Alternativen zum Betriebsstättenprinzip in der digitalen Wirtschaft. Eine steuersystematische Analyse

Master's Thesis , 2019 , 113 Pages , Grade: 1,3

Law - Tax / Fiscal Law

Die folgende Abschlussarbeit geht der Frage nach, ob und in inwieweit die gültigen Besteuerungsprinzipien für Unternehmen in Zeiten der Digitalisierung noch in der Lage sind, ihren Aufgaben nachzukommen, und ob mögliche Alternativen vorstellbar und umsetzbar sind.

Die Digitalisierung der gesamten analogen Wirtschaft ist in vollem Gange. Sie betrifft jeden Einzelnen und sorgt in allen Lebensbereichen für tiefgreifende Veränderungen. Die digitalen Veränderungen sorgen für mehr Lebensqualität, öffnen die Tür für revolutionäre Geschäftsmodelle und sorgen für ein noch effizienteres Wirtschaften. Im Moment sind bereits 20 Milliarden Geräte und Maschinen über das Internet vernetzt. Im Jahr 2030 werden es rund eine halbe Billion sein. Die digitale Wirtschaft wird daher immer mehr zu einem bedeutenden Wirtschaftssektor. Die Digitalisierung der wirtschaftlichen Prozesse erfasst somit beinahe jedes Unternehmen, in dem alte Geschäftsmodelle abgelöst und bestehende Strukturen aufgebrochen werden. Schließlich ist es für jedes Unternehmen mittlerweile von großer Bedeutung interessierte Internet-User auf die eigene Website zu locken und als Kunden zu gewinnen. Aufgrund der zunehmenden Digitalisierung werden nicht nur die bestehenden Strukturen der Unternehmen vor große Herausforderungen gestellt, sondern auch die bisherigen Besteuerungsprinzipien, vor allem das traditionelle Betriebsstättenprinzip steht vor einer großen Belastungsprobe.

Heutzutage ist es den Unternehmen möglich durch die steigende Mobilität von Ressourcen, Nutzern und Geschäftsfunktionen, die Geschäftsaktivitäten in weltweit beliebige Orte zu verlagern und Geschäfte über das Internet abzuschließen. Folglich scheint das Betriebsstättenprinzip, das eine physische Präsenz, nämlich eine feste Geschäftseinrichtung im Quellenstaat voraussetzt, für die Besteuerung der digitalen Wirtschaft, überholt zu sein. Immaterielle Wirtschaftsgüter lassen sich, da diese keine körperlich greifbaren Gegenstände sind, ohne große Anstrengung hin und her verschieben. Aus fiskalischer Sicht stellt sich somit die Frage, ob bzw. inwieweit die traditionellen Anknüpfungsmerkmale wie z.B. eine feste Geschäftseinrichtung für die Feststellung der materiellen Steuerpflicht ihre Gültigkeit behalten können oder durch neue Kriterien ergänzt oder ersetzt werden müssen.

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung

2. Die digitale Wirtschaft
2.1 Begriff der digitalen Wirtschaft
2.2 Geschäftsmodelle der digitalen Wirtschaft
2.2.1 Beispiel Zalando
2.3 Merkmale der digitalen Wirtschaft
2.3.1 „Double Irish with a Dutch Sandwich“
2.3.2 Lehren und Konsequenzen aus dem Steuersparmodell der US-Konzerne
2.3.3 Auswirkungen der US-Steuerreform

3. Die Besteuerung der digitalen Wirtschaft
3.1 Definition und Ursachen des BEPS-Projektes
3.2 Der Aktionsplan der OECD gegen BEPS
3.2.1 Country-by-Country Reporting
3.3 Immaterielle Wirtschaftsgüter
3.3.1 Verrechnungspreisproblematik bei immateriellen Wirtschaftsgütern
3.3.2 Lizenzschranke

4. Kritische Analyse des geltenden Besteuerungssystems
4.1 Bedeutung und Problematik des Betriebsstättenprinzips bei der Besteuerung der digitalen Wirtschaft
4.2 Betriebsstätte nach nationalem Recht
4.2.1 Haupttatbestand feste Geschäftseinrichtung
4.2.2 Definition im Abkommensrecht Art. 5 OECD-MA
4.3 Die Serverbetriebsstätte
4.3.1 Cloud Computing
4.4 Die Vertreterbetriebsstätte
4.4.1 Der ständige Vertreter
4.4.2 Der Server und die Website

5. Alternativen zum traditionellen Betriebsstättenprinzip
5.1 Aktuelle Reformbestrebungen auf dem Gebiet der digitalen Wirtschaft
5.1.1 Ausweitung der Besteuerung im Quellenstaat
5.1.2 Zwischenlösung einzelner Länder
5.1.3 Zwischenlösung der EU- Kommission lautet Digitalsteuer
5.1.4 Einführung der signifikanten virtuellen Präsenz
5.1.5 Quellensteuer

6. Zusammenfassung

Anhang
Anhang 1 zu 2.3.1 „Double Irish with a Dutch Sandwich“:
I Steuerbelastungen großer Unternehmen aus dem Jahr 2010:
Anhang 2 zu 2.3.3 Auswirkungen der US-Steuerreform:
Anhang 3 zu 3.3.1 Verrechnungspreisproblematik bei im. Wirtschaftsgütern:
Anhang 4 zu 3.2.1 County-by-Country Reporting:
Anhang 5 zu 3.3.2 Lizenzschranke:
Anhang 6 zu 4.3 Die Serverbetriebsstätte:
Anhang 7 zu 5.1.3 Zwischenlösung der EU-Kommission lautet Digitalsteuer:
Anhang 8 zu 5.1.4 Einführung einer signifikanten virtuellen Präsenz:

Literaturverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

Die Digitalisierung der gesamten analogen Wirtschaft ist in vollem Gange.

Sie betrifft jeden Einzelnen und sorgt in allen Lebensbereichen für tiefgreifende Verän- derungen. Die digitalen Veränderungen sorgen für mehr Lebensqualität, öffnen die Tür für revolutionäre Geschäftsmodelle und sorgen für ein noch effizienteres Wirtschaften.¹ Im Moment sind bereits 20 Milliarden Geräte und Maschinen über das Internet vernetzt. Im Jahr 2030 werden es rund eine halbe Billion sein. Die digitale Wirtschaft wird daher immer mehr zu einem bedeutenden Wirtschaftssektor.² Die Digitalisierung der wirt- schaftlichen Prozesse erfasst somit beinahe jedes Unternehmen, in dem alte Geschäfts- modelle abgelöst und bestehende Strukturen aufgebrochen werden.³ Schließlich ist es für jedes Unternehmen mittlerweile von großer Bedeutung interessierte Internet-User auf die eigene Website zu locken und als Kunden zu gewinnen. Da in der Regel nur die ersten zehn Positionen der Google-Liste vom Internet-User angeschaut werden, gelten diese als 1-A-Lage im Internet. Somit wird mittlerweile virtuelle Standortpolitik betrieben.⁴

Aufgrund der zunehmenden Digitalisierung werden nicht nur die bestehenden Strukturen der Unternehmen vor große Herausforderungen gestellt, sondern auch die bisherigen Be- steuerungsprinzipien, vor allem das traditionelle Betriebsstättenprinzip steht vor einer großen Belastungsprobe. Heutzutage ist es den Unternehmen möglich durch die steigende Mobilität von Ressourcen, Nutzern und Geschäftsfunktionen, die Geschäftsaktivitäten in weltweit beliebige Orte zu verlagern und Geschäfte über das Internet abzuschließen.⁵ Folglich scheint das Betriebsstättenprinzip, das eine physische Präsenz, nämlich eine feste Geschäftseinrichtung im Quellenstaat voraussetzt, für die Besteuerung der digitalen Wirtschaft, deren wertvollste Wirtschaftsgüter die immateriellen Wirtschaftsgüter sind, überholt zu sein. Immaterielle Wirtschaftsgüter lassen sich, da diese keine körperlich greifbaren Gegenstände sind, ohne große Anstrengung hin und her verschieben.

Aus fiskalischer Sicht stellt sich somit die Frage, ob bzw. inwieweit die traditionellen Anknüpfungsmerkmale wie z.B. eine feste Geschäftseinrichtung für die Feststellung der materiellen Steuerpflicht ihre Gültigkeit behalten können oder durch neue Kriterien er- gänzt oder ersetzt werden müssen, da die Ortsunabhängigkeit und die Entmaterialisierung der Wirtschaftsgüter steuerliche Tatbestandsmerkmale weitgehend ins Leere laufen las- sen.⁶ Aus diesem Grund kann durch eine gezielte Auswahl des Standortes, z.B. in einem Niedrigsteuerland, eine Steuerpflicht in einem Hochsteuerland umgegangen werden.⁷ So gerieten in den letzten Jahren vermehrt die Steuersparmodelle der großen IT-Konzerne in die Kritik, da diese derart ausgeklügelt waren, dass der Steuerausfall dementsprechend hoch war.⁸ In der Folge arbeiteten sowohl die OECD mit dem Aktionspunkt 1 im Rahmen des BEPS-Projektes als auch die EU an Alternativen bzw. an einer Fortentwicklung des herkömmlichen Betriebsstättenprinzips, um gegen die Steuervermeidungstaktiken der großen IT-Konzerne wie Facebook, Amazon, Google oder Apple vorzugehen.

Für die Thesis wird daher folgende Forschungsfrage formuliert: Sind die international gültigen Besteuerungsprinzipien noch in der Lage eine sachgerechte und zeitgemäße Besteuerung der Unternehmen der digitalen Wirtschaft vorzunehmen oder werden Alterna- tiven benötigt, um eine gleichmäßige Besteuerung in Zukunft gewährleisten zu können? Des Weiteren stellt sich die Frage, ob diese Alternativen in der Praxis überhaupt umsetzbar sind.

Die Masterthesis ist wie folgt gegliedert:

Im zweiten Kapitel der Thesis wird der Begriff der digitalen Wirtschaft und die immense Bedeutung für die heutige Zeit genauer durchleuchtet. Diese Thematik wird durch die Darstellung des Geschäftsmodelles und der rasanten Entwicklung von Zalando erläutert. Schließlich ist aus einem kleinen Start-Up innerhalb kürzester Zeit ein Riese im Bereich des Onlinehandels geworden. Darüber hinaus werden die Merkmale der Unternehmen der digitalen Wirtschaft und mögliche Gründe für das Fehlschlagen der steuerlichen Tatbestandsmerkmale in der digitalen Wirtschaft geschildert. Zudem werden die Steuerumgehungstaktiken der großen IT-Konzerne mit Hilfe des bekanntesten Steuersparmodells „Double Irish with a Dutch Sandwich“ dargestellt. Am Ende des zweiten Kapitels erfolgt ein kurzer Überblick über die Auswirkungen der im Jahr 2018 verabschiedeten US-Steuerreform auf die digitale Wirtschaft. Hierbei wird besonders auf die FDII-Regelung und die GILTI-Regelung eingegangen.

