Kreditinstitute nehmen aufgrund ihrer großen volkswirtschaftlichen Bedeutung und ihrer Art der Geschäftstätigkeit eine besondere Stellung ein und haben deshalb spezielle, zum Teil von anderen Branchen unterschiedliche, handelsrechtliche Rechnungslegungsvorschriften zu beachten. Die vorliegende Seminararbeit beschäftigt sich mit der Forderungsbilanzierung von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten nach dem deutschen Handelsrecht. Durchschnittlich ca. 74 % der Aktiva deutscher Kreditinstitute besteht aus Forderungen. Dementsprechend kommt der Forderungsbilanzierung von Kreditinstituten ein hohes Gewicht zu.
Das Verständnis des Zustandekommens der Art und Höhe des Forderungsausweises von Kreditinstituten ist nicht nur für das rechnungslegende Kreditinstitut wichtig, sondern auch für jeden externen Leser von Bankbilanzen unumgänglich.
Zur Erschließung des Themas werden in Kapitel 2 zunächst die Forderungen von Kreditinstituten charakterisiert, gegenüber Wertpapieren abgegrenzt und der Bilanzausweis angeführt. In Kapitel 3, das den Hauptteil dieser Arbeit darstellt, wird die Erst- und Folgebewertung von Forderungen detailliert abgebildet. Dabei werden auch zwei ausgewählte Sonderfragen der Forderungsbilanzierung erläutert. In Kapitel 4 werden schließlich noch bilanzpolitische Gestaltungsspielräume im Bereich der Forderungsbewertung aufgezeigt.
Durch die 6. KWG-Novelle hat das KWG auch für Finanzdienstleistungsinstitute Gültigkeit erlangt (§ 1 Abs. 1a KWG). Neben dem KWG mussten in diesem Zusammenhang auch eine Reihe anderer gesetzlicher Bestimmungen geändert werden, so auch der Abschnitt „Ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute“ des HGB und die „Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute (kurz: RechKredV)“. In der folgenden Arbeit wird von Kreditinstituten oder einfach nur von Instituten die Rede sein; gemeint sind damit allerdings auch immer Finanzdienstleistungsinstitute.
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1 Problemstellung und Aufbau der Arbeit
2 Charakterisierung von Forderungen
2.1 Grundsätzliches
2.2 Abgrenzung des Forderungsbegriffs
2.3 Ausweis von Forderungen im Jahresabschluss
3 Bewertung von Forderungen
3.1 Erstbewertung
3.2 Folgebewertung
3.2.1 Direktabschreibung
3.2.2 Einzelwertberichtigung
3.2.3 Pauschalierte Einzelwertberichtigung
3.2.4 Pauschalwertberichtigung
3.2.5 Stille Risikovorsorge
3.2.6 Wertaufholung
3.3 Ausgewählte Sonderfragen der Forderungsbewertung
3.3.1 Zinsforderungen
3.3.2 Fremdwährungsforderungen
4 Bilanzpolitik
Literaturverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Bonitätsgrade und deren Folge für die Bewertung
Abb. 2: Ermittlung der Einzelwertberichtigung auf Forderungen
Abb. 3: Formeln zur Bestimmung der Pauschalwertberichtigung gemäß BMF-Schreiben
Abb. 4: Berechnung des tatsächlichen Forderungsausfalls gem. BMF-Schreiben
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Problemstellung und Aufbau der Arbeit
Kreditinstitute nehmen aufgrund ihrer großen volkswirtschaftlichen Bedeutung und ihrer Art der Geschäftstätigkeit eine besondere Stellung ein und haben deshalb spezielle, zum Teil von anderen Branchen unterschiedliche, handelsrechtliche Rechnungslegungsvorschriften zu beachten.[1] Die vorliegende Seminararbeit beschäftigt sich mit der Forderungsbilanzierung von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten nach dem deutschen Handelsrecht. Durchschnittlich ca. 74 % der Aktiva deutscher Kreditinstitute besteht aus Forderungen.[2] Dementsprechend kommt der Forderungsbilanzierung von Kreditinstituten ein hohes Gewicht zu. Das Verständnis des Zustandekommens der Art und Höhe des Forderungsausweises von Kreditinstituten ist nicht nur für das rechnungslegende Kreditinstitut wichtig, sondern auch für jeden externen Leser von Bankbilanzen unumgänglich.
Zur Erschließung des Themas werden in Kapitel 2 zunächst die Forderungen von Kreditinstituten charakterisiert, gegenüber Wertpapieren abgegrenzt und der Bilanzausweis angeführt. In Kapitel 3, dass den Hauptteil dieser Arbeit darstellt, wird die Erst- und Folgebewertung von Forderungen detailliert abgebildet. Dabei werden auch zwei ausgewählte Sonderfragen der Forderungsbilanzierung erläutert. In Kapitel 4 werden schließlich noch bilanzpolitische Gestaltungsspielräume im Bereich der Forderungsbewertung aufgezeigt.
