Aktive latente Steuern im IFRS-Konzernabschluss. Zur Objektivität der Werthaltigkeitsbegründung

Fachbuch , 2019 , 78 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Unternehmensinformationen sind öffentlich, um das Vertrauen in die Kapitalmärkte zu stärken. Dazu müssen die Berichte aber auch glaubwürdig und relevant sein. Die Bilanzierung ist nicht objektiv, wenn sie aufgrund von intrinsischen oder extrinsischen Anreizen erfolgt.

Patrick Zabel verdeutlicht in seiner Publikation, dass aktive latente Steuern Erwartungswerte hervorrufen, die jedoch nicht eintreffen. Trotzdem nehmen sie in Konzernabschlüssen oft einen erheblichen Anteil der Bilanzsumme ein. Kann ihnen in IFRS-Konzernabschlüssen objektiv überhaupt eine Werthaltigkeit und damit ein Werturteil beigemessen werden?

Um diese Frage zu beantworten, hat Zabel die quartalsweise Berichterstattung von jeweils 25 Unternehmen aus dem DAX30 und SDAX untersucht. So klärt er, ob aktive latente Steuern entscheidungsnützliche Informationen liefern.

Aus dem Inhalt:
- Bilanz;
- Planungsrechnung;
- Gewinn;
- Verlust;
- Eigenkapital

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung

2 Steuerliche Planungsrechnungen zur Werthaltigkeitsbegründung beim Ansatz aktiver latenter Steuern
2.1 Entstehung aktiver latenter Steuern
2.2 Werthaltigkeitsbewertung der Aktivüberhänge latenter Steuern mittels steuerlicher Planungsrechnungen
2.3 Ermittlungswege steuerlicher Planungsrechnungen

3 Begründung der Objektivitätsproblematik auf Grundlage einer empirischen Untersuchung der aktiven latenten Steuern in IFRS-Konzernabschlüssen
3.1 Überblick über bisherige positiv-empirische Untersuchungen
3.2 Hypothesenbildung
3.3 Stichprobe und Datenerhebung
3.4 Forschungsdesign
3.5 Hypothesenprüfung und Beantwortung der Forschungsfrage
3.6 Mögliche Ursachen des Objektivitätsproblems

4 Ausblick: Lösungswege zur Steigerung der Objektivität
4.1 Erfolgsneutrale Behandlung von latenten Steuern
4.2 Qualitative Anhangangaben zu Planungsrechnungen
4.3 Quantitative Anhangangaben zur Plausibilisierung von steuerlichen Planungen

5 Schlussteil

Literaturverzeichnis

Anhang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 Branchenverteilung der Stichprobe

Abbildung 2 Verteilung der DTA-Entwicklung bezogen auf die Quartalsperioden

Abbildung 3 Einflussfaktoren der Hypothese

Abbildung 4 Anhang: Grafische Darstellung der Bandbreiten DAX30 und SDAX

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1 Erhobene Berichtinformationen

Tabelle 2 Entwicklung DTA im Periodenvergleich

Tabelle 3 Geordnete Bandbreiten der DTA-Entwicklungen

Tabelle 4 Bandbreitenermittlung zwischen dem Median und der Quartile der Periodenentwicklung im Zeitvergleich

Tabelle 5 Quartil-Analyse vor Eliminierung

Tabelle 6 Quartil-Analyse nach Eliminierung

Tabelle 7 Durchschnittsentwicklung der Stichprobe nach Eliminierung

Tabelle 8 Korrelationsanalyse der DTA-Entwicklung zu bestimmten Bilanzposten

Tabelle 9 Differenzanalyse des 3. Quartil mit Aufteilung der DTA

Tabelle 10 Durchschnittliche Korrelation

Tabelle 11 Differenzanalyse des 3. Quartil ohne Aufteilung der DTA

Tabelle 12 Entwicklung der DTA im Periodenvergleich

Tabelle 13 Entwicklung der Bilanzposten im Periodenvergleich

Tabelle 14 Verhältnis aus DTA-Veränderung und Gewinn nach tatsächlichen Steuern im Vergleich zur Werthaltigkeitsindikation

Tabelle 15 Variablen Matrix für Unternehmen mit fehlender Werthaltigkeitsindikation

Tabelle 16 Anhang: Anteil aktiver latenter Steuern an der Bilanzsumme

Tabelle 17 Anhang: Gewinnauswirkung der aktiven latenten Steuern im DAX30 und SDAX

Tabelle 18 Anhang: Stichprobe DAX30 und SDAX

Tabelle 19 Anhang: Hypothese 2, Stichproben-Selektion Schritt

Tabelle 20 Anhang: Hypothese 2, Stichproben-Selektion Schritt

Tabelle 21 Anhang: Hypothese 2, Stichproben-Selektion Schritt

Tabelle 22 Anhang: Hypothese 2, Stichproben-Selektion Schritt

1 Einleitung

Die Publizität von Unternehmensinformationen entspringt dem Ziel, das Vertrauen in die Kapitalmärkte sicherzustellen. Hierzu müssen Berichtsinformationen glaubwürdig und relevant sein.¹ Im Rahmenkonzept der IAS / IFRS ist dieser Vertrauensgrundgedanke unmittelbar verankert, F. 24 (ii). Aktive latente Steuern nehmen in Konzernabschlüssen einen nicht unwesentlichen Anteil der Bilanzsumme ein. So sank zwar der Anteil der aktiven latenten Steuern im Verhältnis zur Bilanzsumme im SDAX von 2,40 % im Jahr 2013 auf 2,06 % im Jahr 2016, im DAX30 stieg ihr Anteil im selben Zeitraum jedoch von 2,54 % auf 3,06 % an.² Die Gewinnauswirkungen der latenten Steuern auf den Gewinn nach Steuern reichte im Berichtsjahr 2016 im DAX von -66 % bis +22 % und im SDAX von -11% bis +100 %, wobei die Bandbreite im Zeitverlauf weitgehend unabhängig vom jeweiligen Indizes ist.³ Insoweit wird deutlich, welche Bedeutung der Bilanzierung von latenten Steuern beigemessen werden muss.