Im dritten Kapitel wird die Besteuerung der digitalen Wirtschaft thematisiert. In diesem Kapitel wird darüber hinaus erläutert, warum die großen IT-Konzerne über Jahre hinweg mit ihren Steuersparmodellen legal BEPS betreiben konnten und wie die OECD mit Hilfe des BEPS-Aktionsplans die Gewinnverlagerungen der digitalen Unternehmen bekämpfen wollen. So werden in diesem Kapitel einzelne Maßnahmen des BEPS-Aktionsplanes wie das Country-by-Country-Reporting und die Verrechnungspreisproblematik von grenzüberschreitenden Konzernen bei einzigartigen immateriellen Wirtschaftsgütern aufge- griffen. Das Country-by-Country-Reporting wird dabei vor dem Hintergrund eines möglichen Verstoßes gegen das Steuergeheimnis im Sinne des § 30 AO kritisch analysiert. Bei der Analyse des CbCR wird besonders auf den Beschluss vom FG Köln vom 07.09.2015 eingegangen. Zum Schluss des Kapitels wird auf die Gründe und Folgen der Einführung der Lizenzschranke gemäß § 4j EStG ausführlich eingegangen. Die Einführung der Lizenzschranke wird im dritten Kapitel sowohl aus verfassungsrechtlicher als auch aus europarechtlicher Sicht durchleuchtet. Darüber hinaus wird diskutiert, ob es sich bei der durch die USA neu geschaffenen FDII-Regelung, um ein Präferenzregime handelt.

Im vierten Kapitel werden die bisherigen Besteuerungsprinzipien kritisch analysiert.

Des Weiteren werden in diesem Teil der Thesis die Folgen der Ausweitung des Negativkatalogs im Sinne des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA vor dem Hintergrund des AOA diskutiert. Zudem wird im vierten Kapitel dargestellt unter welchen Aspekten eine Serverbetriebsstätte eine Betriebsstätte begründet und ob einer Serverbetriebsstätte aufgrund der fehlenden Personalfunktion überhaupt Chancen und Risiken zugeordnet werden können. Darüber hinaus wird in diesem Teil der Masterthesis das gängigste Geschäftsmodell der digitalen Wirtschaft, das sog. „Cloud Computing“ dargestellt. Das Kapitel wird mit einer genaueren Betrachtung der Vertreterbetriebsstätte und den Auswirkungen der Neuregelungen des Art. 5 Abs. 5 OECD-MA und des Art. 5 Abs. 6 OECD-MA abgeschlossen.

Im fünften Kapitel werden, die in Betracht kommenden Alternativen zum traditionellen Betriebsstättenprinzip für die Besteuerung von IT-Unternehmen genauer erläutert. Zudem erfolgt eine kritische Auseinandersetzung mit den schon umgesetzten bzw. noch geplanten Alternativen zum herkömmlichen Betriebsstättenprinzip.

Im sechsten Kapitel wird die Thesis durch eine Zusammenfassung abgeschlossen.

2. Die digitale Wirtschaft

2.1 Begriff der digitalen Wirtschaft

Unter dem Begriff der digitalen Wirtschaft fallen alle Geschäftstätigkeiten, in deren Rahmen elektronische Medien (insbesondere das Internet) zum Einsatz gelangen.

Die Verbreitung moderner Informations- und Kommunikationstechnologien ist somit die technische Grundlage.⁹ Einzelhändler können dadurch beispielsweise Online-Bestellungen von Kunden entgegennehmen und Kundendaten so erheben und analysieren, dass der Service und die Werbung an die jeweiligen Kunden angepasst werden kann.¹⁰ So befindet sich der Einzelhandel in Deutschland in einem Umbruch- und Transformationsprozess. Als umsatzstärkste Produkte des Onlinehandels gelten Produkte wie Schuhe, Bücher und Elektronik.¹¹ Der Mehrwert des Onlinehandels gegenüber dem stationären Einzelhandel besteht in der beinahe unbegrenzten Sortimentsbreite und -tiefe.¹² Darüber hinaus treten an die Stelle von tief gestaffelten Unternehmenshierarchien virtuelle Organisationsstrukturen, bei denen Geschäftsleitungsentscheidungen dezentral via moderner Kommunikationsmittel wie Videokonferenzen erbracht werden.¹³ Durch die von der Digitalisierung der Wirtschaft hervorgerufene wachsende Vernetzung zwischen Personen und Objekten entstehen durch das Internet völlig neue Handlungsräume. Politik, Wirtschaft und Gesellschaft werden aufgrund dieser Entwicklung vor große Herausforderungen gestellt.¹⁴

Eine dieser Herausforderungen liegt u.a. in der Besteuerung der digitalen Geschäftsmo- delle.

2.2 Geschäftsmodelle der digitalen Wirtschaft

2.2.1 Beispiel Zalando

Den Kern innovativer Gründungen bilden heutzutage immer häufiger Geschäftsmodelle der digitalen Wirtschaft. Eine hohe Attraktivität für Investoren haben insbesondere Gründungen von Start-Ups im Bereich des Onlinehandels oder in der Sparte Social Media.

Aus diesem Grund ist es auch wenig verwunderlich, dass im Zeitraum von 2000 bis 2014 besonders viele Internetunternehmen in Deutschlands Großstädten gegründet wurden.

In Berlin belief sich die Zahl der Neugründungen von Internetfirmen vom Jahr 2000 bis zum Jahr 2014 beispielsweise auf 6.000. In diesem Zeitraum wurde auch Europas führende Online-Plattform für Mode, die Zalando SE in Berlin gegründet. Durch den Zalando Shop und seine mobilen Anwendungen verfügt Zalando über eine große Reichweite und gewinnt dadurch fundierte Kenntnisse über das Nutzungsverhalten sowie die Kaufgewohnheiten seiner Kunden.¹⁵ Die Entwicklung des Onlineshops ist sehr rasant. So begann die Geschichte von Zalando mit einem kleinen Verkaufsladen für Flip-Flops, daraus resultierte zunächst ein hipper Schuhladen und gipfelte schließlich in einem Mode Riesen.¹⁶ Zalando erreichte z.B. schon zwei Jahre nach der Gründung einen Umsatz von 150 Mio. Euro. Seither stieg der Umsatz stetig und erreichte im Jahr 2015 drei Mrd. Euro. Momentan entspricht das circa einem Marktanteil von einem Prozent im Absatzmarkt.¹⁷ Durch die zunehmenden Änderungen im Verbraucherverhalten und die sich ständig weiterentwickelten Technologien muss jedes Unternehmen, um konkurrenzfähig zu bleiben, permanent den sich stetig weiterentwickelten Markt beobachten. Momentan werden z.B. von der Elektronikkette Media Markt und dem Otto-Konzern Lieferroboter getestet, um eine schnelle und preiswerte Lieferung im Preiskampf mit dem Online-Riesen Amazon zu gewährleisten.¹⁸ Die herkömmlichen Unternehmen werden somit zukünftig nicht mehr um eine Ausweitung des Geschäftsmodells auf mehrere Kanäle herumkommen.¹⁹

So haben mittlerweile fast alle Supermärkte einen Onlineshop. Dadurch ist es inzwischen möglich Fahrräder, Wein, Lebensmittel oder auch Gartenmöbel bei einem Onlineshop der großen Supermärkte zu bestellen.²⁰ Derzeit wird beispielsweise ein Prozent der Online-Umsätze mit Essen und Getränken gemacht. Allerdings kosten die Online-Shops von SPAR oder Rewe derzeit mehr, als sie einbringen und müssen durch die Filialen querfinanziert werden. Schließlich muss alles, was der Kunde im Supermarkt selbst macht, beim Online-Shop von einem Mitarbeiter erledigt werden. Zudem kosten die EDV und die Logistik zusätzlich Geld. Die Investitionen in den Electronic Commerce sind teilweise angstgetrieben, da keiner das Schicksal des Buchhandels erleiden möchte, der vom Internet-Giganten Amazon vom Markt gefegt worden ist.²¹

2.3 Merkmale der digitalen Wirtschaft

Digitale Technologien verändern unsere Welt und haben große Auswirkungen auf unsere Steuersysteme. Sie tragen zu einer besseren Verwaltung bei, weil sie Lösungen zur Verringerung des Verwaltungsaufwands, zur Erleichterung der Zusammenarbeit unter den Steuerbehörden und zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung bieten. Sie verändern jedoch auch Geschäftsmodelle, da immaterielle Wirtschaftsgüter eine immer wichtigere Rolle spielen, weswegen die europäischen Steuersysteme zunehmend unter Druck geraten.²² Immaterielle Wirtschaftsgüter sind nämlich im Gegensatz zu materiellen Vermögenswerten wie Maschinen oder Gebäude nicht an einen bestimmten Gegenstand oder Ort gebunden.²³ So braucht ein Unternehmen durch die Digitalisierung und die daraus resultierenden neuen Geschäftsmodelle für die Erbringung einer Dienstleistung in einem Land keine unmittelbare physische Präsenz in Form einer Betriebsstätte mehr.

Dies erschwert die Besteuerung von digitalisierten Unternehmen erheblich, da sowohl die bestehenden DBA als auch die nationalen Regelungen der §§ 12 , 13 AO auf den Begriff Betriebsstätte abstellen.²⁴ Eine Besteuerung nach den herkömmlichen Grundsätzen im Quellenstaat scheidet somit vielfach mangels physischer Präsenz aus. Mit einem ihrer neuen Richtlinienvorschläge will die EU dem Steuersparmodell der fehlenden physischen Präsenz Abhilfe schaffen. Eine Betriebsstätte soll demnach entstehen, wenn im Quellenstaat eine signifikante digitale Präsenz vorhanden ist. Von einer solchen Präsenz ist auszugehen, wenn die Geschäftstätigkeit ganz oder teilweise aus der Bereitstellung digitaler Dienstleistungen über eine digitale Schnittstelle besteht. Der Begriff der digitalen Dienstleistungen umfasst u.a. die Überlassung digitaler Produkte oder die Benutzung von Suchmaschinen.²⁵

So sind im digitalen Zeitalter weder physische Entfernungen noch politische und zeitliche Grenzen von Bedeutung, da jeder Ort gleich schnell und mit gleichem Aufwand zu erreichen ist.²⁶ Mittlerweile werden daher viele Geschäfte über Skype- und Videokonferenzen geschlossen. Durch das Internet kommt natürlich hinzu, dass die Mobilität der Unternehmen deutlich erhöht wird. Schließlich lässt sich durch die Verlagerung einiger weniger Server der komplette Unternehmensstandort mühelos verlegen. Die Steuerbehörden haben aufgrund des durch das Internet flexibel wählbaren Unternehmensstandorts, große Probleme mit der Besteuerung solcher Unternehmen. Letztlich steigt durch die Mobilität auch die Möglichkeit Steuerpflichten durch gezielte Standortplanung zu umgehen.²⁷

2.3.1 „Double Irish with a Dutch Sandwich“

Der US-Technologiekonzern Apple jagt von Rekord zu Rekord. Selbst nach dem Tod von Unternehmensgründer Steve Jobs laufen die Geschäfte mit iPhone, iPad, digitalisierter Musik und kleinen Smartphone-Programmen, den sog. Apps, prächtig.²⁸ So liegt der Gewinn von Apple im Weihnachtsquartal 2017 zwischen 84 und 87 Milliarden US-Dollar.²⁹

