In der vorliegenden Arbeit werden mögliche Handlungsalternativen zu ausgewählten Problematiken im Zusammenhang mit dem Brexit vorgestellt. Der deutsche Gesetzgeber reagierte darauf durch entsprechende Gesetze, um die Folgen des Brexit einzudämmen. Jedoch allein der unbekannte Zeitpunkt des Brexit lässt Rechtsunsicherheiten entstehen, wodurch die Folgen für Unternehmensumwandlungen nicht vollständig absehbar sind. Der Brexit stellt das am häufigsten diskutierte Thema in den Schlagzeilen des Frühjahrs 2019 dar. Im Juni 2016 stimmte das Volk des Vereinigten Königreichs in einem Referendum über die Zukunft von Großbritannien und Nordirland in der EU ab. Eine knappe Mehrheit von 51,89 % der abgegebenen Wählerstimmen entschied sich für den Austritt des Vereinigten Königreichs, weshalb die britische Regierung dem Europäischen Rat im März 2017 jenen Austritt gemäß Artikel 50 Absatz 2 EUV formell mitteilte. Seit diesem Zeitpunkt stehen der Brexit und insbesondere die daraus resultierenden Auswirkungen im Mittelpunkt der europäischen Entwicklung.
Der genaue Zeitpunkt des Brexit ist gegenwärtig nicht bekannt und verursacht auf vielen Gebieten Rechtsunsicherheit. Dazu gehören auch das nationale und internationale Umwandlungsteuer- und Umwandlungsrecht. Insbesondere bei grenzüberschreitenden Umwandlungsvorgängen innerhalb der EU herrscht eine große Unsicherheit, weil entsprechende sekundärrechtliche Regelungen nur für die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften existieren.
Sowohl zivil- als auch steuerrechtlich ergeben sich aus fehlenden sekundärrechtlichen Verfahrensvorschriften und dem anstehenden Brexit mehrere Problembereiche. Als Beispiele sind die Haftungsproblematik der britischen Limited mit Verwaltungssitz in Deutschland auf zivilrechtlicher Seite oder der Anwendungsbereich des UmwStG auf steuerrechtlicher Seite zu nennen. Eine Limited wird nach dem Brexit nicht mehr als Kapitalgesellschaft anerkannt und folglich als Personengesellschaft mit unbeschränkter Haftung der Gesellschafter eingeordnet. Die Eröffnung des Anwendungsbereichs des UmwStG ist an den Nachweis des doppelten EU-Bezugs geknüpft, welcher nach dem Brexit durch die Behandlung des Vereinigten Königreichs als Drittland Probleme aufwirft.
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Zusammenfassung des Textes
A. Einleitung
I. Problemstellung
II. Zielsetzung und Gang der Untersuchung
B. Grundzüge von Unternehmensumstrukturierungen
I. Vorbemerkung
II. Umwandlungsarten nach dem UmwG
1. Verschmelzung
2. Spaltung
3. Vermögensübertragung
4. Formwechsel
III. Steuerrechtliche Einteilung nach dem UmwStG
IV. Entwicklung des EU-Rechts
C. Zivilrechtliche Problembereiche bei Umwandlungen
I. Grenzüberschreitende Umwandlungen im EU-Recht
1. Niederlassungsfreiheit als primärrechtliche Grundlage
2. Sekundärrechtliche Regelungen
3. Rechtsprechung des EuGH
II. Company Law Package
1. Vorbemerkung
2. Grundkonzept
3. Zwischenfazit
III. Folgen des Brexit
1. Vorbemerkung
2. Haftungsfalle für Limiteds
a) Hintergrund
b) Auswirkungen des Brexit
c) Handlungsmöglichkeiten
(1) Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern
(2) Grenzüberschreitender Formwechsel
(3) Grenzüberschreitende Verschmelzung
(4) Grenzüberschreitende Anwachsung
3. Aktuelle Entwicklung in Deutschland
4. Kritische Würdigung
D. Steuerrechtliche Brennpunkte bei Umwandlungen
I. Vorbemerkung
II. Folgen des Brexit
1. Anwendungsbereich des UmwStG
a) Doppelter EU-Bezug als Bedingung
b) Ausnahmen
c) Fazit
2. Problematik der Rückwirkungsfiktion
3. Sperrfristverletzung
4. Steuerliche Konsequenzen für die Limited
III. Kritische Würdigung
E. Zusammenfassung und Schlussbetrachtung
Anhang
Literaturverzeichnis
Rechtsquellenverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Sonstige Veröffentlichungen
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Umwandlungen nach dem UmwG
Abb. 2: Einbringung des Betriebs A der GB1-Ltd. in die GB2-Ltd.
Abb. 3: Einbringung des Betriebs A der D1-GmbH in die GB1-Ltd.
