Im Rahmen dieser Arbeit werden die Neuregelungen zur Umsatzrealisation nach IFRS 15 betrachtet, mit dem Ziel, die mit der Erstanwendung des IFRS 15 verbundenen Implikationen für die Telekommunikationsbranche, Immobilienbranche, Softwarebranche und Einzelhandelsbranche herauszuarbeiten.
Das zweite Kapitel soll zunächst einen Einblick in das Thema verschaffen. Hierzu werden die wichtigsten Begriffe definiert. Darüber hinaus werden die bisher gültigen Regelungen der Umsatzrealisierung erläutert, unter Berücksichtigung der Bilanzierung von Mehrkomponentenverträgen, da diese in der hier betrachteten Telekommunikations- sowie Softwarebranche von großer Bedeutung sind. Am Ende dieses Kapitels wird auf Regelungsunschärfen und -inkonsistenzen der Umsatzrealisierung eingegangen und die daraus resultierende Notwendigkeit einer Neuregelung herausgestellt.
Im Rahmen von Kapitel 3 wird der am 28. Mai 2014 in Kraft getretene Standard IFRS 15 vorgestellt. Es folgt eine detaillierte Betrachtung des neuen Fünfstufen-Modells zur Umsatzrealisierung. Die Ausführungen dieses Kapitels stellen die Grundlage für das folgende Kapitel 4 dar, in dem sich zunächst mit den Auswirkungen des IFRS 15 auf Unternehmen der Telekommunikations- und Softwarebranche auseinandergesetzt wird. IFRS-Anwender sehen wesentliche Ãnderungen der Bilanzierungspraxis und materiellen Anpassungsbedarf vor allem im Rahmen der Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften und hier speziell bei der Identifikation von separaten Leistungsverpflichtungen sowie der Allokation des Transaktionspreises. Bei einer Befragung von IFRS-Anwendern attestieren diese der Identifikation von Leistungsverpflichtungen eine hohe Praxisrelevanz (68 %) und der Allokation des Transaktionspreises eine ähnlich hohe Relevanz (57 %). Daher wurden diese beiden Branchen gewählt, da sich Mehrkomponentengeschäfte hier großer Beliebtheit erfreuen.
Eine Vielzahl materieller Anpassungsbedarfe werden zudem auch im Einzelhandel bzgl. Rückgaberechten und bei langfristigen Fertigungsaufträgen u. a. in der Immobilienbranche prognostiziert. Daher werden in Kapitel 4 auch die Auswirkungen des IFRS 15 auf diese Branchen betrachtet. Abschließend zu diesem Kapitel erfolgt eine zusammenfassende kritische Würdigung.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
1. Einleitung
1.1. Problemstellung
1.2. Ziel und Aufbau der Arbeit
2. Grundlagen zur Umsatzrealisierung nach IFRS/IAS
2.1. Definition wesentlicher Begriffe
2.1.1. Erträge und Aufwendungen
2.1.2. Mehrkomponentenverträge
2.1.3. Beizulegender Zeitwert (Fair Value)
2.2. Umsatzrealisierung nach geltenden IFRS
2.2.1. Überblick
2.2.2. Allgemeine Regelungen zur Umsatzrealisierung
2.2.3. Spezielle Regelungen zur Umsatzrealisierung
2.2.3.1. Umsatzrealisierung nach IAS 18
2.2.3.2. Umsatzrealisierung nach IAS 11
2.2.3.3. Interpretationen zur Umsatzrealisierung
2.2.3.3.1. IFRIC 13
2.2.3.3.2. IFRIC 15
2.3. Notwendigkeit einer Neuregelung der Umsatzrealisierung
2.3.1. Allgemeine Ertragsvereinnahmungskriterien
2.3.3. Regelungslücken
3. IFRS 15 „Erlöse aus Verträgen mit Kunden“
3.1. Zielsetzung und Anwendungsbereich
3.2. Fünfstufiges Modell zur Umsatzrealisation
3.2.1. Identifikation von Kundenverträgen
3.2.2. Identifikation von vertraglichen Leistungsverpflichtungen
3.2.3. Bestimmung des Transaktionspreises
3.2.4. Allokation des Transaktionspreises auf die Leistungsverpflichtungen
3.2.5. Erlöserfassung bei Erfüllung der Leistungsverpflichtung
3.2.5.1. Zeitraumbezogene Leistungsverpflichtung
3.2.5.1.1. Inputbasierte Methoden
3.2.5.1.2. Outputbasierte Methoden
3.2.5.2. Zeitpunktbezogene Leistungsverpflichtung
3.3. Angabepflichten
4. Betrachtung der Neuregelungen des IFRS 15 am Beispiel ausgewählter Wirtschaftsbranchen
4.1. Telekommunikationsbranche
