In der nachfolgenden Masterthesis werden Maßnahmen untersucht, die es Unternehmen ermöglichen, erfolgsneutral, das heißt ohne die Aufdeckung von stillen Reserven, umstrukturieren zu können. Der Fokus wird hierbei auf mögliche Umstrukturierungsvorgänge außerhalb des Umwandlungsgesetzes gelegt. Aufgezeigt werden die Einbringung in eine Personengesellschaft i.S.v. § 24 UmwStG sowie in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG, als auch die unentgeltliche Übertragung einer Sachgesamtheit i.S.v. § 6 Abs. 3 EStG und die Überführung bzw. Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG.
Unter anderem wird im Rahmen einer detaillierten Analyse der Voraussetzungen für eine Einbringung in eine Personengesellschaft sowie in eine Kapitalgesellschaft das Bewertungswahlrecht, einschließlich der neueren Beschränkungen dieses Wahlrechts durch die Gewährung einer sonstigen Gegenleistung, durchleuchtet. Anknüpfend wird bei der Beschränkung des Bewertungswahlrechts die Sicherstellung des Besteuerungsrechts der BRD untersucht. Des Weiteren werden die Neuerungen zur Aufgabe der Gesamtplanrechtsprechung, in Bezug auf § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG, dargestellt. Überdies wird der aktuelle Stand bezüglich der Anwendung der strengen bzw. modifizierten Trennungstheorie bei der Übertragung bzw. Überführung einzelner Wirtschaftsgüter aufgezeigt.
Die Voraussetzungen für die genannten Umstrukturierungsvorgänge sind sehr umfassend und bedürfen einer genauen Prüfung, so dass die unerwünschte Aufdeckung von stillen Reserven vermieden wird. Für Unternehmen, die eine strukturelle Veränderung begehren, ist es daher von hoher Bedeutung Kenntnis über sämtliche Anforderungen und die daraus resultierenden Rechtsfolge zu haben. In dieser Arbeit werden die erforderlichen Voraussetzungen sowie bestehende Rechtsunsicherheiten mithilfe der entsprechenden Rechtsprechung sowie fundierter Kommentare und geeigneten Fachzeitschriften herausgearbeitet und beleuchtet.
Inhaltsverzeichnis
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Symbolverzeichnis
Kurzzusammenfassung
A Einführung
B Einbringung in eine Personengesellschaft nach dem Umwandlungssteuergesetz
I Systematische Stellung des § 24 UmwStG
II Anwendungsbereich
III Einbringungsgegenstand
IV Einbringungstatbestand
V Gewährung einer Mituntemehmerstellung
VI Bewertungswahlrecht für den Einbringungsgegenstand
1 Grundsatz
2 Beschränkung des Bewertungswahlrechts: Gewährleistung des Besteuerungsrechts der BRD
3 Beschränkung des Bewertungswahlrechts: Gewährleistung einer sonstigen Gegenleistung
VII RechtsfolgenfürdieübernehmendePersonengesellschaft
VIII Rechtsfolgen für den Einbringenden
C Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach dem Umwandlungssteuergesetz
I Systematische Stellung des § 20 UmwStG
II Anwendungsbereich
III Einbringungsgegenstand
IV Einbringungstatbestand
V Gewährung neuer Anteile
VI Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft
VII Beschränkung des Bewertungswahlrechts
1 Sicherstellung der Körperschaftsbesteuerung sowie kein negatives steuerliches Kapital
2 Gewährleistung des Besteuerungsrechts der BRD - ausgewählte Fallkonstellationen
3 Gewährung einer sonstigen Gegenleistung - Kritik bezüglich der neuen Rechtslage in Fällen der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft
VIII Rechtsfolgen für die übernehmende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
IX Rechtsfolgen für den Einbringenden
1 Besteuerung im Rahmen der Einbringung
2 Besteuerung nach der Einbringung - Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns
X Einbringungszeitpunkt sowie steuerliche Rückwirkung
D Ausgewählte Umstrukturierungsmaßnahmen nach dem Einkommensteuergesetz
I Übertragung einer Sachgesamtheit nach § 6 Abs. 3 EStG
1 Anwendungsbereich und Ziel der Vorschrift
2 Tatbestand der Unentgeltlichkeit
3 Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der unentgeltlichen Übertragung von Sachgesamtheiten, insbesondere mit Sonderbetriebsvermögen
II Überführung oder Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 EStG
1 Anwendungsbereich
2 Teilentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter
a Strenge und modifizierte Trennungstheorie
b Streitstand Rechtsprechung und Verwaltung bezüglich der Form der Anwendung der Trennungstheorie
3 Kombination der Buchwertprivilegien der § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG
E Fazit
Wörterzählung
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Bilanz Einzelunternehmen A
Abbildung 2: Bilanz A-GmbH vor Einbringung
Abbildung 3: Bilanz A-GmbH nach Einbringung, ohne sonstige Gegenleistung
Abbildung 4: Bilanz A-GmbH nach Einbringung, mit sonstiger Gegenleistung
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Symbolverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Kurzzusammenfassung
In der nachfolgenden Masterthesis werden Maßnahmen untersucht, die es Unternehmen ermöglichen, erfolgsneutral, d.h. ohne die Aufdeckung von stillen Reserven, umstrukturieren zu können. Der Fokus wird hierbei auf mögliche Umstrukturierungsvorgänge außerhalb des Umwandlungsgesetzes gelegt. Aufgezeigt werden die Einbringung in eine Personengesellschaft i.S.v. §24UmwStG sowie in eine Kapitalgesellschaft nach §20UmwStG, als auch die unentgeltliche Übertragung einer Sachgesamtheit i.S.v. § 6 Abs. 3 EStG und die Überführung bzw. Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütem nach § 6 Abs. 5 EStG.
Unter anderem wird im Rahmen einer detaillierten Analyse der Voraussetzungen für eine Einbringung in eine Personengesellschaft sowie in eine Kapitalgesellschaft das Bewertungswahlrecht, einschließlich der neueren Beschränkungen dieses Wahlrechts durch die Gewährung einer sonstigen Gegenleistung, durchleuchtet. Anknüpfend wird bei der Beschränkung des Bewertungswahlrechts die Sicherstellung des Besteuerungsrechts der BRD untersucht.