Abb. 4: Einbringung des Betriebs A der GB1-Ltd. in die D1-GmbH
Abb. 5: Beispiel zur steuerlichen Rückwirkungsfiktion im Falle des Brexit
Abb. 6: Anteilstausch – Einbringung der D1-GmbH in die D2-GmbH X
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Zusammenfassung des Textes
Am 23.06.2016 stimmte das Volk des Vereinigten Königreichs in einem Referendum über die Zukunft von Großbritannien und Nordirland in der EU ab. 51,89 % der abgegebenen Wählerstimmen votierten für den Austritt des Vereinigten Königreichs aus der EU, weshalb die britische Regierung dem Europäischen Rat am 29.03.2017 jenen Austritt formell bekanntgab. Seit diesem Zeitpunkt stehen der Brexit und insbesondere die daraus resultierenden Auswirkungen im Mittelpunkt der europäischen Entwicklung.
Der genaue Zeitpunkt des Brexit ist gegenwärtig nicht bekannt und verursacht auf vielen Gebieten Rechtsunsicherheit. Dazu gehören auch das nationale und internationale Umwandlungsteuer- und Umwandlungsrecht. Insbesondere bei grenzüberschreitenden Umwandlungsvorgängen innerhalb der EU herrscht eine große Unsicherheit, weil entsprechende sekundärrechtliche Regelungen nur für die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften existieren.
Sowohl zivil- als auch steuerrechtlich ergeben sich aus fehlenden sekundärrechtlichen Verfahrensvorschriften und dem anstehenden Brexit mehrere Problembereiche. Als Beispiele sind die Haftungsproblematik der britischen Limited mit Verwaltungssitz in Deutschland auf zivilrechtlicher Seite oder der Anwendungsbereich des UmwStG auf steuerrechtlicher Seite zu nennen. Eine Limited wird nach dem Brexit nicht mehr als Kapitalgesellschaft anerkannt und folglich als Personengesellschaft mit unbeschränkter Haftung der Gesellschafter eingeordnet. Die Eröffnung des Anwendungsbereichs des UmwStG ist an den Nachweis des doppelten EU-Bezugs geknüpft, welcher nach dem Brexit durch die Behandlung des Vereinigten Königreichs als Drittland Probleme aufwirft. In der Arbeit werden mögliche Handlungsalternativen zu ausgewählten Problematiken vorgestellt. Der deutsche Gesetzgeber reagierte darauf durch entsprechende Gesetze, um die Folgen des Brexit einzudämmen. Jedoch allein der unbekannte Zeitpunkt des Brexit lässt Rechtsunsicherheiten entstehen, wodurch die Folgen für Unternehmens-umwandlungen nicht vollständig absehbar sind.
A. Einleitung
I. Problemstellung
Der Brexit[1] stellt das am häufigsten diskutierte Thema in den Schlagzeilen des Frühjahrs 2019 dar. Am 23.06.2016 stimmte das Volk des Vereinigten Königreichs in einem Referendum über die Zukunft von Großbritannien und Nordirland in der EU ab.[2] Eine knappe Mehrheit von 51,89 % der abgegebenen Wählerstimmen[3] entschied sich für den Austritt des Vereinigten Königreichs, weshalb die britische[4] Regierung dem Europäischen Rat am 29.03.2017 jenen Austritt gem. Art. 50 Abs. 2 EUV formell mitteilte.[5] Seit diesem Zeitpunkt stehen der Brexit und insbesondere die daraus resultierenden Auswirkungen im Mittelpunkt der europäischen[6] Entwicklung.
Dabei spielt das Austrittsdatum des Vereinigten Königreichs eine wichtige Rolle. Laut EUV gilt eine Zweijahresfrist ab Bekanntgabe des Austritts durch die britische Regierung. Das bedeutet, dass das Austrittsdatum grundsätzlich auf den 29.03.2019 terminiert ist, sofern kein Abkommen mit anderen Regelungen existiert.[7] Das Vereinigte Königreich und die EU einigten sich nach langwierigen Verhandlungen auf ein vorläufiges Austrittsabkommen, welches einen Übergangszeitraum bis zum 31.12.2020 vorsah.[8] Jenes Abkommen muss jedoch noch von der britischen Regierung bestätigt werden, weshalb gegenwärtig ein „harter Brexit“[9] droht.[10] Die Zustimmung der britischen Regierung zum Austrittsabkommen vor Ende des Austrittsdatums wird immer unwahrscheinlicher, weshalb die britische Premierministerin am 20.03.2019 eine Verschiebung des Brexit beantragte.[11]
Die Frage nach dem Zeitpunkt des Brexit verursacht auf vielen Gebieten Rechtsunsicherheit. Dazu gehören auch das nationale und internationale Umwandlungsteuer- und Umwandlungsrecht. Insbesondere bei Umwandlungs-vorgängen innerhalb der EU herrscht eine große Unsicherheit, weil im Wesentlichen nur entsprechende Regelungen für die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften existieren.[12] Dabei spielt die Unternehmensmobilität im EU-Binnenmarkt eine wichtige Rolle, weshalb seit Jahren eine umfassende Kodifizierung des Rechts der grenzüberschreitenden Unternehmensumwandlung in der EU gefordert wird.[13]
Unternehmensumstrukturierungen werden durch die fortschreitende Globalisierung immer wichtiger für die Überlebensfähigkeit von Unternehmen. Als Motive sind u.a. die Anpassung der betriebswirtschaftlichen Organisations-struktur, z.B. innerhalb eines Konzerns, die Beachtung steuer- und gesellschaftsrechtlicher Regelungen, die Lösung von Gesellschafterkonflikten oder Sanierungszwecke zu nennen.[14]
Deshalb ist ein umfassender einheitlicher Rechtsrahmen für grenzüber-schreitende Unternehmensumwandlungen von immenser Bedeutung. Die EU beschäftigte sich in der Vergangenheit kaum mit der Thematik. Dieser „Stillstand“ wurde mit Verwunderung aufgenommen, da der EuGH in einer Reihe von Entscheidungen die EU aufforderte, entsprechende Verfahrens-vorschriften zu schaffen.[15] Im April 2018 veröffentlichte die EU-Kommission zumindest ein Reformpaket, das sog. Company Law Package.[16] Jedoch wird es noch einige Zeit dauern, bis jene Entwürfe EU-Recht werden.