Die Entwicklung von Apple ist eine wirtschaftliche Erfolgsstory ohnegleichen. Das IT- Unternehmen stand im Jahr 1997 kurz vor der Insolvenz und ist mittlerweile zu einer der wertvollsten an der Börse notierten Gesellschaften aufgestiegen.³⁰ Der Apple Konzern ist nicht nur bei der Entwicklung seiner innovativen Produkte kreativ, sondern auch bei der Gestaltung der steuerlichen Verhältnisse des Unternehmens. In den vergangenen Jahren hat Apple laut eigenen Angaben auf seine Auslandsgewinne in Europa nur 2,8 % Steuern gezahlt, da die in Europa erzielten Gewinne alle in das irische Steuerparadies verschoben wurden.³¹ Die Steuerbelastung anderer namhafter Unternehmen aus dem Jahr 2010 wird mit Hilfe einer Abbildung im Anhang 1 dargestellt. Es stellt sich also die Frage, wie es für einen milliardenschweren Konzern wie Apple möglich war, so wenig Steuern zu zahlen. Dies gelang Apple und auch anderen großen Unternehmen der digitalen Wirtschaft mit dem Steuersparmodell „Double Irish with a Dutch Sandwich“. Geeignet für dieses Steuersparmodell sind besonders Unternehmen der Informationstechnologiebranche, da sich immaterielle Wirtschaftsgüter ohne logistischen Aufwand auf verschiedene Gesellschaften innerhalb des Konzerns verlagern lassen.³² In einer weiteren Abbildung im An- hang 1 ist das Steuergestaltungsmodell „Double Irish with a Dutch Sandwich“ dargestellt. Das „Double Irish with a Dutch Sandwich“ ist eine komplexe Verschiebung von Lizenzgebühren zwischen dem Sitz der Muttergesellschaft in den USA und den Tochterfirmen in Irland, den Niederlanden und dem Steuerparadies Bermuda. Das Ergebnis dieses Transferwirrwarrs sind staatenlose Einkünfte.³³ Die US-amerikanische Muttergesellschaft gründet nach irischem Recht eine IP-Holdinggesellschaft in Irland, allerdings mit Verwaltungssitz auf den Bermuda. Von der US-amerikanischen Muttergesellschaft wird ein Teil der Rechte an den immateriellen Wirtschaftsgütern auf diese irische Holdinggesellschaft übertragen. Eine weitere Holdinggesellschaft mit Sitz in den Niederlanden erhält von der oben erwähnten irischen Holdinggesellschaft eine Lizenz. Aus Sicht der USA ist die IP-Holdinggesellschaft in Irland ansässig und somit auch in Irland steuerpflichtig. Das irische Steuerecht hingegen verlangt für die Besteuerung eine Geschäftsleitung im Inland.³⁴ Aus diesem Grund ist aus irischer Sicht die IP-Holdinggesellschaft auf den Bermuda ansässig und dort steuerpflichtig.³⁵ Hier tritt das Problem der nicht-harmonisierten internationalen Steuersysteme auf. Die großen multinationalen IT-Konzerne wie Apple etc. nutzten die Unstimmigkeiten zwischen dem US-amerikanischen Steuersystem und dem irischen Steuersystem aus und versteuerten daher ihre Gewinne in der Steueroase Bermuda. Bei dem Steuergestaltungsmodell spielt darüber hinaus wie bereits oben erwähnt eine Holding in den Niederlanden eine sehr wichtige Rolle. So zahlen die Kunden aus Europa ihre Rechnungen an eine zweite in Irland ansässige Gesellschaft. Diese irlän- dische Gesellschaft muss aufgrund der Nutzungsrechte an den immateriellen Wirtschaftsgütern Lizenzgebühren an die niederländische Konzernobergesellschaft abführen.

In Irland werden dann die Einnahmen mit den Lizenzgebühren verrechnet, die an die Holding in den Niederlanden fließen. Durch die Zahlungen an die niederländische Gesellschaft wird der Gewinn aus Irland daher quasi abgesaugt.³⁶ Der Betrag, der übrig bleibt, unterliegt der irischen Körperschaftsteuer von nur 12,5 %. Die niederländische Holding leitet das aus den Lizenzzahlungen erhaltene Geld an die irische Holding weiter, deren Eigentümer wiederum Tochtergesellschaften auf den Bermuda sind und deren Einkünfte deshalb nicht dem irischen Steuerrecht unterliegen.³⁷ In den Niederlanden schuldet die Gesellschaft auch keine Quellensteuer auf die Lizenzgebühren, weil das niederländi- sche Recht keinen Quellensteuerabzug auf Lizenzgebühren vorsieht. ³⁸ Die sog. Patentboxen sind somit die neue Generation der Steuersparmodelle. So entgingen der EU laut einer Studie Jahr für Jahr Unternehmenssteuern von 50-70 Mrd. Euro durch Gewinnver- schiebung mit Hilfe von Patentboxen und anderen Steuerschlupflöchern.³⁹ Die Lizenzeinkünfte der irischen Gesellschaft bleiben auf den Bermuda steuerfrei, da der Inselstaat keine Körperschaftsteuer erhebt. Zudem schüttet die irische Gesellschaft keine Dividenden aus, da diese der US-Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen würden.⁴⁰ Dass nur große US-Konzerne dieses Modell benutzt haben, liegt nicht am Korporatismus, sondern daran, dass nur Unternehmen aus den USA wegen des dortigen Steuerrechts in der Lage waren, diese von der Steuerbehörde IRS genehmigte Strategie zu verwenden.

Darüber hinaus war die Möglichkeit über das Modell des „Double Irish with a Dutch Sandwich“ Steuern zu sparen, nur erlaubt, wenn sowohl die Entwicklung geistigen Eigentums als auch die Steuerung der Forschungen außerhalb der USA stattfand.⁴¹ Dabei ist aber zu betonen, dass der Gegensatz zwischen hohen Steuersätzen und der Quasi-Steuerbefreiung der Auslandsgewinne über sehr viele Jahre bestand.⁴² Darüber hinaus müssen sich sowohl die Niederlande als auch Irland als Leck im Schutzwall der EU durchaus Kritik gefallen lassen. Letztlich lud die enge Fassung der irländischen Körperschaftsteuerpflicht zu Gestaltungen mit doppelt ansässigen Kapitalgesellschaften ein.⁴³

2.3.2 Lehren und Konsequenzen aus dem Steuersparmodell der US-Konzerne

Apple hat durch seine Steuergestaltung in Irland über 13 Mrd. Euro an Steuern gespart, nunmehr geht die EU-Kommission im Kampf gegen Steuervergünstigungen gegen Irland vor. Aus diesem Grund hat die EU zwei Jahre lang geprüft, ob bei den Steuervergünstigungen für Apple eine verbotene staatliche Beihilfe durch Irland vorgelegen hat.

Da im Fall Apple eine illegale staatliche Unterstützung vorlag, fordert die EU von Irland nun die Eintreibung von 13 Mrd. Euro von Apple.⁴⁴ Der Grund für die Rückforderung, der von Irland an Apple gewährten Steuervergünstigungen liegt in einem Verstoß gegen die EU-Beihilferichtlinie, weil Irland Apple Jahre lang Steuervergünstigungen gewährt hat, wodurch Apple deutlich weniger Steuern zahlen musste als andere Unternehmen. Diese privilegierte Behandlung ermöglichte es Apple im Jahr 2003 auf seine in Europa erzielten Gewinne einen effektiven Körperschaftsteuersatz von einem Prozent zu zahlen.⁴⁵ Eine Rückforderung unzulässiger staatlicher Beihilfen kann die EU-Kommission aber nur für einen Zeitraum von zehn Jahren vor ihrem ersten einschlägigen Auskunftsersuchen anordnen. Im Fall Apple geht dieses Auskunftsersuchen auf das Jahr 2013 zurück. Irland muss deshalb die nicht gezahlten Steuern für den Zeitraum ab 2003 zurückfordern.⁴⁶ Ob das von Apple angewandte Verfahren „Double Irish with a Dutch Sandwich“ legal ist, ist jedoch nach wie vor sehr umstritten. So forderte der ehemalige französische Staatspräsident Nicolas Sarkozy die Einführung einer Google Tax, um die Internet-Werbegeschäfte von Google & Co. besteuern zu können.⁴⁷ Die Überlegung einer Google Tax kann daher als eine Art Vorläufer der momentan heiß diskutierten Digitalsteuer gesehen werden. Bis zum Jahr 2020 gilt für die Unternehmen, die auch die Sandwich-Konstruktion ausnutzen, eine Übergangsfrist. Setzt sich die EU aber gegen Irland durch, gilt selbst diese Übergangsfrist nicht mehr.⁴⁸ Auch Luxemburg soll Amazon Steuererleichterungen in Höhe von 250 Millionen Euro zugestanden haben und damit ebenfalls gegen die EU- Beihilferichtlinie verstoßen haben.⁴⁹ Luxemburg hat Amazon die Möglichkeit gewährt Gewinne innerhalb der Konzernstrukturen beliebig zu verschieben.⁵⁰ Aus diesem Grund hatte Amazon Markenrechte, Patente und andere Formen geistigen Eigentums auf eine Gesellschaft in Luxemburg übertragen, da in Luxemburg auf Lizenzgewinne kaum Steuern erhoben werden. Deswegen war es für Amazon äußerst lukrativ, dass die europäischen Tochtergesellschaften ihre Gewinne über Lizenzgebühren nach Luxemburg verschoben und nicht an Ort und Stelle versteuert haben. Mithin zeigen Dokumente, dass Amazons Europazentrale im Jahr 2009 Lizenzgebühren von mehr als 519 Mio. Euro an eine andere Amazon-Tochter zahlte. Die Kosten machten die Gewinne zunichte, die der Konzern in Luxemburg hätte versteuern müssen. Die vereinnahmten Lizenzgebühren der Amazon-Tochter sind aufgrund eines Gesetzes aus dem Jahres 2007 zu 80 % steuerfrei.⁵¹ So war es u.a. möglich, dass Amazon trotz eines Umsatzes von 8,7 Mrd. Euro nur 3,2 Mio. Euro Unternehmensteuer in Deutschland zahlen musste.⁵²

2.3.3 Auswirkungen der US-Steuerreform

Die Pläne von Apple und anderen IT-Konzernen scheinen durch die vom US-Präsident Donald Trump verabschiedete US-Steuerreform aufgegangen zu sein. So hat Apple in Europa jahrelang dank der irischen Steuerschlupflöcher einen kaum messbaren Körperschaftsteuersatz gezahlt und Auslandsgewinne in Steueroasen geparkt. Nun werden diese Gewinne dank Trumps Steuerreform zu einem günstigeren Steuersatz in die USA zurück- geschleust.⁵³ Der große IT-Konzern zahlt somit durch die Gewinnverlagerung in die USA 38 Mrd. US-Dollar an den US-amerikanischen Fiskus.⁵⁴ Die USA möchte mit ihrer Steuerreform sowohl Steuereinnahmen als auch Arbeitsplätze schaffen. Außerdem will die US-Regierung um Donald Trump durch die Einführung eines neuen Präferenzregimes, dem sog. FDII, die USA als Standort für geistiges Eigentum, Patente und Lizenzen, attraktiver machen.⁵⁵ Die Belieferung der ausländischen Märkte soll aus den USA erfolgen. Je höher die ausländischen Einkünfte desto höher fällt die steuerliche Begünstigung der US-Gesellschaft aus. Mit der FDII-Regelung sollen Lieferungen von Waren und digitalen Gütern steuerlich gefördert werden und die Wettbewerbsfähigkeit der US-amerikanischen Unternehmen gewährleistet werden.⁵⁶ Eine Entwicklung von immateriellen Wirtschaftsgütern in den USA ist keine notwendige Voraussetzung für die Anwendung der FDII-Regelung. Nach Meinung des BMF ist das primäre Ziel der US-Regierung, dass die Unternehmen geistiges Eigentum in die USA verlagern. Laut Pikernell handelt es sich bei FDII überwiegend, um eine Vergünstigung für „eingebettete“ Einkünfte aus der Verwertung immaterieller Wirtschaftsgüter.⁵⁷ Der Gegenpart der FDII ist die GILTI-Regelung.