In den Abschlüssen kapitalmarktorientierter Unternehmen sind umfangreiche Gestaltungsmöglichkeiten vorhanden.⁴ Diese Gestaltungsmöglichkeiten konterkarieren den Rechenschaftszweck, welche eine periodengerechte Erfolgsermittlung voraussetzt⁵. Die Gestaltung im Rahmen der Bilanzierung aktiver latenter Steuern ist ein Instrument dieser Bilanzpolitik.⁶ Sie beinhalten aufgrund der Werthaltigkeitsbewertung inhärent einen Unsicherheitsfaktor und werden im Rahmen der Bilanzanalyse regelmäßig eliminiert⁷. Diese zeigt, welchen Zweifel aktive latente Steuern beim Adressaten hervorrufen können. Ursächlich hierfür sind die umfassenden Ermessensentscheidungen, die mit der Werthaltigkeitsbetrachtung ein hergehen und die hohe Abstraktion des Bilanzpostens. Die vermeintliche Notwendigkeit der Eliminierung widerspricht jedoch dem Grundgedanken, des True and Fair Presentation nach F. 46, der IFRS⁸. Zudem weißt ihre Bilanzierung, trotz der grundsätzlich konsistenten Standardsetzung⁹, eine hohe Komplexität auf.¹⁰ So werden innerhalb von DPR Prüfungen immer wieder Fehler festgestellt.¹¹ Latente Steuern sind prädestiniert dazu, wissentlich und unwissentlich eine Bilanzierung abweichend der IAS 12 vorzunehmen. Bei dem Bilanzposten der aktiven latenten Steuern handelt es sich um eine im höchsten Maße durch Ermessensentscheidungen und Gestaltungen beeinflussbare Größe. Die Werthaltigkeit aktiver latenter Steuern ist normativ gegeben, wenn der Bilanzaufsteller unabhängig von Gestaltungsabsichten die Bilanzierung der Höhe nach entsprechend dem IAS 12 vornimmt. Der IAS 12 räumt, hinsichtlich der Werthaltigkeitsbegründung auf Basis steuerlicher Planungsrechnungen abweichend von seiner Kodifizierung, faktisch vielfältige Gestaltungsmöglichkeiten ein. Durch die Einführung des neuen Leasing-Standards IFRS 16 und seinen Auswirkungen auf die Eigenkapitalquote wird sich der Drang zur erfolgswirksamen Mehraktivierung latenter Steuern verstärken. Mit ihnen geht eine hohe Unsicherheit einher, welche durch eine Objektivität aufgelöst werden kann. Insoweit müssen sich latente Steuern zwingend daran messen lassen, inwieweit ihnen eine Objektivität zuzurechnen ist.

Die Bilanzierung ist nicht objektiv, wenn sie aufgrund von intrinsischen oder extrinsischen Anreizen erfolgt. Aus Sicht eines Investors generiert der unrichtige Ansatz aktiver latenter Steuern Erwartungswerte, deren Nutzenzufluss jedoch nicht eintritt. Bei einer entsprechenden Feststellung liegt eine Objektivitätsproblematik vor, welche gegen die qualitative Anforderung der Verlässlichkeit gem. F. 31 und der Glaubwürdigkeit gem. F. 33 f. verstößt. Objektivität ist die Abbildung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz- und Ertragslage¹² i.S.d. IAS 1.15 (i). Sie setzt die Glaubwürdigkeit und Nachvollziehbarkeit eines Bilanzpostens voraus¹³, insbesondere vor dem Hintergrund der Ungewissheit zukunftsbezogener Posten¹⁴. Zukunftsbezogene Posten können aufgrund der Vorausbetrachtung niemals mit der tatsächlichen VFE-Lage übereinstimmen.¹⁵ Durch diese Verletzung der Richtigkeit¹⁶, ist die Abgeltung durch Objektivität erforderlich¹⁷. Objektivität ist daher das Vorhandensein von Sachlichkeit.¹⁸

Die Forschungsfrage der Masterarbeit lautet vor diesem Hintergrund: Kann dem Bilanzposten der aktiven latenten Steuern in IFRS-Konzernabschlüssen objektiv verlässlich eine Werthaltigkeit und damit ein Werturteil beigemessen werden? Die empirische Forschung wird hierzu auf Basis der quartalsweisen Berichterstattung im Zeitvergleich mit jeweils 25 Unternehmen aus dem DAX30 und dem SDAX vorgenommen. Im ersten Abschnitt wird die Technik der Bilanzierung aktiver latenter Steuern im IFRS-Konzernabschluss dargestellt. Hierauf baut im zweiten Abschnitt die Begründung des Objektivitätsproblems auf. Ziel der Bilanzierungsforschung ist die Aufdeckung von Abhängigkeiten und die Schaffung von Erkenntnissen.¹⁹ In diesem Abschnitt wird die empirische Forschungsfrage durch eine ertragswirtschaftliche und eine finanzwirtschaftliche Hypothese untersucht. Liegt eine Objektivitätsproblematik vor, würden aktive latente Steuern der in den IFRS verankerten Anforderung, entscheidungsnützliche Informationen zu liefern, nicht gerecht werden. Um die Ergebnisse anschließend einordnen zu können, wird im Anschluss an die empirische Untersuchung eine allgemeine Ursachenanalyse vorgenommen. Im letzten Abschnitt werden im Rahmen des Ausblicks schließlich Lösungsmöglichkeiten für die Behebung eines Objektivitätsproblems dargestellt.

2 Steuerliche Planungsrechnungen zur Werthaltigkeitsbegründung beim Ansatz aktiver latenter Steuern

2.1 Entstehung aktiver latenter Steuern

Latente Steuern folgen keinem Selbstzweck. Dem Ziel gem. F. 26 relevante und damit entscheidungsnützliche Informationen zu liefern, müssen sich latente Steuern daran messen lassen, inwieweit sie einem Investor in die Situation versetzen, aus dem Bilanzposten einen auf sich bezogenen Nutzen ableiten zu können. Im Folgenden wird die Entstehung von aktiven latenten Steuern, in der Tiefe dargestellt, wie sie für das Verständnis der empirischen Erhebung erforderlich ist.²⁰