In Verbindung mit dem anstehenden Brexit nehmen die Rechtsunsicherheiten in Bezug auf Unternehmensumstrukturierungen zu. Jene Unsicherheiten werden in folgender Arbeit selektiert untersucht.
II. Zielsetzung und Gang der Untersuchung
Ziel der Arbeit ist es, ausgewählte Problembereiche des Umwandlungsteuer- und Umwandlungsrechts der Gegenwart zu analysieren. Dabei werden die beiden Rechtsgebiete vorgestellt und aktuelle Fragestellungen behandelt. Besonderes Augenmerk liegt auf grenzüberschreitenden Umwandlungen und den Auswirkungen des Brexit auf jene Umwandlungsvorgänge. Dazu ist die Arbeit nach der Einleitung in drei Abschnitte gegliedert.
In Abschnitt B werden die vier Umwandlungsmöglichkeiten nach dem UmwG und die Optionen nach dem UmwStG aufgezeigt. Anschließend wird die Entwicklung des EU-Rechts in Bezug auf Umwandlungen dargestellt.
Eine Betrachtung zivilrechtlicher Problembereiche bei Umwandlungen erfolgt in Abschnitt C. Zuerst wird die Bedeutung internationaler Umwandlungen im EU-Recht erörtert. Insbesondere die Rechtsprechung des EuGH steht im Mittelpunkt, weil sie jenes EU-Recht entscheidend prägte. Weiterhin werden die Bemühungen der EU-Kommission zur Regelung internationaler Umwandlungen untersucht, welche in der Veröffentlichung des sog. Company Law Package resultieren. Nachfolgend werden die Auswirkungen des Brexit auf Unternehmensumwandlungen beleuchtet und insbesondere die Rolle der britischen Limited erläutert. Im Anschluss wird die aktuelle Entwicklung in Deutschland in Vorbereitung auf den Brexit dargelegt.
Abschnitt D behandelt die steuerrechtlichen Brennpunkte bei Umwandlungen. Hierbei werden die Konsequenzen des Brexit in den Mittelpunkt gestellt. Zunächst wird der Anwendungsbereich im UmwStG näher eruiert, indem der doppelte EU-Bezug als Voraussetzung zur Eröffnung jenes Bereichs und drei damit in Zusammenhang stehende wichtige Ausnahmen vorgestellt werden. Die Problematik der Rückwirkungsfiktion i.S.d. UmwStG stellt einen weiteren kritischen Aspekt dar. Zusätzlich wird die durch eine Umwandlung ausgelöste Sperrfrist thematisiert. Abschließend erfolgt eine Analyse der steuerlichen Auswirkungen auf die britische Limited.
Die gewonnenen Erkenntnisse werden in Abschnitt E zusammengefasst.
B. Grundzüge von Unternehmensumstrukturierungen
I. Vorbemerkung
Unter Unternehmensumstrukturierungen im weitesten Sinne wird die entgeltliche bzw. unentgeltliche Übertragung von Vermögensgegenständen, Unternehmensgesamtheiten oder Unternehmensbeteiligungen sowie der Rechtsformwechsel zusammengefasst. Im Wesentlichen erfolgt eine Einordnung in Umstrukturierungen nach dem UmwG und Umstrukturierungen außerhalb des UmwG.[17] Für erstgenannte Gruppe wird auch der Oberbegriff Umwandlung verwendet.[18]
Im deutschen Gesellschaftsrecht wird unter einer Umwandlung die Änderung der rechtlichen Struktur eines Unternehmensträgers verstanden.[19] Dabei ist zum Einen der in Deutschland geltende Numerus clausus der Gesellschaftsformen zu beachten, welcher einen abschließenden Katalog von gesetzlich bestimmten Gesellschaftstypen beinhaltet.[20] Zum Anderen dürfen die gesetzlichen Rahmenbedingungen nicht außer Acht gelassen werden.[21] Der Numerus clausus zwingt die handelnden Personen bei der Wahl der Gesellschaftsform auf die per Gesetz zugelassenen Rechtsformen zurückzugreifen. Andere Möglichkeiten existieren nicht und erfahren keine Anerkennung.[22] Beim zweiten Kriterium, der Einhaltung der gesetzlichen Regelungen, ist es notwendig, die vorgegebenen Möglichkeiten zu kennen. Im Grundsatz wird im Privatrecht eine Vermögensübertragung von einem Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger mittels Einzelrechtsnachfolge praktiziert. Als Konsequenz daraus folgt, dass z.B. für jede einzelne Verpflichtung eigene Voraussetzungen gelten, die zu erfüllen sind, und der Abschluss eines speziellen Rechtsgeschäfts notwendig ist.[23] Die Einzelrechts-nachfolge wäre für die Übertragung eines ganzen Unternehmens ein großes Hindernis und mit hohem Aufwand und Kosten verbunden. Wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen würden oftmals an dieser Thematik scheitern. Der Gesetzgeber löste diese Problematik mit der Einführung des UmwG, welches Beteiligten die Möglichkeit bietet, eine Anpassung ihrer rechtlichen Strukturen an neue wirtschaftliche Bedingungen vorzunehmen. Im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge wird das komplette Vermögen einschließlich der Schulden an den neuen Rechtsträger übertragen.[24] Das UmwG beinhaltet vier Umwandlungsoptionen, die einheitliche Regelungen für alle Beteiligten garantieren: die Verschmelzung, die Spaltung, die Vermögensübertragung und den Formwechsel.[25]
Abbildung 1 gibt einen Überblick über die Umwandlungsarten nach dem UmwG. Die vier Varianten werden im folgenden Kapitel vorgestellt.
