Die Dividende - respektive der gemäß § 174 Abs. 2 Nr. 2 AktG auszuschüttende Betrag oder Sachwert - ist der Teil des Gewinnes einer Aktiengesellschaft, den diese an ihre Aktionäre ausschüttet. Dabei gilt die Höhe der Dividende als Indiz für die wirtschaftliche Stärke eines Unternehmens. Aber auch für die Aktionäre selbst ist die Dividende von ausschlaggebender Bedeutung: nicht selten werden Beteiligungen aufgrund der zu erwartenden Dividende des jeweiligen Unternehmens ausgewählt.
Im Rahmen der Bilanzierung von Dividenden ergeben sich dabei Probleme insbesondere bei der Frage des Zeitpunktes ihrer bilanziellen Erfassung: Ist die Dividende "phasengleich" oder "phasenverschoben" in dem jeweiligen Bilanzierungssystem HGB, Steuerbilanzrecht oder IFRS auszuweisen? Das vorliegende Manuskript gibt insofern unter Berücksichtigung und Darstellung der relevanten Urteile des BGH, EuGH und letztlich des BFH aus dem Jahre 2000 einen Überblick, wie und wann die Dividende in den Bilanzierungssystemen zu erfassen ist.
Inhaltsverzeichnis
A. Einleitung
B. Abgrenzung von HGB, Steuerbilanzrecht und IFRS
I. Das Handelsgesetzbuch
II. Das Steuerbilanzrecht
III. Die IFRS
C. Die Dividende
I. Handelsrechtliche Definition
II. Steuerrechtliche Definition
III. Definition nach den IFRS
IV. Zwischenergebnis
V. Die rechtliche Entstehung der Dividende
1. Handels- und steuerbilanzrechtliche Entstehung der Dividende nach nationalem Recht
2. Entstehung der Dividende nach internationalem Recht
VI. Der konkrete Anspruch auf die Dividende
1. Die Bardividende
2. Die Sachdividende
3. Spezielle internationale Regelung des Dividendenanspruchs
VII. Ergebnis
D. Die Bilanzierung von Dividenden
I. Bilanzansatz
1. Bilanzansatzvorschriften nach dem HGB
a) Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit
aa) Der Vermögensgegenstand
bb) Die wirtschaftliche Betrachtungsweise
cc) Die allgemeinen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung
dd) Der Grundsatz des „true and fair view“
ee) Die Dividende als Vermögensgegenstand im Sinne des HGB
b) Die Konkrete Aktivierungsfähigkeit
c) Zwischenergebnis
2. Bilanzansatzvorschriften nach dem Steuerbilanzrecht
a) Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
aa) Das Wirtschaftsgut
bb) Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und der Maßgeblichkeitsgrundsatz
cc) Die Dividende als Wirtschaftsgut im Sinne des Steuerbilanzrechts
b) Konkrete Aktivierungsfähigkeit
c) Zwischenergebnis
3. Bilanzansatzvorschriften nach den IFRS
a) Bilanzierung von Dividenden nach einzelnen Standards
b) Ertragsrealisationskriterien nach den IFRS
aa) Ertragsrealisationskriterien von Dividenden nach IAS 18
bb) Zwischenergebnis
4. Mehrheitsbeteiligungen
a) Aktivierung von Dividendenansprüchen aus Mehrheitsbeteiligungen nach Handelsbilanzrecht
aa) Das BGH-Urteil vom 03.11.1975
bb) Der BGH-Vorlagebeschluss vom 21.07.1994
cc) Das EuGH-Urteil vom 27.06.1996 - der Fall „Tomberger“
dd) Das BGH-Urteil vom 12.01.1998
ee) Zwischenergebnis
b) Aktivierung von Dividendenansprüchen aus Mehrheitsbeteiligungen nach dem Steuerbilanzrecht
aa) Die Rechtsprechung des BFH
bb) Das Urteil des Großen Senats des BFH vom 07.08.2000
cc) Zwischenergebnis
c) Auswirkungen der Rechtsprechung auf die nationale Bilanzierung
d) Meinungen im Schrifttum
aa) Wirtschaftliche Realisation eines Dividendenanspruchs aus Mehrheitsbeteiligungen
bb) Ausweis von künftigen Rechten
cc) Der Paragraph 42 der Abgabenordnung
dd) Stellungnahme
e) Aktivierung von Dividendenansprüchen aus Mehrheitsbeteiligungen nach den IFRS
aa) IAS 10
bb) Der „true and fair view“ Grundsatz
cc) Wirtschaftliche Betrachtungsweise
dd) Zwischenergebnis
5. Ergebnis
II. Bilanzbewertung
1. Bilanzbewertungsvorschriften nach dem HGB
a) Die Bewertung der Bardividende
b) Die Bewertung der Sachdividende
aa) Die Bewertung bei der ausschüttenden Gesellschaft
(1) Gesetzliche Regelung
(2) Meinungen im Schrifttum
(a) Sachausschüttung als Umsatzakt
(b) Problem der stillen Reserven als Gläubigerschutzmasse
(c) Zwischenergebnis
bb) Die Bewertung beim Dividendenempfänger
2. Bilanzbewertungsvorschriften nach dem Steuerbilanzrecht
a) Die Bewertung bei der ausschüttenden Gesellschaft
b) Die Bewertung beim Dividendenempfänger
c) Zwischenergebnis
3. Die Sachausschüttung bei der GmbH
4. Bilanzbewertungsvorschriften nach den IFRS
a) Die Bardividende
b) Die Sachdividende
aa) Die Bewertung bei der ausschüttenden Gesellschaft
bb) Die Bewertung beim Dividendenempfänger
5. Ergebnis
III. Der Ausweis der Dividende
1. Der Ausweis nach dem HGB
2. Der Ausweis nach dem Steuerbilanzrecht
3. Der Ausweis nach den IFRS
E. Fazit
Literaturverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
A. Einleitung
Die Bilanzierung von Dividenden wird bis heute in zahlreichen Urteilen, Kommentaren und Fachaufsätzen kontrovers diskutiert. Es stellt sich die Frage, wann eine Dividende realisiert im Sinne des § 252 I Nr. 4 Hs. 2 HGB und damit bilanzierungsfähig ist. Neben dem europäischen Gerichtshof, der sich am 27.06.1996 in der Rechtssache „Tomberger“ erstmalig in der Geschichte Deutschlands zu einer Auslegung des nationalen Bilanzrechts äußerte, hat sich in jüngster Zeit sowohl der Bundesgerichtshof als auch der Bundesfinanzhof mit dieser Problematik der Dividendenbilanzierung befasst.
Das Ziel dieser Arbeit besteht darin, die bisher dazu ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung zu vergleichen und sich kritisch mit dieser auseinanderzusetzen. Dies erfolgt durch den Vergleich des geltenden nationalen Bilanzierungsrechts mit den International Financial Reporting Standards (IFRS). Diese internationalen Regeln zur Rechnungslegung gewinnen aufgrund der Europäisierung auch für deutsche Unternehmen immer mehr an Bedeutung. Daher soll die bilanzielle Behandlung von Dividenden auch nach den IFRS dargestellt werden.
Ein weiteres wesentliches Problem bei der Bilanzierung von Dividenden ergibt sich durch den neu eingeführten § 58 V AktG. Dieser erlaubt es der Hauptversammlung, eine Sachausschüttung zu beschließen. Da eine Sachdividende im Gegensatz zu einer Bardividende keinen unmittelbar bezifferbaren Geldwert hat, entstehen erhebliche Schwierigkeiten bei der Bewertung dieser Sachausschüttung. Die verschiedenen Ansätze für die Bewertung sollen hier im Lichte der Handelsbilanz, der internationalen Rechnungslegung und der Steuerbilanz abgebildet werden.
Für eine übersichtliche Erörterung dieses Problemkreises werden in Teil B zunächst die jeweiligen Bilanzierungssysteme, in denen die Behandlung von Dividenden relevant wird, ihrem Grunde nach dargestellt. In Teil C wird anschließend eine genaue Definition der Dividende erörtert, die auch deren rechtliche Entstehung umfasst. Teil D beschäftigt sich schließlich mit der eigentlichen Behandlung von Dividenden in den jeweiligen Bilanzierungssystemen. Dabei wird zwischen dem Bilanzansatz, der regelt, ob eine Dividende überhaupt dem Grunde nach zu aktivieren ist, und der Bilanzbewertung, die der Frage nachgeht, in welcher Höhe die Dividende zu bilanzieren ist, differenziert.
In Teil E findet sich sodann eine abschließende Zusammenfassung der Ergebnisse.
B. Abgrenzung von HGB, Steuerbilanzrecht und IFRS
Zunächst werden die grundlegenden Unterschiede, aber auch die Gemeinsamkeiten der Handelsbilanz, der Steuerbilanz und den International Financial Reporting Standards dargestellt.
I. Das Handelsgesetzbuch
Das dritte Buch des Handelsgesetzbuches, das am 01.01.1900 zeitgleich mit dem Bürgerlichen Gesetzbuch in Kraft getreten ist, behandelt entgegen seiner Überschrift nicht bloß die Handelsbücher, sondern einen wesentlichen Teil der kaufmännischen Rechnungslegung.[1] Zu der Rechnungslegung gehören neben den Handelsbüchern (§ 238 I HGB) die Handelsbriefe (§238 II HGB), das Inventar (§240 HGB), die Gewinn- und Verlustrechnung (§242 II HGB) sowie die Aufstellung einer Bilanz (§242 I HGB). Gemäß § 242 I 1 HGB ist der Kaufmann (§ 1 I HGB) verpflichtet, „für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss (Eröffnungsbilanz, Bilanz) aufzustellen“. Dabei hat er sich an die in den §§ 242 bis 263 HGB gegebenen Vorschriften zu halten.
