IFRS 1 - First time Adoption of IFRS

Seminar Paper , 2005 , 32 Pages , Grade: 1,7

Business economics - Accounting and Taxes

Am 19. Juni 2003 hat das International Accounting Standards Board (IASB) den International Financial Reporting Standard 1 (IFRS 1): First time Adoption of International Financial Reporting Standards veröffentlicht. Dieser Standard hat das Ziel Unternehmen mit ihren jeweiligen nationalen Rechnungslegungsvorschriften die erstmalige Anwendung sowie den Einstieg in die internationale IFRS – Rechnungslegung zu erleichtern und gleichzeitig den Bilanzadressaten qualitativ hochwertige Informationen bereitzustellen. Aufgrund der Verordnung der Europäischen Union sind alle kapitalmarktorientierten Unternehmen ab dem 01.01.2005 verpflichtet ihre Konzernabschlüsse nach der IFRS – Rechnungslegung zu erstellen.
Bisher war die Regelung, um einen erstmaligen Konzernabschluss nach den International Accounting Standards (IAS) zu erstellen, in den Standing Interpretations Committee kurz SIC-8 enthalten. Einige Regelungen des SIC-8 sind im IFRS 1 übernommen worden, wie z.B. der Grundsatz der retrospektiven Anwendung sowie die Regelung, dass beim Übergang auf IAS entstehende Differenzen mit den Gewinnrücklagen in der Eröffnungsbilanz verrechnet werden. Regelungen des SIC-8 ließen jedoch auch eine Vielzahl von Interpretationsspielräumen zu, z.B. ist ein Abweichen von der grundsätzlich retrospektiven Anwendung möglich, wenn der Anpassungsbetrag aus früheren Perioden nicht mit einem vertretbaren Aufwand bestimmt werden kann. Mit den neuen Vorschriften des IFRS 1 soll sichergestellt werden, dass ein erstmaliger Abschluss folgende Ziele gewährleistet:

1. Die Abschlussadressaten sollen transparente und hochwertige über alle offen gelegten Perioden vergleichbare Informationen erhalten sowie die

2. Lieferung eines angemessenen Startpunktes der Rechnungslegung auf der Grundlage der IFRS und

3. Die Kosten für einen erstmaligen IFRS Abschluss sollen den Nutzen für den Abschlussadressaten nicht übersteigen.

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Erstanwender

3 Zeitpunkt der Erstanwendung und Übergangszeitpunkt

4 Grundregel der retrospektiven Anwendung

5 Optionale Befreiungen (exemptions)
5.1 Unternehmenszusammenschlüsse
5.2 Beizulegender Zeitwert oder Neubewertung (deemed cost)
5.3 Leistungen an Arbeitnehmer
5.4 Kumulierte Umrechnungsdifferenzen
5.5 Zusammengesetzte Finanzinstrumente
5.6 Vermögenswerte und Schulden von Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen und Joint Ventures
5.7 Klassifizierung von bereits im Vorabschluss angesetzten Finanzinstrumenten
5.8 Anteilsbasierte Vergütungen
5.9 Versicherungsverträge

6 Verpflichtende Befreiungen der retrospektiven Anwendung (exceptions)
6.1 Ausbuchung von finanziellen Vermögenswerten oder finanzieller Schulden vor dem 01.01.2004
6.2 Bilanzierung von Sicherungsbeziehungen (hedge accounting)
6.3 Schätzungen
6.4 Zur Veräußerung gehaltene, langfristige Vermögenswerte und aufgegebene Geschäftsbereiche

7 Anhangangaben
7.1 Erleichterungswahlrecht für Vergleichsangaben zu IAS 32, IAS 39 und IFRS 4
7.2 Zeitreihen
7.3 Angaben zur Klassifizierung von Finanzinstrumenten
7.4 Überleitungsrechnung
7.5 Neubewertung
7.6 Zwischenberichterstattung

8 Zeitpunkt des Inkrafttretens

9 Abschließende Bemerkung und kritische Würdigung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1 Anwendungsbereich von IFRS 1