Abb. 1: Umwandlungen nach dem UmwG
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Ebeling, in: Kraft/Edelmann/Bron (Hrsg.), UmwStG, Grundlagen, Rn. 443.
Insgesamt kann festgehalten werden, dass Unternehmensumstrukturierungen unter Beachtung der in Deutschland zugelassenen Gesellschaftstypen und im Rahmen der gesetzlichen Vorgaben durchzuführen sind. In der vorliegenden Arbeit stehen die Umwandlungsmöglichkeiten nach dem UmwG im Mittelpunkt. Die Umstrukturierungsalternativen außerhalb des UmwG werden nicht untersucht.[26]
II. Umwandlungsarten nach dem UmwG
1. Verschmelzung
Bei der Verschmelzung i.S.d. zweiten Buches des UmwG geht das Vermögen eines Rechtsträgers auf einen anderen Rechtsträger im Rahmen der Gesamtrechtsnachfolge unter gleichzeitigem Erlöschen des bisherigen Rechtsträgers über.[27] Die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers erhalten eine Beteiligung am übernehmenden Rechtsträger.[28] Die Verschmelzung kann gem. § 2 UmwG entweder auf einen bereits bestehenden Rechtsträger (Verschmelzung durch Aufnahme) oder auf einen neu gegründeten Rechtsträger (Verschmelzung durch Neugründung) vollzogen werden.[29]
2. Spaltung
Die Spaltung stellt das Spiegelbild der Verschmelzung dar. In § 123 UmwG werden drei unterschiedliche Spaltungsoptionen erläutert: die Auf- und Abspaltung sowie die Ausgliederung.[30]
Bei der erstgenannten Variante teilt der bestehende Rechtsträger sein Vermögen unter Auflösung ohne Abwicklung auf mindestens zwei andere Rechtsträger auf. Im Rahmen der Sonderrechtsnachfolge wird das Vermögen als Gesamtheit übertragen und den Anteilsinhabern des aufzuspaltenden Rechtsträgers werden im Gegenzug Gesellschaftsrechte der übernehmenden Rechtsträger gewährt. Die Aufspaltung kann durch Aufnahme oder durch Neugründung stattfinden.[31] Die Abspaltung verläuft vergleichbar zur Aufspaltung mit dem Unterschied, dass der übertragende Rechtsträger erhalten bleibt. Die Übertragung von Teilen des Vermögens wird ebenfalls im Wege der Sonderrechtsnachfolge als Gesamtheit an einen oder mehrere andere Rechtsträger durchgeführt. Als Gegenleistung werden den Anteilsinhabern des abzuspaltenden Rechtsträgers Anteile am übernehmenden Rechtsträger zugesprochen. Genau wie bei der Aufspaltung kann die Abspaltung zur Aufnahme oder zur Neugründung erfolgen.[32]
Im Vergleich zur Abspaltung erhalten bei der Ausgliederung nicht die Anteilsinhaber sondern der bisherige Rechtsträger selbst die ihm zustehenden Anteile an den übernehmenden Rechtsträgern. Die Vermögensübertragung gegen Gewährung von Anteilen ausschließlich auf bereits bestehende Rechtsträger wird als Ausgliederung zur Aufnahme bezeichnet, während die ausschließliche Übertragung auf neu zu gründende Rechtsträger als Ausgliederung zur Neugründung definiert ist.[33]
3. Vermögensübertragung
Die Vermögensübertragung ist in den §§ 174–189 UmwG geregelt. Ihre Anwendung ist nur von Kapitalgesellschaften auf die öffentliche Hand und zwischen Versicherungsvereinen in der Rechtsform der AG, des VVaG oder des öffentlich-rechtlichen Versicherungsunternehmens möglich. Dabei bestehen zwei Optionen zur Durchführung der Übertragung.[34] Die erste Variante wird als Vollübertragung bezeichnet und entspricht größtenteils der Verschmelzung, während die zweite Alternative, die Teilübertragung, der Spaltung ähnelt. Der große Unterschied beider Formen zur Verschmelzung bzw. Spaltung zeigt sich in der Gegenleistung an die Anteilseigner, welche an Stelle von Anteilen am übernehmenden Rechtsträger Sach- und Geldleistungen erhalten.[35]
Die Umwandlungsform der Vermögensübertragung steht aufgrund der geringen Bedeutung für Privatunternehmen nicht im Mittelpunkt der Arbeit und wird in den fortführenden Abschnitten nicht näher beleuchtet.