Unter einer Bilanz versteht man die Gegenüberstellung von Vermögen (Aktiva) und Schulden (Passiva).[2] Sie ist eine stichtagsbezogene Vermögensübersicht.[3] In ihr wird der Vermögensbestand zum Bilanzstichtag ausgewiesen, wobei es nicht darauf ankommt, auf welche Weise und zu welchem Zeitpunkt dieses Vermögen erwirtschaftet worden ist.[4]
Ein einheitlicher Bilanzzweck liegt der Handelsbilanz nicht zugrunde.[5] Die kaufmännische Buchführungspflicht ist zunächst eine unentbehrliche Hilfe für den Kaufmann selbst,[6] da er aufgrund seiner Bücher eine nahende Überschuldung frühzeitig erkennen und damit notwendige Gegenmaßnahmen ergreifen kann. Jedoch wird man heute davon ausgehen müssen, dass das vorrangige Ziel der Handelsbilanz neben der Bemessungsgrundlage für Ausschüttungen der Gläubigerschutz ist,[7] der mit der Buchführungspflicht einhergeht. So schützt die Handelsbilanz in erster Linie die Gläubiger vor falschen Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Bilanzierenden.[8]
II. Das Steuerbilanzrecht
Als Steuerbilanzrecht bezeichnet man grundsätzlich die Normen, die die Gewinnermittlung durch Bilanzierung nach § 4 I und § 5 I EStG regeln.[9] Hierzu gehören neben den §§ 4-7k EStG auch die §§ 140 ff. der Abgabenordnung.[10] Maßgeblich für die Ermittlung des Gewinns nach dem Bilanzsteuerrecht sind jedoch die §§ 238 ff. HGB, die durch den in § 5 I S. 1 EStG normierten „Maßgeblichkeitsgrundsatz“ auch für die Steuerbilanz eine erhebliche Rolle spielen.
Gemäß § 5 I S. 1 EStG hat der Gewerbetreibende das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den „handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung“ auszuweisen ist.[11] Die Maßgeblichkeit der GoB wird allerdings von zahlreichen steuergesetzlichen Vorschriften (z.B. §§ 5 III-VI; 6 I Nr. 1-3a) durchbrochen;[12] diese speziellen Fiskalzwecknormen gehen den handelsrechtlichen GoB vor.
Dies ist auf die nicht vorhandene Gläubigerschutzfunktion der Steuerbilanz zurückzuführen. Ihr vorrangiges Ziel ist die Schaffung einer Bemessungsgrundlage für die Einkommensteuer, die Körperschaftsteuer und die Gewerbesteuer.[13]
III. Die IFRS
Am 29.06.1973 ist das International Accounting Standards Committee (IASC) als privatrechtlicher Verein gegründet worden.[14] Dieses Gremium veröffentlichte in den ersten 14 Jahren seiner Tätigkeit bis zum Jahre 1987 die International Accounting Standards (IAS) 1 bis 25.[15] Zuletzt ist im Jahr 2001 der Standard IAS 41 verabschiedet worden.[16]
Zum 1. April 2001 wurde das IASC umstrukturiert.[17] Die operative Ausführung der IAS wurde an das International Accounting Standards Board (IASB) delegiert.[18] Die neuen Standards, die das IASB ab dem Jahre 2003 verabschiedet hat, werden nunmehr als IFRS bezeichnet.[19] Die IAS bleiben neben den IFRS weiterhin gültig, solange sie nicht durch einen thematisch einschlägigen IFRS ersetzt werden. IAS 1.11(b) stellt jedoch ausdrücklich klar, dass die IAS unter den Oberbegriff der IFRS fallen.
Die IFRS werden nicht von einer staatlichen Organisation, sondern von einem privaten Gremium herausgegeben. Dennoch hat sich die EU dazu entschieden, die IFRS als internationale Rechnungslegungsgesetze anzuerkennen. Um die legislative Kompetenz zu bewahren und um den Kritiken, dass die Rechnungslegungsstandards von einer demokratisch nicht legitimierten Institution gestaltet werden, entgegenzutreten,[20] hält sich die EU das Recht vor, die IFRS vor der Umsetzung in europäisches Recht zu prüfen.[21] Unmittelbar geltendes sekundäres Gemeinschaftsrecht werden sie erst durch eine Übernahme (Endorsement) aufgrund einer Verordnung.[22] Jedoch hat die nach Art. 6 IFRS-VO hierfür zuständige EG-Kommission bis jetzt fast alle Rechnungslegungsstandards „endorsed“.
Die IFRS werden im europäischen Raum aufgrund eines EU-Parlamentsbeschlusses vom 12.03.2002 immer wichtiger. Dem Beschluss zufolge müssen Unternehmen, die an einer europäischen Börse notiert sind, für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2004 beginnen, einen Konzernabschluss nach IFRS aufstellen (Art. 4 IFRS-VO).[23] Außerdem erlaubt das in Deutschland ergangene Bilanzrechtsreformgesetz vom 09.12.2004 den nicht kapitalmarktorientierten Unternehmen ihren Konzernabschluss wahlweise nach dem Bilanzrecht des HGB oder nach IFRS aufzustellen.[24]
Als Zielsetzung des Jahresabschlusses definiert das Framework, welches übergreifende Überlegungen zum Zweck der Rechnungslegung enthält, in F.12 ff. die Befriedigung von Informationsbedürfnissen durch entscheidungsnützliche Informationen (decision usefulness).[25] Die Rechnungslegung nach IFRS will dem Adressaten ein möglichst zuverlässiges und ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln (true and fair view bzw. fair presentation).[26]
C. Die Dividende
Es stellt sich zunächst die Frage, wie die Dividende in den oben dargestellten Bilanzierungssystemen definiert ist.
I.Handelsrechtliche Definition
Zivilrechtlich wird der Begriff der Dividende nicht erwähnt. Das Aktiengesetz spricht in § 58 IV lediglich von einem Anspruch der Aktionäre auf den Bilanzgewinn (so auch § 57 III AktG), während das GmbHG in § 29 I von einem Anspruch der Gesellschafter auf den Jahresüberschuss ausgeht. Auch im HGB, dessen zweites Buch die offenen Handelsgesellschaften und stillen Gesellschaften enthält, und im BGB, das in den §§ 705 – 740 die Gesellschaft bürgerlichen Rechts normiert, finden sich keine Anhaltspunkte, die auf den Begriff der Dividende schließen lassen.
II. Steuerrechtliche Definition
Das Steuerrecht zählt in § 20 I EStG die Einkünfte aus dem Kapitalvermögen auf.[27] Hierzu gehören gemäß § 20 I Nr. 1 S. 1 EStG auch die „Gewinnanteile (Dividenden)“. Mit dem Klammerzusatz wollte der Gesetzgeber andeuten, dass die Begriffe in der Vorschrift synonym verwendet werden sollen.[28] Steuerrechtlich gesehen ist eine Dividende also eine Einkunft aus einem Kapitalvermögen.
Dies entspricht auch der aktuellen Rechtsprechung des BFH (und des BGH), der die Dividende als „Anteil am verteilbaren Bilanzgewinn, der auf eine Aktie entfällt“[29], definiert und damit die Dividende grundsätzlich auf die Aktiengesellschaften beschränkt, allerdings auch bei der Gewinnausschüttung einer GmbH den Begriff der Dividende benutzt.[30] Demzufolge gehören zu den Gewinnanteilen (Dividenden) neben den Anteilen der Anteilseigner an dem ausgeschütteten Gewinn einer AG gemäß § 20 II a S. 2 EStG auch die Anteile an Ausschüttungen, die auf einem Gewinnverteilungsbeschluss beruhen, der den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspricht.[31] Hierzu zählen die Bezüge eines Kommanditaktionärs aus seiner Aktie an einer KGaA im Sinne der § 278ff. AktG, des Gesellschafters aus seinem Geschäftsanteil an einer GmbH nach den §§ 1ff. GmbHG und eines Genossen aus seiner Beteiligung an einer Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft gemäß §§ 1 ff. GenG.[32]
Die Anteile an Personengesellschaften werden hingegen nicht von § 20 I Nr. 1 EStG erfasst. Diese sind steuerrechtlich „transparent“ (Transparenzprinzip).[33] Der Gewinn wird daher unmittelbar den Gesellschaftern zugerechnet.[34] Ein Anspruch auf eine Dividende kann hier nicht entstehen.
III. Definition nach den IFRS
Die Dividende wird in den IFRS in mehreren Standards erwähnt (vgl. IAS 18.30, 10.12). Nach IAS 18.5(c) resultieren Dividendenerträge (dividends) aus den beteiligungsproportionalen Gewinnausschüttungen eines dritten Unternehmens, an dem das bilanzierende Unternehmen eine Kapitalbeteiligung hält.[35]
IV. Zwischenergebnis
Die Dividende ist nicht nur als entsprechender Anteil des Aktionärs am zur Ausschüttung vorgesehenen Bilanzgewinn des jeweiligen Geschäftsjahres zu verstehen.[36] Vielmehr umfasst der Begriff der Dividende sämtliche Gewinnausschüttungen eines Unternehmens, an dem das bilanzierende Unternehmen eine Kapitalbeteiligung hält. Im nachfolgenden wird insbesondere auf die Dividendenausschüttungen der AG und GmbH eingegangen, da in der Praxis hier die meisten Probleme auftreten.
V. Die rechtliche Entstehung der Dividende
Nach erfolgter Ermittlung der Definition einer Dividende stellt sich die Frage, wann diese in dem jeweiligen Bilanzierungssystem entsteht.