Durch die 6. KWG-Novelle hat das KWG auch für Finanzdienstleistungsinstitute Gültigkeit erlangt (§ 1 Abs. 1a KWG).[3] Neben dem KWG mussten in diesem Zusammenhang auch eine Reihe anderer gesetzlicher Bestimmungen geändert werden, so auch der Abschnitt „Ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute“ des HGB und die „Verordnung über die Rechnungslegung der Kreditinstitute (kurz: RechKredV)“.[4] In der folgenden Arbeit wird von Kreditinstituten oder einfach nur von Instituten die Rede sein; gemeint sind damit allerdings auch immer Finanzdienstleistungsinstitute.
2 Charakterisierung von Forderungen
2.1 Grundsätzliches
Auch wenn es in der Bilanz von Kreditinstituten keine formelle Unterscheidung in Anlage- und Umlaufvermögen gibt,[5] sind sämtliche Forderungen eines Kreditinstitutes im Gegensatz zu anderen Branchen unabhängig von der Laufzeit immer nach den Vorschriften für das Umlaufvermögen zu bewerten.[6] Hieraus folgt, dass Forderungen nach dem strengen Niederstwertprinzip zu bewerten sind.[7] Neben dem strengen Niederstwertprinzip, als ein Instrument des Imparitätsprinzips, gelten auch für die Forderungsbilanzierung alle anderen Bewertungsgrundsätze des § 252 HGB.[8]
2.2 Abgrenzung des Forderungsbegriffs
Zunächst einmal müssen Forderungstitel von Wertpapiertitel abgegrenzt werden. Dies ist deshalb notwendig, da Wertpapiere, anders als Forderungen, nicht ausschließlich dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind, sondern unter bestimmten Umständen wie Anlagevermögen zu bewerten sind.[9] Zudem wird mit der Abgrenzung zwischen Wertpapieren und Forderungen bezweckt, nur fungible Papiere, die demzufolge leicht veräußerbar sind, als Wertpapiere zu qualifizieren.[10] Wertpapiere sind abschließend für die Zwecke der Rechnungslegung von Kreditinstituten in § 7 RechKredV eng definiert.[11] Diese Definition des Wertpapierbegriffs ist enger gefasst als der juristische Wertpapierbegriff.[12] Als Forderungen für die Zwecke der Rechnungslegung von Kreditinstituten sind „[..]alle Forderungen, die nicht in Wertpapieren verbrieft sind , also die sogenannten Buchforderungen, gemeint.“[13] Verbriefte Forderungen, die nicht unter die Definition des § 7 RechKredV fallen, wie bspw. Namensschuldverschreibungen und nicht börsenfähige Inhaber- und Orderschuldverschreibungen, zählen ebenfalls zu den Buchforderungen.[14]
2.3 Ausweis von Forderungen im Jahresabschluss
Der Ausweis von Forderungen in der Bilanz erfolgt in den Aktivposten Nr. 3 „Forderungen an Kreditinstitute“ (§ 14 RechKredV) und Aktivposten Nr. 4 „Forderungen an Kunden“ (§ 15 RechKredV).[15] Des Weiteren sind Forderungen im Anhang nach ihrer Restlaufzeit zu gliedern (vgl. § 340d HGB sowie §§ 8,9 und 39 RechKredV).
3 Bewertung von Forderungen
3.1 Erstbewertung
Forderungen sind im Rahmen der Erstbewertung mit ihren Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB zu bewerten.[16] Dabei können die Forderungen durch Darlehensgewährung selbst begründet sein (sog. originäre Forderungen) oder von Dritten erworben sein (sog. erworbene Forderungen).[17] Bei originären Forderungen entsprechen die Anschaffungskosten dem Auszahlungsbetrag des Darlehens; bei erworbenen Forderungen bemessen sich die Anschaffungskosten nach dem Kaufpreis.[18]
Die Anschaffungskosten können aufgrund von Agien oder Disagien vom Nennwert abweichen. Ist dies der Fall, dürfen Hypothekendarlehen und andere Forderungen im Rahmen der sog. Nominalwertbilanzierung gem. § 340e Abs. 2 HGB mit dem Nennwert angesetzt werden, soweit der Unterschiedsbetrag (Agio, Disagio) Zinscharakter hat.[19] Dieser Zinscharakter ist bei erworbenen Forderungen, die für Handelszwecke bestimmt sind, nicht gegeben.[20]
Liegt ein entsprechender Unterschiedsbetrag vor, so kommen zwei Fälle in Betracht:[21]
1. Nennbetrag > Anschaffungskosten (§ 340e Abs. 2 S. 2 HGB)
Wird das Wahlrecht zur Nominalwertbilanzierung in Anspruch genommen, also die Forderung zum Nennwert aktiviert, so muss der Disagio in den passiven Rechungsabgrenzungsposten eingestellt und planmäßig für den Zeitraum der vereinbarten Zinsbindungsfrist als Zinsertrag erfolgswirksam aufgelöst werden.
