter, Adolf: Bilanzlehre. Band II: Einführung in das neue Bilanzrecht, a.a.O., hier S. 55.
[126] Breidert, Ulrike: Grundsätze ordnungsmäßiger Abschreibungen auf abnutzbare Anlagegegenstände, a.a.O., hier S. 29.
[127] Vgl. Breidert, Ulrike: Grundsätze ordnungsmäßiger Abschreibungen auf abnutzbare Anlagegegenstände, a.a.O., hier S. 85 und 87.
[128] Vgl. Hoyos, Martin/Schramm, Marianne/Ring, Maximilian: Kommentierung zu § 253 HGB, a.a.O., hier Rz. 297.
[129] Vgl. Drenseck, Walter: Kommentierung zu § 7 EStG, in: Einkommensteuergesetz. Kommentar, hrsg. v. Schmidt, Ludwig, 25., völlig neubearb. Aufl., München 2006, hier Rz. 123.
[130] Vgl. Brandis, Peter: Kommentierung zu § 7 EStG, in: Blümich. Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer. Kommentar, hrsg. v. Ebling, Klaus, München 2006, Stand: März 2002 (Loseblattsammlung), hier Rz. 385 u. 388.
[131] Urteil des BFH v. 1.4.1981 – I R 27/79, in: BStBl. II 1981, S. 660-663, hier S. 662.
[132] Urteil des BFH v. 3.7.1980 – IV R 31/77, in: BStBl. II 1981, S. 255-258, hier S. 256.
[133] Moxter, Adolf: Ulrich Leffson und die Bilanzrechtsprechung, in: WPg, 39. Jg. (1986), S. 173-177, hier S. 176.
[134] Vgl. Breidert, Ulrike: Grundsätze ordnungsmäßiger Abschreibungen auf abnutzbare Anlagegegenstände, a.a.O., hier S. 32.
[135] Vgl. Scheffler, Wolfram: Besteuerung von Unternehmen II. Steuerbilanz und Vermögensaufstellung, a.a.O., hier S. 229.
[136] Vgl. Plückebaum, Rudolf: Die Bewertung mit dem niedrigeren Teilwert und die außergewöhnliche Absetzung für Abnutzung, in: DB, 15. Jg. (1962), S. 1385-1389 u. 1417-1420, hier S. 1387.
[137] Breidert, Ulrike: Grundsätze ordnungsmäßiger Abschreibungen auf abnutzbare Anlagegegenstände, a.a.O., hier S. 66; vgl. Jäger, Rainer: Grundsätze ordnungsmäßiger Aufwandsperiodisierung, Wiesbaden 1996, hier S. 173.
[138] Vgl. Euler, Roland: Zur Verlustantizipation mittels des niedrigeren beizulegenden Wertes und des Teilwerts, in: zfbf, 43. Jg. (1991), S. 191-212, hier S. 195; Ciric, Dejan: Grundsätze ordnungsmäßiger Wertaufhellung, Düsseldorf 1995, hier S. 26.
[139] Moxter, Adolf: Bilanzrechtsprechung, a.a.O., hier S. 243.
[140] Vgl. Breidert, Ulrike: Grundsätze ordnungsmäßiger Abschreibungen auf abnutzbare Anlagegegenstände, a.a.O., hier S. 32.
[141] Vgl. Koch, Helmut: Zur Problematik des Teilwertes, in: ZfhF, 12. Jg. (1960), S. 319-353, hier S. 333.
[142] Vgl. Kayser, Marc: Ansatz und Bewertung von Rückstellungen nach HGB, US-GAAP und IAS, a.a.O., hier S. 123.
[143] Vgl. Köster, Thomas: Umweltschutzverpflichtungen im handelsrechtlichen Jahresabschluß und in der Steuerbilanz, a.a.O., hier S. 280.
[144] Bartels, Peter: Bilanzielle Berücksichtigung von Altlastenfällen. Anmerkungen zu dem Beitrag von Herzig, a.a.O., hier S. 74.
[145] Vgl. Kraus-Grünewald, Marion: Aktuelle Fragen der Bilanzierung bei Altlasten auf Grund und Boden, in: BFuP, 49. Jg. (1997), S. 173-186, hier S. 173.
[146] Vgl. Günkel, Manfred: Konkurrenz zwischen Rückstellungsbildung und aktivischer Abwertung, in: Bilanzierung von Umweltlasten und Umweltschutzverpflichtungen, hrsg. v. Herzig, Norbert, Köln 1994, S. 103-113, hier S. 110.
[147] Bartels, Peter: Bilanzielle Berücksichtigung von Altlastenfällen. Anmerkungen zu dem Beitrag von Herzig, a.a.O., hier S. 82.
[148] Herzig, Norbert: Konkurrenz von Rückstellungsbildung und Teilwertabschreibung bei Altlastenfällen, a.a.O., hier S. 614.
[149] Vgl. Bartels, Peter: Bilanzielle Berücksichtigung von Altlastenfällen. Anmerkungen zu dem Beitrag von Herzig, a.a.O., hier S. 82.
[150] Vgl. Kupsch, Peter: Bilanzierung von Umweltlasten in der Handelsbilanz, in: BB, 47. Jg. (1992), S. 2320-2329, hier S. 2326.