4.1.1. Überblick
4.1.2. Auswirkungen
4.1.3. Schlussfolgerungen
4.2. Immobilienbranche
4.2.1. Überblick
4.2.2. Auswirkungen
4.2.3. Schlussfolgerungen
4.3. Softwarebranche
4.3.1. Überblick
4.3.2. Auswirkungen
4.3.3. Schlussfolgerungen
4.4. Einzelhandelsbranche
4.4.1. Überblick
4.4.2. Auswirkungen
4.4.3. Schlussfolgerungen
4.5. Kritische Würdigung
5. Schlussbetrachtung
Literaturverzeichnis
Quellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Übersicht über die häufigsten Vertragsarten
Abb. 2: Fünf-Schritte-Modell der Umsatzrealisierung gemäß IFRS 15
Abb. 3: Kriterien zur Unterscheidbarkeit von Gütern/Dienstleistungen
Abb. 4: Kriterien zur zeitraumbezogenen Erlösrealisierung gemäß IFRS 15
Abb. 5: Indikatoren für einen Kontrollübergang auf den Kunden
Abb. 6: Erweiterte Angabevorschriften des IFRS 15
Abb. 7: Auswirkungen des IFRS 15 auf diverse Geschäftsbereiche eines Unternehmens
Abb. 8: Beispiel einfacher Mobilfunkvertrag
Abb. 9: Umsatzallokation nach derzeitiger Praxis am Beispiel aus Abb. 7
Abb. 10: Umsatzallokation nach IFRS 15 am Beispiel aus Abb. 7
1. Einleitung
1.1. Problemstellung
Am 28. Mai 2014 wurde der neue Standard IFRS 15 zum Thema Umsatzrealisation vom IASB und FASB veröffentlicht. Hiermit hat ein mehr als zehn Jahre dauerndes Projekt seinen Abschluss gefunden. IFRS 15 wird zukünftig die Regelungen zur Umsatzrealisation in einem Standard vereinen und ist ab dem 1. Januar 2017 ver- pflichtend anzuwenden. Die neuen Regelungen zur Umsatzrealisierung sollen Mängel in den bestehenden Konzepten beheben und zur Vereinheitlichung der IFRS-Rechnungslegung mit dem US-amerikanischen Rechnungslegungskreis bei- tragen. Ein Kernelement des identifizierten Überarbeitungsbedarfs betrifft die Bilan- zierung von sog. Mehrkomponentenverträgen, für die IAS 18 Umsatzerlöse keine Regelungen bereithält.1
IFRS 15 regelt nunmehr die Grundsätze, nach denen Unternehmen, die ihre Ab- schlüsse nach IFRS erstellen, Umsätze aus Kundenverträgen auszuweisen ha- ben.2 Es werden neue qualitative und quantitative Angaben gefordert, die es Ab- schlussadressaten ermöglichen sollen, Art, Höhe, Zeitpunkt und Unsicherheit der Umsatzerlöse sowie Cashflows aus Verträgen mit Kunden zu verstehen.3 Somit ergeben sich für die Unternehmen umfangreiche Auswirkungen auf die Umsatzrea- lisation bis hin zur systematischen Erfassung von Geschäftsvorfällen im Rech- nungswesen.4
Der neue Standard wird sich in unterschiedlichem Maße auf die verschiedenen Branchen auswirken. Für Unternehmen aus der Telekommunikationsbranche, in denen häufig Verträge abgeschlossen werden, die zur Lieferung oder Leistung mehrerer Güter oder Dienstleistungen verpflichten, wird die Einführung des neuen Standards tendenziell einen höheren Aufwand zur Folge haben. Allein die Kosten für die Umstellung werden in dieser Branche auf mehrere hundert Millionen Euro geschätzt. Änderungen in der Bilanzierung sind jedoch auch in Branchen, die Ver- einbarungen über Lizenzentgelte aufweisen, wie beispielsweise die Softwarebranche, zu erwarten. Branchen wie der Einzelhandel, die standardisierte Produkte zu fixen Preisen verkaufen, werden voraussichtlich weniger stark betroffen sein. Dennoch ist die Auseinandersetzung mit dem neuen Standard für alle IFRS-Anwender erforderlich, da die notwendige Neugestaltung der Prozesse in der Rechnungslegung sowie Anpassungen im IT-Bereich jede Branche betrifft.5 Hochgerechnet auf alle Branchen wird hier von einem Milliardenprojekt gesprochen.6
1.2. Ziel und Aufbau der Arbeit
Im Rahmen dieser Arbeit werden die Neuregelungen zur Umsatzrealisation nach IFRS 15 betrachtet, mit dem Ziel, die mit der Erstanwendung des IFRS 15 verbundenen Implikationen für die Telekommunikationsbranche, Immobilienbranche, Softwarebranche und Einzelhandelsbranche herauszuarbeiten.