Aktive latente Steuern²¹ entstehen aus abzugsfähigen temporären Differenzen gem. IAS 12.5. Abzugsfähige temporäre Differenzen werden auf Grundlage eines Bilanzvergleiches ermittelt. Der Bilanzvergleich erfolgt zwischen dem IFRS-Ansatz und seiner steuerlichen Basis. Die steuerliche Basis ist der für steuerliche Zwecke beizulegende Wert. Dem Bilanzvergleich und damit dem Ansatz liegt in der Konzeption des IAS 12 das temporary-Konzept zugrunde.²² Nach diesem Konzept sind künftige Nutzenzuflüsse und Nutzenabflüsse aus unterschiedlichen Wertansätzen im Rahmen des Vermögensausweises zu berücksichtigen.²³ Der Umkehreffekt führt zu einer Reduzierung des zu versteuernden Ergebnisses, IAS 12.5 und 27 (i). Aktive latente Steuern stellen aus Sicht des IFRS-Bilanzierers einen Steuervorteil dar, der durch Umkehreffekte zu einem künftigen Nutzenzufluss führt. Der Nutzenzufluss in Form von verminderten Steuerzahlungen ergibt sich daraus, dass ein höheres IFRS-Ergebnis vorliegt, dem jedoch ein niedrigeres zu versteuernden Einkommen gegenübersteht. Die tatsächlichen Steueraufwendungen fallen geringer aus, als die erwarteten Aufwendungen betragen. Die erwarteten Aufwendungen ergeben sich aus der Multiplikation des IFRS-Ergebnisses mit dem Ertragssteuersatz. Aktive latente Steuern führen daher im IFRS Abschluss dazu, dass bei Realisierung eines Vermögenswertes oder Erfüllung einer Schuld eine Reduzierung des künftigen Steueraufwandes (als Summe der tatsächlichen und latenten Steuern) durch die aufwandwirksame Ausbuchung der latenten Steuer eintritt. Die aktiven latenten Steuern zeigen somit den Vorteil der künftigen Abzugsfähigkeit bei der Besteuerung. Latente Steuern folgen dem Konzept der Periodenabgrenzung, F. 22.²⁴ Ihr Ziel besteht darin, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage stichtagsbezogen, betreffend künftiger Steuereffekte darzustellen.²⁵ Durch den Stichtagsbezug des temporary-Konzepts ergibt sich eine statische Betrachtungsweise.²⁶ Bei permanenten Differenzen, also jene die zeitlich unbegrenzt sind und sich daher nicht ausgleichen²⁷, stellt sich kein Umkehreffekt ein. Aus diesem Grund sind diese nicht anzusetzen. Differenzen, die sich zwar im üblichen Verlauf nicht automatisch umkehren, deren Umkehr jedoch bspw. im Rahmen einer Liquidation eintritt, fallen als quasi-temporäre Differenzen unter das Ansatzgebot.²⁸ Nach IAS 12.24 (i) besteht ein Ansatzverbot für aktive latente Steuern hinsichtlich sogenannter initial differences die sich bspw. aus steuerfreien Investitionszulagen ergeben können.²⁹ Latente Steuern folgen beim Ansatz der Erfolgswirksamkeit des zugrundeliegenden Geschäftsvorfalls, IAS 12.57. Erfolgsneutral latente Steuern werden durch Abzug vom Basiswert gebildet. Durch die Bildung von latenten Steuern kommt es hier zu keiner Veränderung der Bilanzsumme.

Die Ermittlung von latenten Steuern aus temporären Differenzen erfolgt auf verschiedenen Ebenen. Bei Inside Basis Differences erfolgt die Betrachtung auf Ebene des Steuersubjektes. In der Praxis erfolgt die Ermittlung der temporären Differenzen regelmäßig über den zweistufigen Bilanzvergleich aus Steuerbilanz zu HGB (Stufe 1) und schließlich HGB zu IFRS (Stufe 2). Im IFRS-Konzernabschluss sind neben den dargestellten Inside Basis Differences weitere Entstehungsebenen vorhanden: Durch die Notwendigkeit einer Konzernbilanzierungsrichtlinie gem. IFRS 10.19 sind vor Erstellung der Summenbilanz Anpassungen in der sogenannten IFRS II - Bilanz³⁰ vorzunehmen, IFRS 10.B87. Aus diesen Anpassungen können latente Steuern resultieren, IFRS 10.B86 (c) (iii). Im Rahmen der Konsolidierung können weitere latente Steuern entstehen. Schließlich ergeben sich Outside Basis Differences aus dem Vergleich des anteiligen Eigenkapitals im Konzernabschluss und dem Ansatz des Beteiligungsbuchwertes im steuerlichen Einzelabschluss des Mutterunternehmens, IAS 12.38 (i).³¹ Der Ansatz von Outside Basis Differences ist nur unter eingeschränkten Voraussetzungen nach IAS 12.39 und 44 möglich.³²

Aktive latente Steuern können sich nach IAS 12.5 aus Verlustvorträgen ergeben. Verlustvorträge entstehen aus einem negativen zu versteuernden Einkommen.³³ Im Rahmen der Aktivierung von körperschaft- und gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen ist die sogenannte Mindestbesteuerung zu beachten, § 10d Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bzw. § 10a Satz 2 GewStG. Für ausländische Unternehmen ist die jeweilige nationale Gesetzgebung zugrunde zu legen. Durch Verlustvorträge ergibt sich ebenfalls ein Nutzenzufluss: Der IFRS-Gewinn der Folgeperiode steht einem geringeren zu versteuernden Einkommen gegenüber. Durch die Antizipation mittels aktiver latenter Steuern erfolgt eine Kompensation bereits im Zeitpunkt der Entstehung der Verlustvorträge³⁴. Dem Adressaten dient die Aktivierung von latenten Steuern zukünftige Steuerentlastungen zu beurteilen.³⁵