Des Weiteren werden die Neuerungen zur Aufgabe der Gesamtplanrechtsprechung, in Bezug auf § 6 Abs. 5 EStG und § 6 Abs. 3 EStG, dargestellt. Überdies wird der aktuelle Stand bezüglich der Anwendung der strengen bzw. modifizierten Trennungstheorie bei der Übertragung bzw. Überführung einzelner Wirtschaftsgüter aufgezeigt.
Die Voraussetzungen für die genannten Umstrukturierungsvorgänge sind sehr umfassend und bedürfen einer genauen Prüfung, so dass die unerwünschte Aufdeckung von stillen Reserven vermieden wird. Für Unternehmen, die eine strukturelle Veränderung begehren, ist es daher von hoher Bedeutung Kenntnis über sämtliche Anforderungen und die daraus resultierenden Rechtsfolge zu haben. In dieser Arbeit werden die erforderlichen Voraussetzungen sowie bestehende Rechtsunsicherheiten mithilfe der entsprechenden Rechtsprechung sowie fundierter Kommentare und geeigneten Fachzeitschriften herausgearbeitet und beleuchtet.
A Einführung
Umstrukturierungsmaßnahmen sind für Unternehmen und deren Erfolg von wegweisender Bedeutung. Durch solche wird ermöglicht, das Unternehmen an die aktuell erforderlichen unternehmerischen Belange anzupassen. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht sind Maßnahmen zur Umstrukturierung oftmals notwendig, um dem Unternehmen eine erfolgreiche Zukunft bieten zu können. Gründe für eine solche rechtliche Umstrukturierung können aus ganz unterschiedlicher Natur auftreten.1 Ein Beweggrund für unternehmerische Veränderungen kann in der Nachfolgeplanung liegen. Durch eine rechtzeitige Umstrukturierung, welche bereits in Form einer Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter liegen kann, kann z.B. die dauerhafte Erhaltung des Unternehmens gesichert werden. Ebenso kann eine Einbringung in eine andere Rechtsform z.B. Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft zur Expansion führen. Von enormer Bedeutung ist ebenfalls die Haftungsbeschränkung bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft sowie die Erweiterung des Gesellschafterkreises. Vermieden wird hierdurch die Offenlegung der Gesellschafter durch das Handelsregister sowie die Herbeiführung anderer Probleme, wie z.B. der Mehraufwand durch die Bildung von Ergänzungsbilanzen.2
Ziel dieser Masterthesis ist es die Umstrukturierungsmaßnahmen vorzustellen, welche Unternehmen außerhalb des UmwG zur Verfügung stehen, um solche Umstrukturierungen möglichst steuemeutral durchführen zu können. Das Augenmerk wird daher im Folgenden vor allem darauf gerichtet, welche Voraussetzungen für die Einbringung in eine Personengesellschaft gern. § 24 UmwStG sowie die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gern. § 20 UmwStG erforderlich sind. Neben den Normen des UmwStG werden weiter die unentgeltliche Übertragung einer Sachgesamtheit i.S.v. § 6 Abs. 3 EStG sowie die Übertragung bzw. Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG beleuchtet.
Die Umstrukturierungsmaßnahmen außerhalb des UmwG sind von Bedeutung, da für einen Freiberufler oder einen nicht im Handelsregister eingetragenen Kaufmann, die Normen des UmwG keine Anwendung finden.3 Daher ist die Umwandlung im Wege der Einzelrechtsnachfolge besonders wichtig. Steuerrechtlich unterscheiden die Umstrukturierungsmaßnahmen nach § 20 UmwStG sowie § 24 UmwStG jedoch nicht, ob die entsprechende Einbringung außerhalb des UmwG erfolgt oder unter Anwendung des UmwG, wie es bei eingetragenen Kaufleuten, Personenhandelsgesellschaften sowie Kapitalgesellschaften der Fall ist. Dies ergibt sich aus § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis Nr. 5 UmwStG. Somit sind die in meiner Arbeit gemachten Ausführungen allgemein gültig.
B Einbringung in eine Personengesellschaft nach dem Umwandlungssteuergesetz
I Systematische Stellung des § 24 UmwStG
Die ertragsteuerliche Behandlung der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils durch den Einbringenden in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist in § 24 UmwStG geregelt. Hierbei wird der Einbringende Mituntemehmer der Personengesellschaft. § 24 UmwStG legt fest, wie die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens erfolgt. Auch werden die daraus für die übernehmende Gesellschaft sowie für den Einbringenden resultierenden Rechtsfolgen aufgezeigt.4 Ziel dieser Norm ist es, eine hohe steuerliche Belastung in Umstrukturierungsfällen zu vermeiden.5 Zugleich verfolgt der Gesetzgeber mit dieser Regelung das Ziel, ein einheitliches und EU-konformes System für die steuerliche Behandlung von Einbringungsfällen zu schaffen. Durch dieses soll auch die Doppelbesteuerung von stillen Reserven weitgehend vermieden werden.6 Bei den Fällen des § 24 UmwStG handelt es sich um besondere Konstellationen der Betriebsveräußerung i.S.d. § 16Abs. 1S.1 EStG. Aus Sicht des Einbringenden ist ein tauschähnlicher Veräußerungsvorgang, der den Tatbestand der Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 EStG verwirklicht, gegeben.7 Allerdings geht § 24 UmwStG als lex specialis § 16 Abs. 1S.1 Nr. 1 bis 3 und Abs. 2 EStG vor.8 Aus Sicht der Personengesellschaft handelt es sich um ein Anschaffungsgeschäft.9
II Anwendungsbereich
§ 1 Abs. 3 UmwStG legt den sachlichen Anwendungsbereich des § 24 UmwStG fest.10 Demnach gilt der siebte Teil des UmwStG für Umwandlungen i.S.d. UmwG sowie für vergleichbare ausländische Vorgänge. Neben diesen Anwendungsbereichen gilt § 24 UmwStG nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG nur für Einbringungen von Betriebsvermögen durch Einzelrechtsnachfolge in eine Personengesellschaft.11 Zivilrechtlich ist hierunter zu verstehen, dassjedes Wirtschaftsgut einzeln vom alten auf den neuen Rechtsträger übertragen werden muss.12