1. Handels- und steuerbilanzrechtliche Entstehung der Dividende nach nationalem Recht
Nach § 58 IV AktG (29 I S. 1 GmbHG) haben die Aktionäre (Gesellschafter) einen Anspruch auf den Bilanzgewinn.[37] Dieser abstrakte Anspruch auf Gewinnbeteiligung hat seine Rechtsgrundlage unmittelbar in der Mitgliedschaft des Aktionärs (Gesellschafters) und entsteht, sobald der Jahresabschluss ordnungsgemäß festgestellt und hierbei ein Bilanzgewinn ausgewiesen wurde.[38] Dieses allgemeine mitgliedschaftliche Recht auf den anteiligen Bilanzgewinn ist jedoch von dem konkreten Anspruch auf die Leistung der Dividende zu unterscheiden.[39] Dieser entsteht erst durch einen Gewinnverwendungsbeschluss der Aktionäre (§ 174 II Nr. 2 iVm. §§ 58 IV, 60 AktG)[40] bzw. Gesellschafter (§ 29 I iVm. § 46 I Nr. 1 GmbhG),[41] bei der AG ausnahmsweise auch durch einen Beschluss der Verwaltung (§ 59 AktG).[42]
Grund hierfür ist, dass sich mit dem Gewinnverwendungsbeschluss nach § 174 AktG (§ 46 I Nr. 1 GmbHG) die rechtliche Position des Aktionärs (Gesellschafters) verändert.[43] Er ist nun gemäß § 271 I BGB Gläubiger eines sofort fälligen Anspruchs gegen die AG (GmbH) auf Auszahlung der beschlossenen Dividende.[44] Dieser schuldrechtliche Dividendenanspruch ist entgegen dem abstrakten Recht auf Gewinnbeteiligung auch nicht mehr untrennbar mit der Mitgliedschaft des Aktionärs verbunden.[45] Er kann somit unabhängig von der Mitgliedschaft abgetreten, gepfändet und verpfändet werden.[46]
Eine Dividende entsteht demnach erst durch einen Gewinnverwendungsbeschluss im Sinne der §§ 174 II Nr. 2 iVm. §§ 58 IV, 60 AktG (§ 29 I iVm. 46 I Nr. 1 GmbhG).
Eine Ausnahme hierzu ist gegeben, wenn bei einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ein Gewinnabführungsvertrag im Sinne der §§ 291 ff. AktG vorliegt. Dieser verpflichtet die Kapitalgesellschaft, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen (§ 291 I S. 1 AktG). Hiermit ist der Bilanzgewinn gemeint, der sich ergäbe, wenn kein Gewinnabführungsvertrag bestünde.[47] Aufgrund dieser Verpflichtung wird in der endgültigen Handelsbilanz der Gesellschaft kein Gewinn ausgewiesen.[48] Ein Ausschüttungsbeschluss der Gesellschafter entfällt zwangsweise, da die Gewinnabführung bereits als Verbindlichkeit den Jahresüberschuss gemindert hat (§ 266 III Nr. C 6 HGB)[49] und daher kein Gewinn mehr vorhanden ist, den die Gesellschafter an sich ausschütten könnten. Der konkrete Anspruch auf die Leistung der Dividende besteht hier infolge des Vertrages zum Abschlussstichtag des Beteiligungsunternehmens.[50]
Diese Ausnahme gilt auch für eine GmbH. In § 291 I S. 1 AktG ist zwar nur die AG und die KGaA ausdrücklich erwähnt. Die Vorschriften der § 291 ff. AktG sind jedoch auch bei einer GmbH unter Berücksichtigung der strukturellen Unterschiede analog heranzuziehen.[51]
2. Entstehung der Dividende nach internationalem Recht
In IAS 18 ist die bilanzielle Behandlung von Erträgen aus bestimmten Arten von Geschäftsvorfällen und Ereignissen geregelt. Dabei sind neben Zinsen und Nutzungsentgelten auch Dividenden gemäß IAS 18.30 als Ertrag zu erfassen. Wie diese Rechtsansprüche allerdings entstehen, ist weder in IAS 18 noch in den IFRS weiter geregelt. Daher wird ein Rückgriff auf das nationale Gesellschaftsrecht erforderlich.[52] Der konkrete Anspruch auf die Dividende entsteht damit auch nach den IFRS durch einen Gewinnverwendungsbeschluss der Aktionäre gemäß § 174 II Nr. 2 iVm. §§ 58 IV, 60 AktG bzw. der Gesellschafter gemäß § 29 I iVm. § 46 I Nr. 1 GmbHG.
Demnach müssen auch nach internationalem Recht die Gewinne faktisch ausgeschüttet werden, damit es zu einem Dividendenertrag kommt. Insbesondere Erträge, die durch eine Zuschreibung auf den Beteiligungswert vorgenommen werden (Equity-Methode gemäß IAS 28.11), sind daher keine Dividendenerträge im Sinne des IAS 18.[53]
Eine Ausnahme hierzu ist wiederum bei dem Vorliegen eines Gewinnabführungsvertrags im Sinne des § 291 I AktG gegeben. Der Rechtsanspruch auf die Leistung der konkreten Dividende entsteht infolge des Vertrages bereits zum Abschlussstichtag des Beteiligungsunternehmens (IAS 18.30(c) i.V.m. IAS 18.29(b)).[54]
VI. Der konkrete Anspruch auf die Dividende
Der rechtlichen Entstehung einer wie soeben dargestellten Dividendenforderung schließt sich die Frage an, was Gegenstand dieser Dividende sein kann. Die Ausschüttung kann zwei Arten von Dividenden zum Gegenstand haben:
1. Die Bardividende
Der Dividendenanspruch des Aktionärs (Gesellschafters) ist grundsätzlich auf die Zahlung einer Geldsumme (Bardividende) gerichtet.[55] Zwar schreibt weder das AktG noch das GmbHG die Leistung einer Bardividende vor. Allerdings ist die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in der Regel finanzieller Natur, so dass die Erwartungshaltung der Aktionäre (Gesellschafter) auf eine Geldleistung fixiert ist.[56] Dem entspricht es auch, dass der Bilanzgewinn seit Jahrzehnten regelmäßig in der Form einer Bardividende ausgeschüttet wird.[57] Aufgrund dieser gesellschaftsrechtlichen Praxis hat sich eine Usance, wenn nicht schon Gewohnheitsrecht, herausgebildet, die dem Aktionär eine Bardividende zuspricht.[58]
2. Die Sachdividende
Mit dem Transparenz- und Publizitätsgesetz vom 19.07.2002 ist die Sachdividende im Aktienrecht gesetzlich geregelt worden. Gemäß § 58 V AktG darf die Hauptversammlung die Ausschüttung einer Sachdividende beschließen, sofern dies in der Satzung vorgesehen ist. Hiermit ist das Aktienrecht in Übereinstimmung mit dem GmbH-Recht gebracht worden, in dem die Sachausschüttung auch ohne gesetzliche Grundlage bei Vorliegen einer Satzungsermächtigung möglich ist.[59]
Gegenstand von Sachausschüttungen können sämtliche Sachen sein.[60] Der Gesetzgeber hatte als Ausschüttungsgegenstand der Sachdividende insbesondere Anteile an börsennotierten Gesellschaften genannt.[61] Eine Beschränkung auf diese ist angesichts der weit gefassten Vorschrift allerdings nicht möglich.[62] Selbst eine Einschränkung auf lediglich körperliche Sachen im Sinne des § 90 BGB kommt nicht in Betracht.[63]
Wird von der Hauptversammlung (Gesellschafterversammlung) die Ausschüttung einer Sachdividende beschlossen, richtet sich der Anspruch der Gläubiger auf diese Sachleistung (Sachausschüttungsanspruch). Erfüllt die Kapitalgesellschaft die Schuld durch eine Ausschüttung der Sachen, ist hierin ein Erlöschen des Schuldverhältnisses gemäß § 362 I BGB zu sehen.[64]
3. Spezielle internationale Regelung des Dividendenanspruchs
In den IFRS ist nicht geregelt, wie die Kapitalgesellschaft den konkreten Anspruch der Gläubiger auf die Leistung der Dividenden zu erbringen hat. Auch hier wird man auf das nationale Gesellschaftsrecht zurückgreifen müssen.[65] In der Regel wird die Dividende daher in bar zu erbringen sein. Allerdings ist auch eine Sachdividende zulässig, sofern die Satzung dies vorsieht und die Hauptversammlung hierüber beschließt.
VII. Ergebnis
Der konkrete Anspruch auf die Leistung einer Dividende entsteht sowohl nach nationalem als auch nach internationalem Recht erst mit einem Gewinnverwendungsbeschluss der Gesellschafter gemäß § 174 II Nr. 2 iVm. §§ 58 IV, 60 AktG (§ 29 I iVm. 46 I Nr. 1 GmbHG). Dabei obliegt es den Gesellschaftern, den Bilanzgewinn in der Form einer Bar- oder Sachdividende auszuschütten.
D. Die Bilanzierung von Dividenden
Bevor ein Posten in die Bilanz aufgenommen werden darf, ist zu klären, ob dieser dem Grunde nach bilanzierungsfähig ist (Bilanzansatz). Anschließend ist zu prüfen, in welcher Höhe der als bilanzfähig anerkannte Posten anzusetzen ist (Bilanzbewertung).
I. Bilanzansatz
Bei der Dividende handelt es sich um eine Gegenleistung für die Kapitalüberlassung. Fraglich ist, wann eine Dividende nach den Vorschriften des HGB, des Steuerbilanzrechts und der IFRS zu aktivieren ist und ob sie bereits für das Jahr zu bilanzieren ist, für welches das Kapital überlassen worden ist.