Latente Steuern werde nicht diskontiert, IAS 12.53. Die Bilanzierung der Höhe nach erfolgt unter Multiplikation mit einem Steuersatz, IAS 12.47 (i). Latente Steuern sind mit dem Steuersatz zu bewerten, welcher im Umkehrzeitpunkt Gültigkeit besitzt bzw. bereits für künftige Veranlagungszeiträume durch den Bundesrat verabschiedet wurde, IAS 12.47 (ii).³⁶ Bei Kapitalgesellschaften wird für die Bewertung ein Gesamtsteuersatz aus KSt, GewSt und SolZ zugrunde gelegt.³⁷ Für die Bewertung von Verlustvorträgen ist individuell der korrespondierende Steuersatz anzuwenden. Die Bewertung der temporären Differenzen und Verlustvorträge ist das Ergebnis der Liability-Methode bei der ein zutreffender Vermögensausweis im Mittelpunkt steht.³⁸ Latente Steuern sind im Rahmen des gleichen Steuersubjektes und hinsichtlich der gleichen Steuerart und Fristigkeit zu saldieren, IAS 12.74. Im ersten Schritt erfolgt eine Saldierung auf Ebene des Steuersubjektes. Im zweiten Schritt auf Ebene der Konsolidierungsmaßnahmen mit den latenten Steuern aus einer Kaufpreisallokation. Die Outside Basis Differences sind im dritten Schritt mit den latenten Steuern des Mutterunternehmens zu saldieren.³⁹

Es zeigt, dass die Entstehungsebenen latenter Steuern vielfältig sind. Mit dem Grad der Komplexität steigt die Unsicherheit, eine dem Standard entsprechende Bilanzierung vorzunehmen. Diese Unsicherheit wird, wie im folgenden Kapitel dargestellt, im Rahmen der Werthaltigkeitsbetrachtung verstärkt.

2.2 Werthaltigkeitsbewertung der Aktivüberhänge latenter Steuern mittels steuerlicher Planungsrechnungen

Aktive latente Steuern führen, wie dargestellt, zu einem Nutzenzufluss in Form von verminderten Steuerzahlungen. Der Nutzenzufluss ergibt sich nur, sofern zukünftig ein positives zu versteuerndes Einkommen vorliegt. Daher ist ein zukünftiges zu versteuerndes Einkommen erforderlich, gegen das die aktiven latenten Steuern aus temporären Differenzen verwendet werden können, IAS 12.24 (i) und 27 (ii). Dieses künftige zu versteuernde Einkommen muss wahrscheinlich sein. Wahrs­cheinlich bedeutet nach IFRS 5.45, dass mehr dafür als dagegenspricht. Sie muss also mehr als 50 % betragen.⁴⁰

Die Wahrscheinlichkeitsvoraussetzung ist nach IAS 12.28 ohne weiteres Ermessen erfüllt⁴¹, wenn ausreichende passive latente Steuern verrechnet werden können. Diese müssen in Bezug auf die Steuerbehörde, das Steuersubjekt und den Umkehrzeitpunkt korrespondierend sein.⁴² Hierbei handelt es sich um eine Vereinfachung unter der Fiktion, dass der Abbau einer passiven latenten Steuer stets zu einem Nutzenabfluss führt.⁴³

Liegen keine passiven latenten Steuern vor oder reichen diese nicht aus, so ist zusätzlich auf das zukünftige zu versteuernde Einkommen abzustellen, IAS 12.29. Voraussetzung ist, dass das zukünftige zu versteuernde Einkommen wahrscheinlich ist und auf dieselbe Steuerbehörde und das gleiche Steuersubjekt entfällt. Dabei ist zu beachten, dass für die Ermittlung gem. IAS 12.29 (a) (ii) das zu versteuernde Einkommen vor Umkehreffekten anzusetzen ist. Die Planung der Umkehreffekte ist nur auf im Planungszeitpunkt bereits bestehende latente Steuern abzustellen.⁴⁴ Ein Abbau von aktiven latenten Steuern führt zu einer Erhöhung, ein Abbau von passiven latenten Steuern führt zu einer Reduzierung des zu versteuernden Einkommens vor Umkehreffekten. Es ist daher eine periodisierte Planung der Umkehreffekte vorzunehmen. Grundsätzlich kann unter dieser Planungsrechnung eine individuelle, fundierte und zweckorientierte Aufstellung des künftigen Erfolges verstanden werden, welche ein inhärentes Risiko des Eintrittes in sich birgt.⁴⁵ Für die jeweiligen Perioden der Planungsrechnung gilt, dass negativ geplante zu versteuernde Einkünfte nicht zu berücksichtigen sind.⁴⁶ Sie muss das allgemeine und unternehmensspezifische Umfeld des Steuersubjektes und dessen Positionierung berücksichtigen.⁴⁷ Mit ihr muss eine Planungstreue verbunden sein, die aus einem Plan-Ist-Vergleich abgeleitet wird.⁴⁸ Die Planungstreue stellt einen Indikator für die Eintrittswahrscheinlichkeit dar. Bei der Analyse des Nutzungspotenzials von latenten Steuern auf Verlustvorträgen ist die Mindestbesteuerung zu beachten. Die Werthaltigkeitsprüfung ist zu jedem Abschlussstichtag erneut zu prüfen, IAS 12.37 (i). Der Planungszeitraum ist nicht festgelegt. Eine pauschale Begrenzung des Planungszeitraums widerspricht dem Sinne des Standards.⁴⁹ Kriterien hinsichtlich des Planungszeitraums können die Stabilität der periodischen Ergebnisse, die Art des Geschäftsmodells, das Umfeld und die gesetzlichen Rahmenbedingungen sein.⁵⁰ Für die Entscheidung des Planungszeitraums hat sich der Aufsteller ein Gesamtbild der Verhältnisse zu verschaffen.⁵¹ Es können durchaus Trendaussagen im Anschluss an einen Detailplanungszeitraum berücksichtigt werden.⁵² Insgesamt nimmt die Eintrittswahrscheinlichkeit mit zunehmender Prognosedauer ab.⁵³

