Gegenstand der Arbeit ist die Entwicklung und Systematisierung der EuGH-Grundlagenrechtsprechung über die Entstrickungsbesteuerung im binnen-marktlichen Rahmen. Zuletzt erging im Januar das EuGH-Urteil zur Rs. DMC (vom 23.01.2014, C-164/12, n. n. v.), womit die EuGH-Rechtsprechung zur Entstrickungsbesteuerung nach dem wegweisenden EuGH-Urteil zur Rs. National Grid Indus (vom 29.11.2011, C-371/10, Slg. 2011, I-12273) einen vorläufigen Abschluss und eine damit einhergehende klare Rechtspre-chungslinie fand. Die Arbeit basiert auf einem ausführlichen Literaturstudium und einer umfangreichen Untersuchung der einschlägigen EuGH-Urteile und befindet sich mit der Untersuchung der zuletzt ergangenen Rs. DMC auf dem aktuellen Stand der EuGH-Rechtsprechung.
Inhaltsverzeichnis
Vorwort
Abkürzungsverzeichnis
A. Einleitung
I. Problemstellung
II. Gang der Untersuchung
B. Grundlagen der Entstrickungsbesteuerung
I. Begriffsklärung
1. Entstrickung
2. Abgrenzung zu Gewinnrealisationssachverhalten
a) Das Realisationsprinzip
b) Ersatzrealisationstatbestände als Ausnahmen vom Realisationsprinzip
II. Entstrickungsregelung in Deutschland
1. Allgemeine Regelungen
a) EStG und KStG
aa) Natürliche Personen
bb) Juristische Personen
cc) Ausschluss und Beschränkung
des Besteuerungsrechts
dd) Nutzungsentstrickung
ee) Möglichkeit des Steueraufschubs –
b) AStG und UmwStG
2. Spezielle Regelungen
a) Vorbemerkung
b) Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen
c) Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften
d) Mittelbare Übertragung von Betriebsvermögen
oder Unternehmensanteilen
e) Weitere spezielle Normen zur Entstrickung
III. Zwischenfazit: Konsequente Sicherung der deutschen
Besteuerungsbefugnis bei Entstrickungssachverhalten
C. Unionsrechtliche Würdigung – Konformität der Entstrickungsbesteuerung
I. Einführung
II. Rechtsprechungshistorie
III. Entstrickungsbesteuerung als Eingriff in die Grundfreiheiten des EU-Vertrags
1. Die betroffenen Grundfreiheiten
a) Vorbemerkung
b) Niederlassungsfreiheit
c) Kapitalverkehrsfreiheit
d) Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit in Konkurrenz
2. Eingriff in die Grundfreiheiten: Diskriminierungs- und Beschränkungsverbote
IV. Rechtfertigung eines Eingriffs in die Grundfreiheiten
1. Geschriebene und ungeschriebene Rechtfertigungsgründe
2. Begründung des Allgemeininteresses
3. Steuerfestsetzung
a) Berechtigung der Steuerfestsetzung
b) Berücksichtigung von Wertminderungen nach der
4. Steuererhebung
a) Sofortbesteuerung und Zahlungsaufschub
b) Steueraufschub versus Steuerstundung
c) Konditionen von Steueraufschubsregelungen
V. Zwischenfazit: Unionskonforme Entstrickungsbesteuerung unter bestimmten Konditionen
VI. Diskussion und Ausblick
1. Vorbemerkung
2. Juristische versus natürliche Personen
3. EuGH-Rechtsprechung und deutsche
4. Offene Fragen
D. Schlussbetrachtung
Anhang
1. Tabelle: Übersicht über die in der Arbeit behandelten deutschen Entstrickungsnormen
2. Übersicht über die EuGH-Rechtsprechung zur
Literaturverzeichnis
Verzeichnis der Internetquellen
Rechtsquellenverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
1. EuGH
2. Schlussanträge der Generalanwälte
3. BFH
4. FG Düsseldorf
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Vorwort
Die vorliegende Arbeit wurde zur Erlangung des akademischen Grades des Master of Science (M.Sc.) im Juli 2014 am Lehrstuhl für Öffentliches Recht und Steuerrecht der Helmut-Schmidt-Universität Hamburg eingereicht.