Das BMF-Schreiben vom 11.11.201113 nennt u.a. folgende Fallkonstellationen, auf welche § 24 UmwStG Anwendung findet. Zum einen durch Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gegen Einlage von Geld oder anderer Wirtschaftsgüter. Hierbei bringt der Einzeluntemehmer sein Einzelunternehmen in die neu entstandene Personengesellschaft ein. Zum anderen durch Zusammenschluss mehrerer Einzelunternehmen zu einer Personengesellschaft sowie die Einbringung eines Einzeluntemehmens in eine bereits bestehende Personengesellschaft. Daneben fällt in den Anwendungsbereich der Eintritt eines zusätzlichen Gesellschafters in eine bereits bestehende Personengesellschaft, ebenfalls gegen Einlage von Geld oder anderer Wirtschaftsgüter.14 Hierbei bringen die bisherigen Gesellschafter der Personengesellschaft ihren Mitunternehmeranteil in eine neue, erweiterte Personengesellschaft ein.15
§ 24 UmwStG findet laut Rechtsprechung, Finanzverwaltung und einem Teil der Literatur auch dann Anwendung, wenn ein bereits bestehender Mituntemehmeranteil durch Einlage von Geld oder anderer Wirtschaftsgüter aufgestockt wird, auch disquotale Kapitalerhöhung genannt.16 Die Gesellschafter, welche keine Kapitalerhöhung vornehmen, bringen ihren Mitunternehmeranteil an der bisherigen Personengesellschaft in eine neue Personengesellschaft ein. § 24 UmwStG findet diesbezüglich Anwendung.17 Durch die teilweise Kapitalerhöhung ergeben sich infolgedessen in der neuen Personengesellschaft veränderte Beteiligungsverhältnisse. Die Gesellschafter, welche keine Kapitalerhöhung vorgenommen haben, können auf Antrag nach § 24 Abs. 2S.2 UmwStG den Gewinn aus der anteiligen Veräußerung der Mitunternehmeranteile durch eine negative Ergänzungsbilanz neutralisieren.18
Entgegen dieser Ansicht ist ein anderer Teil der Literatur der Auffassung, dass § 24 UmwStG keine Anwendung findet. Dies wird u.a. damit begründet, dass die Mitunternehmerschaft ihre Identität nicht durch Änderung der Beteiligungsverhältnisse verliere. Richtigerweise erfolge durch die Gesellschafter, welche nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmen, eine entgeltliche Veräußerung von Teilen ihrer Mitunternehmeranteile an die aufstockenden Gesellschafter. Der hieraus entstehende Gewinn stelle nach § 16 Abs. 1S.2 EStG laufenden Gewinn dar, da es sich lediglich um die Veräußerung von einem Teil eines Mituntemehmeranteils handele.19
M.E. kommt diesen Stimmen der Literatur eine untergeordnete Bedeutung zu, da die Auffassung der Anwendbarkeit des § 24 UmwStG gängige Praxis ist. Außerdem ist die Mindermeinung aus Sicht von Unternehmensumstrukturierungen als ungünstig anzusehen, da es zur teilweisen Aufdeckung von stillen Reserven kommt und gerade dies vermieden werden soll.
Ferner fällt in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG die Einbringung von Mitunternehmeranteilen an einer Personengesellschaft I in eine übernehmende Personengesellschaft II, gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen.20 Hierbei wächst das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaftl gern. § 738 BGB der übernehmenden Personengesellschaft II an.
Nicht von § 24 UmwStG erfasst ist die Übertragung sowie Überführung von Einzelwirtschaftsgütern, gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, in z.B. das Gesamthandsvermögen oder in das Sonderbetriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft. Die Übertragung und Überführung von Einzelwirtschaftsgütem wird von § 6 Abs. 5 EStG abgedeckt.21
Des Weiteren erfasst § 24 UmwStG nicht die Fälle in welchen ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Anteil eines Mitunternehmers an einem Betrieb unentgeltlich übertragen wird. Diese Fälle fallen unter § 6 Abs. 3 EStG. Es liegt keine Gesetzeskonkurrenz vor, da es sich bei § 24 UmwStG um einen tauschähnlichen und somit entgeltlichen Vorgang handelt. Es liegt bei § 24 UmwStG stets ein entgeltlicher Vorgang vor, da die Gewährung von Gesellschaftsrechten immer als Entgelt für den Einbringungsgegenstand anzusehen ist. Ist eine teilentgeltliche Einbringung gegeben, d.h., die für den Einbringungsgegenstand erhaltene Gegenleistung entspricht nicht dem gemeinen Wert des Eingebrachten, findet die Einheitstheorie Anwendung. Dies bedeutet, es kommt nicht zu einer Aufteilung in einen voll entgeltlichen und in einen voll unentgeltlichen Teil. Der Übertragungsvorgang ist nach der Einheitstheorie einheitlich unentgeltlich, d.h. es werden keine stillen Reserven aufgedeckt oder einheitlich entgeltlich, was generell die Gewinnrealisation zur Folge hat.22 Eine Kombination beider Vorschriften ist jedoch möglich. Dies setzt die Fallkonstellation voraus, dass ein Betrieb nach § 24 UmwStG in eine Mitunternehmerschaft eingebracht wird und es zeitgleich zur unentgeltlichen Aufnahme von Angehörigen in diese Mitunternehmerschaft kommt. Folglich kommt es dann zu einer unentgeltlichen Übertragung von Mituntemehmeranteilen nach § 6 Abs. 3 EStG an die Angehörigen. Beide Vorgänge sind jedoch rechtlich getrennt voneinander zu beurteilen.23
III Einbringungsgegenstand
Einbringungsgegenstand kann gern. § 24 Abs. 1 UmwStG der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil sein.