Bei Nichtinanspruchnahme des Wahlrechts, also der Aktivierung der niedrigeren Anschaffungskosten, muss der Unterschiedsbetrag ebenso planmäßig für den Zeitraum der vereinbarten Zinsbindungsfrist als Zinsertrag erfolgswirksam vereinnahmt werden, jedoch werden die entsprechenden Zinserträge im gleichen Zug bei der entsprechenden Forderung aktiviert. Dieser Vorgehensweise stimmt auch Scharpf zu.[22]
2. Nennbetrag < Anschaffungskosten (§ 340e Abs. 2 S. 3 HGB)
Wird in diesem Fall das Wahlrecht zur Nominalwertbilanzierung in Anspruch genommen, also wiederum die Forderung zum Nennwert und nicht zu den Anschaffungskosten aktiviert, so ist für das Agio ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, der planmäßig über den Zeitraum der vereinbarten Zinsbindung als Minderung des Zinsertrags (und nicht als Zinsaufwand) aufgelöst oder direkt als Aufwand verrechnet werden kann.
Wird hingegen auf die Ausübung des Wahlrechts verzichtet und die Forderung zu Anschaffungskosten aktiviert, muss der Agio zeitanteilig als Minderung des Zinsertrags vom aktivierten Forderungsbetrag in Abzug gebracht werden.
3.2 Folgebewertung
Zum einen umfasst die Folgebewertung die planmäßige Auflösung des Disagios bzw. Agios, wie in Kapitel 3.1 bereits dargestellt. Zum anderen sind Forderungen nach § 340e Abs. 1 S. 2 HGB i.V.m. § 253 Abs. 3 HGB auf einen niedrigeren Börsen- oder Marktwert außerplanmäßig abzuschreiben, wenn dieser zum Abschlussstichtag unterhalb der Anschaffungskosten liegt. Da für gewöhnlich für Buchforderungen kein Markt existiert, wird auf den beizuliegenden Wert abgeschrieben, sofern dieser am Abschlussstichtag unter den Anschaffungskosten liegt.[23]
„Um den beizulegenden Wert einer Forderung zu ermitteln, ist die Bonität des Schuldners, d. h. seine Fähigkeit, die Forderung vertragsgemäß mit Zins- und Tilgungszahlungen zu bedienen, zu untersuchen.“[24] Verspätete Zahlungen oder der endgültige Ausfall von Zahlungen des Kreditnehmers, zeigen die mangelnde Bonität des Kreditnehmers und können zu einem niedrigeren beizuliegenden Wert führen.[25] Weitere Informationsquellen zur Beurteilung der Bonität des Kreditnehmers sind, um einige wichtige zu nennen: die Jahresabschlussanalyse, die Bewertung der Sicherheiten, die Beurteilung von Mitverpflichteten, die Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse gem. § 18 KWG, die Kontoführung des Schuldners, die Konkurrenzsituation, die Wirtschaftslage und die Qualität des Management.[26]
Gemäß der Empfehlung des BFA 1/1978 lässt sich die Bonität der Schuldner unter Berücksichtigung der gestellten Sicherheiten in vier Bonitätsgrade einteilen:[27]
[...]
[1] Vgl. Bieg, H. (1998), V.
[2] Vgl. Deutsche Bundesbank (2003), S. 6.
[3] Vgl. Hanenberg, L., WPg 1999, S. 85; BGBl. I, 1997, S. 2518.
[4] Vgl. Hanenberg, L., WPg 1999, S. 85; BGBl. I, 1997, S. 2567.
[5] Vgl. Krumnow, J. et al. (1994), § 340e HGB, Rn. 1.
[6] Vgl. Becker, H. / Peppmeier, A. (2000), S. 441.
[7] Vgl. Büschgen, H. (1998), S. 829.
[8] Vgl. Gräfer, H. / Sorgenfrei, C. (2004), S. 120-126.
[9] Vgl. Bieg, H. (1998), S. 422.
[10] Vgl. Hartmann-Wendels, T. et al. (2000), S. 460.
[11] Vgl. Scharpf, P. (2002), S. 67.
[12] Vgl. Bieg, H. (1998), S. 178.
[13] Bieg, H. (1998) S. 406.
[14] Vgl. Bieg, H. (1998), S. 406.
[15] Vgl. IDW, (2000), S. 663, Rn. 209.
[16] Vgl. Scharpf, P. (2002), S. 90.
[17] Vgl. Bieg, H. (1998), S.407.
[18] Vgl. Birck, H. / Meyer, H. (1989), V, S. 131f.
[19] Vgl. Scharpf, P. (2002), S. 91f.
[20] Vgl. IDW, (2000), S. 663, Rn. 210.
[21] Vgl. Bieg, H. (1998), S. 410f.
[22] Vgl. Scharpf, P. (2002), S. 93.
[23] Vgl. Bieg, H. (1998), S. 411-412.
[24] Bieg, H. (1998), S. 412.
[25] Vgl. Schneider, W, BB 1995, 2155.
[26] Vgl. Birck, H. / Meyer H (1989), V, S. 149 – 159; Bieg, H. (1998), S. 412.
[27] Vgl. IdW: Stellungnahme BFA 1/1978, WPg 1978, S. 486.
- Arbeit zitieren
- Dipl.-Kfm. Thomas Spiegl (Autor:in), 2004, Forderungsbilanzierung nach RechKredV und HGB, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/55325
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