Die GILTI-Regelung soll verhindern, dass immaterielle Wirtschaftsgüter in Steueroasen wie die Bermuda oder auf die Cayman Island verlagert werden. Bei der GILTI-Regelung handelt es sich um eine Art Hinzurechnungsbesteuerung, welche auf ausländische Einkünfte aus immateriellen Vermögenswerten Anwendung findet. Mit dieser geschaffenen Regelung sollen Gestaltungen eingedämmt werden, die eine niedrige Besteuerung von Lizenzeinkünften in Niedrigsteuerländern ermöglichen und eine Vereinnahmung von Steuergeldern in den USA stark forciert werden.⁵⁸ Das Ziel dieser Vorschrift ist schlicht und einfach missbräuchliche Gestaltungen zu verhindern.⁵⁹Eine Transferierung von IP im erheblichem Maße aus den USA in Tochtergesellschaften mit Sitz in Offshore-Nied- rigsteuerländern und die damit verbundene erhebliche Gewinnallokation auf im Ausland belegenes IP soll durch die GILTI-Regelung in Zukunft verhindert werden.⁶⁰ Die deutsche Finanzverwaltung wird wahrscheinlich auf Basis des AStG-Erlasses die Auffassung vertreten, dass eine der GILTI vergleichbare Strafsteuer für Zwecke der deutschen Belas- tungsrechnung nicht zu berücksichtigen sei, jedoch gemäß § 12 AStG eine Anrechnung der Steuer in Frage kommt.⁶¹ Trotzdem verstößt nach der Auffassung des BMF die US- Steuerreform gegen eine Vielzahl von internationalen Abkommen. Nach Äußerung des BMF ist die neu geschaffene FDII-Regelung ein Verstoß gegen die Vereinbarungen im Rahmen der WTO, da der Steuersatz sinkt, je mehr ein Unternehmen exportiert, halten die BMF-Experten diese Regelung für eine unzulässige Ausfuhrsubvention.⁶² So könnte z.B. durch die EU, wenn sie die neu geschaffene FDII-Regelung als Rechtsverletzung der USA erachtet, ein Streitschlichtungsverfahren bei der WTO beantragt werden. Beispiele zur Berechnung des FDII- und des GILTI-Betrages und der effektiven Steuerbelastung nach Anwendung der FDII- bzw. GILTI-Regelung ergeben sich aus der Abbildung im Anhang 2.

3. Die Besteuerung der digitalen Wirtschaft

3.1 Definition und Ursachen des BEPS-Projektes

Da die multinationalen Unternehmen, die nicht aufeinander abgestimmten nationalen Steuerregelungen mit Hilfe einer Gewinnverlagerung dazu nutzen ihre Steuerlast zu mindern,⁶³ veröffentlichte die OECD am 05.10.2015 nach mehr als zwei Jahren ein Maßnahmenpaket gegen BEPS. Besonders multinationale Unternehmen standen in der letzten Zeit stark in der Kritik, dass sie vorhandene Lücken in nationalen Steuersystemen ausnutzen, um weniger Gewinn zu versteuern. Nach Schätzungen der OECD gehen aufgrund des BEPS jährlich zwischen 100 und 240 Milliarden US-Dollar an potentiellen Steuereinnahmen verloren.⁶⁴ Durch die Digitalisierung der Wirtschaft ist es nun sehr vielen Unternehmen möglich international zu agieren. Dies führt aufgrund der Inkonsistenz zwischen nationalen und internationalen Steuerregimen und mangelnder Kommunikation der Steuerbehörden untereinander dazu, dass es zu Abweichungen bei der steuerrechtlichen Würdigung eines identischen Sachverhaltes kommt.⁶⁵ Viele internationale Steuergesetze sind seit Jahrzehnten unverändert gültig, was bedeutet, dass die Gesetzgebung sich immer noch nicht den veränderten Gegebenheiten angepasst hat. So stammen die meisten nationalen und internationalen Steuerregelungen aus den 1920-er Jahren. In dieser Zeit war weder die Revolution durch die Informations- und Kommunikationstechnologien noch die zunehmende Wichtigkeit von immateriellen Wirtschaftsgütern vorhersehbar.⁶⁶

Ein wesentlicher Punkt des BEPS-Aktionsplanes ist insbesondere die Besteuerung der digitalen Wirtschaft. Zudem ist für die Bewältigung der Herausforderungen für die Besteuerung der digitalen Wirtschaft die Schaffung von Transparenz zwischen den Staaten überaus wichtig.⁶⁷ Die Einführung des Country-by-Country-Reportings könnte daher ein Baustein, der zur Bekämpfung der internationalen Steuergestaltung beiträgt, sein.

Den immateriellen Wirtschaftsgütern kommt bei grenzüberschreitenden Tätigkeiten eine besondere Bedeutung zu. So leisten sie zum einen, einen sehr bedeutenden Beitrag zur Wertschöpfung in einem Unternehmen.⁶⁸ Darüber hinaus stellen sie aufgrund der hohen Ertragspotentiale einen besonders wertvollen Vermögensgegenstand innerhalb eines Unternehmens dar.⁶⁹ Zum anderen sind immaterielle Wirtschaftsgüter durch eine besonders hohe Mobilität gekennzeichnet. Eine Verlagerung dieser Wirtschaftsgüter ist daher wie im Steuersparmodell der großen IT-Konzerne „Double Irish with a Dutch Sandwich“ ohne weiteres möglich.

3.2 Der Aktionsplan der OECD gegen BEPS

Vor dem Hintergrund der internationalen Gewinnverlagerungen der großen IT-Unternehmen gilt die BEPS-Initiative der OECD als anerkannter Standardsetzer.⁷⁰ Beim BEPS- Projekt haben 62 Staaten mitgewirkt. Darunter sind alle Staaten der OECD und der G20, aber auch Entwicklungs- und Schwellenländer. Eine derart große internationale Verständigung über Besteuerungsstandards gab es zuvor noch nie. Der Weg eines internationalen Vorgehens gegen BEPS wurde eingeschlagen, da einzelne nationale Regelungen zu neuen Diskrepanzen zwischen den diversen Steuergesetzen führen würden und dadurch neue unerwünschte Steuergestaltungen möglich wären.⁷¹ Die Kernpunkte des BEPS-Aktionsplanes sind insbesondere die Besteuerung der digitalen Wirtschaft, die Verhinderung der doppelten Nichtbesteuerung bei hybriden Gestaltungen sowie die Bekämpfung von Abkommensmissbrauch und steuerschädlichem Wettbewerb.⁷² Die Umsetzung der geplanten Maßnahmen gegen BEPS verlaufen in jedem Land unterschiedlich. So werden z.B. in Deutschland die geplanten Änderungen nur punktuell umgesetzt, da es im deutschen Steuerrecht bereits Regelungen wie die Hinzurechnungsbesteuerung gibt, die Gewinnverlagerungen in Steueroasen verhindern sollen.⁷³ Der Fokus liegt auf der Schaffung eines leistungsgerechten Steuersystems unter Wahrung der Wettbewerbsfähigkeit von Unternehmen.⁷⁴ Die Ziele des BEPS-Projektes der OECD können aber nur durch eine verstärkte internationale Zusammenarbeit erreicht werden.

Das BEPS-Projekt wird alsWendepunkt in der Geschichte der internationalen Zusammenarbeit⁷⁵ und als die umfassendste Reform des internationalen Steuerrechts seit einem Jahrhundert bezeichnet.⁷⁶