1.Bilanzansatzvorschriften nach dem HGB
Gemäß § 242 I S. 1 HGB hat der Kaufmann einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss aufzustellen. Hierbei sind nach § 246 I S. 1 Hs. 1 HGB sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge in den Jahresabschluss mit aufzunehmen. Grundsätzlich müssen daher alle Posten, die aktivierungs- oder passivierungsfähig sind, auch aktiviert oder passiviert werden.[66] Dieses Vollständigkeitsgebot gilt gemäß § 246 I S. 1 Hs. 2 HGB aber nur, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Gesetzliche Ausnahmen ergeben sich aus den Bilanzierungsverboten, den Wahlrechten und aus den Regeln über die subjektive und objektive Zurechnung.[67]
Gegenstand der Aktivierung in der Handelsbilanz ist - neben den hier zu vernachlässigenden aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (§ 250 I, III HGB), Bilanzierungshilfen (§§ 269 und 274 II HGB), geleisteten Anzahlungen (§§ 266 II A I Nr. 3, II Nr. 4, B I Nr. 4 HGB) und dem Differenzposten „Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ (§ 268 III HGB) - der Vermögensgegenstand im Sinne des § 246 I S. 1 HGB.[68]
Die Aktivierung einer Dividende setzt also voraus, dass diese als Vermögensgegenstand entstanden ist (abstrakte Aktivierungsfähigkeit), der dem unternehmerischen Vermögen objektiv und subjektiv zuzurechnen ist und für den kein Bilanzierungsverbot besteht (konkrete Aktivierungsfähigkeit).[69]
a) Die abstrakte Aktivierungsfähigkeit
Es stellt sich die Frage, ob eine Dividendenforderung ein Vermögensgegenstand des Gesellschafters sein kann.
aa) Der Vermögensgegenstand
Die Definition des Vermögensgegenstandes grenzt die abstrakte Aktivierungsfähigkeit von der konkreten Aktivierungsfähigkeit ab.[70] Abstrakt aktivierungsfähig und damit Vermögensgegenstände im Sinne des Bilanzrechts sind demnach Sachen und Rechte, aber auch tatsächliche Zustände und konkrete Möglichkeiten, d.h. sämtliche Vorteile für den Betrieb im Sinne des bürgerlichen Rechts, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt,[71] sofern ihnen im Geschäftsverkehr ein selbständiger Wert beigelegt wird und sie alleine oder mit dem Betrieb verkehrsfähig sind.[72]
Die im Schrifttum teilweise vertretene Ansicht,[73] ein Vermögensgegenstand läge nur vor, wenn er ein Objekt der Zwangsvollstreckung sein könne, ist mit dem in § 252 I Nr. 2 HGB normierten going-concern-Prinzip, der eine solche Zerschlagungskonzeption nicht vorsieht, unvereinbar.[74]
Auch die Ansicht, dass für einen Vermögensgegenstand im Sinne des Bilanzrechts eine selbstständige Verkehrsfähigkeit oder Einzelverwertbarkeit vorliegen müsste, ist nicht überzeugend.[75] Dies belegt § 266 II A I Nr. 2 HGB, der einen Ansatz eines Geschäfts- oder Firmenwerts erlaubt, obwohl er weder einzeln veräußert noch verwertet werden kann.[76]
bb) Die wirtschaftliche Betrachtungsweise
Mit der herrschenden Auffassung vom Vermögensgegenstandsbegriff ist dieser weit zu verstehen.[77] Es ist nicht allein auf die juristische Anspruchsentstehung bzw. den juristischen Erwerb der Eigentümerposition abzustellen.[78] Ein Vermögensgegenstand ist bilanzrechtlich vielmehr dann dem Vermögen des Kaufmanns bzw. Unternehmens zuzurechnen, wenn er wirtschaftlich als zu dessen Eigentum gehörig angesehen werden kann.[79]
Diese wirtschaftliche Betrachtungsweise von Vermögensgegenständen ist auch auf die Entstehung von Forderungen und damit auf die Entstehung von Dividenden anzuwenden.[80] Eine Forderung ist demnach dann zu aktivieren, wenn diese schon so weit konkretisiert werden kann, dass sie wirtschaftlich als Vermögensgegenstand zu qualifizieren ist und damit zu einer Vermögensmehrung führt.[81] Dies ist dann gegeben, wenn die wirtschaftlichen Ursachen im vergangenen Geschäftsjahr gesetzt worden sind und der Eintritt der übrigen zivilrechtlichen Entstehungsvoraussetzungen mit Sicherheit erwartet werden kann.[82]
Bei der Bilanzierung einer Dividendenforderung stellt sich also insbesondere die Frage, zu welchem Zeitpunkt diese im konkreten Fall bei dem Eigentümer zu aktivieren ist. Dieser Zeitpunkt wird von den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) bestimmt.
cc) Die allgemeinen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung
Gemäß der Überschrift des § 252 HGB enthält die Regelung lediglich „allgemeine Bewertungsgrundsätze“. Die Vorschrift konkretisiert also wichtige GoB, die sich auf die Bewertung erstrecken.[83] Darüber hinaus enthält § 252 I HGB aber auch GoB, die Auswirkungen auf den Bilanzansatz haben[84] und daher den Begriff des Vermögensgegenstands weiterhin prägen.[85] So sind insbesondere die Grundsätze der Einzelbewertung (§ 252 I Nr. 3 HGB), der Vorsicht (§ 252 I Nr. 4 HGB) und der zutreffenden Periodenabgrenzung (§ 252 I Nr. 5 HGB) bei dem Ansatz eines Vermögensgegenstands zu berücksichtigen.[86]
So ist nach dem Grundsatz der Einzelbewertung jeder Vermögensgegenstand einzeln nach den Vorschriften der §§ 253 ff. HGB zu bewerten.[87] Hieraus folgt, dass der Vermögensgegenstand einzeln ins Gewicht fallen muss[88] und die Greifbarkeit desselben den Vermögensgegenstand erst ausmacht.[89]
Zudem verlangt der Grundsatz der Periodisierung bei der Auslegung des Begriffs „Vermögensgegenstand“, dass Aufwendungen und Erträge unabhängig von dem Zahlungszeitpunkt in dem Geschäftsjahr ihrer wirtschaftlichen Verursachung zu verrechnen sind.[90]
Daneben sieht der Grundsatz der Vorsicht vor, dass alle Risiken, die im Hinblick auf ihre künftige Erstarkung zu einer Zivilrechtsposition bestehen, berücksichtigt werden müssen.[91] Diese Einschränkung ergibt sich auch aus dem Realisationsprinzip, das in § 252 I Nr. 4 HGB normiert ist. Nach § 252 I Nr. 4 HS. 2 dürfen Gewinne nur dann berücksichtigt werden, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Hiermit wird zum einen der Ausweis und damit die Ausschüttung noch nicht realisierter Gewinne vermieden, zum anderen die Erfolgsneutralität von Beschaffungsvorgängen gewährleistet.[92]
Es stellt sich die Frage, ob neben diesen allgemeinen GoB auch noch andere Grundsätze für die Bilanzierung von Dividenden relevant sein können.
dd) Der Grundsatz des „true and fair view“
Die §§ 264 ff. HGB enthalten besondere rechtsformspezifische Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften.[93] Gemäß § 264 II S. 1 HGB hat der Jahresabschluss einer Kapitalgesellschaft unter Beachtung der GoB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln. Nach diesem Grundsatz des „true and fair view“ haben die Jahresabschlüsse die Tätigkeiten und Vorgänge wiederzugeben, die sie beschreiben sollen.[94] Dabei sind diese Angaben so wiederzugeben, dass sie das Informationsbedürfnis Dritter in möglichst zutreffender und geeigneter Weise erfüllen.[95]
Zu beachten ist jedoch, dass dieser Grundsatz des „true and fair view“ die allgemeinen GoB nicht verdrängt, sondern lediglich ergänzt.[96] Eine Aktivierung von Dividendenforderungen mit der Begründung, dass dies dem Grundsatz des „true and fair view“ entspreche, kommt daher nicht in Frage. Vielmehr hängt die Bilanzierung von Dividenden davon ab, ob diese bereits zum Abschlussstichtag (Prinzip der Periodenabgrenzung gemäß § 252 I Nr. 5 HGB) als realisiert im Sinne des § 252 I Nr. 4 Hs. 2 HGB anzusehen sind.
ee) Die Dividende als Vermögensgegenstand im Sinne des HGB
Nach § 252 I Nr. 4 Hs. 2 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (Realisationsprinzip).[97] Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH ist ein Gewinn erst dann bilanzrechtlich realisiert, wenn der Forderungszugang „so gut wie sicher“ ist.[98] Dies ist in der Regel zu der Zeit gegeben, in der der Bilanzierende seine Leistung vertragsgemäß erbracht hat und der zugrunde liegenden Forderung daher nicht mehr die Einrede des nicht erfüllten Vertrages entgegengehalten werden kann (§ 320 I S. 1 BGB).[99] Der Gewinnrealisierungszeitpunkt ist demzufolge von der zugrunde liegenden Zivilrechtsstruktur abhängig.[100]
Zwar könnte man davon ausgehen, dass eine Dividendenforderung dann „so gut wie sicher“ sei, wenn der Jahresabschluss ordnungsgemäß festgestellt und hierbei ein Bilanzgewinn ausgewiesen wurde. Es ist jedoch zu beachten, dass die Hauptversammlung (Gesellschafterversammlung) nicht dazu verpflichtet ist, einen Beschluss zu fassen, der eine Ausschüttung des festgestellten Bilanzgewinns zur Folge hat (§ 58 III AktG bzw. 29 II GmbHG). So ist es zulässig, dass die Gesellschafter den gesamten Bilanzgewinn in Gewinnrücklagen einstellen oder als Gewinn vortragen (§§ 58 III AktG iVm. § 254 I AktG bzw. § 29 II GmbHG). Zum Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses ist die Dividendenforderung dementsprechend nicht nur der Höhe, sondern auch dem Grunde nach ungewiss.
Folglich kann ein bilanzierungsfähiger Anspruch auf die Leistung einer Dividende erst durch einen Gewinnverwendungsbeschluss entstehen.[101]
Dieser wird jedoch regelmäßig erst nach Ablauf des Geschäftsjahres erfolgen. Dies ergibt sich aus § 264 HGB. Gemäß § 264 I S. 2 HGB ist der Jahresabschluss in den ersten drei Monaten des Geschäftsjahrs für das vergangene Geschäftsjahr aufzustellen. Das Vorliegen eines Jahresabschlusses, der nach § 242 III HGB auch den Bilanzgewinn ausweist, ist jedoch für einen Gewinnverwendungsbeschluss zwingend vorauszusetzen. Die Gesellschafter können demnach erst nach Ablauf des Geschäftsjahres über die Verwendung des Gewinns Beschluss fassen.[102]
Dementsprechend kann auch eine Dividendenforderung erst nach Ablauf des Geschäftsjahres entstehen.[103] Dies hat zur Folge, dass ein buchführungs- und bilanzierungspflichtiger Gesellschafter im Sinne der §§ 238 ff. HGB seinen Anspruch auf eine Dividende in dem Jahr aktivieren muss, das auf das abgelaufene Geschäftsjahr der ausschüttenden Gesellschaft folgt (phasenverschobene Aktivierung).[104] Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn das Geschäftsjahr des Gesellschafters mit dem des ausschüttenden Unternehmens deckungsgleich ist.