Liegt kein ausreichendes zukünftiges zu versteuerndes Einkommen vor, so können Steuergestaltungsmaßnehmen zur Erzeugung eines künftigen zu versteuernden Einkommens berücksichtigt werden, IAS 12.29 (b). Steuergestaltungsmaßnahmen sind Maßnahmen, mit denen das Unternehmen den Untergang von Verlustvorträgen durch Erzeugung eines zu versteuernden Einkommens verhindern würde, IAS 12.30 (i). Aufgrund des Wortlautes und dem US-GAAP-Vorbild der Regelung⁵⁴ liegen Steuergestaltungsmaßnahmen nur im Kontext von zeitlich begrenzten Verlustvorträgen vor⁵⁵, so werden zeitorientierte Verlustnutzungsmaßnahmen erfasst⁵⁶. Sie können dazu führen, dass latente Steuern genutzt werden können, deren Umkehreffekte erst außerhalb der Planungsperiode liegen.⁵⁷ Steuergestaltungmaßnahmen müssen dem Unternehmen objektiv zur Verfügung stehen.⁵⁸ Die objektive Verfügbarkeit setzt voraus, dass das bilanzierende Unternehmen ohne Abhängigkeit von Dritten in der Lage ist, die Gestaltung umzusetzen. Der theoretische subjektive Wille muss durch entsprechende Dokumentationen über die Chancen und Risiken aus der Steuergestaltung dargelegt werden.⁵⁹ Auf eine tatsächliche Umsetzung kommt es nicht an.⁶⁰ Hohe Risiken mindern die Wahrscheinlichkeit der Realisierbarkeit.⁶¹ Anwendungsfälle der Steuergestaltungsmaßnahmen können Umstrukturierungen sein, die einen Untergang der Verlustvorträge verhindern bzw. diese im Planungszeitraum nutzbar machen.⁶²

Die Werthaltigkeitsprüfung des Ansatzes aktiver latenter Steuern aus Verlustvorträgen erfolgt nach einem ähnlichen Schema, IAS 12.35 (i). Ihr Ansatz setzt ein zukünftiges zu versteuerndes Einkommen voraus, IAS 12.34. Umkehreffekte bleiben unberücksichtigt. Grundsätzlich liegen hinsichtlich der Eintrittswahrscheinlichkeit die gleichen Kriterien vor. Die Wahrscheinlichkeit ist durch das Vorhandensein von verrechenbaren passiven latenten Steuern gegeben, IAS 12.36 (a). Reichen passive latente Steuern nicht aus, so ist auf ein zukünftiges zu versteuerndes Ergebnis abzustellen, IAS 12.36 (b). Verlustvorträge implizieren eine verminderte Wahrscheinlichkeit, dass ein zukünftiges zu versteuerndes Einkommen vorliegt, IAS 12.35 (ii), schließen diese jedoch nicht aus⁶³. Weißt das Unternehmen eine Verlusthistorie auf, sind substanzielle Hinweise erforderlich die einen Ansatz rechtfertigen und im Anhang nach IAS 12.82 darzulegen. Die Verlustursachen sind zu identifizieren und eine Beurteilung des Wiederauftrittes ist vorzunehmen, IAS 36 (c). Eine Verlusthistorie erfolgt i.d.R. durch Betrachtung der zwei vorangegangenen Berichtsperioden und des aktuellen Berichtsjahres.⁶⁴ Hierbei kann auch auf IFRS-Ergebnisse zurückgegriffen werden, soweit Ergebnisabweichungen nicht wesentlich sind.⁶⁵ Berücksichtigung finden sodann Steuergestaltungmaßnahmen nach IAS 12.36 (d).

Zum Zwecke der Zwischenberichterstattung kann auf einen gewichteten durchschnittlichen jährlichen Ertragsteueraufwand zurückgegriffen werden, IAS 34.30 (c) (i). Die Zwischenberichterstattung muss jedoch dem Ziel der richtigen Darstellung der VFE-Lage Rechnung tragen, IAS 34.25 (iii) i.V.m. IAS 34.24 (i). So müssen geänderte Auffassungen zur Werthaltigkeit der aktiven latenten Steuern auch in den Zwischenberichten Berücksichtigung finden.

Es ist erkennbar, dass steuerliche Planungsrechnungen mit einem Ermessensspielraum behaftet sind. Der zugrunde gelegte Planungshorizont und die Höhe der Planungen über das zu versteuernde Einkommen, wirken sich unmittelbar auf den Ansatz eines Überhangs aktiver latenter Steuern aus. Die Erforderlichkeit der Planung von Umkehreffekten verstärkt zudem die Komplexität der Planungsrechnungen und reduziert damit die Wahrscheinlichkeit des Eintrittes. Eine Reduzierung der Eintrittswahrscheinlichkeit muss im Rahmen von Schätzungsunsicherheiten akzeptiert werden. Sofern Schätzungen die erforderliche Sachlichkeit aufweisen, sind diese, wie oben dargestellt, als objektiv zu betrachten. Mischen sich in den Prozess der Schätzung jedoch Gestaltungen ein, so besteht das Risiko der unzureichenden Darstellung der VFE-Lage.

2.3 Ermittlungswege steuerlicher Planungsrechnungen

Für die Frage, ob dem Ansatz von aktiven latenten Steuern eine Objektivität zugerechnet werden kann, ist es erforderlich zu betrachten, wie steuerliche Planungsrechnungen aufgestellt werden. Im Mittelpunkt steht die Fragen, wie Informationen beschafft und verarbeitet werden können. Die Werthaltigkeitsprüfung anhand steuerlicher Planungsrechnungen ist ein wiederkehrender Prozess und von Unternehmen auch für die Zwecke der Quartalsberichterstattungen vorzunehmen⁶⁶.

Bei einem direkten Ermittlungsverfahren findet die Aufstellung der Planungsrechnung entsprechend den für die Planzahlen gültigen steuerlichen Normen statt. Die Planung ermittelt unmittelbar das zu versteuernde Einkommen und die Umkehreffekte aus latenten Steuern. Es ergibt sich die Notwendigkeit zu entsprechenden Schnittstellen zwischen Rechnungswesen und Steuerabteilung.⁶⁷ Grundsätzlich ist eine eigenständige Steuerplanung zur Reduzierung von Steueraufwendungen betriebswirtschaftlich zweckdienlich.⁶⁸ Sie hat im Rahmen des Tax Management und dem Tax Compliance eine wichtige Bedeutung.⁶⁹ Eine Planung rein auf Basis des zukünftigen zu versteuernden Einkommens ist für einen Konzern nicht zweckdienlich. Es besteht ein Zielkonflikt zwischen der Steuerbilanzierung und der IFRS-Bilanzierung. Zielsetzung bei Aufstellung der Steuerbilanz ist ein möglichst geringerer Steuerbilanzgewinn. Der Aufsteller eines IFRS-Konzernabschlusses wird regelmäßig das Ziel verfolgen, einen möglichst hohen (Gesamt-) Gewinn auszuweisen. Eine steuerliche Planung allein genügt zudem nicht. Kapitalmarktorientierte Konzerne müssen zur Erfüllung der AdHoc-Publizität nach § 15 Abs. 1 Satz 1 WpHG i.V.m. § 13 Abs. 1 Satz 1 und 2 WpHG zumindest kurzfristige Ergebnisplanungen nach IFRS vornehmen.⁷⁰ Insoweit ist das direkte Verfahren als alleiniges Steuerungsinstrument ungeeignet.