Abb. 2 Übergangszeitpunkt zur IFRS - Rechnungslegung mit einer Vergleichsperiode

Abb. 3 Übersicht der optionalen und verpflichtenden Befreiungen der Grundregel der retrospektiven Anwendung der IFRS

1 Einleitung

Am 19. Juni 2003 hat das International Accounting Standards Board (IASB) den International Financial Reporting Standard 1: First time Adoption of International Financial Reporting Standards veröffentlicht. Dieser Standard hat das Ziel Unternehmen mit ihren jeweiligen nationalen Rechnungslegungsvorschriften die erstmalige Anwendung sowie den Einstieg in die internationale IFRS - Rechnungslegung zu erleichtern und gleichzeitig den Bilanzadressaten qualitativ hochwertige Informationen bereitzustellen. Aufgrund der Verordnung der Europäischen Union sind alle kapitalmarktorientierten Unternehmen ab dem 01.01.2005 verpflichtet ihre Konzernabschlüsse nach der IFRS - Rechnungslegung zu erstellen.

Bisher war die Regelung, um einen erstmaligen Konzernabschluss nach den International Accounting Standards (IAS) zu erstellen, in den Standing Interpretations Committee kurz SIC-8 enthalten. Einige Regelungen des SIC-8 sind im IFRS 1 übernommen worden, wie z.B. der Grundsatz der retrospektiven Anwendung sowie die Regelung, dass beim Übergang auf IAS entstehende Differenzen mit den Gewinnrücklagen in der Eröffnungsbilanz verrechnet werden. Einige Regelungen des SIC-8 ließen jedoch auch eine Vielzahl von Interpretationsspielräumen zu, z.B. ist ein Abweichen von der grundsätzlich retrospektiven Anwendung möglich, wenn der Anpassungsbetrag aus früheren Perioden nicht mit einem vertretbaren Aufwand bestimmt werden kann. Mit den neuen Vorschriften des IFRS 1 soll sichergestellt werden, dass ein erstmaliger Abschluss folgende Ziele gewährleistet:¹

- Abschlussadressaten sollen transparente und hochwertige über alle offen gelegten Perioden vergleichbare Informationen erhalten
- Lieferung eines angemessenen Startpunktes der Rechnungslegung auf der Grundlage der IFRS
- Die Kosten für einen erstmaligen IFRS Abschluss sollen den Nutzen für den Abschlussadressaten nicht übersteigen

Durch die obigen Ziele des IASB, insbesondere des dritten Zieles, wird deutlich, dass auf eine Vergleichbarkeit zwischen Anwendern, die erstmalig einen IFRS Abschluss erstellen und die jeweiligen Befreiungswahlrechte nutzen, weitestgehend verzichtet wird.

Der International Financial Reporting Standard 1 umfasst die Paragraphen 1 - 47, welche alle gleichrangig sind, sowie drei Anhänge A - C, die zusammen mit dem eigentlichen Standard eine integrale Einheit bilden. Außerdem enthält der Standard noch zwei Anlagen, zum einen die so genannte „Basis for Conclusions“ (BC) einer Darstellung der Entscheidungsgrundlage zum anderen den „Implementation Guidance“ (IG): hier handelt es sich um eine praktische Anleitung zur Einführung des Standards. Diese beiden Anlagen BC und IG sind jedoch für den jeweiligen Anwender nicht verbindlich anzuwenden, sondern sollen zu einer Erleichterung bei der Entscheidungsfindung führen.

2 Erstanwender

Um den Anwendungsbereich abzugrenzen, legt IFRS 1 zunächst fest, was ein erstmaliger IFRS - Abschluss und somit ein Erstanwender ist und was somit in den Einflussbereich des Standards fällt. Somit ist jedes Unternehmen Erstanwender, das erstmals einen IFRS - Abschluss veröffentlicht und in dem es ausdrücklich und uneingeschränkt erklärt, dass es die IFRS befolgt.²Hingegen gibt es auch einige Fälle, in denen schon seit Jahren die IFRS angewendet werden, aber wo die ausdrückliche und uneingeschränkte Befolgungserklärung nicht angegeben wird. In diesem Falle werden solche Unternehmen bei Erklärung der uneingeschränkten Befolgung der IFRS automatisch zu Erstanwendern.