Das zweite Kapitel soll zunächst einen Einblick in das Thema verschaffen. Hierzu werden die wichtigsten Begriffe definiert. Darüber hinaus werden die bisher gülti- gen Regelungen der Umsatzrealisierung erläutert, unter Berücksichtigung der Bi- lanzierung von Mehrkomponentenverträgen, da diese in der hier betrachteten Tele- kommunikations- sowie Softwarebranche von großer Bedeutung sind. Am Ende dieses Kapitels wird auf Regelungsunschärfen und -inkonsistenzen der Umsatz- realisierung eingegangen und die daraus resultierende Notwendigkeit einer Neure- gelung herausgestellt.
Im Rahmen von Kapitel 3 wird der am 28. Mai 2014 in Kraft getretene Standard IFRS 15 vorgestellt. Es folgt eine detaillierte Betrachtung des neuen Fünfstufen- Modells zur Umsatzrealisierung. Die Ausführungen dieses Kapitels stellen die Grundlage für das folgende Kapitel 4 dar, in dem sich zunächst mit den Auswirkun- gen des IFRS 15 auf Unternehmen der Telekommunikations- und Softwarebranche auseinandergesetzt wird. IFRS-Anwender sehen wesentliche Änderungen der Bi- lanzierungspraxis und materiellen Anpassungsbedarf vor allem im Rahmen der Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften und hier speziell bei der Identifika- tion von separaten Leistungsverpflichtungen sowie der Allokation des Transakti- onspreises. Bei einer Befragung von IFRS-Anwendern attestieren diese der Identi- fikation von Leistungsverpflichtungen eine hohe Praxisrelevanz (68 %) und der Al- lokation des Transaktionspreises eine ähnlich hohe Relevanz (57 %).7 Daher wur- den diese beiden Branchen gewählt, da sich Mehrkomponentengeschäfte hier gro- ßer Beliebtheit erfreuen. Eine Vielzahl materieller Anpassungsbedarfe werden zu- dem auch im Einzelhandel bzgl. Rückgaberechten und bei langfristigen Ferti- gungsaufträgen u. a. in der Immobilienbranche prognostiziert.8 Daher werden in Kapitel 4 auch die Auswirkungen des IFRS 15 auf diese Branchen betrachtet. Ab- schließend zu diesem Kapitel erfolgt eine zusammenfassende kritische Würdigung.
Diese Arbeit schließt ab mit einer Schlussbetrachtung und einem Ausblick auf die Zukunft.
2. Grundlagen zur Umsatzrealisierung nach IFRS/IAS
2.1. Definition wesentlicher Begriffe
2.1.1. Erträge und Aufwendungen
Erträge und Aufwendungen stellen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung dar, die mit der Ermittlung der Ertragskraft eines Unternehmens unmittelbar verbunden sind.9
Erträge werden definiert als „eine Zunahme des wirtschaftlichen Nutzens in der Berichtsperiode in Form von Zuflüssen oder Erhöhungen von Vermögenswerten oder einer Abnahme von Schulden, die zu einer Erhöhung des Eigenkapitals füh- ren, welche nicht auf eine Einlage der Anteilseigner zurückzuführen sind“.10 Das Rahmenkonzept unterscheidet zwischen Erträgen, die im Rahmen der gewöhnli- chen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens anfallen (u. a. Umsatzerlöse, Zinsen, Mieten, Dividenden) und Bewertungsgewinnen, unter denen alle weiteren Posten zusammengefasst werden, die die Definition von Erträgen erfüllen (u. a. Erträge aus Veräußerung von langfristigen Vermögenswerten). Diese anderen Erträge können im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens an- fallen oder auch nicht. Sie unterscheiden sich ihrer Art nach nicht von den Erlösen, da auch sie einen Zuwachs an wirtschaftlichem Nutzen darstellen und werden da- her im Rahmenkonzept nicht als eigenständiger Posten betrachtet.11
Aufwendungen werden entsprechend spiegelbildlich-negativ definiert.12 Basierend auf den Definitionen für Erträge und Aufwendungen, werden diese nur in Kombination in der GuV erfasst, d. h. mit einer gleichzeitigen Wertänderung von Vermögenswerten oder Schulden.13
Gemäß Rahmenkonzept gilt für die Erfassung von Erträgen und Aufwendungen eine zweistufige Konzeption aus Definitions- und Ansatzkriterien, die kumulativ zu erfüllen sind. Es handelt sich hierbei zum einen um das Wahrscheinlichkeitskriteri- um, wonach ein Sachverhalt dann zu erfassen ist, wenn der Zufluss eines zukünfti- gen wirtschaftlichen Nutzens für das Unternehmen wahrscheinlich sein muss, und zum anderen um das Kriterium der Verlässlichkeit, was bedeutet, dass die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten verlässlich ermittelt werden können.14
2.1.2. Mehrkomponentenverträge
Voraussetzung für die Erlösrealisierung ist ein Vertrag mit einem Kunden.15 Der neue IFRS 15 ist auf alle Verträge anzuwenden, die mit Kunden im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit eines Unternehmens geschlossen werden, mit einigen Ausnahmen, auf die im weiteren Verlauf dieser Arbeit unter Punkt 3.1. noch eingegangen wird.16 In Abbildung 1 findet sich eine zusammenfassende Übersicht der häufigsten Vertragstypen.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 1: Übersicht über die häufigsten Vertragsarten
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Schoo (2011), S. 49.