[151] Bartels, Peter: Umweltrisiken und Jahresabschluß, a.a.O., hier S. 170.
[152] Vgl. Prinz, Ulrich: Bilanzpolitik. Aktuelle Strategien steuerbilanzieller Optimierung, in: DStR, 38. Jg. (2000), S. 661-670, hier S. 666.
[153] Vgl. Bartels, Peter: Bilanzielle Berücksichtigung von Altlastenfällen. Anmerkungen zu dem Beitrag von Herzig, a.a.O., hier S. 82f.
[154] Vgl. Bartels, Peter: Bilanzielle Berücksichtigung von Altlastenfällen. Anmerkungen zu dem Beitrag von Herzig, a.a.O., hier S. 83.
[155] Vgl. Baetge, Jörg: Zur Frage der Reichweite des Passivierungsgrundsatzes, in: Rechnungslegung. Entwicklungen bei der Bilanzierung und Prüfung von Kapitalgesellschaften. Festschrift zum 65. Geburtstag von Professor Dr. Dr. h.c. Karl-Heinz Forster, hrsg. v. Moxter, Adolf u.a., Düsseldorf 1992, S. 27-44, hier S. 33f.
[156] Vgl. Urteil des BFH v. 19.3.1975 – I R 182/73, in: BStBl. II 1975, S. 535f, hier S. 535; Esser, Klaus: Aufwandsrückstellung. Bestandsaufnahme und Ausblick, in: StbJb 1984/85. Zugleich Bericht über den 36. Fachkongreß der Steuerberater, Köln, 5. bis 7. November 1984, hrsg. v. Herzig, Norbert u.a., Köln 1985, S. 151-175, hier S. 154.
[157] Vgl. Herzig, Norbert: Rückstellungsbildung versus Teilwertabschreibung. Statement zu den Anmerkungen von Bartels, in: WPg, 45. Jg. (1992), S. 83.
[158] Vgl. Klein, Manfred/Wienands, Hans-Georg: Altlastsanierung von Grundstücken. Rückstellung oder Teilwertabschreibung?, a.a.O., hier S. 642; Bordewin, Arno: Umweltschutzbedingte Aufwendungen in der Bilanz, in: DB, 47. Jg. (1994), S. 1685-1688, hier S. 1686; a.A. Ballwieser, Wolfgang: Meinungsspiegel, in: BFuP, 46. Jg. (1994), S. 60f, hier S. 60.
[159] Vgl. Anhang: I. Beispiel HGB (a). In Anlehnung an: Rautenberg, Hans Günter: Die bilanzielle Behandlung von Altlasten. Rückstellung oder Teilwertabschreibung?, in: WPg, 46. Jg. (1993), S. 265-277, hier S. 267.
[160] Vgl. Rautenberg, Hans Günter: Die bilanzielle Behandlung von Altlasten. Rückstellung oder Teilwertabschreibung?, a.a.O., hier S. 270.
[161] Rautenberg, Hans Günter: Die bilanzielle Behandlung von Altlasten. Rückstellung oder Teilwertabschreibung?, a.a.O., hier S. 268; a.A. vgl. Limbach, Dorothea: Die steuerliche Förderung des Umweltschutzes, Heidelberg 1991, hier S. 20.
[162] Urteil des BFH v. 16.5.1973 – I R 186/71, in: BStBl. II 1974, S. 25-27, hier S. 26.
[163] Bäcker, Roland: Negativer Teilwert wegen eines Wertverlusts durch Umweltschäden, a.a.O., hier S. 717.
[164] Vgl. Glanegger, Peter: Kommentierung zu § 6 EStG, in: Einkommensteuergesetz. Kommentar, hrsg. v. Schmidt, Ludwig, 25., völlig neubearb. Aufl., München 2006, hier Rz. 226; a.A. Möller, Reinhard: Ist ein negativer Teilwert bilanzierbar?, in: BB, 51. Jg. (1996), S. 2291-2295, hier S. 2295.
[165] Vgl. Anhang: I. Beispiel HGB (b). In Anlehnung an: Rautenberg, Hans Günter: Die bilanzielle Behandlung von Altlasten. Rückstellung oder Teilwertabschreibung?, a.a.O., hier S. 267.
[166] Vgl. Siegel, Theodor: Umweltschutz im Jahresabschluß. Probleme und Lösungsansätze, in: BB, 48. Jg. (1993), S. 326-336, hier S. 331.
[167] Vgl. B.II.1.a) aa) bbb).
[168] Vgl. Bach, Alexander: Umweltrisiken im handelsrechtlichen Jahresabschluß und in der Steuerbilanz. Einschließlich der Bewertung der Rückstellungen, Stuttgart 1996, hier S. 193.
[169] Vgl. Rautenberg, Hans Günter: Die bilanzielle Behandlung von Altlasten. Rückstellung oder Teilwertabschreibung?, a.a.O., hier S. 267f.
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- Mathias Laubert (Author), 2006, Kritischer Vergleich des Verhältnisses von außerplanmäßigen Abschreibungen und Verbindlichkeitsrückstellungen im deutschen Bilanzrecht (GoB und IAS/IFRS), Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/73210
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