Gleichermaßen werden Unternehmen, die zwar ihren Abschluss aus internen Gründen nach IFRS erstellen, ihn jedoch nicht publizieren, dann zu Erstanwendern, wenn sie erstmals ihren Abschluss und damit die uneingeschränkte Befolgungserklärung bekannt machen. Im Gegensatz dazu werden Unternehmen nicht erneut zu Erstanwendern, die zwar eine entsprechende Befolgungserklärung der IFRS abgegeben haben, aber aufgrund von Missachtungen gegen einzelne IFRS nur einen eingeschränkten Abschlussbestätigungsvermerk seitens ihres Abschlussprüfers erhalten haben. Falls ein Unternehmen im Rahmen von Konsolidierungszwecken für einen Konzernabschluss Zahlen in Form eines Reporting - Packages nach IFRS erstellt hat, ohne damit einen vollständigen Abschluss nach IAS 1 aufzustellen, ist dies der erste Abschluss nach IFRS³. Alle anderen Unternehmen, die in früheren Perioden keine Abschlüsse veröffentlicht hatten oder bislang von der Aufstellung befreit waren, fallen ebenfalls unter die Definition eines Erstanwenders. Dies gilt sowohl für neu entstandene Unternehmen als auch eben solche, die in der Vergangenheit von der Aufstellung eines Konzernabschluss befreit waren. Zum Abschluss dieses Kapitels und zur Verdeutlichung des oben genannten allgemeinen Sachverhaltes eines Erstanwenders ist die folgende Abbildung hilfreich:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Anwendungsbereich von IFRS 1⁴

3 Zeitpunkt der Erstanwendung und Übergangszeitpunkt

Der genaue Zeitpunkt für den Übergang auf IFRS ist explizit erklärt als „der Beginn der frühesten Periode, für die ein Unternehmen in seinem ersten IFRS - Abschluss vollständige Vergleichsinformationen nach IFRS veröffentlicht.“⁵Daher ist der erstmalige Abschluss nach IFRS 1 nach bestimmten Kriterien aufzustellen. Aus diesem Grunde ist er zu einem festen Berichtszeitpunkt (reporting date) anzufertigen. Weiterhin verlangt IFRS 1, um IAS 1 zu entsprechen, dass mindestens die Vergleichsinformationen einer Vorperiode (transition period) mit angegeben werden.⁶ Infolgedessen hat ein Erstanwender eine IFRS - Eröffnungsbilanz zu Beginn der frühesten Vergleichsperiode aufzustellen. Der Zeitpunkt für die Eröffnungsbilanz stellt den Übergangszeitpunkt (date of transition) auf die IFRS Rechnungslegung dar. Die aufgezeigten Zahlen aus der IFRS - Eröffnungsbilanz sind nicht zwanghaft zu veröffentlichen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Übergangszeitpunkt zur IFRS - Rechnungslegung mit einer Vergleichsperiode