Eine andere Beurteilung ergibt sich lediglich in dem Fall eines Unternehmens, das seinen Gewinn durch einen Ergebnisabführungsvertrag an ein Mutterunternehmen abführen muss.[105] Diese Forderung ist aufgrund des Vertrages noch für das gleiche Geschäftsjahr (phasengleich) auszuweisen (s. o. unter C V 1).
b) Die Konkrete Aktivierungsfähigkeit
Bilanzierungsfähige Vermögensgegenstände in der Form von Dividendenforderungen sind allerdings erst dann zu aktivieren, wenn sie dem unternehmerischen Vermögen auch persönlich und sachlich zuzurechnen sind und kein gesetzliches Verbot der Bilanzierung entgegensteht. So hat der Kaufmann gemäß §§ 240, 242 HGB nur „seine“ Vermögensgegenstände auszuweisen (persönliche Zuordnung),[106] die auch sachlich dem unternehmerischen Bereich zuzurechnen sind (sachliche Zuordnung).[107]
c) Zwischenergebnis
Eine Dividende ist grundsätzlich erst dann in die Steuerbilanz aufzunehmen, wenn ein Gewinnverwendungsbeschluss der Beteiligungsgesellschaft vorliegt und damit ein Rechtsanspruch auf den Gewinnanteil in bestimmter Höhe endgültig begründet worden ist.
2. Bilanzansatzvorschriften nach dem Steuerbilanzrecht
Nach § 5 I S. 1 EStG hat der Gewerbetreibende für Zwecke der steuerrechtlichen Gewinnermittlung in der Steuerbilanz das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist,[108] soweit dem nicht einkommenssteuerliche Vorschriften entgegen stehen.[109] § 5 I S. 1 EStG verweist hierbei auf § 4 I S. 1 EStG. Hiernach ist der Gewinn des Gewerbetreibenden der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres.
Der Begriff des Betriebsvermögens ist gesetzlich nicht definiert. Nach dem Sinn und Zweck der steuerlichen Gewinnermittlung setzt sich das Betriebsvermögen im Wesentlichen aus den einzelnen Wirtschaftsgütern zusammen (abstrakte Aktivierungsfähigkeit), die sowohl subjektiv als auch objektiv dem unternehmerischen Vermögen zugerechnet werden können und für die keine Bilanzierungsverbote bestehen (konkrete Aktivierungsfähigkeit).[110]
a) Abstrakte Aktivierungsfähigkeit
So stellt sich dann auch hier wiederum zunächst die Frage, ob eine Dividendenforderung ein Wirtschaftsgut des Gesellschafters sein kann.
aa) Das Wirtschaftsgut
Der Begriff des Wirtschaftsguts ist von der Rechtsprechung des RFH entwickelt[111] und 1934 in das EStG übernommen worden.[112] Das Wirtschaftsgut ist eine Zweckschöpfung des Steuerrechts.[113] Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips (s. o. unter B II) stimmt der steuerbilanzielle Begriff des Wirtschaftsguts allerdings mit dem handelsbilanziellen Begriff des Vermögensgegenstands überein.[114] Dies betont auch der BFH in ständiger Rechtsprechung.[115] Daher kann auf die bereits oben dargestellte Definition des Vermögensgegenstands verwiesen werden (D I 1 a aa und bb).
Die Aktivierung einer Dividendenforderung in der Steuerbilanz setzt demnach auch hier voraus, dass sie als Wirtschaftsgut bereits mit Ablauf des Bilanzstichtags realisiert ist.
bb) Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung und der Maßgeblichkeitsgrundsatz
Da nach § 5 I S. 1 EStG das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung auszuweisen ist, kann auch hier auf die oben dargelegten Ausführungen verwiesen werden (D I 1 a (3) und (4)).
cc) Die Dividende als Wirtschaftsgut im Sinne des Steuerbilanzrechts
Weil die Begriffe des Vermögensgegenstandes und des Wirtschafsgutes übereinstimmen und nach § 5 I S. 1 EStG das Betriebsvermögen anzusetzen ist, das nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist, gilt auch für die Steuerbilanz, dass Dividenden grundsätzlich erst dann in die Steuerbilanz aufzunehmen sind, wenn ein Gewinnverwendungsbeschluss der Beteiligungsgesellschaft vorliegt und damit ein Rechtsanspruch auf den Gewinnanteil in bestimmter Höhe endgültig begründet worden ist (s. o. D I 1 c).[116]
b) Konkrete Aktivierungsfähigkeit
Der Gewinn im Sinne des § 4 I S. 1 EStG soll die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmers zum Ausdruck bringen.[117] Daher sind auch in der Steuerbilanz vermögensfähige Wirtschaftsgüter erst dann zu aktivieren, wenn sich der Bestandsvergleich nur auf das eigene Vermögen des Unternehmers (persönliche Zuordnung) bezieht[118] und dieses einem bestimmten Betriebsvermögen zuzurechnen ist (sachliche Zuordnung).[119]
c) Zwischenergebnis
Auch in der Steuerbilanz sind Dividendenansprüche aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes grundsätzlich phasenverschoben zu aktivieren.
3. Bilanzansatzvorschriften nach den IFRS
Die Ansatzkonzeption nach den IFRS wird grundlegend durch die allgemeinen Vorschriften im Rahmenkonzept (Framework) geregelt.[120] Nach F.38 müssen die im Abschluss enthaltenen Informationen in den Grenzen von Wesentlichkeit und Kosten vollständig (complete) sein. Unter diesem Grundsatz der Vollständigkeit ist jedoch - abweichend von dem in § 242 I S. 1 HGB normierten handelsrechtlichen Vollständigkeitsgebot - auch die richtige Bewertung sämtlicher Jahresabschlussposten zu verstehen.[121] Denn nur so kann der Jahresabschluss die von F.38 iVm. F.31 verlangte Zuverlässigkeit gewährleisten.[122]
Gegenstand der Aktivierung in den IFRS ist der Vermögenswert (asset). Die Ansatzfähigkeit eines Vermögenswerts ist - wie in der Handels- und Steuerbilanz - in einem zweistufigen Verfahren zu ermitteln.[123] Zunächst muss ein Sachverhalt die in F.47-68 dargelegten Definitionskriterien eines Bilanzpostens erfüllen (abstrakte Aktivierungsfähigkeit).[124] Anschließend müssen die speziellen Ansatzkriterien des Rahmenkonzepts und der einzelnen Standards geprüft werden (konkrete Aktivierungsfähigkeit).[125]
Daher könnte es sein, dass eine Dividendenforderung - vergleichbar mit dem Vermögensgegenstand des Handelsbilanzrechts und dem Wirtschaftsgut des Steuerbilanzrechts - zunächst einen Vermögenswert im Sinne der IFRS darstellen muss. Es ist jedoch zu beachten, dass das Framework nach F.2 kein Standard ist und dieses auch keinem Standard vorgeht. Spezielle IFRS können deshalb den Ansatz eines Vermögenswertes fordern, obwohl dieser nach den Kriterien des Rahmenkonzepts kein Vermögenswert ist. Daher stellt sich zunächst die Frage, ob ein spezieller IFRS die Bilanzierung von Dividenden regelt.
a) Bilanzierung von Dividenden nach einzelnen Standards
IAS 18 bestimmt den Zeitpunkt der Realisierung von Erträgen und präzisiert damit gleichzeitig die allgemeinen Ansatzkriterien des Frameworks.[126] Aus den in IAS 18.1 genannten Ertragskategorien ist IAS 18.1(c) hervorzuheben, der angibt, dass IAS 18 auf die Bilanzierung von Erträgen anzuwenden ist, die sich aus der Nutzung von Vermögenswerten des Unternehmens durch Dritte gegen Dividenden ergeben.
Jedoch sind auch in anderen Standards Gewinnrealisierungstatbestände normiert. Hier ist insbesondere IAS 17, der Erträge aus Leasingverhältnissen regelt, IAS 11, der Angaben zu Erträgen aus Fertigungsaufträgen macht, und IAS 10, der allgemein Ereignisse nach dem Bilanzstichtag angibt, zu nennen.
b) Ertragsrealisationskriterien nach den IFRS
Zwar ist bereits im Framework in F.70(a) eine Definition der Erträge (revenue) zu finden. Aufgrund der Subsidiarität des Frameworks (s. o. D I 3) sind jedoch die einzelnen Definitionen der Standards zu verwenden. Die IFRS verfügen also - im Gegensatz zu der Handels- und Steuerbilanz[127] - nicht über ein einheitlich kodifiziertes Realisationsprinzip.[128] Es drängt nach Beantwortung die Frage, welcher Standard für die Realisation von Dividenden maßgeblich ist.
aa) Ertragsrealisationskriterien von Dividenden nach IAS 18
Wie bereits festgestellt, regelt IAS 18 unter anderem die Bilanzierung von Dividendenerträgen (IAS 18.1(c)). Nach der in IAS 18.7 angegebenen Definition ist ein Ertrag der aus der gewöhnlichen Tätigkeit eines Unternehmens resultierende Bruttozufluss wirtschaftlichen Nutzens während der Berichtsperiode, der das Eigenkapital erhöht, soweit er nicht aus Einlagen der Anteilseigner stammt. Dabei konstituiert eine bloße Gewinnerwirtschaftung bei dem Beteiligungsunternehmen für sich gesehen noch keinen Dividendenertrag.[129] Die konkrete Ertragserfassung von Dividenden ergibt sich vielmehr aus IAS 18.30(c). Nach dessen eindeutigem Wortlaut sind Dividenden erst mit der Entstehung des Rechtsanspruchs auf Zahlung zu erfassen. Dies ist - aufgrund des gezwungenen Rückgriffs auf nationales Recht - erst dann der Fall, wenn ein Gewinnverwendungsbeschluss vorliegt (s. o. C 5 I).
bb) Zwischenergebnis
Auch nach den IFRS kommt eine phasengleiche Bilanzierung von Dividendenforderungen grundsätzlich nicht in Betracht (IAS 18.30(c)).