4. Formwechsel
Der Formwechsel i.S.d. § 190 Abs. 1 UmwG bedeutet eine bloße Änderung des Rechtskleides und der Struktur eines Rechtsträgers. Charakteristikum des Formwechsels ist die Identitätswahrung, weshalb die rechtliche und wirtschaftliche Identität des Rechtsträgers bestehen bleibt.[36] Es findet keine Vermögens-übertragung statt, wodurch ein wesentlicher Unterschied zu den anderen Umwandlungsarten vorhanden ist. Weiterhin bedarf es nur eines Rechtsträgers, der in einen Rechtsträger anderer Rechtsform umgewandelt wird.[37]
III. Steuerrechtliche Einteilung nach dem UmwStG
Im Zusammenhang mit Unternehmensumstrukturierungen stellt sich aus steuerrechtlicher Sicht die Frage, ob die Wertsteigerungen (stille Reserven) oder -verluste in den vorhandenen Vermögensgegenständen, Unternehmens-gesamtheiten oder Unternehmensbeteiligungen aufgedeckt oder fortgeführt werden können.[38] Im Grundsatz ist bei Unternehmensumwandlungen eine Aufdeckung der stillen Reserven anzunehmen, wodurch eine Besteuerung jener Reserven erfolgt. Wertverluste können steuerlich geltend gemacht werden.[39] Eine Ausnahme stellen spezielle Regelungen in Einzelsteuergesetzen, wie dem UmwStG, dar, infolgedessen die Buchwertfortführung in Anspruch genommen werden kann bzw. muss.[40]
Die Systematik des UmwStG entspricht nicht vollständig dem Aufbau des UmwG. Während sich die Gliederung im UmwG an den Übertragungsfällen orientiert, erfolgt die Kategorisierung im UmwStG entsprechend der Beurteilung von Übertragungsfall und betroffenem Rechtsträger.[41]
In § 1 UmwStG ist der sachliche und persönliche Anwendungsbereich niedergeschrieben, welcher die beschriebene Aufteilung aufgreift. Gem. § 1 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG gelten die Regelungen des zweiten bis fünften Teils insbesondere für die Verschmelzung sowie Auf- und Abspaltung von Körperschaften und für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft. Im Gegensatz dazu werden in § 1 Abs. 3 und Abs. 4 UmwStG die Vorschriften insbesondere für die Verschmelzung sowie Auf- und Abspaltung von Personenhandelsgesellschaften, für die Ausgliederung von Vermögensteilen und für den Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft thematisiert.[42] Der Anwendungsbereich wurde durch das SEStEG[43] wesentlich erweitert, indem eine Öffnung für alle Umwandlungsvorgänge und Gesellschaftsrechtsformen erfolgte, die dem Recht eines EU/EWR-Staats unterliegen. Bedingung für die Anwendbarkeit des deutschen UmwStG auf ausländische Umwandlungsvorgänge ist, dass Deutschland durch die Umstrukturierung tangiert wird. Dazu zählen Fälle, bei denen die Ansässigkeit eines an der Umwandlung beteiligten Rechtsträgers, die Ansässigkeit eines Gesellschafters oder die Belegenheit von Betriebsvermögen in Deutschland nachgewiesen wird.[44]
§ 2 UmwStG behandelt die steuerliche Rückwirkung. Dadurch wird die Möglichkeit eröffnet, die steuerliche Wirkung einer Vermögensübertragung auf den der Eintragung vorangehenden Bilanzstichtag zurückzubeziehen. Der Vorteil dieser Regelung besteht darin, dass zum Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister keine gesonderte Schlussbilanz aufgestellt werden muss.[45]
IV. Entwicklung des EU-Rechts
Durch die fortschreitende Globalisierung wuchs bei europäischen Gesellschaften das Bedürfnis, die internationale Zusammenarbeit voranzutreiben. Damit verbunden waren Umstrukturierungen, insbesondere grenzüberschreitende Verschmelzungen, nötig, um Ressourcen zu konzentrieren und Reorganisationen durchzuführen. Bis zum Jahr 2005 existierten keine entsprechenden Rahmenbedingungen in der EU, wodurch bei grenzüberschreitenden Umwandlungen das Problem aufkam, dass mehrere Rechtsordnungen mit unterschiedlichen Konzepten[46] zu beachten waren.[47] Die geltenden heterogenen Regelungen erschwerten internationale Verschmelzungen ungemein. Länderübergreifende Umstrukturierungen waren faktisch nicht möglich, da sie entweder aufgrund zu hoher Rechtsunterschiede zwischen den Staaten nicht durchführbar waren oder zu exorbitant hohen Kosten führten. In der Praxis wurden meist Ausweichkonstruktionen[48] in Anspruch genommen.[49]