Der Begriff des Mehrkomponentengeschäfts stammt ursprünglich aus der US- amerikanischen Rechnungslegung.17 Im deutschen Schrifttum findet sich keine Legaldefinition, vielmehr existieren diverse Interpretationen. So wird nach Kü- ting/Turowski/Pilhofer ein Mehrkomponentengeschäft definiert als „ein gegenseiti- ger Vertrag zur Lieferung und Leistung einer Sache bzw. zur Erbringung einer Dienstleistung, der neben der eigentlichen Hauptleistung (z. B. Kaufvertrag über eine Sache) noch mind. eine Nebenleistung (z. B. Dienstleistungsvertrag) beinhal- tet.18 Nach Erchinger/Melcher liegt ein Mehrkomponentengeschäft vor, wenn zwei oder mehrere Einzelleistungen Gegenstand eines Vertrags sind, dessen Vergütung im Einzelnen oder als Gesamtpaket vereinbart wurde. Dabei kann es sich bei den vorgesehenen Leistungen sowohl um die Lieferung von Produkten als auch die Erbringung von Dienstleistungen bzw. einer Kombination aus beiden handeln. Grundsätzliche Bedingung für die Zusammenfassung einzelner unterschiedlicher Leistungen zu einem Vertrag ist die kumulative Erfüllung der folgenden Kriterien:
- zeitnaher Abschluss der Verträge,
- mit dem gleichen Vertragspartner sowie
- komplementären Leistungsinhalten sowohl in technischer als auch in funkti- onaler Hinsicht.19
Mehrkomponentenverträge sind besonders populär im Bereich der Mobiltelekommunikationsbranche.20 Aber auch in anderen Branchen, wie beispielsweise der Softwarebranche sind Mehrkomponentenverträge zunehmend beliebt.21
Die bilanziellen Fragestellungen im Zusammenhang mit Mehrkomponentenverträgen entstehen vorwiegend aus der Realisierung von Erlösen über mehrere Perioden, wobei sich die Leistungserbringung nicht zwingend über mehrere Abrechnungsperioden erstrecken muss. Dies grenzt einen Mehrkomponentenvertrag auch von einem Fertigungsauftrag ab.22
2.1.3. Beizulegender Zeitwert (Fair Value)
Der Fair Value ist der Marktpreis aktiver Märkte und stellt somit eine marktbasierte Form der Bewertung dar, d. h. die genutzten Preise und Informationen entstehen in Markttransaktionen, an denen identische oder ähnliche Vermögenswerte bzw. Schulden beteiligt sind. Der Fair Value ist der Preis, der zu zahlen wäre, wenn zum Bewertungszeitpunkt im Hauptmarkt oder vorteilhaftesten Markt im Rahmen einer gewöhnlichen Transaktion zwischen Marktteilnehmern ein Verkauf eines Vermö- genswertes bzw. die Übertragung einer Schuld stattfinden würde. Für die Ermitt- lung des Fair Value wird ein (Referenz-)Markt benötigt, auf dem die hypothetische Transaktion stattfinden soll. Dies kann der Hauptmarkt oder, in Ermangelung eines solchen, der vorteilhafteste Markt sein. Der Hauptmarkt umfasst das größte Volu- men bzw. die größten Aktivitäten in Bezug auf das Bewertungsobjekt. Der vorteil- hafteste Markt ist der Markt, auf dem der höchste Wert für Vermögenswerte bzw. der niedrigste Wert für Schulden erzielt werden kann. Voraussetzung bei beiden Märkten ist, dass das Unternehmen zum Bewertungszeitpunkt Zugang zu dem jeweiligen Markt hat.23
2.2. Umsatzrealisierung nach geltenden IFRS
2.2.1. Überblick
Bisher ist die Realisierung von Umsatzerlösen in verschiedenen Standards und Interpretationen normiert. Zentraler Standard für die Umsatzrealisierung stellt IAS 18 (Umsatzerlöse) dar, der die Erfassung von Erträgen und Aufwendungen im All- gemeinen regelt. Darüber hinaus existieren spezielle Normen. Beispielsweise wird die (langfristige) Auftragsfertigung in IAS 11 (Fertigungsaufträge) geregelt oder Erträge aus Leasingverhältnissen in IAS 17 (Leasingverhältnisse).24 Zudem wurden in den vergangenen Jahren verschiedene Interpretationen veröffentlicht, die sich mit neueren oder spezielleren Sachverhalten beschäftigen. Hierzu gehören IFRIC 12 (Dienstleistungskonzessionsvereinbarungen), IFRIC 13 (Kundenbindungsprogramme), IFRIC 15 (Vereinbarungen über die Errichtung von Immobilien), IFRIC 18 (Übertragung von Vermögenswerten von Kunden) und SIC-31 (Tausch von Werbeleistungen).25 Im Folgenden sollen die für diese Arbeit relevanten Standards und Interpretationen erläutert werden.