3.2.1 Country-by-Country Reporting

Amerikanische IT-Unternehmen wie Microsoft, Apple und Google haben mit einem legalen Trick, dem „Double Irish with a Dutch Sandwich“, ihre Gewinne in zweistelliger Milliardenhöhe über Irland in die Karibik verschoben. Diese Steuerflucht der großen Unternehmen wollen die OECD-Staaten mit dem Country-by-Country-Reporting bekämp- fen.⁷⁷ Im Rahmen des Country-by-Country-Reportings sollen die Konzerne lückenlos offenlegen, in welchen Ländern sie tätig sind, welche Umsätze und Gewinne sie in diesen Ländern erzielen und in welcher Höhe Steuern in den jeweiligen Ländern entrichtet werden.⁷⁸ Bisher berichteten Unternehmen in ihren Jahres- und Konzernabschlüssen in der Regel über das weltweite Konzernergebnis und den weltweiten Steueraufwand des gesamten Unternehmens, nicht aber über nach Ländern getrennte Ergebnisse und Steuer- zahlungen.⁷⁹ Die neuen OECD Dokumentationsanforderungen, die im Rahmen des BEPS Arbeitsprogrammes festgelegt wurden, erfordern einen dreigliedrigen Aufbau der Dokumentation. Die in der Abbildung im Anhang 4 dargestellten Master File und der Local File werden direkt bei den zuständigen lokalen Behörden eingereicht, während die Country-by-Country Übersicht bei der Finanzverwaltung der Konzernobergesellschaft zu hinterlegen ist.⁸⁰ Für das Jahr 2016 müssen die Konzerne gemäß § 138a AO, deren Konzernabschluss mindestens ein Unternehmen mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland oder eine ausländische Betriebsstätte umfasst und deren Umsätze im vorangegangenen Wirtschaftsjahr mindestens 750 Millionen Euro betragen haben, nun einen CbCR als XML-Datensatz an das BZSt übermitteln.⁸¹ Welche Angaben ein CbCR enthalten muss, wird in den Abbildungen in Anhang 4 beispielhaft dargestellt. Das CbCR soll für mehr Transparenz und Verständigung zwischen den internationalen Steuerbehörden sorgen und Steuervermeidungsstrategien aufdecken. Darüber hinaus ist durch das CbCR eine bessere Überprüfung der Verrechnungspreise möglich.⁸² Interessiert sich also beispielsweise ein anderer Staat für den CbCR eines Unternehmens in Deutschland, so muss dieser die Datenübermittlung im Rahmen eines Informationsaustauschersuchens beim BZSt beantragen.⁸³ Der Nutzen des CbCR ist trotz der geschilderten positiven Punkte kritisch zu durchleuchten. So ist es beispielsweise bei multinationalen Unternehmen unmöglich, die Quelle von Gewinnen eindeutig zu bestimmen, sodass unklar ist, wie Gewinne und Steuerzahlungen fair aufzuteilen sind. Auch der Nutzen für die Steuerverwaltungen ist relativ begrenzt, da viele der meist legalen Steuerplanungsstrategien den Finanzbehörden schon längst bekannt sind. Zudem ist der zusätzliche Informationsgehalt für die Finanzverwaltungen und die Gesetzgeber aufgrund der Konzeption des CbCR stark begrenzt. So können z.B. anhand der durch den CbCR gelieferten Informationen keine Aussagen darüber getroffen werden, ob sich die Steuergestaltungen eines Unternehmens innerhalb des gesetzlich zulässigen Rahmens befinden oder illegale Steuervermeidung darstellen.⁸⁴ Zudem wird der überwiegende Teil der Steuerplanung ohnehin legal betrieben, etwa durch Ausnutzung von Spielräumen und Schlupflöchern, die durch mangelnde Abstimmung der nationalen Steuergesetze entstehen.⁸⁵ Die Daten können bestenfalls als Indiz für den gesamten Umfang der Verwendung von Steuerplanungsmaßnahmen eines Unternehmens angesehen und als Ausgangspunkt für intensivierte Betriebsprüfungen gesehen werden.⁸⁶ Des Weiteren besteht aufgrund des potenziell stärkeren Steuerzugriffs die Gefahr der Doppelbesteuerung. Natürlich stellt sich auch die Frage, ob die CbCR-Regelung gegen das Steuergeheimnis verstößt. Schließlich stellt das Steuergeheimnis gemäß § 30 AO grundsätzlich alle Verhältnisse, die dem Finanzamt in einem Verfahren über den Steuerpflichtigen bekannt geworden sind, unter Schutz.⁸⁷ Ob ein Informationsaustausch zwischen Deutschland, Australien, Großbritannien etc. das Steuergeheimnis möglicherweise verletzt hat, hatte das FG Köln in seinem Beschluss vom 07.09.2015 zu entscheiden.⁸⁸ Ziel der länderübergreifenden Zusammenarbeit ist es nämlich, die Ursache für die niedrige Besteuerung bestimmter multinationaler Unternehmen der digitalen Wirtschaft zu ermitteln.⁸⁹ Nicht nur aus diesem Grund wird das Steuergeheimnis durch die gesetzlichen Ausnahmetatbestände gem. § 30 ff. AO und der politischen Lage immer weiter ausgehöhlt.⁹⁰ Somit ist die Entscheidung des 2. Senats des FG Köln, wonach der Informationsaustausch zwischen den „E6-Staaten“ gegen das Steuergeheimnis verstößt, zu beachten. Die Entscheidung stützt das FG Köln u.a. darauf, dass die niedrige Steuerbelastung der Unternehmen der digitalen Wirtschaft auf der Ausnutzung bestehender Gesetze beruhe.⁹¹ Daher ist bei jeder in Betracht kommenden Rechtsgrundlage Voraussetzung, dass die Informationen zur Durchführung konkreter Besteuerungsverfahren oder zur Vermeidung von Steuerhinterziehungen „erforderlich" bzw. „voraussichtlich erheblich" seien.

Diese Anforderungen wurden vom Senat nicht als erfüllt angesehen.⁹² Eine Auskunftserteilung wäre beispielsweise erforderlich, wenn die ernstliche Möglichkeit besteht, dass der andere Vertragsstaat abkommensrechtlich ein Besteuerungsrecht hat und ohne den Informationsaustausch von dem Gegenstand dieses Besteuerungsrechts keine Kenntnis erlangen würde.⁹³ Das Tatbestandsmerkmal der voraussichtlichen Erheblichkeit wäre erfüllt, wenn das Auskunftsersuchen für steuerliche Zwecke relevant ist. Somit wird klargestellt, dass die Vertragsstaaten keine Auskunftsersuchen „ins Blaue hinein“ stellen sollen.⁹⁴ Im Streitfall des FG Köln war die geplante Weiterleitung der Auskünfte nicht erforderlich. Aus diesem Grund stellt sich die Frage, ob der CbCR mit dem Steuergeheimnis im Sinne des § 30 AO kollidiert. Da die Veröffentlichung der CbCR-Informationen von den Unternehmen aufgrund der gesetzlichen CbCR-Regelung selbst vorgenommen wird, führt dies formell nicht zur Verletzung des Steuergeheimnisses. Darüber hinaus ist zu bedenken, dass das Steuergeheimnis nach seiner Entstehungsgeschichte vorwiegend als Schutzrecht natürlicher Personen einzuordnen ist.⁹⁵ Außerdem ist der Geltungsbereich des Steuergeheimnis für börsennotierte Unternehmen aufgrund der bestehenden Offenlegungspflichten ohnehin bereits stark limitiert, sodass durch die CbCR-Regelung in vielen Fällen keine gravierende Änderung eintritt. Am ehesten betroffen, sind letztlich die Familienunternehmen, da hier besonders enge Bindungen zwischen dem Unternehmen und den beteiligten Privatpersonen bestehen.⁹⁶ Es bleibt daher festzuhalten, dass die CbCR- Regelung trotz einiger positiver Aspekte kein geeignetes Instrument gegen aggressive Steuerplanung ist.⁹⁷

3.3 Immaterielle Wirtschaftsgüter

3.3.1 Verrechnungspreisproblematik bei immateriellen Wirtschaftsgütern

Die Auswirkungen der Globalisierung und der Digitalisierung unternehmerischer Tätigkeiten beschäftigen zunehmend auch das Steuerrecht. Schließlich bringen deren rasches Voranschreiten neue Geschäftsmodelle hervor, die mit den bisherigen steuerlichen Regeln nur schwer zu erfassen sind.⁹⁸ Ein wesentliches Merkmal von zahlreichen der Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung dienenden Gestaltungen, die von Akteuren der digitalen Wirtschaft genutzt werden, ist die Übertragung von immateriellen Werten oder Rechten an immateriellen Werten an Standorte mit günstigerer Besteuerung.⁹⁹ Die wirt- schaftliche Verwertung ist nicht ortsgebunden und unabhängig vom Ansässigkeitsort des wirtschaftlichen oder rechtlichen Eigentümers. Diese Eigenschaft machen sich Steuerplaner multinationaler Unternehmen zum Nutzen. Durch die Verlagerung des IPs ins Aus- land kann das Unternehmen einen hohen Aufwand im Inland verbuchen und somit das Einkommen in einem Hochsteuerland wie Deutschland drastisch senken.¹⁰⁰ Im Fokus des BEPS-Projektes sind daher insbesondere Sachverhalte, bei denen immaterielle Wirtschaftsgüter einen wesentlichen Bestandteil der Wertgenerierung darstellen.¹⁰¹

Darüber hinaus sind immaterielle Wirtschaftsgüter schwer bewertbar, da für Patente und Lizenzen wie beispielsweise Lizenzen von Apple keine verlässlichen Vergleichsdaten existieren.¹⁰² Die Identifizierung von zuverlässigen Vergleichswerten ist im Zusammenhang mit immateriellen Wirtschaftsgütern schwierig. Unter solchen Umständen können die Gewinnaufteilungsmethode und Bewertungsmethoden die am besten geeigneten Verrechnungspreismethoden sein, um den Fremdvergleichspreis für Transaktionen im Zusammenhang mit immateriellen Wirtschaftsgütern zu bestimmen.¹⁰³ So wird die Gewinnaufteilungsmethode insbesondere dann verwendet, wenn beide an der Transaktion beteiligten Unternehmen über maßgebliche immaterielle Wirtschaftsgüter verfügen, die den Gesamtgewinn aus der Transaktion stark beeinflussen und beide Parteien erhebliche wirtschaftliche Risiken tragen.¹⁰⁴ Im Anhang 3 wird durch eine Grafik und weiterführende Erläuterungen ein kurzer Überblick über die Verrechnungspreismethoden gegeben. Folglich führten vor allem die Aktionspunkte 8 bis 10 zu den Verrechnungspreisen im Rahmen des BEPS-Projektes zu umfangreichen Diskussionen.¹⁰⁵ Bei der Durchführung einer Vergleichsanalyse beim Transfer von immateriellen Wirtschaftsgütern ist es essenziell, die Einzigartigkeit eines immateriellen Wirtschaftsgutes zu berücksichtigen.

Nach Auffassung der OECD sollen bei einer möglichen Vergleichspreisanalyse z.B. folgende Punkte überprüft werden: Exklusivität, Entwicklungsstadium, Rechte zur Weiter- entwicklung und der erwartete künftige Ertrag. Ein Ansatz der finalen BEPS-Ergebnisse zum Aktionspunkt 8 ist, dass die Finanzbehörden auf Ex-post-Finanzergebnisse zurückgreifen können, um die Angemessenheit der ex ante bestimmten Preisvereinbarungen zu überprüfen.¹⁰⁶ Den Finanzbehörden ist es somit gestattet auf Basis einer Ex-post-Betrachtung Preisanpassungen vorzunehmen. Eine solche Ex-post-Betrachtung soll aber z.B. dann nicht durchgeführt werden, wenn solide Details der Vorausberechnung der geplanten Finanzzahlen oder abgeschlossene APAs vorliegen.¹⁰⁷ Die deutschen Finanzbehörden führen APA-Verfahren nämlich mit dem Ziel durch, Meinungsverschiedenheiten zwischen Steuerverwaltungen verschiedener Staaten und den Unternehmen über Verrechnungspreismethoden und eine dadurch drohenden wirtschaftlichen Doppelbelastung soweit möglich im Voraus einvernehmlich zu vermeiden. Durch die APAs sollen mehr Rechtsicherheit für die Unternehmen sowie mehr Effizienz bei der Prüfung von Verrechnungspreisen erreicht werden.¹⁰⁸