4. Mehrheitsbeteiligungen
Demzufolge ist sowohl nach dem HGB als auch nach dem Steuerbilanzrecht und den IFRS eine Dividende grundsätzlich phasenverschoben zu aktivieren. Eine solche Pflicht zur phasenverschobenen Aktivierung könnte jedoch für einen Mehrheitsgesellschafter wirtschaftlich unzumutbar sein. Denn dieser kann aufgrund seiner Stimmrechtsmehrheit in der Gesellschafterversammlung den Gewinnverwendungsbeschluss nach seinem Willen gestalten. Er wird auch regelmäßig bereits am Abschlussstichtag tendenziell Kenntnis über seine Ausschüttungsabsichten und über die Gewinnentwicklung der ausschüttenden Gesellschaft haben. Daher stellt sich für Dividendenansprüche aus Mehrheitsbeteiligungen also die Frage, ob sich bereits vor deren rechtlicher Entstehung eine phasengleiche Aktivierung ergeben kann.
a) Aktivierung von Dividendenansprüchen aus Mehrheitsbeteiligungen nach Handelsbilanzrecht
Der Reichsgerichtshof hatte im Jahre 1925 eine phasengleiche Aktivierung von Dividendenforderungen mit der Begründung verneint, dass das nicht bilanziert werden könne, was rechtlich überhaupt noch nicht bestehe.[130] Der BGH hat sich zu dieser Rechtslage erstmalig am 03.11.1975 geäußert.
aa) Das BGH-Urteil vom 03.11.1975
Der BGH stellt in seinem Urteil[131] zunächst fest, dass eine Bilanz den Erfolg eines bestimmten Geschäftsjahres aufzuzeigen habe. Die Aussagefähigkeit einer Bilanz bezüglich dieses Erfolges würde jedoch dann leiden, wenn eine Muttergesellschaft Gewinne, die von ihrer Tochtergesellschaft im gleichen Geschäftsjahr erzielt worden sind, erst im folgenden Geschäftsjahr bzw. bei mehrstufiger Beteiligung erst in einem noch späteren Geschäftsjahr vereinnahmen dürfte.[132] Eine Bilanz würde insbesondere dann ein falsches Bild der Vermögens- und Ertragslage vermitteln, wenn die Muttergesellschaft sowohl an Kapital- als auch an Personengesellschaften beteiligt wäre, da dann die Gewinne aus diesen Beteiligungen unterschiedlich zu vereinnahmen wären.[133] Eine Dividende sei daher phasengleich zu aktivieren.
Zwar besteht auch nach der Ansicht des BGH vor einem Gewinnverwendungsbeschluss lediglich ein mitgliedschaftsrechtlicher Gewinnanspruch gemäß § 54 IV AktG (§ 29 I GmbHG), der nur im Rahmen eines festgestellten Bilanzgewinns entsteht und durch Gesetz, Satzung oder Hauptversammlungsbeschluss von der Verteilung ausgeschlossen werden kann.[134] Da der Mehrheitsgesellschafter allerdings in der Regel bereits am Abschlussstichtag Kenntnis über seine Ausschüttungsabsichten habe und einen entsprechenden Gewinnverwendungsbeschluss in der Gesellschafterversammlung aufgrund seiner Stimmmehrheit (§ 133 I AktG bzw. 47 I GmbHG) durchzusetzen vermag, habe es dieser weitgehend selbst in der Hand, ob und in welcher ungefähren Höhe der konkrete Anspruch auf die Leistung einer Dividende zum Abschlussstichtag entsteht.[135]
Einer phasengleichen Aktivierung stehe es auch nicht entgegen, dass die genaue Höhe der Dividende am Abschlussstichtag noch ungewiss ist. Denn nachträglich gewonnene Erkenntnisse, die erst nach dem Abschlussstichtag, aber noch vor der Bilanzaufstellung bekannt geworden sind, müssten für die Bewertung mit herangezogen werden, so dass daraus Rückschlüsse auf den Wert eines Gegenstandes am Stichtag gezogen werden könnten.[136]
Auch der BGH geht davon aus, dass die Aktivierung einer Dividende erst zu erfolgen hat, wenn ihre Ausschüttung „mit Sicherheit feststeht“[137] („so gut wie sicher“ ist, s. o. D I 1 a) aa)). Dies ist nach der Ansicht des BGH jedoch bereits dann der Fall, wenn bei einer Mehrheitsbeteiligung und sich deckenden Geschäftsjahren der Jahresabschluss der Tochter noch vor Abschluss der Prüfung bei der Mutter festgestellt worden ist und bis zum Abschluss dieser Prüfung zumindest ein Gewinnverwendungsvorschlag vorliegt.[138]
Dabei hat es der Senat ausdrücklich offen gelassen, ob in der Ermöglichung dieser phasengleichen Bilanzierung von Dividendenforderungen eine Ansatzpflicht, ein Ansatzwahlrecht oder eine Bilanzierungshilfe zu sehen ist.[139]
bb) Der BGH-Vorlagebeschluss vom 21.07.1994
Am 21.07.1994 hat sich der BGH erneut mit der phasengleichen Bilanzierbarkeit von Dividenden beschäftigt.[140]
Auch in diesem Beschluss führt der BGH begründend an, dass bis zu dem Gewinnverwendungsbeschluss der abhängigen Gesellschaft nur ein abstrakter Anspruch auf den Bilanzgewinn feststehe (s. o. C V 1). Jedoch könne das mehrheitlich beteiligte Unternehmen aufgrund seiner beherrschenden Stellung den Ausschluss der Gewinnverteilung ebenso wie die Höhe des Ausschüttungsbetrages bestimmen.[141]
Zwar führt der Senat zunächst an, dass am Abschlussstichtag des Jahresabschlusses noch nicht feststehe, ob und in welcher Höhe der Dividendenanspruch überhaupt realisiert werde. Eine diesbezüglich notwendige Konkretisierung trete allerdings mit dem Gewinnverwendungsbeschluss ein.[142] Dieser lasse einen sicheren Rückschluss auf die für den Abschlussstichtag maßgebende Absicht des Gesellschafters zu und erhelle diese gleichsam „in einer objektiv nachprüfbaren Weise“[143].
Der BGH führt zudem aus, dass er die phasengleiche Aktivierung in den Fällen als verpflichtend (Ansatzpflicht) ansehe, in denen die Gesellschaft alleine oder mit einer Mehrheit an der Tochtergesellschaft beteiligt sei und diese vor Feststellung des Jahresabschlusses der Muttergesellschaft über die Gewinnverwendung beschlossen habe.[144]
Der Senat stellt jedoch zugleich fest, dass eine phasengleiche Aktivierung eines Dividendenanspruchs nur durch das als Ausschluss des Grundsatzes vorsichtiger Bewertung geltende Realisationsprinzip möglich ist. Diese Grundsätze, die in § 252 I Nr. 4 normiert sind (s. o. D I 1 a) cc)), sind durch das Gesetz zur Durchführung der vierten, siebenten und achten Richtlinie des Rates der europäischen Gemeinschaft zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts vom 19.12.1985 in das HGB eingefügt worden (vgl. Art. 31 I lit. c, aa der Vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25.07.1987). Eine Auslegung dieses umgesetzten Gemeinschaftsrechts obliege jedoch dem europäischen Gerichtshof.[145]
Der BGH war daher der Ansicht, die Sache zunächst zur Einholung einer Vorabentscheidung dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaft gemäß Art. 177 III EWG-Vertrag vorzulegen, um zu prüfen, ob die Auslegung des § 252 I Nr. 4 HGB mit dem europäischen Gemeinschaftsrecht vereinbar ist. Dies ist mit dem Vorlagebeschluss des BGH vom 21.07.1994 geschehen. Der EuGH befand auch, dass er für die Auslegung des § 252 I Nr. 4 HGB zuständig ist, so dass sich der EuGH erstmalig in der Geschichte Deutschlands zu einer Auslegung des nationalen Bilanzrechts äußerte.
cc) Das EuGH-Urteil vom 27.06.1996 - der Fall „Tomberger“
Der EuGH ist dem Schlussantrag des Generalanwalts Guiseppe Tesauro,[146] der die Auffassung vertrat, eine Dividende sei phasenverschoben zu aktivieren, nicht gefolgt.[147]
In Anlehnung an den Schlussantrag des Generalanwalts[148] geht auch der europäische Gerichtshof in seinem Urteil zunächst davon aus, dass die Beachtung des Grundsatzes der Bilanzwahrheit (true and fair view) die Hauptzielsetzung des Jahresabschlusses sei.[149]
Sodann geht der EuGH auf die Art. 31 I lit. c, aa, Art. 31 I lit. c, bb, Art. 31 I lit. d der vierten Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25.07.1987 ein. Diese stimmen mit den §§ 252 I Nr. 4 Hs. 2 HGB (Realisationsprinzip), 252 I Nr. 5 HGB (Stichtagsprinzip) und § 252 I Nr. 4 Hs. 1 HGB (Imparitätsprinzip) überein. Nach Ansicht des EuGH würden diese Bestimmungen die Berücksichtigung aller Faktoren zulassen, die sich tatsächlich auf das fragliche Geschäftsjahr beziehen, um so dem Grundsatz der Bilanzwahrheit genügen zu können.[150]
Hieraus ergäbe sich dann auch, dass eine phasengleiche Aktivierung von Dividendenansprüchen unter bestimmten Voraussetzungen[151] richtlinienkonform sei, sofern die Muttergesellschaft Alleingesellschafterin der Tochtergesellschaft ist, diese kontrolliert, beide Gesellschaften nach nationalem Recht einen Konzern bilden und die Geschäftsjahre deckungsgleich sind. Zusätzlich sei erforderlich, dass die Gesellschafterversammlung der Tochtergesellschaft über die Gewinnverwendung vor Abschluss der Jahresabschlussprüfung der Muttergesellschaft Beschluss gefasst hat, der dadurch bestimmte Gewinn an die Muttergesellschaft zugewiesen worden ist und das nationale Gericht sich darüber vergewissert hat, dass der Jahresabschluss der Tochtergesellschaft für das fragliche Geschäftsjahr ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild ihrer Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt.