Die Übertragung eines ganzen Betriebs setzt voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden.24 Hierbei wird der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlagen nur funktional und nicht wie bei § 16EStG funktional-quantitativ ausgelegt.25 Das bedeutet, dass bei § 24 UmwStG alle Wirtschaftsgüter übertragen werden müssen, welche ihrer Funktion nach für den Betrieb entscheidend sind. Werden Wirtschaftsgüter mit hohen stillen Reserven zurückbehalten, ist dies für die Anwendbarkeit des § 24 UmwStG ohne Bedeutung.26
Der Begriff des Teilbetriebs ist aktuell bezüglich des Regelungsbereichs von § 24 UmwStG noch nicht abschließend geklärt. Die Definition des europarechtlichen Teilbetriebsbegriffs in Umwandlungssteuerfragen gern. Art. 2j) der EG-FRL 2009/133 differiert von der des Ertragsteuerrechts, wie z.B. im Rahmen des §16 EStG. Nach der ständigen Rechtsprechung27 ist unter einem Teilbetrieb im Ertragsteuerrecht ein organisatorisch geschlossener, mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteter Teil eines Gesamtbetriebs, der für sich allein lebensfähig ist, anzusehen.28 Der europarechtliche Teilbetriebsbegriff sieht vor, dass neben den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auch die Einbringung von sogenannten, nach wirtschaftlichen Zusammenhängen dem Teilbetrieb zuordenbaren Wirtschaftsgüter, erforderlich ist.29 Durch die Verwaltung wirdjedoch nicht aufgezeigt, unter welchen Voraussetzungen und wann ein Wirtschaftsgut einem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbar ist.30 Insgesamt werden hier gegenüber dem nationalen Begriff die Anforderungen an die Selbständigkeit des Teilbetriebs reduziert. Vielmehr wird bei der europäischen Auslegung des Begriffs auf die Funktionsfähigkeit des Teilbetriebs abgestellt.31 Fraglich ist, ob der Teilbetriebsbegriff im Umwandlungssteuerrecht daher national oder europarechtlich auszulegen ist.
Um der zwischen inländischen und ausländischen EU/EWR-Gesellschaften gebotenen Gleichbehandlung nachzukommen, wird durch die Finanzverwaltung die Auffassung vertreten, den Teilbetriebsbegriff nach derEG-FRL auszulegen.32
Der europäischen Rechtsauslegung kann laut Auffassung der Literatur allerdings vor allem in Fällen des § 24 Abs. 1 UmwStG nicht gefolgt werden, da über die FRL der Anwendungsbereich des § 24 UmwStG nur dann eröffnet sei, wenn die Rechtsform der übernehmenden Gesellschaft im Anhang der FRL genannt ist. D.h. im Anhang müsste eine Gesellschaft aufgelistet sein, welche nach dem deutschen Ertragsteuerrecht als Personengesellschaft bzw. Mitunternehmerschaft anzusehen ist. Dies sei aufgrund des Transparenzprinzipsjedoch grundsätzlich nicht der Fall.33 Weiter könne der europäische Teilbetriebsbegriff auch dahingehend nicht überzeugen, dass der Fokus auf die Funktionalität eines Teilbetriebs gelegt werde. Dies widerspreche der erforderlichen Selbständigkeit eines Teilbetriebs.34 Aufgrund dieser Darlegungen sei der nationale Teilbetriebsbegriff anzuwenden. Demnach müssten sämtliche, funktional wesentliche Betriebsgrundlagen des Teilbetriebs eingebracht werden.35
M.E. sollte aktuell auch in Fällen des § 24 UmwStG der nationalen Teilbetriebsdefinition gefolgt werden, da unterschiedliche Teilbetriebsdefinitionen nicht praktikabel sind sowie die Definition laut EG-FRL teilweise nicht auf die nationalen Gesellschaftsformen anwendbar ist. Der Gesetzgeber sollte jedoch an einer einheitlichen Legaldefinition des Teilbetriebsbegriff arbeiten, da hierdurch eine enorme Rechtsunsicherheit besteht.
Unter den Begriff eines Teilbetriebs ist weiter die im Betriebsvermögen gehaltene 100 %- Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zu sehen. Auch wenn die abschließende Aufzählung des § 24 Abs. 1 UmwStG diese nicht enthält, wird die Teilbetriebsfiktion des § 16 Abs. 1S.1 Nr. 1S.2 EStG auf den Anwendungsbereich des § 24 Abs. 1 UmwStG erweitert.36
Abschließend ist als Einbringungsgegenstand die Übertragung eines Mitunternehmeranteils an eine Personengesellschaft zu nennen. Diese setzt voraus, dass neben den Anteilen am Gesamthandsvermögen alle Gegenstände des Sonderbetriebsvermögens mitübereignet werden, soweit sie funktional wesentliche Betriebsgrundlagen sind. Es ist auch ausreichend, wenn nur ein Teil des Mitunternehmeranteils übertragen wird, vgl. § 24 Abs. 3S.2 UmwStG.37
IV Einbringungstatbestand
Eine Legaldefinition für den Begriff der Einbringung ist nicht vorhanden.38 Infolge der in §1 Abs. 3 UmwStG enthaltenen Auflistung kommt es im UmwStG erstmals zur Darstellung des Begriffs der Einbringung, da alle Vorgänge aufgezeigt werden, welche ein Einbringen in das Betriebsvermögen i.S.d. § 24 UmwStG herbeiführen.39 Unter dem Begriff der Einbringung ist die Überführung des Einbringungsgegenstands in das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft der aufnehmenden Personengesellschaft zu verstehen. Bei § 24 UmwStG ist es, im Gegensatz zu anderen Normen des UmwStG, nicht notwendig, dass an allen wesentlichen Betriebsgrundlagen des Einbringungsgegenstands das Eigentum vom Einbringenden an die Personengesellschaft übertragen werden muss.40 Wichtig für eine Einbringung gern. § 24 UmwStG ist, dass alle übertragenen Wirtschaftsgüter nach Einbringung im mituntemehmerischen Betriebsvermögen der aufnehmenden Personengesellschaft sind. Folglich erfüllt eingebrachtes Betriebsvermögen, welches sich anschließend teilweise im Sonderbetriebsvermögen befindet, ebenfalls die Voraussetzungen für die Begünstigung nach § 24 UmwStG, da dieses auch zum Betriebsvermögen der aufnehmenden Gesellschaft gehört.41 Beispielhaft ist hier die Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern aus dem Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden gegenüber der Personengesellschaft zu nennen.42 Zu beachten ist jedoch, dass eine Einbringung von Betriebsvermögen, welche ausschließlich in das Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden bei der aufnehmenden Personengesellschaft erfolgt, nicht in den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG fällt. Hierbei mangelt es an einer erforderlichen entgeltlichen Veräußerung. Von Bedeutung ist daher, dass der Einbringungsgegenstand zumindest teilweise in das Gesamthandsvermögen übergehen muss.43