Gegenstand der Arbeit ist die Entwicklung und Systematisierung der EuGH-Grundlagenrechtsprechung über die Entstrickungsbesteuerung im binnenmarktlichen Rahmen. Zuletzt erging im Januar das EuGH-Urteil zur Rs. DMC (vom 23.01.2014, C-164/12, n. n. v.), womit die EuGH-Rechtsprechung zur Entstrickungsbesteuerung nach dem wegweisenden EuGH-Urteil zur Rs. National Grid Indus (vom 29.11.2011, C-371/10, Slg. 2011, I-12273) einen vorläufigen Abschluss und eine damit einhergehende klare Rechtsprechungslinie fand. Die Arbeit basiert auf einem ausführlichen Literaturstudium und einer umfangreichen Untersuchung der einschlägigen EuGH-Urteile und befindet sich mit der Untersuchung der zuletzt ergangenen Rs. DMC auf dem aktuellen Stand der EuGH-Rechtsprechung.
Mein Dank gilt meinem Betreuer der Arbeit, Prof. Dr. iur. Ulrich Hufeld, für seine Unterstützung bei der Themenfindung und dem Aufbau der Arbeit, ebenso Univ.-Prof. Dr. rer. pol. Bert Kaminski für die Erstellung des Zweitgutachtens. Bedanken möchte ich mich außerdem bei meinen Freunden und Familienangehörigen für die Hilfe bei der Korrekturarbeit.
Hamburg, Juli 2014
Constantin von Schönberg
A. Einleitung
I. Problemstellung
Im Rahmen der Europäischen Union (EU)[1] treten die Mitgliedstaaten Teile ihrer Souveränität an die supranationale Union ab. In der Rs. avoir fiscal entschied der Europäische Gerichtshof (EuGH), dass sich die Mitgliedstaaten in der Ausübung ihrer steuerlichen Befugnisse an die Wahrung des Unionsrechts zu halten haben, wenngleich die direkten Steuern grds. in der Zuständigkeit der Mitgliedstaaten verbleiben.[2] Seither wurden die nationalen Regelungen oftmals an den Grundfreiheiten der EU, insbesondere der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit gemessen. Diese Grundfreiheiten bestehen in einer Gleichbehandlung von grenzüberschreitenden und innerstaatlichen Wirtschaftsvorgängen und sollen so den europäischen Binnenmarkt garantieren.[3] Das Spannungsfeld liegt vor allem zwischen den Interessen der Steuerpflichtigen, die eine Besteuerung möglichst vermeiden möchten, und den Interessen der Mitgliedstaaten, die ihr Besteuerungsrecht sichern wollen. Die Tendenz des EuGH fällt dabei in seinen Urteilen eher als ein „Motor der Integration“ und damit zugunsten der Grundfreiheiten und der Steuerpflichtigen, als ein „pouvoir neutre“ aus – unvoreingenommen und unabhängig ggü. den Belangen der Steuerpflichtigen und Mitgliedstaaten.[4] Derartiges ist in der EuGH-Rechtsprechung auch hinsichtlich der Besteuerung stiller Reserven bei Verlust des inländischen Besteuerungsrechts in Folge des Wegzugs natürlicher Personen, Sitzverlegungen von Kapitalgesellschaften oder weiterer Entstrickungssachverhalte aufzufinden, insbesondere in den Rs. de Lasteyrie du Saillant und „ N“ bzgl. natürlicher Personen, sowie in den Rs. National Grid Indus und DMC bzgl. juristischer Personen, wobei der EuGH zumindest in der Rs. DMC ein recht ausgewogenes Verhältnis zwischen Mitgliedstaaten und Steuerpflichtigen erreicht hat.[5]
Die in den benannten Rs. vorgezogene Aufdeckung und steuerliche Erfassung stiller Reserven bei Austritt aus der Steuerpflicht eines Mitgliedstaates – die Entstrickungsbesteuerung – ist ein bedeutendes Unterfangen mit entsprechender Würdigung in den nationalen Normensystemen und der Unionsrechtsprechung. Stille Reserven zeigen den über einen ggf. sehr langen Zeitraum der in dem Mitgliedstaat bestehenden Steuerpflicht erzeugten Wertzuwachs, dessen Besteuerung in entsprechender Höhe sehr umfänglich auszufallen vermag.[6] Einerseits liegt eine Besteuerung des Wertzuwachses daher im Interesse des Mitgliedstaates, insbesondere wenn die Besteuerung bedingt durch den Austritt aus der Steuerpflicht die letzte Besteuerungsmöglichkeit darstellt. Andererseits liegt es im Bestreben des Steuerpflichtigen, eine derartige Besteuerung zu verhindern oder zumindest zu verzögern.[7] Die Herausforderung für den EuGH besteht darin, mit seiner Rechtsprechung sowohl den Steuerpflichtigen als auch den Mitgliedstaaten gerecht zu werden.