Der EuGH geht bei dem Vorliegen dieser Voraussetzungen sogar davon aus, dass die fraglichen Gewinne in der Bilanz der Muttergesellschaft für das Geschäftsjahr auszuweisen sind (Ansatzpflicht), da die Gewinne dann bereits mit Ablauf des Geschäftsjahres realisiert und der Muttergesellschaft auch zugewiesen worden seien.[152]
Weitergehende Begründungen, mit denen der EuGH das Postulat vom Gebot phasengleicher Aktivierung von Dividendenansprüchen zusätzlich hätte untermauern können, sind seinem Urteil indessen nicht zu entnehmen.
dd) Das BGH-Urteil vom 12.01.1998
Grundsätzlich wiederholt der BGH in diesem Urteil[153] lediglich die bereits in seinem Vorlagebeschluss vom 21.07.1994 gegebenen Begründungen (s. o. D 4 a) bb)). So stellt der BGH auch in diesem Urteil fest, dass die Entscheidung, ob und in welcher Höhe ein Gewinn ausgeschüttet wird, allein in der Hand des herrschenden Gesellschafters liegt. Demnach lasse auch der erst im nachfolgenden Jahr gefasste Gewinnverwendungsbeschluss einen sicheren Rückschluss auf die für den Abschlussstichtag maßgebende Absicht des beteiligten Unternehmens zu, der diese in einer „objektiv nachprüfbaren Weise“ erhelle.[154]
Diese Auslegung sei auch richtlinienkonform. Somit sei eine Dividendeforderung und damit ein Vermögensgegenstand bereits zum Abschlussstichtag der abhängigen Gesellschaft wirtschaftlich so weitgehend konkretisiert, dass dieser als zum Vermögen des Gesellschafters gehörig angesehen werden kann, wenn die von dem EuGH gestellten Voraussetzungen (s. o. D 4 a) cc)) vorliegen.[155]
ee) Zwischenergebnis
Demzufolge geht der BGH nunmehr davon aus, dass eine phasengleiche Aktivierung von Dividendenansprüchen dann geboten ist (Ansatzpflicht), wenn die Muttergesellschaft Alleingesellschafterin der Tochtergesellschaft ist, diese kontrolliert, beide Gesellschaften nach nationalem Recht einen Konzern bilden und die Geschäftsjahre deckungsgleich sind. Zusätzlich ist erforderlich, dass die Gesellschafterversammlung der Tochtergesellschaft über die Gewinnverwendung vor Abschluss der Jahresabschlussprüfung der Muttergesellschaft Beschluss gefasst hat, der dadurch bestimmte Gewinn an die Muttergesellschaft zugewiesen worden ist und das nationale Gericht sich darüber vergewissert hat, dass der Jahresabschluss der Tochtergesellschaft für das fragliche Geschäftsjahr ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild ihrer Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt.
Erstaunlich ist zunächst, dass der BGH in seinem Urteil vom 12.01.1998 nicht prüft, ob der Jahresabschluss der Tochtergesellschaft für das fragliche Geschäftsjahr ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt. Es stellt sich also die Frage, ob diese Voraussetzung nicht zu berücksichtigen ist.
Ferner fällt auf, dass die Begründungen von BGH und EuGH trotz gleichen Ergebnisses des Urteilstenors im wesentlichen divergieren: Nach Ansicht des BGH entspricht die phasengleiche Aufnahme der Dividende in den Jahresabschluss dem Gebot der Vollständigkeit der Bilanzierung (§ 246 I S. 1 HGB), da die Gewinnbeträge bereits zum Abschlussstichtag realisiert im Sinne des § 252 I Nr. 4 Hs. 2 HGB sind.[156] Der EuGH begründet seine Pflicht zur phasengleichen Dividendenaktivierung eines Mehrheitsgesellschafters jedoch damit, dass der Jahresabschluss ein den wahren Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage zu vermitteln hat (true and fair view).[157] So stellt sich denn auch zwangsläufig die Frage, zu welchem Ergebnis die Finanzgerichte kommen und wie sie dieses begründen.
[...]
[1] Karsten Schmidt, Handelsrecht, § 15 I 1.
[2] Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rn 1
[3] Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rn 1.
[4] BFH v. 16.12.1998, I R 50/95 = BStBl. 1999 II, S. 551, 559.
[5] Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rn 270.
[6] Karsten Schmidt, Handelsrecht, § 15 III 1 b.
[7] Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rn 65.
[8] Wöhe, Die Handels- und Steuerbilanz, § 4 Nr. 2.
[9] Birk, Steuerrecht, Rn 735.
[10] Birk, Steuerrecht, Rn 735.
[11] Lang, Die Bemessungsgrundlage der Einkommenssteuer, S. 376.
[12] Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 17 Rn 42.
[13] Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rn 286.
[14] Heuser/Theile, IAS/IFRS Handbuch, Rn 15.
[15] Bohl in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 1 Rn 1.
[16] Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rn 63.
[17] Heuser/Theile, IAS/IFRS Handbuch, Rn 15.
[18] Pellens/Fülbier/Gassen, Internationale Rechnungslegung, S. 77.
[19] Bohl in Beck’sches IFRS-Handbuch, § 1 Rn 11.
[20] Kirchhof in ZGR 2000, S. 681, 690.
[21] Pellens/Fülbier/Gassen, Internationale Rechnungslegung, S. 90.
[22] Thiel/Lüdtke-Handjery, Rn 66.
[23] Euler in BB, 2002, S. 875, 875.
[24] Thiel/Lüdtke-Handjery, Rn 59.
[25] Lüdenbach/Hoffmann in Haufe IFRS Kommentar, IFRS, § 1 Rn 7.
[26] Pellens/Fülbier/Gassen, Internationale Rechnungslegung, S. 102; Achleitner u. a. in Baetge u. a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IAS, Teil A III Rn. 2.
[27] Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Kommentar, § 20 Rn A 1 c.
[28] Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/mellinghoff, EStG Kommentar, § 20 Rn C 20.
[29] BFH v. 14.02.2006, VIII R 49/03 = BStBl. 2006 II, S. 520, 521.
[30] BFH v. 26.05.2004, I R 54/03; BGH v. 12.01.1998, II ZR 82/93 = BGHZ 137, 381; BGH v. 21.07.1994, II ZR 82/93 = ZIP 1994, S. 1259, 1260.
[31] Wrede in Hermann/Heuer/Raupach, EStG und KStG Kommentar, § 20 Rn 177.
[32] Wassermeyer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Kommentar, § 20 Rn C 3.
[33] Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 11 Rn 2.
[34] Birk, Steuerrecht, Rn 1002.
[35] Ordelheide/Böckem in Baetge u. a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IAS, IAS 18 Rn 88; Bork in Haufe IFRS Kommentar, § 3 Rn 111; Zülch, Die Gewinn- und Verlustrechnung nach IFRS, S. 105.
[36] Deutsches Rechtslexikon, Band 1, S. 1123, Dividende.
[37] Für die AG Grunewald, Gesellschaftsrecht, 2.C. Rn 189; für die GmbH Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 37 VI 2 b).
[38] BGH v. 03.11.1975, II ZR 67/73 = BGHZ 65, 230, 235; Bayer in MüKoAktG, § 58 Rn 98; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, § 29 Rn 48.
[39] Lutter in KöKoAktG, § 58 Rn 40; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, § 29 Rn 38; Neu in BB, 1995, S. 399, 399.
[40] Hefermehl/Bungeroth in Geßler u. a. (Hrsg.), Aktiengesetz, § 58 Rn 123.
[41] Goerdeler/Müller in Hachenburg, GmbHG, § 29 Rn 40; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, § 29 Rn 49.
[42] Lutter in KöKoAktG, § 58 Rn 40.
[43] Lutter in KöKoAktG, § 58 Rn 52.
[44] Ludwig in Happ, Aktienrecht, 10.21 Rn 4; Goerdeler/Müller in Hachenburg, GmbHG, § 29 Rn 74.
[45] BGH v. 14.09.1998, II ZR 172/97 = BGHZ 139, S. 299, 303 = BGH NJW 1998, 3646, 3647; Bayer in MüKoAktG, § 58 Rn 113; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, § 29 Rn 49.
[46] Barz in Großkomm. AktG, § 58 Anm. 32; Emmerich in Scholz, GmbHG, § 29 Rn 82.
[47] Altmeppen in MüKoAktG, § 291 Rn 145.
[48] Koppensteiner in KöKoAktG, § 291 Rn 53.
[49] Castan u. a. (Hrsg.), Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, B 390 Rn 32.
[50] Ballwieser in MüKoHGB, § 246 Rn 67; Zülch, Die Gewinn- und Verlustrechnung nach IFRS, S. 105;
[51] BGH v. 24.10.1988, II ZB 7/88 = BGHZ 105, S. 324, 334.
[52] Zülch, Die Gewinn- und Verlustrechnung nach IFRS, S. 105.
[53] Ordelheide/Böckem in Baetge u. a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IAS, IAS 18 Rn 88.
[54] Zülch, Die Gewinn- und Verlustrechnung nach IFRS, S. 105; Ordelheide/Böckem in Baetge u. a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IAS, IAS 18 Rn 91.
[55] BFH v. 14.02.2006, VIII R 49/03 = BStBl. 2006 II, S. 520, 521; Waclawik in WM 2003, S. 2266, 2267; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck GmbH-Gesetz, § 29 Rn 55.
[56] Lutter/Leinekugel/Rödder in ZGR 2002, S. 204, 209.
[57] KöKo/Lutter, § 58 Rz 107.
[58] Lutter/Leinekugel/Rödder in ZGR 2002, S. 204, 209.
[59] Emmerich in Scholz, GmbHG, § 29 Rn 84; Goerdeler/Müller in Hachenburg, GmbHG, § 29 Rn 94; Hueck/Fastrich, in Baumbach/Hueck, GmbHG, § 29 Rn 55; Waclawik in WM 2003, S. 2266, 2267.
[60] Waclawik in WM 2003, S. 2266, 2268.
[61] BR-Drs. 109/02 v. 08.02.2002, S.26; Bayer in MüKoAktG, § 58 Rn 111; Prinz/Schürner in DStR 2003, S. 181, 182.
[62] Waclawik in WM 2003, S. 2266, 2268.