Klassischerweise erfolgt die Planung von Konzernen nicht auf Ebene einzelner Steuersubjekte und nicht für das zu versteuernde Einkommen. Es wird daher beim indirekten Verfahren regelmäßig erforderlich sein, vorhandene Planungsrechnungen auf eine steuerliche Planungsrechnung überzuleiten. Sie kann auf Basis des externen oder internen Rechnungswesens erfolgen. Erfolgt die Planung auf Basis des internen Rechnungswesens, so ist die Erstellung von Planungsrechnung üblicherweise im Aufgabenbereich des Controllings angesiedelt.⁷¹ Zahlungsgrößen sind Kosten und Leistungen, deren Saldo das Betriebsergebnis ergibt.⁷² Kosten sind der „betriebszweckbezogene Werteverzehr einer Periode“⁷³. Der Horizont der Kosten- und Leistungsrechnung umfasst üblicherweise ein Jahr.⁷⁴ Die Planungsrechnung als Instrument des internen Rechnungswesens ist langfristigerer Natur.⁷⁵ Das Betrachtungsobjekt sind hierbei Business Units oder einzelne Kostenträger.⁷⁶ Die Planungen, auch Budgetierung genannt⁷⁷, können hier beispielsweise mit Profit Centern oder Cost Centern erfolgen.⁷⁸ Wenn auch in Deutschland nach angloamerikanischen Vorbild ein Zusammenwachsen von interner und externer Rechnungslegung in eine integrierte Rechnungslegung stattfindet⁷⁹, so ergibt sich auch weiterhin regelmäßig der Bedarf der Überleitung auf eine steuerliche Ergebnisplanung. Das interne ist im Gegensatz zum externen Rechnungswesen frei von Aufstellungsvorgaben. Der Überleitungsaufwand ist entsprechend hoch.

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¹ Vgl. Marten, K./Quick, R./Runke, K., Wirtschaftsprüfung, 2015, S. 12.

² Siehe Tabelle im Anhang.

³ Siehe Tabelle im Anhang, sowie eine grafische Bandbreitenanalyse.

⁴ Vgl. Küting, K./Weber, C., Die Bilanzanalyse, 2015, S. 565 f.

⁵ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H./Thiele, S., Konzernbilanzen, 2015, S. 45.

⁶ Vgl. Müller, S./Ladewich, S./Panzer, L., Abschlusspolitisches Potenzial, 2014, S. 201; vgl. Krimpmann, A., Latente Steuern in der Praxis, 2011, S. 52.

⁷ Vgl. Küting, P./Weber, C., Die Bilanzanalyse, 2015, S. 42, 92, 105, 108; vgl. hingegen zur Relevanz im Rahmen Bilanzanalyse Baik, B./Kyonghee, K./Morton, R./Roh, Y., Analysts’ pre-tax income forecasts and the tax expense anomaly, in Review of Accounting, 2016, S. 589.

⁸ Vgl. Dolson, M./Selfridge, I., Manuel of Accouting IFRS 2017 – Volume 1, 2016 1.20 u. 1.29; vgl. Flagmeier, V., The information content of tax loss carryforward: IAS 12 vs. valuation allowance, 2017, S. 21.

⁹ Vgl. Pellens, B./Fülbier, R./Gassen, J./Sellhorn, T., Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 246 f.

¹⁰ Vgl. Müller, S./Ladewich, S. / Panzer, L., Abschlusspolitisches Potenzial, 2014, S. 201.

¹¹ Vgl. DPR, Tätigkeitbericht 2010, 2011, S. 7 f.; vgl. Berger, A., Was der DPR aufgefallen ist, 2006, S. 2473.

¹² Nachfolgend VFE-Lage abgekürzt.

¹³ Vgl. Baetge, J., Möglichkeiten der Objektivierung des Jahreserfolges, 1970, S. 18-16; vgl. Moxter, A., Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung, 2003, S. 228-229.

¹⁴ Vgl. Haddad, N., Qualität der Rechnungslegung, 2016, S. 88.

¹⁵ Vgl. Leffson, U., Die Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung, 1987, S. 197.

¹⁶ Vgl. Haddad, N., Qualität der Rechnungslegung, 2016, S. 88.

¹⁷ Vgl. Baetge, J., Möglichkeiten der Objektivierung des Jahreserfolges, 1970, S. 18-19.

¹⁸ Vgl. Haddad, N., Qualität der Rechnungslegung, 2016, S. 88.

¹⁹ Vgl. Schmidt, M, Research Methods in Accounting, 2017, S. 1.

²⁰ Die Darstellung beziehen sich auf Körperschaften. Es werden keine Zinsvorträge u.a. dargestellt. Eine Darstellung von Effekten bei PersG und Organschaften wird nicht vorgenommen, wobei die Bezeichnung Steuersubjekt gleichermaßen auch für Organkreise gilt, vgl. hierzu weiterführend Krimpmann, A., Latente Steuern in der Praxis, 2011, S. 72 -78.

²¹ Im Folgenden auch DTA (Deferred Tax Assets).

²² Vgl. Pellens, B./Fülbier, R./Gassen, J./Sellhorn, T., Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 253; vgl. Sigloch, J./Keller, B./Meffert, T., GmbH-Gesetz, 2017, Anhang § 41-42a Rn. 1044.

²³ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H./Thiele, S., Bilanzen, 2017, S. 569; vgl. Meyer, M./Loitz, R./Linder, R./Zerwas, P., Latente Steuern, 2010, S. 47.

²⁴ vgl. Pellens, B./Fülbier, R./Gassen, J./Sellhorn, T., Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 249; vgl. Idenkämper, A., Münchener Kommentar zum Bilanzrecht, 2014, IAS 12 Rn. 61.

²⁵ Vgl. Dolson, M./Selfridge, I., Manuel of accounting IFRS 2017 – Volume 1, 2016, 14.18; vgl. Pellens, B./Fülbier, R./Gassen, J./Sellhorn, T., Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 249.