Sollte der Einbringende Wirtschaftsgüter einbringen, an welchen er nur das wirtschaftliche Eigentum und nicht das zivilrechtliche hat, sind diese ebenfalls Teil des Betriebsvermögen und können nach § 24 UmwStG eingebracht werden.44 Zusammenfassend ist daher als begünstigte Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG, neben der Übertragung der Wirtschaftsgüter in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft, auch die Überführung ins Sonderbetriebsvermögen sowie die bloße Verschaffung des wirtschaftlichen Eigentums anzusehen.45
Für eine Einbringung i.S.d. §24UmwStG sind ein Einbringender sowie eine aufnehmende Personengesellschaft erforderlich. Bei der aufnehmenden Personengesellschaft i.S.d. § 24 UmwStG handelt es sich um eine Mitunternehmerschaft im steuerlichen Sinne. Es ist somit nicht die nach deutschem Gesellschaftsrecht zivilrechtliche Personengesellschaft gemeint.46 Einbringender i.S.d. §24UmwStG können alle natürlichen Personen, Personengesellschaften oder Vermögensmassen nach § 1 Abs. 1 KStG sein. Es besteht an dieser Stelle keine Einschränkung. Irrelevant ist eine etwaige Ansässigkeit des Einbringenden in einem EU-/EWR-Staat oder in einem Drittstaat.47
V Gewährung einer Mitunternehmerstellung
Für die Anwendbarkeit des Bewertungswahlrechts nach § 24 Abs. 2 bis 4 UmwStG ist eine weitere Voraussetzung, dass der Einbringende Mituntemehmer der Personengesellschaft wird in die er den Einbringungsgegenstand eingebracht hat. Die Voraussetzung ist eindeutig erfüllt, wenn der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung in der Personengesellschaft als Gesellschafter aufgenommen wird. Ist er bereits Mitunternehmer, ist eine Aufstockung seiner Gesellschafterstellung ausreichend. Hierbei ist maßgebend, dass die Zu- und Abgänge auf dem Kapitalkonto nicht schuldrechtlicher, sondern gesellschaftsrechtlicher Natur sind. Eine Gewährung bzw. Aufstockung der Mituntemehmerstellung liegt nur dann vor, wenn zumindest teilweise eine Gutschrift auf dem festen Kapitalkonto I (Beteiligungskonto) vorgenommen wird. Dies bringt eine Vergrößerung der Gewinnbezugs- sowie Stimmrechte mit sich. Eine ausschließliche Verbuchung auf dem variablen Kapitalkonto II ist daher nicht ausreichend. Diese ist als Einlage anzusehen und führt nicht zu einem entgeltlichen Vorgang. Es kommt somit nicht zur Gewährung von Gesellschaftsrechten.48
VI Bewertungswahlrecht für den Einbringungsgegenstand
1 Grundsatz
Liegen die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG vor, findet das Bewertungswahlrecht für das eingebrachte Betriebsvermögen gern. § 24 Abs. 2 UmwStG als unmittelbare Rechtsfolge Anwendung.49 Hierbei handelt es sich um eine Ausnahme von der grundsätzlich geltenden Bewertung des abnutzbaren Anlagevermögens gern. § 6 Abs. 1 EStG.50 Gern. § 24 Abs. 2S.1 UmwStG erfolgt die Bewertung mit dem gemeinen Wert. Nach § 24 Abs. 2S.2 UmwStG kann auf Antrag das übernommene Betriebsvermögen mit dem Buchwert als Untergrenze oder einem höheren Wert, d.h. einem Zwischenwert, maximal jedoch in Höhe des gemeinen Werts, angesetzt werden. Die Ausübung dieses Wahlrechts begünstigt die Unternehmensumstrukturierung, da hierdurch die Aufdeckung von stillen Reserven vermieden werden kann. Daher ist es umso wichtiger, dass der erforderliche Antrag rechtzeitig gestellt wird. Dieser ist gern. § 24 Abs. 2S.3 UmwStG i.V.m. § 20 Abs. 2S.3 UmwStG bis spätestens zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Personengesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen.51 Dem Antrag auf Ausübung dieses Wahlrechts wird zugestimmt, soweit gern. § 24 Abs. 2 S. 2Nr. 1 UmwStG das Recht der BRD hinsichtlich der Besteuerung des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Gern. § 24 Abs. 2S.2 Nr. 2 und S. 4 UmwStG ergeben sich weitere Voraussetzungen für die Zustimmung des Antrags in Fällen der Gewährung einer sonstigen Gegenleistung. Bei der Ausübung des Wahlrechts ist zu beachten, dass dieses einheitlich für den Einbringungsgegenstand ausgeübt werden muss.52 Die aufnehmende Personengesellschaft entscheidet über die Ausübung des Wahlrechts.53 Neben seinen gesellschaftsrechtlichen Möglichkeiten kann der Einbringende hierauf keine Einwirkungen nehmen.54
Überdies ergeben sich mittelbare Rechtsfolgen. Zum einen für den Veräußerungspreis des Einbringenden und folglich für dessen Einbringungsgewinn. Zum anderen für die Anschaffungskosten der übernehmenden Mitunternehmerschaft und somit für deren Gewinnermittlung.55
2 Beschränkung des Bewertungswahlrechts: Gewährleistung des Besteuerungsrechts der BRD