[63] Orth in WPg 2004, S. 777, 779.
[64] Orth in WPg 2004, S. 777, 781.
[65] A/D/S, Rechnungslegung nach IAS, Abschnitt 2 Rn 133.
[66] Kleindiek in Großkomm. HGB § 246 Rn 3.
[67] Merkt in Baumbach/Hopt HGB, § 246 Rn 1.
[68] Lutz in HdJ I/4 Rn 1.
[69] Memento Bilanzrecht, Rn 4.030.
[70] Hennrichs in MüKoAktG § 246 HGB Rn 16.
[71] BFH v. 07.08.2000, GrS 2/99 = BStBl 2000 II, S. 632, 635.
[72] BStBl 1991 II, S. 346, 347; Hennrichs in MüKoAktG, § 246 HGB Rn 21;
[73] Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck GmbHG, § 42 Rn 70; Hüffer in Großkomm. HGB, § 240 Rn 11; Lutz in HdJ I/4 Rn 3ff.
[74] Hennrichs in MüKoAktG, § 246 HGB Rn 23.
[75] Kleindiek in Großkomm. HGB, § 246 Rn 5; Merkt in Baumbach/Hopt, § 246 Rn 5; Thiele in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 246 Rn 46.
[76] Hennrichs in MüKoAktG, § 246 HGB Rn 23.
[77] Hennrichs in MüKoAktG, § 246 HGB Rn 24.
[78] Henssler in JZ 1998, S. 701, 703.
[79] BGH v. 12.01.1998, II ZR 82/93 = BGHZ 137, S. 378, 380.
[80] BGHZ a.a.O.
[81] BGHZ a.a.O.
[82] BFH v. 12.04.1984 = BStBl. 1984 II, S. 554, 555; A/D/S, Rechnungslegung und Prüfung, § 246 Rn 179.
[83] Selchert in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 252 HGB Rn 9.
[84] Naumann/Breker in HdJ, I/7 Rn 4; Tiedchen in MüKoAktG, § 252 HGB Rn 1; Ballwieser in MüKoHGB, § 252 Rn 1; Kleindiek in Großkomm. HGB, § 252 Rn 2.
[85] BStBl. 2000 II, S. 632, 635 = BFH (GrS) DStR 2000, S. 1682, 1684; Hennrichs in MüKoAktG, § 246 HGB, Rn 25.
[86] Hennrichs in MüKoAktG, § 246 HGB, Rn 25.
[87] Naumann/Breker in HdJ, I/7 Rn 148.
[88] Hennrichs in MüKoAktG, § 246 HGB, Rn 26.
[89] BStBl. 2000 II, S. 632, 635.
[90] Merkt in Baumbach/Hopt, HGB, § 252 Rn 18.
[91] BStBl. 2000 II, S. 632, 635.
[92] Selchert in Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, § 252 Rn 101.
[93] Hüttemann in Großkomm. HGB, § 264 Rn 1.
[94] EuGH v. 14.09.1999, Rs. C-275/97, Slg. 1999 I S. 5331 Rn 27.
[95] EuGH v. 25.01.1996, Rs. C-234/94, Slg. 1996 I S. 3145 Rn 17 ; EuGH v. 14.09.1999, Rs. C-275/97, Slg. 1999 I S. 5331, Rn 27.
[96] BFH (GrS) v. 07.08.2000, GrS 2/99 = BStBl 2000 II, S. 632, 637; Moxter in DStZ 2002, S. 243, 243.
[97] siehe oben unter D I 1 a, aa, (3)
[98] BFH v. 25.02.1986, VIII R 134/80 = BStBl. 1986 II, S. 788, 789; BFH v. 20.05.1992 X R 49/89 = BStBl. 1992 II, S. 904, 907; Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, S. 44.
[99] Moxter, Grundsätze ordnungsgemäßer Rechnungslegung, S. 43.
[100] Moxter, Bilanzrechtsprechung, S. 49.
[101] Siehe zur rechtlichen Entstehung des Dividendenanspruchs oben unter C V.
[102] Hennrichs in MüKoAktG, § 246 Rn 38.
[103] BGH v. 21.07.1994 II ZR 82/93 = BGH in ZIP 1994, S. 1259, 1260.
[104] BGH a.a.O.
[105] Metze/Lippek in Castan u. a. (Hrsg.), Beck’sches Handbuch der Rechnungslegung, B 234 Rn 26.
[106] Kleindiek in Großkomm. HGB, § 246 Rn 47.
[107] Förschle/Kroner in Beck’scher Bilanzkommentar, § 246 Rn 43.
[108] Thiel/Lüdtke-Handjery, Bilanzrecht, Rn 314.
[109] Kempermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG Kommentar, § 5 Rn B 30.
[110] Wacker in Blümich, EStG, § 4 Rn 121.
[111] RFH v. 27.03.1928, I A 470/27; RStBl. 1928, S. 260.
[112] Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 4 IV 2 a.
[113] BFH v. 07.08.2000, GrS 2/99 = BStBl. 2000 II, S. 632, 635.
[114] Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, § 17 Rz 91.
[115] BFH v. 02.03.1970, GrS 1/69 = BFHE 98, S. 360, 363; BFH v. 26.10.1987, GrS 2/86 = BFHE 151, S. 523, 532; BFH v. 07.08.2000, GrS 2/99 = BStBl. 2000 II, S. 632, 635.
[116] BFH BStBl. 1980 II S. 702, 703; BFH BStBl. 1981 II, S. 184, 184.
[117] Nieland in Littmann/Bitz/Meincke, Das EStG, §§ 4, 5, Rn 91.
[118] Plückebaum in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4 Rn B 27.
[119] Nieland in Littmann/Bitz/Meincke, Das EStG, §§ 4, 5 Rn 111.
[120] Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 180.
[121] Förschle/Kroner in Beck’scher Bilanzkommentar, § 246 Rn 180; Pellens/Fülbier/Gassen, Internationale Rechnungslegung, S. 114.
[122] Förschle/Kroner in Beck’scher Bilanzkommentar, § 246 Rn 180.
[123] Achleitner/Behr, IAS, S. 103.
[124] Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, S. 180.
[125] Heuser/Theile, IAS/IFRS Handbuch, Rn 180.
[126] Ordelheide/Böckem in Baetge u. a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IAS, IAS 18 Rn 1.
[127] Vgl. das Realisationsprinzip gemäß § 252 II Nr. 4 Hs. 2 oben unter D I 1 a) cc)
[128] Küting in DB 2006, S. 1441, 1446.
[129] Ordelheide/Böckem in Baetge u. a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IAS, IAS 18 Rn 88.
[130] RGH 23.10.1925, II 315/24; RGZ 112, S. 19, 22.
[131] BGH v. 03.11.1975, II ZR 67/73 = BGHZ 65, 230 = DB 1976, S. 38.
[132] BGH v. 03.11.1975, II ZR 67/73 = BGHZ 65, S. 230, 235.
[133] Zur Transparenz von Personengesellschaften siehe oben unter C II.
[134] BGH v. 03.11.1975, II ZR 67/73 = BGHZ 65, S. 230, 235; siehe oben unter C V 1.
[135] BGH v. 03.11.1975, II ZR 67/73 = BGHZ 65, S. 230, 235, 236.
[136] BGH v. 03.11.1975, II ZR 67/73 = BGHZ 65, S. 230, 236.
[137] Zitat aus BGH v. 03.11.1975, II ZR 67/73 = BGHZ 65, S. 230, 236.
[138] BGH v. 03.11.1975, II ZR 67/73 = BGHZ 65, 230, 237; Henze in DB 2003, S. 2159, 2161.
[139] BGH v. 03.11.1975, II ZR 67/73 = BGHZ 65, 230, 238; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 5 VII 2 a, bb.
[140] BGH v. 21.07.1994 II ZR 82/93 = BB 1994, S. 1673 = ZIP 1994, S. 1259.
[141] BGH v. 21.07.1994 II ZR 82/93 = BB 1994, S. 1673, 1675.
[142] BGH a.a.O.
[143] BGH a.a.O.
[144] BGH a.a.O.; EuGH v. 25.01.1996, Rs. C-234/94 = DB 1996, S. 316, 137.
[145] BGH v. 21.07.1994 II ZR 82/93 = BB 1994, S. 1673, 1675; Henze in DB 2003, S. 2159, 2162.
[146] EuGH v. 25.01.1996, Rs. C-234/94 = DB 1996, S. 316.
[147] EuGH v. 27.06.1996, Rs. C-234/94, Slg. 1996 I 3145 = DB 1996, S. 1400; Berichtigung des EuGH v. 27.06.1996, Rs. C-234/94 = DB 1997, S. 1513.
[148] EuGH v. 25.01.1996, Rs. C-234/94 = DB 1996, S. 316, 317.
[149] EuGH v. 27.06.1996, Rs. C-234/94, Slg. 1996 I 3145, 3153 = DB 1996, S. 1400, 1401.
[150] EuGH v. 27.06.1996, Rs. C-234/94, Slg. 1996 I 3145, 3154.
[151] EuGH v. 27.06.1996, Rs. C-234/94 = DB 1997, S. 1513.
[152] EuGH v. 25.07.1997, Rs. C-234/94 = DB 1997, S. 1513, 1513.
[153] BGH v. 12.01.1998 II ZR 82/93 =BGHZ 137, S. 378 = BB 1998, S. 635 = DB 1998, S. 567.
[154] BGH v. 12.01.1998 II ZR 82/93 =BGHZ 137, S. 378, 382 = BB 1998, S. 635, 636.
[155] BGH v. 12.01.1998 II ZR 82/93 =BGHZ 137, S. 378, 383, 384.
[156] BGH v. 12.01.1998 II ZR 82/93 = DB 1998, S. 567, 568.
[157] EuGH v. 27.06.1996, Rs. C-234/94, Slg. 1996 I 3145 = DB 1996, S. 1400, 1401.
- Quote paper
- Daniel Krey (Author), 2006, Die Bilanzierung von Dividenden nach HGB, Steuerbilanzrecht und IFRS, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/316688
-
-
-
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X. -
-
Upload your own papers! Earn money and win an iPhone X.