Auf unionsrechtlicher Ebene ist eine Entstrickungsbesteuerung systematisch betrachtet eine Konkretisierung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis der einzelnen Mitgliedstaaten und ist somit von zentraler Bedeutung. Ergebnis im Zeichen der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis soll eine lückenlose Besteuerung generierter Wertzuwächse unter Wahrung der Territorialität sein, gemessen an der Steuerpflicht.[8] Die Idee der Entstrickungsbesteuerung ist in unionsrechtlicher Hinsicht nicht als problematisch anzusehen, vielmehr im Sinne einer lückenlosen Besteuerung sehr zu befürworten. Diskutabel und Auseinandersetzungsgrund für den EuGH werden derartige Regelungen jedoch dann, wenn durch nationale Entstrickungsregelungen in den Schutzbereich von Grundfreiheiten eingegriffen wird.[9]
In dieser Arbeit wird die aktuelle EuGH-Rechtsprechung zu verschiedenen Entstrickungssachverhalten untersucht. Die Verständnisgrundlage soll hierfür die deutsche Entstrickungsbesteuerung bieten. Die Zielsetzung der Arbeit besteht in einer ausführlichen Systematisierung der EuGH-Urteile untereinander und deren Aufbau im Einzelnen, um die Leitfrage, wie der EuGH in seiner Rechtsprechung die Entstrickungssachverhalte handhabt, umfassend aufzuklären. Vorgänge der Verstrickung und die Rücküberführung von Wirtschaftsgütern aus dem Ausland werden nur rudimentär in Abgrenzung zur Entstrickung untersucht. Gegenstand der Arbeit soll ferner nicht die Diskussion von Unsicherheiten im deutschen Steuerrecht sein, die Konzentration der Untersuchung verbleibt auf den EuGH-Urteilen und deren Kontroversen. Das aktuelle deutsche Steuerrecht hierzu wird lediglich in den Grundlagen aufgezeigt.
II. Gang der Untersuchung
Vor der Auswertung der EuGH-Urteile wird in Teil B. mit der Erläuterung der Funktionsweise der deutschen Entstrickungsbesteuerung eine Grundlage geschaffen. Inhalt dieser Grundlage ist zunächst die essentielle Klärung der Begrifflichkeit der Entstrickung. Im Weiteren wird die gesetzliche Verankerung der Entstrickungsbesteuerung im deutschen Steuerrecht als naheliegendes Beispiel für eine mögliche Ausgestaltung nationaler Regelungen vorgestellt. In Teil C. folgt auf die in Teil B. aufgestellte Basis die Untersuchung der unionsrechtlichen Würdigung von Entstrickungssachverhalten. Ein grober historischer Abriss der EuGH-Grundlagenrechtsprechung zu diesem Thema steckt das Untersuchungsgebiet zeitlich und thematisch ab. Danach schließt sich die Systematisierung der EuGH-Urteile an, unterteilt in den Eingriff in die Grundfreiheiten, die Rechtfertigung und die Verhältnismäßigkeit solcher Eingriffe. Die Vorgaben des Unionsrechts als Pendant zu den nationalen Regelungen werden in die systematische Prüfung direkt eingebunden und sind daher nicht bereits in Teil B. im Rahmen der Grundlagenbildung erläutert. Abschließend werden Besonderheiten und offene Fragen konstatiert und diskutiert. Nach Beendigung des Teils C. fasst eine Schlussbetrachtung die Untersuchungsergebnisse der Arbeit zusammen.