²⁶ Vgl. Berga, Madara/Lorson, Peter C./Melcher, Winfried, Theoretische Konzepte zur Abbildung von Ertragsteuern, 2012, S. 2551.

²⁷ Vgl. Winnefeld, R, Bilanz-Handbuch, 2015, Rn. 1373; vgl. Pellens, B./Fülbier, R./Gassen, J./Sellhorn, T., Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 251f.

²⁸ vgl. Wollmert, P., WP-Handbuch, 2017, Kapitel K Tz. 247.

²⁹ Vgl. Schulz-Danso, M. in IFRS Handbuch, 2016, § 25 C Rn 99.

³⁰ Teilweise auch HB II genannt.

³¹ Vgl. Loitz, R., Tax Accounting nach ED/2009/2, 2009, S. 2269; vgl. Pellens, B./Fülbier, R./Gassen, J./Sellhorn, T., Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 253; vgl. Baetge, J./Kirsch, H./Thiele, S., Konzern Bilanzen, 2015, S. 459.

³² vgl. Baetge, J./Kirsch, H./Thiele, S., Konzern Bilanzen, 2015, S.462; vgl. Schildbach, Thomas, Der Konzernabschluss nach HGB, IFRS und US-GAAP, 2008, S. 349 ff.

³³ vgl. Urteil BFH v. 17.10.1990, BStBl. II 1991, S. 136; auf eine ausführliche Darstellung von KSt- und GewSt-VV wird im Folgenden nicht eingegangen.

³⁴ vgl. Zwirner, C./Busch, J./Reuter, M., Abbildung und Bedeutung von Verlusten im Jahresabschluss, 2003, S. 1044.

³⁵ Vgl. Haddad, N., Qualität der Rechnungslegung, 2016, S. 117

³⁶ Vgl. Meyer, M./Loitz, R./Linder, R./Zerwas, P., Latente Steuern, 2010, S. 64, vgl. Kröner, M./Benzel, U., Konzernsteuerrecht, 2008, § 12 Rn. 58.

³⁷ Vgl. Meyer, M./Loitz, R./Linder, R./ Zerwas, P., Latente Steuern, 2010, S. 65.

³⁸ Vgl. Dolson, M./Selfridge, Iain, Manuel of Accouting IFRS 2017 – Volume 1, 2016, 14.17; vgl. Sigloch, J./ Keller, B./Meffert, T., GmbH-Gesetz, 2017, Anhang § 41-42a Rn. 1044, vgl. Pellens, B./Fülbier, R./Gassen, J./Sellhorn, T., Internationale Rechnungslegung, 2017, S. 259.

³⁹ Vgl. Meyer, M./Loitz, R./Linder, R./Zerwas, P., Latente Steuern, 2010, S. 85.

⁴⁰ vgl. Loitz, R., Bilanzierung latenter Steueransprüche für Vorträge noch nicht genutzter steuerlicher Verluste nach IFRS, 2007, S. 780.

⁴¹ Vgl. Meyer, M., Berücksichtigung von Steuergestaltungen in der internationalen Rechnungslegung, 2013, S. 2020.

⁴² vgl. § 226 Abs. 1 AO analog i.Vm. § 387 BGB; aus Gründen der Wesentlichkeit kann jedoch auf das Erfordernis der gleichen Steuerbehörde verzichtet werden vgl. Schulz-Danso, M. in IFRS Handbuch, 2016, § 25 B Rn. 51.

⁴³ Vgl. Ruberg, L., Zum Werthaltigkeitsnachweis durch Passivlatenzen bei Mindestbesteuerung und Abbau in steuerlichen Verlustphasen, 2014, S. 607 ff.

⁴⁴ Wobei analog IAS 12.75 keine grundsätzliche Planung von Umkehreffekten vorzunehmen ist.

⁴⁵ in Anlehung an Buchholz, L./Gerhard, R., Internes Rechnungswesen, 2016, S. 154 f. und S. 168.

⁴⁶ vgl. Schäfer, H./Suermann H., Ansatz aktiver latenter Steuern nach IAS 12, 2010, S. 2750.

⁴⁷ Vgl. Meyer, M./Loitz, R./Linder, R./Zerwas, P., Latente Steuern, 2010, S. 108.

⁴⁸ Vgl. Schulz-Danso, Martin in IFRS Handbuch, 2016, § 25 C Rn 74; vgl. Meyer, M./Loitz, R./Linder, R./Zerwas, P., Latente Steuern, 2010, S. 108.

⁴⁹ Vgl. DRSC, Stellungnahme zur Bilanzierung von latenten Steuern auf steuerliche Verlustvorträge nach IAS 12, 2017, S. 1.

⁵⁰ Vgl. Meyer, M./Loitz, R./Linder, R./Zerwas, P., Latente Steuern, 2010, S. 111; vgl. Becker, J./Loitz, R./Stein, V., Steueroptimale Verlustnutzung, 2009, S. 50.

⁵¹ Vgl. Lüdenbach, N./Freiberg, J., Möglichkeiten und Grenzen des Werthaltigkeitsnachweises für aktive latente Steuern nach IFRS und HGB, 2011, S. 2603; vgl. Schäfer, H./Suermann, H., Ansatz aktiver latenter Steuern nach IAS 12, 2010, S. 2750.

⁵² Vgl. Meyer, M., Die Erstellung von Planungsrechnungen als Voraussetzung für die Bilanzierung latenter Steuern, 2010, S. 1541; vgl. Schäfer, N./Suermann, H., Ansatz aktiver latenter Steuern nach IAS 12, 2010, S. 2750; teilweise wird sogar von einer Verpflichtung ausgegangen vgl. Höfer, F., Berichterstattung IAS 12, 2009, S. 68.

⁵³ Vgl. Lienau, A./Erdmann, M./Zülch, H., Bilanzierung latenter Steuern auf Verlustvorträge nach IAS 12, 2007, S. 1097.

⁵⁴ Verlustvorträge in den USA sind auf 20 Jahre begrenzt, Ausgangspunkt der Regelung ist das US-GAAP, vgl. Meyer, M., Berücksichtigung von Steuergestaltungen in der internationalen Rechnungslegung, 2013, S. 2022.