4 Grundregel der retrospektiven Anwendung

Die Grundregel des IFRS besagt, dass grundsätzlich sämtliche Standards, die am ersten Abschlussstichtag gelten, retrospektiv anzuwenden sind.⁷ Retrospektive Anwendung bedeutet, dass alle Vermögenswerte und Schulden bis zu ihrer erstmaligen Erfassung in der Bilanz zurückverfolgt werden müssen. Danach ist zu prüfen, ob der zu diesem Zeitpunkt gewählte Bilanzausweis sowie die Bewertungsmethode IFRS konform waren. Insgesamt bedeutet dies, dass die Eröffnungsbilanz so aufzustellen ist, als wenn schon immer nach dem derzeitigen Stand der IFRS bilanziert worden wäre. Sollten Änderung aus der Umstellung der bestehenden Rechnungslegung auf die IFRS - Rechnungslegung existieren, so sind diese zum Übergangszeitpunkt erfolgsneutral mit den Rücklagen zu verrechnen. Ein gesonderter Ausweis im Eigenkapital ist bei der Anwendung der Übergangsregelungen in IAS 39 auf Finanzinstrumente notwendig, da die Beträge erst später als Aufwendungen oder Erträge in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen sind. Weiterhin darf ein Unternehmen keine unterschiedlichen, früheren IFRS Versionen anwenden, dennoch können Erstanwender noch nicht verbindliche Standards anwenden, falls eine frühere Anwendung zulässig ist.⁸Die oben formulierte Grundregel fordert eine vollständige retrospektive Anwendung. Sie steht damit eng in Verbindung mit der Regelung des SIC-8, welche ebenfalls vorgeschrieben hat, dass bei der erstmaligen Anwendung der IAS alle Standards so angewendet werden sollen, als ob schon immer danach bilanziert worden wäre. Ein wesentlicher Unterschied zwischen der Bilanzierung nach IFRS 1 und SIC-8 liegt darin, dass beim SIC-8 diejenigen Standards anzuwenden waren, die zu dem jeweiligen Zeitpunkt gültig waren, als der zu bilanzierende Sachverhalt stattgefunden hat. Die nun neue Regelung des IFRS 1 besagt, dass immer der Standard Anwendung findet, der zum Zeitpunkt der Bilanzierung gültig ist⁹. Dies hat zwei grundlegende Vorteile. Einerseits hilft sie dem Anwender insofern, dass er sich nicht mehr mit nicht aktuellen Versionen des Standards auseinander setzen muss. Weiterhin wird durch die neue Regelung vermieden, dass innerhalb der Vergleichsperiode sowie der Berichtsperiode verschiedene Standards berücksichtig werden müssen.¹⁰Insgesamt ist die Grundregel der retrospektiven Anwendung wie folgt anzuwenden:¹¹

- alle Vermögenswerte und Schulden ansetzen, deren Ansatz nach IFRS vorgeschrieben ist
-keine Posten als Vermögenswerte oder Schulden anzusetzen, falls die IFRS deren Ansatz nicht erlauben
- wenn Vermögenswerte oder Schulden nicht in einer IFRS konformen Kategorie angesetzt wurden, müssen diese entsprechend umgegliedert werden ¾ es sind die IFRS bei der Bewertung aller angesetzten Vermögenswerte und Schulden anzuwenden

Mit diesen Punkten soll Vollständigkeit sichergestellt werden. Das bedeutet ausnahmslos, alle Sachverhalte werden berücksichtigt, auch diejenigen, welche bisher keine Berücksichtigung nach alter Rechnungslegung gefunden haben. Zur Übergangserleichterung entscheidet das IASB bei jedem neu erscheinenden Standard, ob von der retrospektiven Anwendungen abgewichen werden kann. Bis jetzt hat das IASB optionale Befreiungen (exemptions) und verpflichtende Befreiungen von der retrospektiven Anwendung (exceptions) aus den Bereichen IFRS 2 bis 5 formuliert, worauf an dieser Stelle auf die Kapitel 5 und 6 hingewiesen sei. In diesen Kapiteln wird auf die einzelnen Regelungen im Detail eingegangen.¹²Im Gegensatz zum ED 1 (exposure draft), wo unverhältnismäßig hohe Kosten oder ein dementsprechend hoher Arbeitsaufwand ein Abweichen rechtfertigte, ist nun neben den Regelungen in diesen beiden Kapiteln keine weitere Möglichkeit mehr vorhanden, von der retrospektiven Grundregel abzuweichen. Es sei denn, ein Sachverhalt entspricht den strengen Anforderungen der Unwesentlichkeit.

5 Optionale Befreiungen (exemptions)

Die Umstellung der jeweiligen nationalen Rechnungslegung auf die IFRS - Rechnungslegung ist häufig mit Problemen verbunden, daher ermöglicht bzw. verlangt¹³der IFRS 1 in genau definierten Bereichen das Abweichen von der Grundregel der retrospektiven Anwendung. Damit bei den Erstanwendern nicht zu hohe Kosten im Verhältnis zum wahrscheinlichen Nutzen entstehen, sieht das IASB bei der Anwendung des IFRS 1 bei den folgenden Punkten Befreiungswahlrechte vor:¹⁴