Im Folgenden wird dargestellt welche Voraussetzungen erfüllt sein müssen, damit das Besteuerungsrecht der BRD bezüglich des eingebrachten Betriebsvermögens nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist und somit keine Einschränkung des Bewertungswahlrechts vorliegt. Der Gewinn der Personengesellschaft unterliegt anteilig bei den beteiligten Mitunternehmern gern. § 15Abs. 1 S. lNr.2 Hs. lEStG der Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer, da die übernehmende Personengesellschaft nicht selbst Steuersubjekt ist.56 Daher ist die Besteuerung der stillen Reserven zum einen sichergestellt, wenn die Mitunternehmer unbeschränkt einkommen- bzw. körperschaftsteuerpflichtig sind. Zum anderen ist die Besteuerung gewährleistet, wenn das Besteuerungsrecht nicht durch ein DBA einem anderen Staat zugewiesen ist und die Mitunternehmer beschränkt steuerpflichtig mit ihren inländischen Einkünften gern. § 49 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG i.V.m. § 1 Abs. 4 EStG sind.57 Es muss stets eine mituntemehmer- und wirtschaftsgutbezogenen Prüfung bezüglich des Ausschlusses bzw. der Beschränkung des Besteuerungsrechts erfolgen. Zeitlich gesehen müssen diese Voraussetzungen am Einbringungsstichtag vorliegen, etwaige Entstrickungen aus Zuordnungsgründen sind nach den normalen Entstrickungsregelungen zu beurteilen.58
3 Beschränkung des Bewertungswahlrechts: Gewährleistung einer sonstigen Gegenleistung
Eine weitere Beschränkung des Bewertungswahlrechts kann durch die Gewährung einer sonstigen Gegenleistung entstehen. Gesetzlich wurde dies durch das Steueränderungsgesetz 2015 in § 24 Abs. 2 S. 2Nr. 2 UmwStG normiert. Demnach ist ein Buchwertansatz bei der übernehmenden Gesellschaft nur möglich, wenn die sonstige Gegenleistung an den Einbringenden 25 % des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens (sogenannte relative Wertgrenze) oder 500.000 €, höchstens jedoch den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens (absolute Wertgrenze), nicht übersteigt. Somit ist erstmals im Rahmen des § 24 UmwStG eine gesetzliche Grundlage für die Einbringung gegen Mischentgelt, d.h. gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und sonstigen Ausgleichszahlungen, geschaffen worden.59 Anwendung findet diese Regelung gern. § 27 Abs. 14 UmwStG auf alle Einbringungsvorgänge im Wege der Einzelrechtsnachfolge, bei denen der Einbringungsvertrag nach dem 31.12.2014 geschlossen worden ist.60
Vor dieser gesetzlichen Änderung war eine sonstige Gegenleistung bis zur Höhe des Buchwerts des eingebrachten Betriebsvermögens ungefährlich. Es mussten keine stillen Reserven aufgedeckt werden.61
Die Gesetzesänderung wurde maßgeblich durch das BFH-Urteil62 beeinflusst. Der BFH stellt in diesem Urteil, entgegen der damaligen Auffassung der Finanzverwaltung, dar, dass eine sonstige Gegenleistung, selbst eine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft, neben der Gewährung von Mituntemehmeranteilen, die Anwendung des § 24 UmwStG nicht ausschließt. Weiter hat der BFH festgestellt, dass sich eine sonstige Gegenleistung jedoch grundsätzlich gewinnrealisierend auswirkt, da sie als Entgelt anzusehen ist. Es kommt laut BFH dann nicht zur Gewinnrealisierung, wenn der steuerliche Buchwert des Einbringungsgegenstands höher als die Summe der Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Einbringenden bei der Personengesellschaft und dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistung ist.63 Der BFH hat entschieden, dass die für §16EStG geltende Einheitstheorie auch für Einbringungen gegen Mischentgelt Anwendung findet.64 Hierauf verweist auch der Gesetzgeber in seiner Gesetzesbegründung.65
Die in § 24 Abs. 2S.2 Nr. 2 UmwStG neu erfassten Grenzen sind, vereinfacht ausgedrückt, wie folgt zu ermitteln: Wenn der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens weniger als 500.000 € beträgt, spiegelt der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens die Obergrenze wider, vgl. § 24 Abs. 2S.2 Nr. 2 b) 2. Variante UmwStG. Das heißt, dass der gemeine Wert der sonstigen Gegenleistung bis zu dieser Obergrenze für die Ausübung des Bewertungswahlrechts unschädlich ist. Bei dieser Grenze ergibt sich demzufolge keine Änderung zur alten Rechtslage. Sollte der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens nicht unter 500.000€ und nicht über 2.000.000€ liegen, ist die Obergrenze 500.000 €, vgl. § 24 Abs. 2S.2 Nr. 2b)l. Variante UmwStG. Folglich ist bei dieser Variante eine sonstige Gegenleistung mit dem gemeinen Wert i.H.v. 500.000 € unproblematisch. Es kommt hierbei nicht auf das Verhältnis der sonstigen Gegenleistung zum Buchwert des Betriebsvermögens an. Beträgt der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens mehr als 2.000.000 €, so beträgt die Obergrenze immer 25 % des Buchwerts, vgl. § 24 Abs. 2S.2 Nr. 2 a) UmwStG. Die sonstige Gegenleistung ist daher an dieser Stelle nur bis zu einer Höhe von 25 % des Buchwerts, für die Ausübung des Wahlrechts, unschädlich.66 Übersteigt die sonstige Gegenleistung die relative oder die absolute Wertgrenze, kommt es insoweit zur Aufdeckung von stillen Reserven, da gern. §24Abs.2S.2UmwStG ein Buchwertansatz nur möglich ist, soweit die jeweils einschlägige Obergrenze nicht überschritten wurde. Demnach ist eine Verhältnisrechnung durchzuführen, um welchen Betrag die geleistete sonstige Gegenleistung die entsprechende Obergrenze überschreitet. Folglich kommt es bei dem, die Grenze überschreitenden Betrag, zum Ansatz mit dem gemeinen Wert und dem, die Grenze nicht überschreitenden Teil, zum Buchwertansatz. Anknüpfend ist die Wertgrenze des § 24 Abs. 2S.4 UmwStG zu untersuchen. Hier wird die Untergrenze des Bewertungsansatzes dargestellt. Das eingebrachte Betriebsvermögen wird danach mindestens mit dem gemeinen Wert der sonstigen Gegenleistung angesetzt, wenn dieser den sich nach § 24 Abs. 2S.2 Nr. 2 UmwStG ergebenden Betrag übersteigt.67