B. Grundlagen der Entstrickungsbesteuerung
I. Begriffsklärung
1. Entstrickung
Die Entstrickung nach deutscher Fasson erfolgt in dem Moment, in dem ein Wirtschaftsgut, welches vormals der deutschen Besteuerung unterlag, aus der deutschen Steuerpflicht durch Tausch oder Veräußerung herauswächst.[10] Mit § 4 Abs. 1 S. 3 EStG wird der Entstrickungssachverhalt erstmals normiert und einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke gleichgestellt. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 Hs. 2 EStG schreibt den Ansatz der besagten Entnahme zum gemeinen Wert vor, was einer Aufdeckung der stillen Reserven bzw. der Wertzuwächse entspricht.[11] Weitere in der deutschen Rechtsprechung aufgenommene Entstrickungssachverhalte werden im späteren Verlauf näher ausgeführt.
Die deutsche Gesetzgebung knüpft im Rahmen der Entstrickung grds. an ein Wirtschaftsgut an, da ein solches eigenständig bewertbar und dessen Wertzuwachs für eine vorgezogene Besteuerung hinreichend konkretisierbar ist.[12] Im Fall eines Entstrickungssachverhaltes mehrerer Wirtschaftsgüter, bspw. in Form von (Teil-)Betrieben, kommen die Vorschriften zu Entstrickungssachverhalten ebenfalls zur Anwendung.[13]
Mit dem Begriff der Entstrickung wird außerdem eine Behinderung der Erfassungsmöglichkeit zukünftiger Einkünfte vornehmlich in grenzüberschreitenden Sachverhalten assoziiert. Dies kann zum einen mit dem Ausscheiden des Steuersubjekts, d.h. mit der Verlagerung der Einkunftsquelle begründet werden. Zum anderen wird das Ausscheiden des Steuerobjekts, also die Verlagerung des Wohnsitzes des Steuerpflichtigen als Grund genannt.[14]
In Abgrenzung zum Entstrickungssachverhalt bedeutet Verstrickung das genaue Gegenteil, nämlich den Eintritt eines Wirtschaftsgutes in die unbeschränkte Steuerpflicht und damit in die deutsche Besteuerungsbefugnis. Grds. ordnen Verstrickungsnormen auch im Hinblick auf die Entstrickungsregelungen des Quellenstaats den Ansatz des Wirtschaftsguts zum gemeinen Wert an, sodass lediglich die in Deutschland entstehenden Wertsteigerungen seit dem Verstrickungszeitpunkt der deutschen Besteuerung unterliegen.[15]
2. Abgrenzung zu Gewinnrealisationssachverhalten
a) Das Realisationsprinzip
Die Besteuerung von Entstrickungssachverhalten ist klar von einer Besteuerung realisierter stiller Reserven abzugrenzen.[16] Gemäß der Markteinkommenstheorie sind stille Reserven erst bei ihrer Realisation am Markt, bspw. in Form von Verkauf oder Tausch des Wirtschaftsguts, zu besteuern. Begründet wird dies mit den dann erst tatsächlich erwirtschafteten Einkünften.[17] Im Folgenden wird näher auf das Realisationsprinzip eingegangen, bevor im nächsten Kapitel die Ausnahmen des Realisationsprinzips untersucht werden.