- Unternehmenszusammenschlüsse
- Beizulegender Zeitwert oder Neubewertung als Ersatz für Anschaffungs- oder Herstellungskosten
- Leistungen an Arbeitnehmer
- Kumulierte Umrechnungsdifferenzen ¾ Zusammengesetzte Finanzinstrumente
- Vermögenswerte und Schulden von Tochterunternehmen, assoziierten Unternehmen und Joint Ventures
- Klassifizierung von bereits im Vorabschluss angesetzten Finanzinstrumenten ¾ Anteilsbasierte Vergütungen
- Versicherungsverträge

Die im folgenden Kontext näher zu erläuternden Befreiungswahlrechte können sowohl alle zusammen, als auch einzeln oder gar nicht in Anspruch genommen werden. Das bedeutet im Umkehrschluss, dass IFRS1 es nicht ablehnt, für einen Sachverhalt zwei unterschiedliche Befreiungswahlrechte auszuüben.

5.1 Unternehmenszusammenschlüsse

Der IFRS 3 „Business Combinations“ regelt das Prozedere der Bilanzierung von Unternehmenszusammenschlüssen. Eine grundsätzliche retrospektive Anwendung dieses Standards nach IFRS 1 würde zu einem enorm hohen Arbeitsaufwand führen, da für alle in der Vergangenheit durchgeführten Unternehmenszusammenschlüsse die Konsolidierung neu erstellt werden müsste. Damit verbunden ist die Ermittlung der entsprechenden Zeitwerte der erworbenen Vermögenswerte und Schulden sowie der daraus resultierenden Unterschiedsbeträge.¹⁵Dies würde den Übergang von der alten Rechnungslegung auf die neue IFRS - Rechnungslegung erheblich erschweren. Daher gewährt IFRS 1 das Wahlrecht von der retrospektiven Grundregel abzusehen für Zusammenschlüsse, die vor dem Übergangszeitpunkt (vgl. Kapitel 3) stattgefunden haben. Dem Erstanwender stehen damit insgesamt drei Alternativen zur Auswahl. Dieses soll anhand des folgenden Sachverhaltes näher aufzeigt werden.

Die Konzernunternehmung Z-AG erstellt zum 01. Januar 2004 ihre IFRS - Eröffnungsbilanz. Zum Konsolidierungskreis der Z-AG gehören drei weitere Unternehmungen, die in den vergangenen Jahren 1990, 1994 und 1998 zu je 100% erworben worden sind. Dadurch hatte die Z-AG drei denkbare Alternativen zur Umstellung der Unternehmenszusammenschlüsse auf IFRS Rechnungslegung:

1. Die Z-AG kann IFRS 3 entsprechend retrospektiv anwenden und muss alle Unternehmen neu konsolidieren.
2. Des Weiteren hat die Z-AG die Möglichkeit die Befreiung in IFRS 1.13a wahrzunehmen und mit entsprechenden Modifizierungen die vorhandenen Buchwerte in die IFRS - Eröffnungsbilanz zu übernehmen.
3. Ferner hat die Z-AG noch die Gelegenheit IFRS 3 zu einem frei wählbaren Zeitpunkt in der Vergangenheit retrospektiv anzuwenden. Es wäre zum Beispiel möglich den Unternehmenszusammenschluss in 1994 rückwirkend umzustellen, dies würde aber gleichzeitig zur Folge haben, dass der Zusammenschluss aus 1998 auch rückwirkend umgestellt werden muss. Der frühere Unternehmenszusammenschluss aus 1990 bliebe davon unberührt und müsste nicht nach IFRS 3 überarbeitet werden.

Die gewählte Befreiung gilt sowohl für eine Konsolidierung von Tochterunternehmen, für assoziierte Unternehmen, als auch für Gemeinschaftsunternehmen (Joint Ventures).¹⁶Alle Zusammenschlüsse, bei denen IFRS 3 (Unternehmenszusammenschlüsse) nicht rückwirkend angewendet wird, müssen von dem Erstanwender mit denselben Vermögenswerten und Schulden, sowie derselben Konsolidierungsmethode (umgekehrter Unternehmenserwerb oder Interessenzusammenführung) in die IFRS - Eröffnungsbilanz übernommen werden.¹⁷Dabei sind jedoch einige Anpassungen an verschiedene Positionen notwendig.