Um die neue gesetzliche Regelung anwenden zu können, ist eine Definition des Begriffs der sonstigen Gegenleistung erforderlich. Um eine solche handelt es sich, wenn der Einbringende einen Vorteil von der Mitunternehmerschaft erlangt, welcher nicht in der Einräumung bzw. Erhöhung des Kapitalkontos I besteht.68 Hierunter fallen beispielsweise die Einräumung von Darlehensforderungen, die Übernahme von privaten Verbindlichkeiten des Einbringenden sowie die Gewährung eines Nutzungsvorteils z.B. in Form der Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts.69 Keine sonstige Gegenleistung liegt vor, wenn mit dem Einbringungsgegenstand eine diesem zugeordnete Verbindlichkeit mit auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht.70 Erhält der Einbringende eine Zuzahlung von dritter Seite, die nicht Betriebsvermögen der aufnehmenden Personengesellschaft wird, handelt es sich hierbei ebenfalls nicht um eine sonstige Gegenleistung. Insoweit kommt es zur Aufdeckung von stillen Reserven, da eine Veräußerung von Betriebsvermögen vorliegt.71 Hierauf finden die allgemeinen ertragsteuerlichen Regelungen Anwendung.72 Vereinfacht dargestellt bedeutet dies, dass der Einbringende z.B. durch einen anderen Mitunternehmer der Personengesellschaft eine Ausgleichszahlung erhält und diese Zahlung in sein Privatvermögen oder in ein anderes Betriebsvermögen fließt.73
Der Wert der sonstigen Gegenleistung ist zum Zeitpunkt der Einbringung mit ihrem gemeinen Wert i.S.d. §9BewG zu ermitteln. Dies entspricht in Fällen einer fremdüblichen und verzinslichen Forderung dem Nennwert. Für die Ermittlung der absoluten sowie der relativen Wertgrenze ist der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens, inklusive des Buchwerts der Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens, anzusehen.74 Dies ist daraus abzuleiten, dass die Voraussetzung der Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG auch bei der teilweisen Überführung ins Sonderbetriebsvermögen erfüllt sind.75 Maßgeblicher Zeitpunkt ist hier ebenfalls der Umwandlungsstichtag. Rechtsunsicherheiten betreffend dieses Wertes bestehen z.B. durch spätere Änderungen aufgrund einer Betriebsprüfung.76
VII Rechtsfolgen für die übernehmende Personengesellschaft
Aus Sicht der übernehmenden Personengesellschaft ist die Einbringung von Betriebsvermögen als Anschaffungsvorgang anzusehen. § 24 Abs. 4 Hs. 1 UmwStG regelt, abhängig von dem nach § 24 Abs. 2 UmwStG gewählten Bewertungsansatz, durch einen Verweis auf § 23 UmwStG, die weiteren Rechtsfolgen für die Gewinnermittlung der übernehmenden Personengesellschaft.77
Wenn die Personengesellschaft den Antrag auf Buchwertfortführung erfolgreich gestellt hat und es folglich zum Buchwertansatz kommt, findet § 23 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 12 Abs. 3 Hs. 1 UmwStG sowie § 4 Abs. 2S.3 UmwStG Anwendung. Die Personengesellschaft tritt demnach in die Rechtsstellung des Einbringenden ein, wie z.B. bezüglich der AfA, der Bewertung der übernommenen Wirtschaftsgüter oder der Wertaufholungsverpflichtung nach einer Teilwertabschreibung gern. § 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 4 undNr. 2S.3 EStG.78
Kommt es zum Zwischenwertansatz findet § 23 Abs. 3 UmwStG i.V.m. § 12 Abs. 3 UmwStG Anwendung. Demnach tritt die Personengesellschaft ebenfalls in die Rechtsstellung. Es kommt jedoch zur Änderung der Bemessungsgrundlage für die AfA. Die bisherige Bemessungsgrundlage wird wirtschaftsgutbezogen durch den Unterschiedsbetrag zwischen dem höheren Wertansatz und dem früheren Buchwert, d.h. um die aufgedeckten stillen Reserven, aufgestockt, auch Aufstockungsbetrag genannt.79
Die Einbringung von Betriebsvermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge zum gemeinen Wert, gilt gern. § 24 Abs. 4 UmwStG i.V.m. § 23 Abs. 4 UmwStG zum Zeitpunkt der Einbringung als Anschaffung aller eingebrachten Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert. Es kommt nicht zur Übernahme der Rechtsstellung durch die Personengesellschaft. Das bedeutet z.B. das der AfA-Zeitraum nach der Einbringung neu beginnt und es somit auch zu einer neuen AfA-Berechnung kommt.80
VIII Rechtsfolgen für den Einbringenden
Da es sich bei der Einbringung i.S.d. § 24 UmwStG um eine Betriebsveräußerung i.S.v. §16 Abs. 1 EStG handelt, ist für den Einbringenden ein Veräußerungsgewinn zu ermitteln, auch Einbringungsgewinn genannt. Der Veräußerungspreis bestimmt sich hier nach § 24 Abs. 3S.1 UmwStG. Bei diesem handelt es sich um den Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft, inklusive Ergänzungsbilanzen, angesetzt wird. Folglich differiert hier der Veräußerungspreis bei einem Ansatz des Betriebsvermögens bei der Personengesellschaft mit dem gemeinen Wert oder dem Zwischenwert nur in der Höhe der aufgedeckten stillen Reserven. Bei dem Ansatz mit dem gemeinen Wert werden sämtliche stille Reserven aufgedeckt, wobei es beim Zwischenwertansatz nur zur teilweisen Aufdeckung kommt. Der Veräußerungspreis ist demzufolge beim Ansatz mit dem gemeinen Wert am höchsten. Bei dem einbringenden Gesellschafter entsteht dementsprechend ein Veräußerungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Eigenkapital laut Schlussbilanz des Einbringenden, etwaiger vom Einbringenden getragene Einbringungskosten und dem Bilanzansatz der eingebrachten Wirtschaftsgüter durch die Personalgesellschaft.81
[...]