Das Realisationsprinzip ist im Handelsgesetzbuch (HGB) festgelegt. § 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB schreibt vor dem Hintergrund des in Hs. 1 genannten Vorsichtsprinzips das Realisationsprinzip vor. Per Maßgeblichkeit sind benannte Prinzipien der Handelsbilanz gem. § 5 Abs. 1 EStG ebenso für die Steuerbilanz anzuwenden.[18] Die Besteuerung der erst am Markt realisierten Gewinne fußt insbesondere auf dem Verfassungsrecht, speziell auf der gleichheitsrechtlichen Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, verbunden mit dem Gebot einer eigentumsschonenden Besteuerung.[19]
Konkret ist das Leistungsfähigkeitsprinzip aus dem Gleichheitssatz des Art.3 Abs. 1 GG im Sinne der Steuergerechtigkeit abzuleiten. Kritisch wird der Begriff der Leistungsfähigkeit gesehen. Tipke sieht die volle Leistungsfähigkeit nur dann als erfasst an, wenn sämtliche Wertsteigerungen – eben auch die nicht realisierten – in die Besteuerung einbezogen werden.[20] Das Erfordernis der Objektivierbarkeit dezimiert jedoch diese Reinvermögenszugangstheorie[21]. Nur durch das Realisationsprinzip kann eine Vergleichbarkeit zwischen den Steuerpflichtigen hergestellt werden, ohne nicht realisierte Wertzuwächse speziell bewerten zu müssen.[22]
Die eigentumsschonende Besteuerung ist im Art. 14 Abs. 1 GG manifestiert. Führt eine Steuerpflicht zwangsweise zu einem Hinzuerwerb von Eigentum, ist diese als Eingriff in den Art. 14 Abs. 1 GG zu konstatieren. Das Übermaßverbot untersagt eine derartige Substanzbesteuerung indes, lediglich eine Ertragsbesteuerung ist als verhältnismäßig anzusehen.[23] Im Falle einer Besteuerung nicht realisierter Wertzuwächse wäre die Substanz betroffen, da der Steuerpflichtige aufgrund der mangelnden Einkünfte aus einer Veräußerung oder einem Tausch ersatzweise andere Mittel zur Steuerzahlung aufwenden müsste. Ständen solche Mittel nicht zur Verfügung, könnte jene Steuer bis hin zur Aufgabe des Wirtschaftsgutes führen.[24] Im Ergebnis ist das Realisationsprinzip zur Wahrung einer eigentumsschonenden Besteuerung demnach einzuhalten.[25]
Mit der Besteuerung der vollen Leistungsfähigkeit nach Tipke würde außerdem ein rechtspraktisches Problem entstehen. Eine jährliche Wertermittlung aller – auch nicht realisierter – Wertzuwächse würde einen weitaus größeren administrativen Aufwand nach sich ziehen.[26]
b) Ersatzrealisationstatbestände als Ausnahmen vom Realisationsprinzip
Trotz der recht restriktiven Argumentation pro Realisationsprinzip[27] sind Ausnahmen von diesem im Gesetz verankert. Sog. Ersatzrealisationstatbestände lassen die Besteuerung eines Wirtschaftsgutes trotz mangelnder Realisierung zu.[28] Darunter zählen neben der Entnahme[29] und der Betriebsaufgabe[30] die Tatbestände der §§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG und 12 Abs. 1 KStG.[31] Allen gemeinsam ist die Charakteristik der in B. I. 1. beschriebenen Entstrickung, sämtliche stillen Reserven vor Realisierung zu besteuern, wenn die weitere Besteuerung nicht mehr möglich ist.[32]
Hinsichtlich der Ersatzrealisationstatbestände lässt sich der Art. 3 GG ebenso pro Entstrickungsbesteuerung interpretieren. Gemäß dem Gleichheitsprinzip des Art. 3 GG sind Lücken in der Besteuerung zur Erfassung der vollen Leistungsfähigkeit zu vermeiden. Droht also eine Lücke durch einen Verlust der Besteuerungsbefugnis zu entstehen, so sei diese im Rahmen der Entstrickungsbesteuerung aufzufangen.[33]
Als Zwischenfazit wird eine Entstrickungsbesteuerung festgestellt, die gleichheitskonform nur dann vor dem Datum des Realisationsprinzips erfolgen kann und den Steuerpflichtigen vorzeitig in Anspruch nehmen darf, wenn eine weitere Besteuerung nicht mehr gesichert ist. Es folgt im nächsten Kapitel eine umfänglichere Untersuchung der Entstrickungsregelungen in der Bundesrepublik Deutschland, unterteilt in allgemeine und spezielle Regelungen.