2.2.2. Allgemeine Regelungen zur Umsatzrealisierung
Grundsätzlich sind Umsatzerlöse dann zu erfassen, wenn die Verfügungsgewalt (control) auf den Kunden übergegangen ist, dieser also die Möglichkeit der (exklu- siven) Nutzung erlangt hat.26 Zudem muss es einerseits wahrscheinlich sein, dass dem Unternehmen ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen aus dem zugrundeliegen- den Sachverhalt zufließen wird und andererseits der Wert des Sachverhalts ver- lässlich ermittelt werden kann.27 Grundsätzlich ist die Höhe des Ertrags am beizu- legenden Zeitwert der erhaltenen bzw. zu beanspruchenden Gegenleistung zu messen.28 Ob und in welcher Höhe ein Ertrag realisiert wird, ist für jeden Ge- schäftsvorfall einzeln zu beantworten.29 Insbesondere bei der Bilanzierung von Mehrkomponentengeschäften, wenn unterschiedliche Güter und Dienstleistungen in einer einzigen Transaktion veräußert werden, sind die Teiltransaktionen hinsichtlich ihrer Ergebniswirkung getrennt zu betrachten.30
2.2.3. Spezielle Regelungen zur Umsatzrealisierung
2.2.3.1. Umsatzrealisierung nach IAS 18
In IAS 18 ist die Umsatzrealisierung im Allgemeinen geregelt. Darüber hinaus beschäftigt sich dieser Standard mit der Erfassung von Erträgen aus dem Verkauf von Gütern, dem Erbringen von Dienstleistungen sowie der Nutzung von Vermögenswerten des Unternehmens durch Dritte.31
Beim Verkauf von Gütern sind gemäß IAS 18.14 Umsätze dann zu realisieren, wenn neben den allgemeinen Ansatzkriterien zur Umsatzrealisierung die folgenden Kriterien kumulativ erfüllt sind:
(a) Die Chancen und Risiken aus dem Eigentum an den Gütern wurden auf den Käufer übertragen. Sofern bei Prüfung des Geschäftsfalls festgestellt wird, dass das Unternehmen noch maßgebliche Chancen und Risiken innehat, gilt die Trans- aktion nicht als Verkauf. So kann beispielhaft beim Verkauf mit zeitlich befristetem Rückgaberecht der Umsatz erst dann realisiert werden, wenn die Rückgabefrist verstrichen ist.
(b) Das Verfügungsrecht ist auf den Kunden übergegangen.
(c) Die Höhe der Umsatzerlöse kann verlässlich bestimmt werden. Somit kann keine Ertragsrealisierung erfolgen, sofern Aufwendungen, die beispielsweise im Zusammenhang mit Gewährleistungen nach der Lieferung entstehen, nicht zuverlässig bemessen werden können.32
(d) Der Zufluss eines wirtschaftlichen Nutzens aus dem Geschäft muss hinreichend wahrscheinlich sein.
(e) Die Kosten, die im Zusammenhang mit der Transaktion angefallen sind oder noch entstehen werden, können verlässlich bestimmt werden.33
Das Erbringen von Dienstleistungen umfasst typischerweise die Ausführung vertraglich vereinbarter Aufgaben über einen vereinbarten Zeitraum durch das Unternehmen.34 Umsatzerlöse aus Dienstleistungsgeschäften werden wahlweise nach Maßgabe des Fertigstellungsgrades am Abschlussstichtag erfasst (percentage-of- completion method) oder es erfolgt eine Realisierung des gesamten Ertrags, wenn die Dienstleistung komplett erbracht wurde.35 Wie auch beim Verkauf von Gütern kann das Ergebnis verlässlich geschätzt werden, wenn
(a) die Höhe der Umsatzerlöse verlässlich bestimmt werden kann. Kann die Höhe der Umsatzerlöse nicht zuverlässig geschätzt werden, so wird der Umsatz nur bis zur Höhe der eintreibbaren Kosten erfasst.36 Auch ist es in frühen Phasen der Leistungserbringung häufig nicht möglich, das Ergebnis verlässlich zu schätzen. In diesem Fall werden die Erträge lediglich in Höhe der angefallenen Aufwendungen realisiert (cost recovery method).37
(b) der Zufluss eines wirtschaftlichen Nutzens aus dem Geschäft zu erwarten ist und
(c) anfallende Kosten verlässlich bestimmt werden können.38
Darüber hinaus muss bei Anwendung der percentage-of-completion method der Fertigstellungsgrad am Abschlussstichtag verlässlich geschätzt werden können.39