1 Menner in Haritz/Menner/Bilitewski zu§20 Rn. 7.
2 Rohde/Hettler, DWS 2019, Nr. 1016, 1, 2.
3 Krohn, Stbg 2019, 304, 304 f.
4 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 1.
5 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 12.
6 BT-Drucks. 16/2710, S. 42.
7 Schoor, Steuer-Seminar 2020, 44, 45; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu§ 24 Rn. 12.
8 BFH, BStBl II 2018, 587 Rn. 47; Schoor, Steuer-Seminar 2020, 44, 45.
9 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz zu § 24 Rn. 1.
10 Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski zu § 24 Rn. 14.
11 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz zu § 24 Rn. 34.
12 Piltz, DStR 1992, 707, 707.
13 BMF-Schreibenvom 11.11.2011,BStBlI2011, S. 1314.
14 BMF-Schreiben vom 11.11.2011,BStBlI2011,S. 1314,Rn.01.47 aa)l.-3. Spiegelstrich.
15 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 14.
16 BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, S. 1314, Rn. 01.47 aa) 4. Spiegelstrich; BFH, BStBl II 2006, 847 Rn. 68.
17 Bär/Merkle inHaritz/Menner/Bilitewski zu § 24 Rn. 77.
18 BFH, BStBl II 2006, 847 Rn. 92 ff; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock zu § 24 Rn. 26.
19 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 15; Seer in Kirchhof zu§16 Rn. 25.
20 BMF-Schreibenvom 11.11.2011, BStBl 12011, S. 1314, Rn. 01.47 aa) 5. Spiegelstrich.
21 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 23.
22 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 20.
23 BFH, BStBl II 2016, 639 Rn. 27 ff.; Kulosa in Schmidt zu§6 Rn. 658; Krüger, FR 2015, 1108, 1116.
24 Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski zu § 24 Rn. 25.
25 Buhl/Rotter, StuB 2017, 816, 817; Rasche inRödder/Herlinghaus/vanLishaut zu§ 24 Rn. 45.
26 Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski zu § 24 Rn. 29.
27 BFH, BStBl II 1979, 15 Rn. 13.
28 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 56.
29 BMF-Schreibenvom 11.11.2011,BStBlI2011, S. 1314,Rn. 24.03 i.V.m. 20.06 i.V.m 15.05.
30 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 59; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz zu § 24 Rn. 62.
31 EuGH, FR 2002, 298 Rn. 24; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz zu§24 Rn. 63.
32 Rasche, GmbHR 2012, 149, 153; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu §24 Rn. 58 i.V.m. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu §20 Rn. 123 ff; Kaeser, Beihefter zu DStR 2 2012, 13, 14.
33 Krumm in Kirchhof zu§15 Rn. 162 ff; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 58.
34 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz zu§24 Rn. 63.
35 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz zu§24 Rn. 65.
36 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock zu § 24 Rn. 95; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz zu § 24 Rn. 75; aA Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 63.
37 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock zu§ 24 Rn. 94.
38 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 80.
39 Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski zu § 24 Rn. 14.
40 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 3.
41 BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I2011,S.1314, Rn. 24.05.
42 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz zu § 24 Rn. 33; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 3.
43 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 83.
44 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz zu § 24 Rn. 33; aA Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock zu § 24 Rn. 104.
45 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz zu § 24 Rn. 34; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 80.
46 Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski zu § 24 Rn. 14; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 68.
47 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz zu§24 Rn. 104.
48 BMF-Schreibenvom 26.07.2016, BStBl 12016,684; Rasche inRödder/Herlinghaus/vanLishaut zu § 24 Rn. 82 ff.
49 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 89.
50 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock zu§ 24 Rn. 113.
51 Schoor, Steuer-Seminar 2020, 44, 47; Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock zu§ 24 Rn. 123.
52 Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski zu § 24 Rn. 104.
53 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock zu§ 24 Rn. 116.
54 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 93.
55 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 89.
56 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 111.
57 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 112.
58 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu §24 Rn.114 i.V.m. Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/vanLishaut zu§20 Rn. 303.
59 Schlösser/Reichl/Rapp in Sagasser/Bula/Brünger zu § 11 Rn. 831; BMF-Schreiben vom 11.11.2011, BStBlI2011, S. 1314,Rn. 24.07.
60 Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski zu § 24 Rn. 102 b.
61 Ott, GmbHR 2015, 918, 921; Bär/Merkle inHaritz/Menner/Bilitewski zu§24 Rn. 102 b.
62 BFH,BStBlII2016, 639.
63 BFH, BStBl II 2016, 639 Rn. 31 ff; Nitzschke in Blümich zu§24Rn.61.
64 BFH, BStBl II 2016, 639 Rn. 44 f.
65 BT-Drucks. 121/15, S. 57.
66 Benecke/Möllmann, FR 2016, 741, 742.
67 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 125 f.
68 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 118.
69 Ott,StuB2016,812,813.
70 Benecke/Möllmann, FR 2016, 741, 746; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz zu§24 Rn. 216 g.
71 Ott,StuB2016,812,818f.
72 Bär/Merkle in Haritz/Menner/Bilitewski zu § 24 Rn. 114.
73 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz zu § 24 Rn. 216 i.
74 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 123 f.
75 Vgl. Kapitel B, IV dieser Arbeit.
76 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz zu § 24 Rn. 216 f.
77 Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock zu § 24 Rn. 177; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu §24 Rn. 136.
78 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 139ff.
79 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz zu§24 Rn. 270.
80 Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz zu§24 Rn. 271.
81 Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut zu § 24 Rn. 127 f.
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