II. Entstrickungsregelung in Deutschland
1. Allgemeine Regelungen
a) EStG und KStG
aa) Natürliche Personen
Im Schwerpunkt ist die Entstrickungsbesteuerung im Einkommensteuergesetz (EStG) und Körperschaftsteuergesetz (KStG) seit der Einführung des SEStEG festgesetzt. In der Untersuchung der folgenden Kapitel wird in erster Linie zwischen natürlichen und juristischen Personen differenziert, speziell zwischen Einkünften aus dem Betriebsvermögen und aus dem Privatvermögen. Danach werden die Entstrickungstatbestände des Ausschlusses bzw. der Beschränkung des Besteuerungsrechts und der Nutzungsentstrickung in einen Kontext gebracht.[34] Es folgen Steueraufschubsmöglichkeiten im EStG. In einem zweiten Kapitel wird auf das AStG und das UmwStG näher eingegangen, um so das Gros der allgemeinen Regelungen deutscher Entstrickungsbesteuerung aufzuzeigen.[35]
§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG regelt grds. die Entstrickungssachverhalte der Einkünfte aus Betriebsvermögen natürlicher Personen, i. V. m. dem Gebot des Ansatzes zum gemeinen Wert des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 EStG. Der bzw. die einer Entnahme aus betriebsfremden Zwecken gleichgestellte Ausschluss bzw. Beschränkung begründet auf gesetzlicher Basis die in der Vergangenheit umstrittene, letzten Endes aber zumindest durch das BMF bestätigte finale Entnahmetheorie.[36] § 4 Abs. 1 S. 4 EStG betont als Beispiel in diesem Zusammenhang den Sachverhalt einer Entstrickung eines Wirtschaftsgutes von einer inländischen in eine ausländische Betriebsstätte.[37] Weitere Szenarien, wie bspw. die Entstrickung eines Wirtschaftsguts aus einer inländischen Betriebsstätte in das ausländische Stammhaus eines beschränkt Steuerpflichtigen, die Entstrickung eines Wirtschaftsguts aus dem Inland in eine ausländische Freistellungs- oder Anrechnungsbetriebsstätte, oder der Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA), können unter den § 4 Abs. 1 S. 3 EStG fallen.[38]
Bzgl. der Entstrickungsbesteuerung sind Teile der Einkünfte aus Privatvermögen seit der Einführung des SEStEG ebenfalls im Gesetz aufzufinden.[39] § 17 Abs. 5 S. 1 EStG beinhaltet im Fall der Beschränkung oder des Ausschlusses des Besteuerungsrechts von Kapitalgesellschaftsanteilen den vorgezogenen Ansatz des fiktiven Veräußerungsgewinns zum gemeinen Wert bei Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschäftsleitung der Kapitalgesellschaft in einen anderen Staat. § 17 Abs. 5 S. 2 ff. EStG schaffen eine Ausnahme dieser Regelung lediglich hinsichtlich der europäischen Gesellschaft, indem eine Besteuerung des Gewinns aus einer späteren Veräußerung der Anteile ungeachtet eines möglichen DBA durchzuführen ist.[40] Für andere Einkünfte aus Privatvermögen als die mit dem § 17 Abs. 5 S. 1 EStG erfassten finden sich keine weiteren Entstrickungsbesteuerungsklauseln.[41]
Mit der Verabschiedung des Amtshilferichtlinien-Umsetzungsgesetzes (AmtshilfeRLUmsG) als Abschluss des gescheiterten Entwurfs des JStG 2013[42] wurde der Abs. 7 des § 6 EStG erneuert. Im Rahmen der Berechnung von Absetzungen beim § 4 Abs. 3 EStG sind die per Teilwert-Regelung ermittelten Werte als Anschaffungskosten zugrunde zu legen und die Bewertungsvorschriften des § 6 Abs. 1 EStG anzuwenden.[43] Der § 50i EStG als ein weiteres Resultat des AmtshilfeRLUmsG sichert die Entstrickungsbesteuerung in Fällen, wo die Entstrickung bei Wegzug oder ähnlichen Sachverhalten über gewerbliche Personengesellschaften umgangen wurde.[44]