Jedoch änderten sich die Bedingungen grundlegend durch die Entscheidung des EuGH vom 13.12.2005 in der Rechtssache SEVIC[50]. Die Richter entschieden, dass Beschränkungen für grenzüberschreitende Umwandlungen nicht mit der zu den EU-Grundfreiheiten gehörenden Niederlassungsfreiheit vereinbar sind, wenn innerstaatliche Verschmelzungen unter gleichen Bedingungen als legitim gelten.[51] Die EU erkannte die große Bedeutung von internationalen Umwandlungsvorgängen und verabschiedete im gleichen Zeitraum die Richtlinie über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, sog. IntVerschmRL[52], welche Regelungen zu Unternehmensumstrukturierungen beinhaltete. Jene Richtlinie verpflichtet Mitgliedstaaten, grenzüberschreitende Verschmelzungen zu akzeptieren. Allerdings galt als Voraussetzung, dass die verschmelzenden Gesellschaften Kapitalgesellschaften aus EU/EWR-Staaten darstellen müssen.[53] Grenzüberschreitende Verschmelzungen von Personengesellschaften sowie andere länderübergreifende Umwandlungsoptionen, wie z.B. Formwechsel, Spaltung oder Vermögensübertragung, fanden in der Richtlinie keine Beachtung.[54]
Insgesamt trugen sowohl die IntVerschmRL als auch die SEVIC -Entscheidung in großem Maße zur Stärkung des europäischen Binnenmarkts bei.[55] Innerhalb der EU agierende Unternehmen können unter Nutzung höherer Mobilität und umfangreicher wirtschaftlicher Freiheiten bei gleichzeitiger Gewährung von Rechtssicherheit ihre unternehmerischen Aktivitäten erweitern.[56]
C. Zivilrechtliche Problembereiche bei Umwandlungen
I. Grenzüberschreitende Umwandlungen im EU-Recht
1. Niederlassungsfreiheit als primärrechtliche Grundlage
In Art. 49 AEUV ist eine der vier wichtigen EU-Grundfreiheiten, die Niederlassungsfreiheit, primärrechtlich verankert. Sie dient der Verfolgung eines der bedeutendsten Ziele der EU: der Errichtung eines einheitlichen Binnenmarkts.[57] Die Niederlassungsfreiheit gilt als unmittelbar anwendbares Recht. D.h. für alle Mitgliedstaaten gilt das Verbot von „Beschränkungen der freien Niederlassung von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats“[58]. In Bezug auf die Mobilität von Gesellschaften im Binnenmarkt stand in den letzten drei Jahrzehnten die Auslegung der Niederlassungsfreiheit in der Rechtsprechung des EuGH besonders im Blickpunkt.[59] Deshalb verwundert es nicht, dass die Mobilität von Unternehmen vorrangig nicht durch europäische Rechtsakte, sondern durch Entscheidungen des obersten rechtsprechenden Organs der EU geprägt ist.[60]
2. Sekundärrechtliche Regelungen
Mit den § 122a ff. des Zehnten Abschnitts des UmwG[61] implementierte der deutsche Gesetzgeber die Vorgaben der IntVerschmRL in deutsches Recht.[62] Damit wurde zugleich dem SEVIC -Urteil des EuGH Rechnung getragen, welches die Öffnung des UmwG für Rechtsträger aus EU-Mitgliedstaaten für den Bereich der Verschmelzung vorsah. Die §§ 122a ff. UmwG halten sich eng an die RL-Vorgaben und regeln sowohl die Herein- als auch die Herausverschmelzung von Kapitalgesellschaften aus EU/EWR-Mitglied-staaten.[63] Allerdings umfasste die EU-RL nur einen kleinen Teil der Umwand-lungsmöglichkeiten, weshalb dem EuGH weiterhin nicht geregelte grenz-überschreitende Sachverhalte zur Entscheidung vorgelegt wurden.[64]
[...]
[1] Die Abkürzung Brexit steht für „British Exit“, dem Austritt des Vereinigten Königreichs aus der EU.
[2] Vgl. Schneider/Stoffels, Ubg 2019, 1 (1).
[3] Für den EU-Austritt stimmten die Landesteile England (53 %) und Wales (53 %). Gegen den EU-Austritt votierten Schottland (62 %) und Nordirland (56 %). Vgl. bpb, Das Ergebnis des Referendums, erhältlich im Internet: http://www.bpb.de/internationales/europa/brexit/ 230112/ergebnis (besucht am 23.03.2019).
[4] Aus Vereinfachungsgründen beinhaltet der Begriff „britisch“ alle Länder des Vereinigten Königreichs.
[5] Vgl. Brandi/Schmidt, DB 2018, 2417 (2417).
[6] Zur Vereinfachung werden die Begriffe „EU“ und „Europa/europäisch“ gleichgesetzt. Jene Begriffe weisen immer den Bezug zur EU auf.