Die APAs stellen daher eine verbindliche Vorwegauskunft der Finanzbehörden gegenüber dem Steuerpflichtigen dar. Durch ein APA wird inhaltlich vor allem die anzuwendende Verrechnungspreismethode für bestimmte Geschäftsvorfälle in einem bestimmten Zeitraum festgelegt.¹⁰⁹ Die Laufzeit eines APA sollte nach dem BMF-Schreiben vom 05.10.2006 nicht weniger als drei und nicht mehr als fünf Jahre betragen. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass APA dazu geeignet sind, mögliche Differenzen und Konflikte bei der Verrechnungspreisermittlung auszuschalten. Folglich ist es eine Frage des Risikomanagements des einzelnen Unternehmers, ob er sich für eine Überprüfung der Verrechnungspreise im Rahmen einer Betriebsprüfung mit der Gefahr von unerwünschten Steuerwirkungen entscheidet oder ein APA beantragt, um im Vorhinein Rechtssicherheit zu erlangen.¹¹⁰ In Zukunft ist schließlich zu erwarten, dass die Finanzbehörden häufiger auf die Ex-post-Finanzergebnisse zurückgreifen werden. Für den Steuerpflichtigen bedeutet dies, der Bewertung und Dokumentation von Transaktionen im Zusammenhang mit immateriellen Wirtschaftsgütern mehr Aufmerksamkeit zu widmen, um glaubhaft zu machen, dass die Ex-post-Entwicklungen zum Zeitpunkt der Preisvereinbarung nicht vorhersehbar waren.¹¹¹ Darüber hinaus wurde das Kapitel VI der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien im Rahmen des BEPS-Projektes vollständig überarbeitet und der Fremdvergleichsgrundsatz in diesem Zuge dahingehend konkretisiert, dass die Erträge dort erzielt werden müssen, wo die Wertschöpfung auch tatsächlich erfolgt.¹¹² Eine solche Wertschöpfung ist nicht schon allein durch das Eigentum an immateriellen Wirtschaftsgütern gegeben. Die Wertschöpfung erfolgt dort, wo die tatsächliche Kontrolle und Verwaltung der immateriellen Wirtschaftsgüter stattfinden und andere Wirtschaftsgüter zum Einsatz kommen. Eine Zuordnung hoher Erträge an funktionslose Patentboxen im Ausland dürfte nach dieser Definition der Verrechnungspreise nicht mehr möglich sein.¹¹³

3.3.2 Lizenzschranke

Der Hintergrund für die Einführung der Lizenzschrankenregelung gemäß § 4j EStG war, dass sich immaterielle Wirtschaftsgüter wie Patente, Lizenzen und Konzessionen besonders einfach auf andere Rechtsträger bzw. über die Staatsgrenzen hinweg übertragen lassen.¹¹⁴ Dies hat in der Vergangenheit mit Hilfe sogenannter Lizenzboxen zu einem Steuerwettbewerb zwischen den Staaten geführt. Das gesetzgeberische Motiv der Lizenzschranke ist daher den zunehmenden Steuerwettbewerb, der sich vermehrt auf Lizenz-, Patent- oder IP-Regime konzentriert, einzudämmen. Schließlich existieren innerhalb der EU/EWR 14 verschiedene Präferenzregime, gegen die teilweise auch der Verdacht der verbotenen Beihilfe erhoben wird.¹¹⁵ Laut Auffassung des Bundestags soll die Steuer dem Staat zufließen, in dem die der Wertschöpfung zugrundeliegende Aktivität stattfindet, und nicht dem Staat, der den höchsten Steuerrabatt bietet.¹¹⁶ Die Problematik bisher war nämlich, dass einige Länder, auch innerhalb der EU wie z.B. die Niederlande, Regelungen hatten, die die Einnahmen aus der Überlassung von immateriellen Wirtschaftsgütern einer besonders günstigen Besteuerung unterwarfen und hierdurch für Unternehmen einen Anreiz geschaffen haben, Gewinne mittels Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter innerhalb der Unternehmensgruppe in die für sie aus steuerlicher Sichtweise vorteilhaftesten Staaten zu verlagern.¹¹⁷ Aus diesem Grund hat der Bundestag am 21.04.2017 entschieden, dass Lizenzzahlungen für die Überlassung bestimmter immaterieller Wirtschaftsgüter ab 2018 entgegen bestehender DBAs nicht oder nur eingeschränkt steuerlich abzugsfähig sind, wenn die Einnahmen des Gläubigers einer von der Regelbesteuerung abweichenden niedrigen Besteuerung¹¹⁸ unterliegen und der Gläubiger eine dem Schuldner nahestehende Person gemäß § 1 Abs. 2 AStG ist.¹¹⁹

Mit der Einführung der Lizenzschranke kommt der deutsche Gesetzgeber seinen internationalen Verpflichtungen nach.¹²⁰ Schließlich müssen alle als schädlich eingestuften Lizenzboxenregelungen bis spätestens 30. Juni 2021 abgeschafft oder an den Nexus-Ansatz angepasst werden.¹²¹ Ausgenommen vom Betriebsausgabenabzugsverbot sind Zahlungen an Lizenzboxen, die eine substanzielle Geschäftstätigkeit haben. Diese Ausnahme gilt jedoch nicht, wenn die Präferenzregelungen Einnahmen aus der Überlassung von Rechten begünstigen, die nach dem deutschen Gesetz unter das Markengesetz fallen würden (sog. Rückausnahme).¹²² Gegen die Einführung der Lizenzschranke lassen sich, wie auch gegen vergleichbare typisierend missbrauchsvermeidende Regelungen, wie etwa die Zinsschranke abkommens-,verfassungsund europarechtliche Bedenken anführen.¹²³

Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen im Hinblick auf die ständige Rechtsprechung des BVerfGs, wonach wegen des Grundsatzes der Steuergerechtigkeit die Belastung jedes Steuerpflichtigen nach dessen wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit auszurichten ist.¹²⁴

Die Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erfolgt in Form des „objektiven Nettoprinzips“. Das Nettoprinzip erfordert den Ausgleich der Einnahmen mit den zu ihrer Erzielung aufgewendeten Ausgaben. Da die Lizenzschranke die Abzugsfähigkeit der Betriebsausgaben einschränkt, wird durch diese Vorschrift das „objektive Nettoprinzip“¹²⁵ und dementsprechend das Leistungsfähigkeitsprinzip¹²⁶ verletzt. Dieser Eingriff in das Leistungsfähigkeitsprinzip muss der Gesetzgeber rechtfertigen. Rechtfertigungsgründe könnten z.B. Lenkungs- und Vereinfachungszwecke, ein qualifizierter Fiskalzweck oder die Missbrauchsbekämpfung sein. Die genannten Rechtfertigungsgründe laufen aber allesamt ins Leere. Eine nationale Norm kann nach jüngster EuGH-Rechtsprechung einen Eingriff auf Basis eines Rechtfertigungsgrundes nur dann rechtfertigen, wenn ihr spezifisches Ziel in der Verhinderung von Verhaltensweisen liegt, die darin bestehen, rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktionen zu dem Zweck zu errichten, ungerechtfertigt einen Steuervorteil zu nutzen.¹²⁷

Die Verletzung des objektiven Nettoprinzips kann folglich nicht gerechtfertigt werden.¹²⁸

Aus europarechtlichen Gesichtspunkten gesehen, könnte ein Verstoß gegen die Zins- und Lizenzrichtlinie vorliegen. Zwar hat der EuGH entschieden,¹²⁹ dass die Zins- und Lizenzrichtlinie nur den Gläubiger vor juristischer Doppelbesteuerung schützt, während die Lizenzschranke beim Schuldner eine wirtschaftliche Doppelbelastung bewirkt.¹³⁰

So hat bei der Lizenzschranke anders als im EuGH-Urteil vom 21.07.2011 die Besteuerung des Lizenzgebers Einfluss auf die Besteuerung des Lizenznehmers. Es handelt sich also nicht allein um eine Frage der Ermittlung der Bemessungsgrundlage beim Lizenznehmer. Die Ziele der Zins- und Lizenzrichtlinie werden letztendlich durch derartige Verknüpfungen unterwandert. Daher dürfte die Lizenzschranke europarechtlich unzulässig sein.¹³¹ Ein weiterer Aspekt, der unionsrechtlich von großer Bedeutung ist, ist die Niederlassungsfreiheit. So sind vom Abzugsverbot des § 4j EStG grenzüberschreitende Zahlungen betroffen. Im Unterschied zu rein innerstaatlichen Sachverhalten kommt es beim Lizenznehmer zu einer Besteuerung fiktiver Gewinne. Daraus entsteht dem Lizenznehmer ein Nachteil, der aus unionsrechtlicher Sicht eine Beschränkung der Niederlassungs- freiheit darstellt. Diese Beschränkung lässt sich nicht mit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse rechtfertigen.¹³² Bedenklich erscheint auch der beschränkte Abzug von Lizenzaufwendungen vor dem Hintergrund der Missachtung zahlreicher bestehender DBAs. Die Lizenzschranke stellt nämlich aufgrund ihrer Formulierung „ungeachtet eines bestehenden Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung“ einen „treaty override“ dar.¹³³ Eine solche Missachtung völkerrechtlicher Verträge erscheint im Hinblick auf die vom BMF berechneten relativ geringen erzielbaren Steuereinnahmen unangemes- sen zu sein.¹³⁴ Zudem dürfte die Aufrechterhaltung der Lizenzschranke deutschen Interessen langfristig zuwiderlaufen. Der deutsche Gesetzgeber muss nämlich damit rechnen, dass sich andere Staaten ein Beispiel an der Regelung der Lizenzschranke nehmen. Wenn ausländische Staaten, die nach Deutschland gezahlten Lizenzgebühren nicht mehr zum Abzug zulassen, könnte es zu einer Verlagerung von immateriellen Wirtschaftsgütern ins Ausland kommen.¹³⁵ Die Einführung der Lizenzschranke könnte somit ein verheerendes Signal für den Forschungs- und Entwicklungsstandort Deutschland sein.¹³⁶ Andererseits hat der durch die Staaten mit Hilfe von Lizenzboxen betriebene Steuerwettbewerb das Potenzial, in einen ungehemmten Unterbietungswettlauf umzuschlagen, bei dem am Ende alle teilnehmenden Staaten als fiskalische Verlierer dastehen.¹³⁷ Eine einheitliche gesetzliche Regelung erscheint somit durchaus sinnvoll, ob diese auf OECD-Ebene letztendlich zu erreichen ist, erscheint vor dem Hintergrund der durch die US-Steuerreform erschaffenen FDII-Steuervergünstigung etwas fraglich. So wird u.a. davon ausgegangen, dass die FDII-Regelung in den Anwendungsbereich der Lizenzschranke fällt.¹³⁸ Dafür müsste es sich, um eine Abweichung von der Regelbesteuerung handeln, die zu einer Niedrigbe- steuerung von weniger als 25 % führt. Betrachtet man nur die reguläre US-Steuerbelastung von 21 %, liegt im Hinblick auf das begünstigte FDII eine davon abweichende Nied- rigbesteuerung in Höhe von lediglich 13,125 % vor.¹³⁹ Letztlich handelt es sich beim FDII eher um eine degressive Körperschaftsteuer, die als Bestandteil der Regelbesteuerung zu verstehen ist und deshalb nicht nur Lizenzeinnahmen erfasst. Dennoch sollten deutsche Unternehmen diese Problematik im Auge behalten, um ggf. rechtzeitig reagieren zu können.¹⁴⁰ Dass die Besteuerung der digitalen Wirtschaft durch die zunehmende Virtualisierung und Globalisierung sowohl nationale als auch bilaterale Steuerregelungen vor große Probleme stellt, ist unbestritten. Die gängigen Besteuerungsvoraussetzungen, die an phy- sische Merkmale anknüpfen, laufen weitgehend ins Leere.¹⁴¹ Auch die Besteuerung der immateriellen Wirtschaftsgüter erscheint durch die Entmaterialisierung immer schwieriger zu werden. So sehen sich multinationale Unternehmen häufig mit der Gefahr der Doppelbesteuerung konfrontiert, da die von ihnen ermittelten Verrechnungspreise oftmals der Prüfung von Steuerbehörden mehrerer Staaten ausgesetzt sind.¹⁴² Ein abschließendes Beispiel zur Berechnung der Lizenzschranke befindet sich im Anhang 5.