Das betrifft zum einen Finanzinstrumente, die vor dem 01.01.2004 nach nationaler Rechnungslegung ausgebucht worden sind¹⁸, sowie die Vermögenswerte und Schulden, den Geschäfts- oder Firmenwert, welche weder nach den bisherigen nationalen Vorschriften im Kozernabschluss des Käufers erfasst wurden, noch im Einzelabschluss des erworbenen Unternehmens nach IFRS ansatzfähig waren. Grundsätzlich sind alle Bilanzpositionen auszubuchen, für die jene Ansatzkriterien nach IFRS nicht erfüllt sind.

Dabei können alle Anpassungen der Vermögenswerte oder Schulden grundsätzlich Auswirkungen auf die latenten Steuern sowie die Minderheitenanteile haben.¹⁹Sämtliche sich daraus ergebende Änderungen bzw. Differenzen müssen vom erstmaligen Anwender der IFRS prinzipiell mit den Gewinnrücklagen oder einer anderen Eigenkapitalposition erfolgsneutral verrechnet werden.²⁰Unter latenten Steuern versteht man die Differenz, wenn der Gewinn zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz voneinander abweichen und damit die aus dem steuerlichen Ergebnis sich ergebenden Ertragsteuerverbindlichkeiten in keinem richtigen Verhältnis zum Ergebnis in der Handelsbilanz stehen. Diese entstehende Differenz kann entweder positiv oder negativ sein und führt dadurch bei einer Bilanzierung zu aktiven oder passiven latenten Steuern.²¹

Ein Erstanwender kann aus einer Unternehmensakquisition eine Position immaterieller Vermögenswert bilanziert haben, welche aber die Ansatzkriterien nach IAS 38 (immaterielle Vermögenswerte) nicht erfüllt. So ist diese „Position“ mit dem Geschäfts- oder Firmenwert zu verrechnen. Sollte beim Unternehmenszusammenschluss kein Geschäfts- oder Firmenwert entstanden sein, muss der immaterielle Vermögenswert mit einer anderen geeigneten Eigenkapitalposition erfolgsneutral, bspw. mit den Gewinnrücklagen verrechnet werden.²²

[...]

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¹ Vgl. IFRS 1.1 (2004)

²Vgl. IFRS 1.3, IFRS 1.A Erstanwender (2004)

³Vgl. IFRS 1.3c (2004)

⁴in Anlehnung an: Zeimes, Die Wirtschaftsprüfung 18/2003 S.982

⁵Vgl. IFRS 1.A Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS

⁶Vgl. IFRS 1.36 (2004)

⁷Vgl. IFRS 1.7 (2004)

⁸Vgl. IFRS 1.8 (2004)

⁹Vgl. IFRS 1.7 (2004)

¹⁰Vgl. SIC-8.3

¹¹Vgl. IFRS 1.10 (2004)

¹²Vgl. Kapitel 5 und 6

¹³Vgl. Kapitel 6

¹⁴Vgl. IFRS 1.13 (2004)

¹⁵Vgl. IFRS 1 Appendix B 1-2

¹⁶Vgl. IFRS 1 Appendix B3

¹⁷Vgl. IFRS 1 Appendix B2 a)

¹⁸Vgl. Kapitel 6.1

¹⁹Vgl. IFRS 1 Appendix B2 k)

²⁰Vgl. IFRS 1 Appendix B2 b) i. ii.

²¹in Anlehnung an Coenenberg Jahresabschluß und Jahresabschlussanalyse S. 374

²²Vgl. IFRS 1 Appendix B2 c) i. ii.

• College: Bielefeld University
• Course: Seminar zur Konzernrechnungslegung
• Grade: 1,7
• Author: Daniel Saak (Author)
• Publication Year: 2005
• Pages: 32
• Catalog Number: V62952
• ISBN (eBook): 9783638560948
• ISBN (Book): 9783638666312
• Language: German
• Tags: IFRS, First, Adoption, IFRS, Seminar, Konzernrechnungslegung