[7] Vgl. Art. 50 Abs. 2 EUV. Ein Austritt des Vereinigten Königreichs aus der EU ohne Abkommen wird auch als „harter Brexit“ bezeichnet.
[8] Vgl. FAZ, Der weiße Rauch steigt auf, erhältlich im Internet: https://www.faz.net/aktuell/ politik/ausland/brexit-verhandler-einigen-sich-auf-austrittsabkommen-15888785.html (besucht am 28.02.2019).
[9] Der Austritt des Vereinigten Königreichs ohne Austrittsabkommen mit der EU wird als „harter Brexit“ bezeichnet.
[10] Vgl. ZEIT ONLINE, Parlamentspräsident lehnt erneute Abstimmung über Brexit-Abkommen ab, erhältlich im Internet: https://www.zeit.de/politik/ausland/2019-03/britisches-parlament-brexit-vertrag-abstimmung-john-bercow (besucht am 19.03.2019).
[11] Vgl. FAZ, EU-Kommission lehnt Brexit-Verschiebung über 23. Mai hinaus ab, erhältlich im Internet: https://www.faz.net/aktuell/brexit/eu-kommission-lehnt-brexit-verschiebung-ueber-23-mai-hinaus-ab-16098950.html (besucht am 19.03.2019).
[12] Vgl. Knaier, GmbHR 2018, 607 (607 ff.).
[13] Vgl. Wachter, GmbH-StB 2018, 283 (283).
[14] Vgl. Limmer, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 52 f.
[15] Vgl. Wachter, GmbH-StB 2018, 283 (283).
[16] Vgl. Wicke, DStR 2018, 2642 (2642).
[17] Vgl. Pichler, Die ertragsteuerliche Organschaft im Umwandlungssteuerrecht, 47.
[18] Vgl. Stengel, in: Semler/Stengel (Hrsg.), Umwandlungsgesetz, Einleitung A, Rn. 9.
[19] Eine Legaldefinition des Begriffs Umwandlung existiert weder im UmwG noch im UmwStG. Aus der abschließenden Aufzählung in § 1 Abs. 1 UmwG kann jedoch geschlossen werden, dass der Begriff Umwandlung für Umwandlungsarten i.S.d. UmwG verwendet wird. Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, (Hrsg.), UmwG, UmwStG, § 1, Rn. 1.
[20] Vgl. Decker, in: Henssler/Strohn (Hrsg.), Gesellschaftsrecht, § 1, Rn. 24.
[21] Vgl. Junge, Lehrbuch Umwandlungssteuerrecht, Rn. 1.
[22] Vgl. Kallmeyer/Marsch-Barner, in: Kallmeyer (Hrsg.), Umwandlungsgesetz, 10.
[23] Vgl. Junge, Lehrbuch Umwandlungssteuerrecht, Rn. 3.
[24] Vgl. Kallmeyer/Marsch-Barner, in: Kallmeyer(Hrsg.), Umwandlungsgesetz, 7.
[25] Im UmwG werden die Umwandlungsarten abschließend erläutert. Andere Umwandlungen sind nur ausdrücklich durch ein besonderes Bundes- oder Landesgesetz i.S.d. § 1 Abs. 2 UmwG möglich. Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz (Hrsg.), UmwG, UmwStG, § 1, Rn. 62.
[26] Informationen zu Umstrukturierungen außerhalb des UmwG. Vgl. Sagasser/Bula/Abele, in: Sagasser/Bula/Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, § 29, Rn. 1 ff.
[27] Vgl. Stengel, in: Haritz/Menner(Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, A. Zivilrecht der Umwandlung, Rn. 26.
[28] Vgl. Lucaj, Grenzüberschreitende Verschmelzung mit Drittstaatenbezug, 56.
[29] Vgl. Kallmeyer/Marsch-Barner, in: Kallmeyer (Hrsg.), Umwandlungsgesetz, 16 ff.
[30] Vgl. Limmer, in: Limmer(Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 16.
[31] Vgl. Stengel, in: Haritz/Menner (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, A. Zivilrecht der Umwandlung, Rn. 29.
[32] Vgl. Limmer, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 16.
[33] Vgl. Sagasser, in: Sagasser/Bula/Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, § 2, Rn. 7.
[34] Vgl. Stengel, in: Haritz/Menner (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, A. Zivilrecht der Umwandlung, Rn. 46 f.
[35] Vgl. Limmer, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 16.
[36] Vgl. Stengel, in: Haritz/Menner (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, A. Zivilrecht der Umwandlung, Rn. 48.
[37] Vgl. Drinhausen/Keinath, in: Henssler/Strohn (Hrsg.), Gesellschaftsrecht, § 190, Rn. 6.
[38] Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz (Hrsg.), UmwG, UmwStG, § 1, Rn. 6.
[39] Vgl. Kraft/Kraft, Grundlagen der Unternehmensbesteuerung, 18.
[40] Vgl. Lucaj, Grenzüberschreitende Verschmelzung mit Drittstaatenbezug, 82 f.
[41] Vgl. Sagasser, in: Sagasser/Bula/Brünger (Hrsg.), Umwandlungen, § 2, Rn. 29.