Die Erfassung von Umsatzerlösen aus der Nutzung von Vermögenswerten durch Dritte sei an dieser Stelle nur der Vollständigkeit halber angeführt, da dies für die weiteren Ausführungen dieser Arbeit nicht relevant ist. Es gelten die allgemeinen Ansatzkriterien zur Umsatzrealisierung. Die Erfassung der Erträge erfolgt grund- sätzlich nach der Effektivzinsmethode (Zinserträge), periodengerecht in Überein- stimmung mit der zugrundeliegenden vertraglichen Vereinbarung (Lizenzerträge) sowie bei Entstehen des Rechtsanspruchs des Anteilseigners auf Zahlung (Dividendenerträge).40
2.2.3.2. Umsatzrealisierung nach IAS 11
In IAS 11 ist die Bilanzierung von Erträgen und Aufwendungen im Zusammenhang mit Fertigungsaufträgen geregelt. Unter einem Fertigungsauftrag ist ein Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenständen zu verstehen, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hinsichtlich ihrer endgültigen Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig sind. IAS 11.3 unterscheidet zwei Arten von Fertigungsaufträgen, nämlich Festpreisverträge und Kostenzuschlagsverträge.41
(1) Bei einem Festpreisvertrag vereinbaren Auftragnehmer und Auftraggeber einen festen Preis bzw. einen festgelegten Preis pro Outputeinheit. Die Kopplung dieses Preises an eine Preisgleitklausel ist möglich.
(2) Bei einem Kostenzuschlagsvertrag erhält der Auftragnehmer als Vergütung die abrechenbaren oder anderweitig festgelegten Kosten zzgl. eines vereinbarten Pro- zentsatzes dieser Kosten (Kostenzuschlagsverträge ohne Entgelt) oder der Auf- tragnehmer erhält zusätzlich ein festes Entgelt (Kostenzuschlagsverträge mit fes- tem Entgelt). Aufgrund vielfältiger Ausgestaltungsmöglichkeiten können Ferti- gungsaufträge die Merkmale von Festpreisverträgen und Kostenzuschlagsverträ- gen aufweisen, beispielsweise ein Kostenzuschlagsvertrag mit vereinbartem Höchstpreis.42
Grundsätzlich sind die Anforderungen aus IAS 11 auf jeden einzelnen Fertigungs- auftrag anzuwenden. Jedoch kann es unter bestimmten Voraussetzungen erforder- lich werden, mehrere zusammengehörige Fertigungsaufträge zu einem zusam- menzufassen bzw. einen einzelnen Auftrag aufzutrennen.43 Die Ertragsrealisierung erfolgt grundsätzlich während der Fertigungsphase, nicht erst nach Beendigung des Auftrags.44 Dabei umfassen die Auftragserlöse den vertraglich vereinbarten Erlös sowie Zahlungen für Abweichungen im Gesamtwerk, Ansprüche und Anreize, sofern es wahrscheinlich ist, dass diese zu Erlösen führen und verlässlich ermittelt werden können.45 Sofern sich das Ergebnis des Fertigungsauftrags zuverlässig schätzen lässt, sind die mit einem Fertigungsauftrag verbundenen Aufwendungen und Erträge grundsätzlich nach der percentage-of-completion-method zu erfas- sen.46 Das bedeutet, dass eine Gewinnrealisierung nach dem Leistungsfortschritt erfolgt, Kosten und Erträge also entsprechend dem Fertigstellungsgrad des Ge- samtauftrags den einzelnen Perioden anteilig zugeordnet werden.47 Kann das Er- gebnis eines Fertigungsauftrags nicht verlässlich geschätzt werden, ist der Erlös nur in Höhe der angefallenen Auftragskosten zu erfassen, die wahrscheinlich ein- bringbar sind. Ein erwarteter Verlust ist sofort als Aufwand zu erfassen.48 Das Er- gebnis eines Fertigungsauftrages kann verlässlich geschätzt werden, wenn
(1) im Falle eines Festpreisvertrags
(a) die gesamten Auftragserlöse verlässlich bewertet werden können,
(b) es wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen der wirtschaftliche Nutzen aus dem Vertrag zufließt,
(c) die anfallenden Kosten bis zur Fertigstellung des Auftrags und der Grad der erreichten Fertigstellung am Abschlussstichtag verlässlich geschätzt werden kön- nen,
(d) die Auftragskosten zum Vergleich mit früheren Schätzungen eindeutig bestimmt und verlässlich bewertet werden können bzw.