[...]

---

¹ Vgl. Bundesministerium für Wirtschaft und Energie, Den digitalen Wandel gestalten.

² Vgl. Bundesministerium für Wirtschaft und Energie, Den digitalen Wandel gestalten.

³ Vgl. Giersberg, Georg, Jetzt revolutioniert das Internet die Arbeit.

⁴ Vgl. Heinemann, Gerrit, Der neue Online-Handel, 9. Auflage, 2018.

⁵ Vgl. Fehling, Daniel, Die steuerlichen Herausforderungen bei der digitalen Wirtschaft – Der OECD- Bericht zu Maßnahme 1 des BEPS-Aktionsplans, in: IStR, Heft 18, 2014, S. 643.

⁶ Vgl. Peter, Markus, Fortentwicklung des Betriebsstättenprinzips, 2001.

⁷ Vgl. Boehme-Neßler, Volker: Ertragssteuern im Electronic Commerce, FR, Heft Nr. 21, S. 1089.

⁸ Vgl. Fehling, Daniel, Die steuerlichen Herausforderungen bei der digitalen Wirtschaft – Der OECD- Bericht zu Maßnahme 1 des BEPS-Aktionsplans, IStR, Heft 18, 2014, S. 639.

⁹ Vgl. Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis, Der Begriff der digitalen Wirtschaft und dessen Bezüge zum Electronic Commerce - Kritische Analyse der Implikationen für die internationale Steuer- planung, in: Heft 4/2017, S. 451.

¹⁰ Vgl. OECD 2015, Herausforderungen für die Besteuerung der digitalen Wirtschaft, 2015.

¹¹ Vgl. Kreimer et al., Trends im Handel 2020, 2012, S. 20.

¹² Vgl. Kreimer et al., Trends im Handel 2020, 2012, S. 20.

¹³ Vgl. Peter, Markus, Fortentwicklung des Betriebsstättenprinzips, 2001.

¹⁴ Vgl. EFI Gutachten, Geschäftsmodelle der digitalen Wirtschaft, 2016.

¹⁵ Vgl. Geschäftsbericht Zalando, Grundlagen des Konzerns, 2015.

¹⁶ Vgl. 3Sat, Wahnsinn mit Methode Zalandos Geschäftsmodell im Reality-Check, 17.10.2014.

¹⁷ Vgl. Schmitz, Paula, Entwicklung der Geschäftsmodelle von Amazon und Zalando, Erfolgsfaktoren und Marketingstrategien, 2016, S. 9.

¹⁸ Vgl. Brenner/Wöhs, Die Logistikbranche brummt, in: „Gewinn“, Heft Nr. 2 vom 01.02.2017, S. 67.

¹⁹ Vgl. Schmitz, Paula, Entwicklung der Geschäftsmodelle von Amazon und Zalando. Erfolgsfaktoren und Marketingstrategien, 2016, S. 12.

²⁰ Vgl. z.B. Lidl-Online-Shop.

²¹ Vgl. Brenner/Wöhs, Die Logistikbranche brummt, „Gewinn“, Heft Nr. 2 vom 01.02.2017, S. 66.

²² Vgl. EU-Kommission, Ein faires und effizientes Steuersystem für den digitalen Binnenmarkt, 21.09.2017.

²³ Vgl. Jacques Delors Institut, Tax me if you can. Zur Besteuerung von digitalen Unternehmen in der EU, 16.01.2018.

²⁴ Vgl. Deutscher Steuerberaterverband e.V., Positionspapier des DStV, 18.10.2017.

²⁵ Vgl. Benz/Böhmer, Besteuerung von Facebook, Google & Co., Der Betrieb, Heft Nr. 21, 25.05.2018.

²⁶ Vgl. Wichmann, Michael, Einkünftequalifizierung nach nationalem Steuerrecht- Direktgeschäft ver- sus Betriebsstätte, Steuerliche Aspekte des Electronic Commerce, 1998, S. 73.

²⁷ Vgl. Boehme-Neßler, Volker, Ertragsteuern im Electronic Commerce Steuerrechtliche Grundprob- leme der „New Economy“, FR, 2001, S.1089.

²⁸ Vgl. Wirtschaftswoche online, Apples Strategie zur Vermeidung von Steuern, 2012.

²⁹ Vgl. Der Spiegel, Apple steigert Gewinn und Umsatz deutlich, 2017.

³⁰ Vgl. Pinkernell, Reimar, Senatsausschuss untersucht internationale Steuergestaltung des Apple Kon- zerns, 2013.

³¹ Vgl. Blickle et al., Warum uns das Iphone Milliarden kostet, 2015.

³² Vgl. Richter/Hontheim, Double Irish with a Dutch Sandwich: Pikante Steuergestaltung der US-Kon- zerne, Der Betrieb, Heft Nr. 23 vom 07.06.2013, S.1260 f.

³³ Vgl. Uken, Marlies, Die Jagd nach den staatenlosen Milliarden, 2012.

³⁴ Vgl. Oestreicher et al., BEPS - Base Erosion Profit Shifting (1. Ausg.), 2015.

³⁵ Vgl. Oestreicher et al., BEPS – Base Erosion Profit Shifting (1.Ausg.), 2015.

³⁶ Vgl. Pinkernell, Reimar, Ein Musterfall zur internationalen Steuerminimierung der US-Konzerne, StuW, 2012.

³⁷ Vgl. Jungbluth, Rüdiger, [e-mail], Die Zeit, Zeit Nr. 9/2013, 21.02.2013.

³⁸ Vgl. Pinkernell, Reimar, Ein Musterfall zur internationalen Steuerminimierung der US-Konzerne, StuW, 2012.

³⁹ Vgl. Strozyk/Strunz, Länder halten Steuerschlupflöcher weiter offen, 2016.

⁴⁰ Vgl. Pinkernell, Reimar, Ein Musterfall zur internationalen Steuerminimierung der US-Konzerne, StuW, 2012.

⁴¹ Vgl. Herrmann, Christoph, Wie Apple kaum Steuern zahlt: Das Double-Irish-Dutch-Sandwich, 2016.

⁴² Vgl. Kahle, Holger, Steuervermeidung ist politisch gewollt- von den USA, 2016.

⁴³ Vgl. Pinkernell, Reimar, Ein Musterfall zur internationalen Steuerminimierung der US-Konzerne, StuW, 2012.

⁴⁴ Vgl. FAZ, EU-Kommission besteht auf Milliarden-Nachzahlung von Apple, 2017.

⁴⁵ Vgl. EU-Kommission, Staatliche Beihilfen: Irland gewährte Apple unzulässige Steuervergünstigun- gen von bis zu 13 Mrd. Euro, 2016.

⁴⁶ Vgl. EU-Kommission, Staatliche Beihilfen: Irland gewährte Apple unzulässige Steuervergünstigun- gen von bis zu 13 Mrd. Euro, 2016.

⁴⁷ Vgl. Pinkernell, Reimar, Ein Musterfall zur internationalen Steuerminimierung der US-Konzerne, StuW, 2012.

⁴⁸ Vgl. Dörner, Stephan, „Double Irish with a Dutch Sandwich“ – so funktioniert Apples kurioser Steu- ertrick, 2016.

⁴⁹ Vgl. FAZ, Luxemburg verteidigt Steuernachlässe für Amazon.

⁵⁰ Vgl. Spiegel Online, EU knöpft sich Amazons Steuerdeal mit Luxemburg vor, 2014.

⁵¹ Vgl. Brinkmann et al., Manche Gewinne müssen die Konzern nicht einmal mit 0,1 Prozent versteuern, 2014.

⁵² Vgl. Troost, Axel, EU: Steuerflucht als Geschäftsmodell, 2013.

⁵³ Vgl. Sina, Ralph, Apple schockt Brüssel, 2018.

⁵⁴ Vgl. BR, Brüssel geschockt – Apple holt Milliarden zurück in die USA, 2018.

⁵⁵ Vgl. Berther/Rösli, Die Auswirkungen der US-Steuerreform, 2018.

⁵⁶ Vgl. Heusel/Port, US-Steuerreform: FDII in Kürze erklärt, 2018.

⁵⁷ Vgl. Deutscher Bundestag/Fachbereich Finanzen, Die US-Steuerreform im Konflikt mit dem DBA und BEPS-Aktionsplan, 2018.

⁵⁸ Vgl. Böing/Dokholian, Auswirkungen der US-Steuerreform auf deutsche Unternehmen – Wo besteht Handlungsbedarf, GmbH-StB 2018, S. 157 f.

⁵⁹ Vgl. Maurer, Ludmilla, US-Steuerreform: GILTI in Kürze erklärt, 2018.

⁶⁰ Vgl. Böing/Dokholian, Auswirkungen der US-Steuerreform auf deutsche Unternehmen – Wo besteht Handlungsbedarf, GmbH-StB 2018, S. 157 f.

⁶¹ Vgl. Böing/Dokholian, Auswirkungen der US-Steuerreform auf deutsche Unternehmen – Wo besteht Handlungsbedarf, GmbH-StB 2018, S. 158.

⁶² Vgl. Spiegel Online, USA könnten auf schwarzer Liste der EU landen, 2018.

⁶³ Vgl. Wittlinger, Jürgen, Die Auswirkungen von BEPS für deutsche Unternehmen, 2015.

⁶⁴ Vgl. Roedl, BEPS: OECD/G20 Projekt zu Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung.

⁶⁵ Vgl. Oestreicher/Schleithoff, OECD – Initiative Base Erosion and Profit Shifting- Politische Schwer- punkte und Ziele der Bundesregierung, 2015.

⁶⁶ Vgl. Pross/Radmanesh, Beck´sche Steuerkommentare – „Wassermayer Doppelbesteuerung“, 2015, S. 535 ff.

⁶⁷ Vgl. Reichl, Alexander, OECD veröffentlicht Abschlussbericht des BEPS-Projektes, 2015.

⁶⁸ Vgl. Greinert, Markus, Steuerliche Besonderheiten bei der Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter im Rahmen von grenzüberschreitenden Transaktionen im Konzern, Ubg 2010, S. 101 ff.

⁶⁹ Vgl. Siegrist/Stucker, Die Bewertung von immateriellen Vermögenswerten in der Praxis – ein Erfah- rungsbericht, IRZ 2007, S. 243 ff.

⁷⁰ Vgl. BMF, Monatsbericht: Initiative für fairen internationalen Steuerwettbewerb – Der BEPS-Akti- onsplan der OECD, 2013.

⁷¹ Vgl. BMF, Fragen und Antworten zum BEPS-Projekt, 2017.

⁷² Vgl. Reichl, Alexander, OECD veröffentlicht Abschlussbericht des BEPS-Projekts, 2015.