⁵⁵ Vgl. Meyer, M., Berücksichtigung von Steuergestaltungen in der internationalen Rechnungslegung, 2013, S. 2022.

⁵⁶ In Abgrenzung zu Maßnahmen die Subjektübergreifend vollzogen werden, vgl. Becker, J./Loitz, R./Stein, V., Steueroptimale Verlustnutzung, 2009, S. 32.

⁵⁷ Vgl. Dolson, M./Selfridge, I., Manuel of Accouting IFRS 2017 – Volume 1, 2016, 14.43.

⁵⁸ Vgl. Meyer, M., Berücksichtigung von Steuergestaltungen in der internationalen Rechnungslegung, 2013, S. 2021.

⁵⁹ Vgl. Dolson, M./Selfridge, I., Manuel of Accouting IFRS 2017 – Volume 1, 2016, 14.41.

⁶⁰ Vgl. Berger, A., Was der DPR aufgefallen ist, 2006, S. 2475; vgl. Loitz, R., Bilanzierung latenter Steueransprüche für Vorträge noch nicht genutzter steuerlicher Verluste nach IFRS, 2007, S. 777.

⁶¹ Vgl. Lüdenbach, N./Freiberg, J., Möglichkeiten und Grenzen des Werthaltigkeitsnachweises für aktive latente Steuern nach IFRS und HGB, 2011, S. 2603-2605.

⁶² Vgl. Meyer, M., Berücksichtigung von Steuergestaltungen in der internationalen Rechnungslegung, 2013, S. 2023; vgl. Loitz, R., Bilanzierung latenter Steueransprüche für Vorträge noch nicht genutzter steuerlicher Verluste nach IFRS, 2007, S. 781.

⁶³ Vgl. Lüdenbach, N./Freiberg, J., Möglichkeiten und Grenzen des Werthaltigkeitsnachweises für aktive latente Steuern nach IFRS und HGB, 2011, S. 2604; in Abhängigkeit vom Geschäftsmodell und dem Marktumfeld kann es sachgerecht sein, kürzere oder längere Zeiträume zu wählen, vgl. Loitz, R., Bilanzierung latenter Steueransprüche für Vorträge noch nicht genutzter steuerlicher Verluste nach IFRS, 2007, S. 780.

⁶⁴ Vgl. Höfer, F., Berichterstattung IAS 12, 2009, S. 63.

⁶⁵ Vgl. Becker, J./Loitz, R./Stein, V., Steueroptimale Verlustnutzung, 2009, S. 56; vgl. Loitz, R., Bilanzierung latenter Steueransprüche für Vorträge noch nicht genutzter steuerlicher Verluste nach IFRS, 2007, S. 781.

⁶⁶ Vgl. Loitz, R./ Puth, P., Die Ermittlung der tatsächlichen und latenten Steuern nach IFRS im Quartalsabschluss, 2008, S. 1657.

⁶⁷ Vgl. Meyer, M./Loitz, R./Linder, R./Zerwas, P., Latente Steuern, 2010, S. 39.

⁶⁸ Vgl. Höhn, N./Höring, J., Das Steuerrecht international agierender Unternehmen, 2010, S. 146.

⁶⁹ Vgl. Endres, D., Ausmaß internationaler Steuerplanung – aggressiv oder moderat?, 2017, S. 62; vgl. Feller, A./Huber, S./Schanz, D., Aufbau und Arbeitsweise der Steuerabteilungen großer deutscher Kapitalgesellschaften (Teil II), 2017, S. 1674.

⁷⁰ Vgl. Ruhnke, K./Simons, D., Rechnungslegung nach IFRS und HGB, 2012, S. 62-65.

⁷¹ Vgl. Loitz, R./Puth, P., Die Ermittlung der tatsächlichen und latenten Steuern nach IFRS im Quartalsabschluss, 2008, S. 1658; vgl. Weißenberger, B., IFRS für Controller, 2011, S. 37; vgl. Wöhe, G./Döring, U./Brösel, G., Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2016, S. 841; vgl. Krimpmann, A., Latente Steuern in der Praxis, 2011, S. 80.

⁷² Vgl. Flacke, K./Kraft, M./Triska, T., Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens, 2015, S. 24.

⁷³ Vgl. Flacke, K./Kraft, M./Triska, T., Grundlagen des betriebswirtschaftlichen Rechnungswesens, 2015, S. 24.

⁷⁴ Vgl. Wöhe, G./Döring, U./Brösel, G., a.a.O., S. 631.

⁷⁵ Vgl. Wöhe, G./Döring, U./Brösel, G., a.a.O., S. 843.

⁷⁶ Vgl. Meyer, M., Die Erstellung von Planungsrechnungen als Voraussetzung für die Bilanzierung latenter Steuern, 2010, S. 1542; vgl. Friedl, G./Hofmann, C./Pedell, B., Kostenrechnung, 2010, S. 10

⁷⁷ Vgl. Friedl, G./Hofmann, C./Pedell, B., Kostenrechnung, 2010, S. 528; vgl. Ewert, R./Wagenhofer A., Interne Unternehmensrechnung, 2014, S. 400.

⁷⁸ Vgl. Meyer, M., Die Erstellung von Planungsrechnungen als Voraussetzung für die Bilanzierung latenter Steuern, 2010, S. 1542.

⁷⁹ Dem angloamerikanischen Raum ist eine Trennung in das interne und externe Rechnungswesen in der Deutschen Ausprägung fremd, vgl. Becker, W./Ulrich, P., Internationales Controlling, in Internationales Management und die Grundlagen des globalisierten Kapitalismus, 2016, S. 171; vgl. Weißenberger, B., IFRS für Controller, 2011, S. 205; vgl. Franz, K./Winkler, C, Unternehmenssteuerung und IFRS, 2006, S. 55 f.

• Autor: Patrick Zabel (Autor:in)
• Erscheinungsjahr: 2019
• Seiten: 78
• Katalognummer: V460883
• ISBN (eBook): 9783960955801
• ISBN (Buch): 9783960955818
• Sprache: Deutsch
• Schlagworte: IFRS, IAS, IAS12, Latente Steuern, Werhaltigkeit, Zabel, Aktivierung, Planungsrechnung, Steuerplanung, Okjektivität, Werthaltigkeitsbegründung, Bilanz, Gewinn, Verlust, Eigenkapital