(2) im Falle eines Kostenzuschlagsvertrags
(a) es wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen der wirtschaftliche Nutzen aus dem Vertrag zufließt und
(b) die dem Vertrag zurechenbaren Auftragskosten eindeutig bestimmt und verläss- lich bewertet werden können, unabhängig davon, ob sie gesondert abrechenbar sind.49
2.2.3.3. Interpretationen zur Umsatzrealisierung
2.2.3.3.1. IFRIC 13
In IFRIC 13 ist die Bilanzierung von Kundenbonusprogrammen geregelt und findet somit für Unternehmen Anwendung, die beim Kauf von Gütern oder Dienstleistun- gen Prämiengutschriften, wie Treuepunkte, Flugmeilen etc., an ihre Kunden verge- ben.50 Gemäß IFRIC 13.5 ist die Prämie tatsächlich als eigenständige Komponente der Verkaufstransaktion zu betrachten.51 Die Bilanzierung erfolgt gemäß IAS 18.13 als Mehrkomponentengeschäft, d. h. für das Unternehmen, dass der Kauf bzw. die Dienstleistung als Hauptleistung und die gewährte Prämie als Nebenleistung ge- trennt zu erfassen sind.52 Es erfolgt also eine Aufteilung des Umsatzes auf die se- parierbaren Komponenten. Der Umsatz, der auf die Prämie entfällt, wird erst ver- einnahmt, wenn der Kunde die Prämie einlöst bzw. das Recht zur Einlösung ver- fällt. Zum Zeitpunkt des Verkaufs wird lediglich der Betrag vereinnahmt, der auf die Hauptleistung entfällt. Der auf die Prämie entfallende Betrag wird als Verbindlich- keit in Höhe des beizulegenden Zeitwerts abgegrenzt (deferred revenue), also mit dem Betrag, mit dem die Prämiengutschrift separat hätte verkauft werden kön- nen.53
2.2.3.3.2. IFRIC 15
In IFRIC 15 wird erläutert, wie die Bilanzierung von Erträgen aus dem Verkauf von Einheiten, wie beispielsweise Wohnungen oder einzelnen Häusern „ab Plan“, d. h. bevor die Errichtung abgeschlossen ist, zu handhaben ist. In der Interpretation werden Leitlinien zur Verfügung gestellt, ob eine Vereinbarung über die Errichtung von Immobilien nach IAS 11 (Fertigungsaufträge) oder IAS 18 (Umsatzerlöse) bi- lanziert werden muss.54 Eine Vereinbarung über die Errichtung von Immobilien ist als Fertigungsauftrag zu betrachten und liegt somit im Anwendungsbereich von IAS 11, wenn der Käufer in der Lage ist, vor Beginn der Errichtung die strukturellen Hauptelemente des Bauplans festzulegen bzw. während der Errichtung Änderun- gen dieser zu bestimmen. Andernfalls ist IAS 18 anzuwenden.55 In diesem Fall muss das Unternehmen bestimmen, ob es sich um einen Vertrag über die Erbrin- gung von Dienstleistungen oder den Verkauf von Gütern handelt. Wenn das Unter- nehmen keine Fertigungsmaterialien erwerben oder liefern muss, ist davon auszu- gehen, dass es sich um die Erbringung einer Dienstleistung handelt und Umsatzer- löse entsprechend dem Fertigstellungsgrad zu erfassen sind. Von einem Verkauf von Gütern und entsprechender Anwendung von IAS 18.14 ist auszugehen, wenn das Unternehmen dem Käufer die Errichtungsdienstleistung zusammen mit den Fertigungsmaterialien erbringt.56
2.3. Notwendigkeit einer Neuregelung der Umsatzrealisierung
Die von Unternehmen in der Bilanz ausgewiesenen Umsätze stellen eine entscheidende Komponente bei der Gewinnprognose und Schätzung von Cashflows dar.57 Aus Sicht potentieller Investoren stellen sie eine wichtige Entscheidungsgrundlage dar.58 Umso wichtiger ist ein korrekter Ausweis des Umsatzes.
2.3.1. Allgemeine Ertragsvereinnahmungskriterien
Die bisherigen Regelungen des IAS 18 und IAS 11 sind zu allgemein formuliert und zudem nicht konsistent.59
Wie bereits unter Punkt 2.2.2. dieser Arbeit ausgeführt, ist Voraussetzung für die Vereinnahmung von Erträgen gemäß Rahmenkonzept die Wahrscheinlichkeit eines zukünftigen Nutzenzuflusses sowie die zuverlässige Bestimmbarkeit der Ertrags- höhe.60 Jedoch werden innerhalb der gleichen Ertragskategorie unterschiedlich hohe Anforderungen an die Wahrscheinlichkeit des Nutzenzuflusses gestellt: Die Ertragsvereinnahmung aus dem Verkauf von Gütern setzt den Übergang der Chancen und Risiken aus dem Eigentum an den Gütern auf den Käufer voraus (vgl. auch Punkt 2.2.3.1.); die Ertragsvereinnahmung von Fertigungsaufträgen hin- gegen erfolgt bereits während der Fertigungsphase, nicht erst nach Beendigung des Auftrags, d. h. also vor Übergang der Eigentumsrisiken und -chancen (vgl. auch Punkt 2.2.3.2.).61
[...]