⁷³ Vgl. Mattern, Oliver, Diese drei Punkte gefährden den Erfolg des BEPS-Projekts.

⁷⁴ Vgl. Pross, Achim, BEPS – Steuerplanung multinationaler Unternehmen vor dem Hintergrund eines sich wandelnden wirtschaftlichen Umfeld, Der Betrieb, Heft 13, 2013, S.19.

⁷⁵ Vgl. Pinkernell, Reimar, OECD-Aktionsplan gegen internationale Gewinnverlagerung und Aushöh- lung der Bemessungsgrundlage (BEPS-Projekt), FR, Heft 16, S. 737.

⁷⁶ Vgl. Benz et al., BEPS-Projekt: Aggressive Steuergestaltungsstrategien ade?, 2015.

⁷⁷ Vgl. CDU/CSU, Vorschlag eines Country-by-Country-Reporting verletzt das Steuergeheimnis, 2014.

⁷⁸ Vgl. Roedl, CbCR: Umsetzung steht auch für Nachhaltigkeit, 2017.

⁷⁹ Vgl. Der Bundestag, Öffentliche Country-by-Country Reports über Besteuerungsgrundlagen von Un- ternehmen, 2016.

⁸⁰ Vgl. Dawid, Roman, Verrechnungspreise, 2016, S. 73 ff.

⁸¹ Vgl. Deloitte, Country-by-Country-Reporting.

⁸² Vgl. Roedl, Country-by-Country-Reporting (CbCR): Umsetzung steht auch für Nachhaltigkeit, 2017.

⁸³ Vgl. Haufe, OECD – Country-by-Country-Reporting.

⁸⁴ Vgl. Dutt et al., Der EU-Vorschlag zum Country-by-Country Reporting im Internet, in: Stiftung Familienunternehmen, 2017, S. 24.

⁸⁵ Vgl. Dutt et al., Der EU-Vorschlag zum Country-by-Country Reporting im Internet, in: Stiftung Familienunternehmen, 2017, S. 24.

⁸⁶ Vgl. Der EU-Vorschlag zum Country-by-Country Reporting im Internet, in: Stiftung Familienunternehmen, S. 32.

⁸⁷ Vgl. Der Bundestag, Öffentliche Country-by-Country Reports über Besteuerungsgrundlagen von Un- ternehmen, 2016.

⁸⁸ Vgl. FG Köln, Beschluss vom 07.09.2015 – 2 V 1375/15.

⁸⁹ Vgl. FG Köln, Beschluss vom 07.09.2015 – 2 V 1375/15.

⁹⁰ Vgl. Beyer, Dirk, Internationaler Auskunftsverkehr nach BEPS: FG Köln untersagt Auskunftserteilung.

⁹¹ Vgl. sis-Verlag: FG Köln untersagt Informationsaustausch zu internationalen Unternehmen der digitalen Wirtschaft im Rahmen des BEPS-Aktionsplans der OECD, 2015.

⁹² Vgl. sis-Verlag: FG Köln untersagt Informationsaustausch zu internationalen Unternehmen der digitalen Wirtschaft im Rahmen des BEPS-Aktionsplans der OECD, 2015.

⁹³ Vgl. BFH-Beschluss vom 10.05.2005 – I B 218/04.

⁹⁴ Vgl. FG Köln, Beschluss vom 07.09.2015 – 2 V 1375/15.

⁹⁵ Dutt et al., Der EU-Vorschlag zum Country-by-Country Reporting im Internet, in: Stiftung Familien- unternehmen, S. 18, 2017.

⁹⁶ Vgl. Dutt et al., Der EU-Vorschlag zum Country-by-Country Reporting im Internet, in: Stiftung Familienunternehmen, 2017, S.18.

⁹⁷ Vgl. Evers/Spengel, Country-by-Country-Reporting ist stumpfe Waffe gegen aggressive Steuerplanung, ZEWNEWS, September 2014.

⁹⁸ Vgl. Pinkernell, Reimar, Digitale Wirtschaft: Aktuelle Themen aus Beratungspraxis und Steuerpolitik, Ubg 2018, S. 139 ff.

⁹⁹ Vgl. OECD, Herausforderung für die Besteuerung der digitalen Wirtschaft, 2015, S.17.

¹⁰⁰ Vgl. Einem, Mauritz, IP-Exodus – Erosion der Steuerbasis durch Verlagerung wertvoller immaterieller Wirtschaftsgüter ins Ausland, 2011.

¹⁰¹ Vgl. Roedl, Zuordnung von immateriellen Wirtschaftsgütern und Risiken im Konzern – Auswirkungen durch BEPS, 2017.

¹⁰² Vgl. pwc, OECD BEPS-Aktionsplan: Aktionspunkt 8- schwer bewertbare immaterielle Wirtschafts- güter.

¹⁰³ Vgl. Roedl, BEPS Maßnahme 8 – Verrechnungspreise: Immaterielle Wirtschaftsgüter, 2016.

¹⁰⁴ Vgl. Schwerdt, Daniel, Einführung in die OECD-Verrechnungspreismethoden und Überblick, in: Verrechnungspreise, hrsg. von Roman Dawid, 2016, S. 202.

¹⁰⁵ Vgl. Roth, Hans-Peter, Kampf gegen internationale Steuervermeidung und -gestaltung: BEPS und der Aktionsplan der EU-Kommission, in: Ubg 2015, S. 705 ff.

¹⁰⁶ Vgl. pwc, Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen, Sonderausgabe Oktober 2015, S. 9.

¹⁰⁷ Vgl. Busch, Oliver, Verrechnungspreisrelevante Aspekte von BEPS, 2016.

¹⁰⁸ Vgl. BMF-Schreiben vom 05.10.2006, BStBl. 2006 I S. 594.

¹⁰⁹ Vgl. Brähler, Gernot, Internationales Steuerecht – Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, 2014, S. 446.

¹¹⁰ Vgl. Brähler, Gernot, Internationales Steuerecht – Grundlagen für Studium und Steuerberaterprüfung, 2014, S. 446.

¹¹¹ Vgl. pwc, Finale BEPS-Ergebnisse zu Verrechnungspreisen, Sonderausgabe Oktober 2015, S. 11.

¹¹² Vgl. Roth, Hans-Peter, Kampf gegen internationale Steuervermeidung und -gestaltung: BEPS und der Aktionsplan der EU-Kommission, Ubg 2015, S. 705 ff.

¹¹³ Vgl. Roth, Hans-Peter, Kampf gegen internationale Steuervermeidung und -gestaltung: BEPS und der Aktionsplan der EU-Kommission, Ubg 2015, S. 705 ff.

¹¹⁴ Vgl. nwb, Lizenzschranke gegen Steuertourismus, 2017.

¹¹⁵ Vgl. Hagemann/Kahlenberg, Bedeutung und Vereinbarkeit des § 4j EStG mit höherrangigem Recht, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 2018.

¹¹⁶ Vgl. beck-aktuell, Bundestag beschließt Lizenzschranke, 2017.

¹¹⁷ Vgl. Scheinbacher, Antonia, Lizenzboxen im Fokus, 2017.

¹¹⁸ Eine niedrige Besteuerung (sog. Präferenzregelung) liegt vor, wenn die Besteuerung mit einem Steuersatz von weniger als 25 % erfolgt. (siehe auch Anhang 3)

¹¹⁹ Vgl. Haarmann, Wilhelm, Die neue Lizenzschranke nach § 4j EStG, 2017.

¹²⁰ Vgl. Bundessteuerberaterkammer, Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer zum Gesetzent- wurf der Bundesregierung gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen,2017.

¹²¹ Vgl. Didier, Viola, Bundeskabinett beschließt Lizenzschranke, 2017.

¹²² Vgl. Stückmann, BEPS-Projekt: Bundesregierung beschließt Gesetzesentwurf zur Lizenzschranke, 2017.

¹²³ Vgl. Erb, Carsten, Einführung einer Lizenzschranke durch § 4j EStG.

¹²⁴ Vgl. BVerfG, Beschluss vom 06.07.2010 – 2 BvL 13/09.

¹²⁵ Vgl. Van Lück, Kolja, Gesetzesentwurf zur Einführung einer Lizenzschranke nach § 4j EStG, IStR 2017, S. 388 ff.

¹²⁶ Vgl. Ditz et al., BEPS-Reformvorschläge zu Lizenzgebühren und Verrechnungspreisen bei immateriellen Wirtschaftsgütern aus Sicht der Beratungspraxis, IStR 2014, S. 45 u. 47.

¹²⁷ Vgl. EuGH-Urteil vom 20.12.2017 – C-504/16 und C-613/16.

¹²⁸ Vgl. Hagemann/Kahlenberg, Die Lizenzschranke (§ 4j EStG) aus verfassungs- und unionsrechtlicher Sicht, FR 2017, S. 1125 f.

¹²⁹ Vgl. EuGH-Urteil vom 21.07.2011 – C-397/09 – Scheuten Solar.

¹³⁰ Vgl. Mazars, § 4j EStG – Lizenzschranke.

¹³¹ Vgl. Haarmann, Wilhelm, Die neue Lizenzschranke nach § 4j EStG.

¹³² Vgl. Kühlbacher, Thomas, Lizenzschranke – Kühlbacher untersucht die Vereinbarkeit mit Unions- recht, 2017.

¹³³ Vgl. Baumgartner/Moritz, Ausgewählte Praxisfragen bei Erstanwendung der Lizenzschranke gem. § 4j EStG, Der Betrieb, Heft Nr. 36 vom 07.08.2018, S. 2135.

¹³⁴ Vgl. bitkom, Stellungnahme zum Gesetzesentwurf gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammen- hang mit Rechteüberlassung, 2017.

¹³⁵ Vgl. Reimer, Ekkehart, Stellungnahme zu dem Entwurf eines Gesetzes gegen schädliche Steuerprak- tiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen, 2017.

¹³⁶ Vgl. Kerber, Markus, Lizenzschranke steht auf rechtlich wackeligen Füßen, 2016.

¹³⁷ Vgl. Pinkernell. Reimar, Lizenzschranke versus FDII-Steuervergünstigung, 2018.

¹³⁸ Vgl. Mouldi, Kais, USA verabschieden größte Steuerreform seit über 30 Jahren.

¹³⁹ Vgl. Deutscher Bundestag, Die US-Steuerreform im Konflikt mit dem Doppelbesteuerungsabkom- men und BEPS-Aktionsplan, 2018.

¹⁴⁰ Vgl. Fein, Johannes, Die US-Steuerreform: Handlungsbedarf für deutsche Unternehmen, 2018.

¹⁴¹ Vgl. Peter, Markus, Fortentwicklung des Betriebsstättenprinzips, 2001.

¹⁴² Vgl. Fey, in: Beck’sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Buchstabe B, Rn.7.

• College: University of Applied Sciences Aalen
• Grade: 1,3
• Author: Patrick Döffinger (Author)
• Publication Year: 2019
• Pages: 113
• Catalog Number: V476807
• ISBN (eBook): 9783668960602
• ISBN (Book): 9783668960619
• Language: German
• Tags: alternativen, betriebsstättenprinzip, wirtschaft, eine, analyse