[42] Vgl. Hörtnagl, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz (Hrsg.), UmwG, UmwStG, § 1, Rn. 5 ff.
[43] Vgl. Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006, in: BGBl. 2007 I, 2782 (2782).
[44] Vgl. Dietrich, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 1049.
[45] Die steuerliche Rückwirkung i.S.d. § 2 UmwStG zeigt einen der wenigen Fälle im Steuerrecht auf, bei dem die steuerliche Wirkung eines realisierten Sachverhalts zurückverlagert wird. Vgl. Slabon, in: Haritz/Menner (Hrsg.), Umwandlungssteuergesetz, § 2, Rn. 1 ff.
[46] Grenzüberschreitende Verschmelzungen wurden insbesondere in den Niederlanden, Schweden, Irland, Griechenland, Finnland, Dänemark und Deutschland als unzulässig eingeschätzt. Dagegen erlaubten Spanien, Portugal und Italien jene Verschmelzungen. Vgl. Frenzel, Grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, 13 ff. Frankreich ließ grenzüberschreitende Verschmelzungen bereits unter der Voraussetzung zu, dass die Rechtsordnungen aller beteiligten Gesellschaften einer solchen Verschmelzung nicht entgegenstanden. Vgl. Dorr/Stukenborg, BB 2003, 647 (650).
[47] Vgl. Lucaj, Grenzüberschreitende Verschmelzung mit Drittstaatenbezug, 86.
[48] Weitere Informationen: Vgl. Decher, in: Lutter (Hrsg.), UmwG, 1209 ff.
[49] Vgl. Gutkés, in: Sagasser/Bula/Brünger (Hrsg.), § 12. Europäische Grundlagen und deutsches Recht, Rn. 3 ff.
[50] Vgl. EuGH vom 31.12.2005, Rs. C-411/03, SEVIC Systems AG, ECLI:EU:C:2005:762, Rn. 1 ff. Nähere Informationen: Vgl. Frank, Formwechsel im Binnenmarkt, 25 ff.; Lucaj, Grenzüberschreitende Verschmelzung mit Drittstaatenbezug, 101 f.
[51] Vgl. EuGH vom 31.12.2005, Rs. C-411/03, SEVIC Systems AG, ECLI:EU:C:2005:762, Rn. 24 ff.
[52] Zehnte gesellschaftsrechtliche Richtlinie 2005/56/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 26.10.2005 über die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, in: ABl. EG Nr. L 310 vom 25.11.2005. Die Richtlinie trat zum 15.12.2005 in Kraft. Die Rechtsgrundlage für den Erlass der IntVerschmRL ist in Art. 50 AEUV (früher: Art. 44 Abs. 1 EGV) verankert, welche den europäischen Gesetzgeber ermächtigt, Richtlinien zur Realisierung der Niederlassungsfreiheit zu erlassen. Trotzdem dauerte der Entwicklungsprozess zur Etablierung eines einheitlichen gesetzlichen Rahmens für grenzüberschreitende Verschmelzungen fast 40 Jahre. Vgl. Gutkés, in: Sagasser/Bula/Brünger (Hrsg.), § 12. Europäische Grundlagen und deutsches Recht, Rn. 7.
[53] Vgl. Limmer, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmensumwandlung, 973.
[54] Vgl. Drinhausen/Keinath, RIW 2006, 81 (86). Die IntVerschmRL thematisiert keine steuerrechtliche Vorgehensweise von grenzüberschreitenden Verschmelzungen. Jedoch wird an dieser Stelle auf die EU-RL 90/434/EWG zur Steuerneutralität und auf das SEStEG hingewiesen. Vgl. Richtlinie 90/434/EWG vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensanteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, in: ABl. EG Nr. L 225/1 vom 20.08.1990; Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006, in: BGBl. 2007 I 2782 (2782).
[55] Vgl. Lucaj, Grenzüberschreitende Verschmelzung mit Drittstaatenbezug, 105.
[56] Vgl. Gutkés, in: Sagasser/Bula/Brünger (Hrsg.), § 12. Europäische Grundlagen und deutsches Recht, Rn. 2 ff.
[57] Vgl. Wolf, MittBayNot 2018, 510.
[58] Art. 49 S. 1 AEUV.
[59] Vgl. Wolf, MittBayNot 2018, 510.
[60] Vgl. Frank, Formwechsel im Binnenmarkt, 17.
[61] Detaillierter Überblick zu den § 122a ff. UmwG: Vgl. Marsch-Barner, in: Kallmeyer (Hrsg.), Umwandlungsgesetz, 723 ff.; Limmer, in: Limmer (Hrsg.), Handbuch der Unternehmens-umwandlung, 1005 ff.
[62] Vgl. Zweites Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes vom 19.04.2007 (2. UmwGÄndG), in: BGBl. I 2007, 542 (542 ff.).
[63] Vgl. Lucaj, Grenzüberschreitende Verschmelzung mit Drittstaatenbezug, 108.
[64] Vgl. Marsch-Barner, in: Kallmeyer (Hrsg.), Umwandlungsgesetz, 726 ff.
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