1 Vgl. KPMG AG (2014), Die Neuregelungen zur Umsatzrealisierung, S. 1 f.; vgl. Fischer (2014), PiR Sonderausgabe, S. 1.
2 Vgl. Hagemann (2014), PiR Nr. 8, S. 227.
3 Vgl. KPMG AG (2014), Accounting Insights: IFRS 15 - Umsatzerlöse aus Verträgen mit Kunden, S. 4.
4 Vgl. KPMG AG (2014), Auf einen Blick: IFRS 15 - Die Neuregelungen zur Umsatzrealisierung, S. 1.
5 Vgl. HLB Linn Goppold Treuhand GmbH (2014); Vgl. KPMG AG (2014), Accounting Insights: IFRS 15 - Umsatzerlöse aus Verträgen mit Kunden, S. 5.
6 Vgl. PwC (2014), Neue Form der Umsatzrealisierung wird Unternehmen Milliarden kosten.
7 Vgl. Bösser/Grote/Pilhofer (2014), PiR Sonderausgabe, S. 22.
8 Vgl. Bösser/Grote/Pilhofer (2014), PiR Nr. 10, S. 297.
9 Vgl. F 4.25.
10 Vgl. F 4.25(a).
11 Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2011), S. 130 f.; F 4.29 und F 4.30.
12 Vgl. F 4.25(b); Lüdenbach/Hoffmann (2010), § 1 Rz. 105.
13 Vgl. F 4.47; F 4.49.
14 Vgl. F.4.37; F.4.38.
15 Vgl. Deloitte (2014), IFRS fokussiert: IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden, S. 3.
16 Vgl. IFRS 15.5.
17 Vgl. Wirth (2009), S. 6.
18 Vgl. Küting/Turowski/Pilhofer (2001), S. 306.
19 Vgl. Erchinger/Melcher (2009), KoR Nr. 2, S. 89-100.
20 Vgl. Küting/Turowski/Pilhofer (2001), S. 306.
21 Vgl. Pilhofer/Bösser/Düngen (2010), S. 79.
22 Vgl. Pilhofer (2002), S. 366.
23 Vgl. IFRS 13.24; IFRS 13 Anhang A.
24 Vgl. Lüdenbach (2014), § 18, Rz. 2; vgl. Pellens (2011), S. 247 f.
25 Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2011), S. 248; vgl. Hayn/Hold (2011), Abschn. 9, Rn. 1.
26 Vgl. Pilhofer (2002), S. 161; vgl. Ernst & Young (2011), Umsatzrealisierung bei Verträgen mit Kunden, S. 4; vgl. Petersen/Bansbach/Dornbach (2015), S. 151.
27 Vgl. F.83.
28 Vgl. IAS 18.9.
29 Vgl. IAS 18.13.
30 Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2011), S. 249 ff.
31 Vgl. IAS 18.1.
32 Vgl. IAS 18.19.
33 Vgl. IAS 18.14.; Hayn/Hold (2011), Abschn. 9, Rn. 20-28.
34 Vgl. IAS 18.4.
35 Vgl. IAS 18.20; vgl. Pellens/Fülbier/Gassen/Sellhorn (2011), S. 256.
36 Vgl. IAS 18.26.
37 Vgl. IAS 18.27.
38 Vgl. IAS 18.20; vgl. Hayn/Hold (2011), Abschn. 9, Rn. 29-35.
39 Vgl. IAS 18.20.
40 Vgl. IAS 18.29-30.
41 Vgl. IAS 11 Zielsetzung; IAS 11.3.
42 Vgl. IAS 11.3, 11.6; vgl. Hayn/Hold (2011), Abschn. 9, Rn. 127-129.
43 Vgl. IAS 11.7-9; Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S 233.
44 Vgl. IAS 11.22.
45 Vgl. IAS 11.11.
46 Vgl. IAS 11.22; Coenenberg/Haller/Schultze (2012), S. 234.
47 Vgl. IAS 11.22.
48 Vgl. IAS 11.32; IAS 11.36.
49 Vgl. IAS 11.23-24.
50 Vgl. IFRIC 13.1.
51 Vgl. IFRIC 13.5.
52 Vgl. IAS 18.13; IFRIC 13.5.
53 Vgl. Kafadar (2007), S. 710 f.
54 Vgl. IFRIC 15.2; IFRIC 15.6.
55 Vgl. IFRIC 15.11-12.
56 Vgl. IFRIC 15.14-18.
57 Vgl. Center for Financial Market Integrity (2009).
58 Vgl. Berger (2010), S. 15.
59 Vgl. Hayn/Hold (2011), Abschn. 9, Rn. 5.
60 Vgl. F.83.
61 Vgl. F.18.14.; F.11.22.; vgl. Wüstemann/Kierzek (2006), S. 250.
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