bb) Juristische Personen
Die Entstrickungsbesteuerung von Einkünften aus dem Betriebsvermögen bei natürlichen Personen verläuft bei juristischen Personen über den § 12 Abs. 1 KStG analog.[45] Die Entstrickungsbesteuerung für Körperschaften ist gesondert im KStG festgelegt, da Körperschaftssubjekte keine Privatsphäre innehaben, die die in § 4 Abs. 1 S. 3 EStG genannte Entnahme ermöglichen würde. Statt einer fiktiven Entnahme ist der Entstrickungstatbestand eine konkrete Veräußerung oder Nutzenüberlassung. Eine Anwendbarkeit des § 12 Abs. 1 KStG auf natürliche Personen ist mangels des Anwendungsbereiches der Vorschrift ebenfalls ausgeschlossen.[46]
Unter die Entstrickung von Einkünften aus dem Privatvermögen fallen nach Schnitger nur Körperschaften, die nicht dem Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 KStG angehören, bspw. Vereine.[47] In der Konsequenz ist den Entstrickungsregelungen zu den Einkünften aus Privatvermögen bei natürlichen Personen zu folgen.
cc) Ausschluss und Beschränkung des Besteuerungsrechts
Dieses Kapitel geht von der Ableitung des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG auf den § 12 Abs. 1 KStG aus, sodass der § 12 Abs. 1 KStG nur im Fall einer unterschiedlichen Behandlung Erwähnung findet.[48]
Die im § 4 Abs. 1 S. 3 EStG aufgeführten Entstrickungscharakteristika Ausschluss und Beschränkung der deutschen Besteuerungsbefugnis fußen zumeist auf dem Regelwerk eines DBA.[49] Dabei führt die Freistellungsmethode regelmäßig zu einem kompletten Ausschluss, die Anrechnungsmethode zu einer Beschränkung des Besteuerungsrechts. Die DBA-rechtliche Verankerung beider Methoden bzgl. der fiktiven Entnahme, Veräußerung bzw. Nutzungsüberlassung eines Wirtschaftsguts befindet sich in den Art. 12, 13 OECD-MA. Nicht-DBA-Fälle sind über die unilaterale Anrechnungsmethode des § 34c Abs. 1 EStG abgedeckt.[50]
dd) Nutzungsentstrickung
Neben dem Gewinn aus der Veräußerung sehen die §§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG und 12 Abs. 1 KStG auch den Gewinn aus der Nutzungsüberlassung im Fall der Beschränkung oder des Ausschlusses der Besteuerungsbefugnis als zu besteuernden Entstrickungssachverhalt an. Die Überlassung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung ist dabei klar von der fiktiven Entnahme bzw. Veräußerung abzugrenzen, da die Wirtschaftsgüter i. d. R. nur temporär einer ausländischen Betriebsstätte zur Verfügung gestellt und ggf. sogar parallel im Inland genutzt werden.[51] Die überlassenen Wirtschaftsgüter verbleiben in der inländischen Zuordnung, sodass die Beschränkung oder gar der Ausschluss des Besteuerungsrechts streitig ist.[52] Auch systematisch sind fiktive Entnahme bzw. Veräußerung und Nutzung voneinander zu trennen, denn bei der Nutzungsüberlassung werden laufende Einkünfte hinsichtlich ihrer Besteuerung ausgeschlossen bzw. beschränkt, bei der fiktiven Entnahme bzw. Veräußerung wird die Besteuerung des Gewinns aus der (späteren) Veräußerung ausgeschlossen bzw. beschränkt. Eine Beschränkung im Rahmen der Nutzungsentstrickung ist also insoweit festzustellen, als dass die laufenden ausländischen Nutzungserträge in der ausländischen Betriebsstätte auch der ausländischen Besteuerung unterliegen.[53] Ferner soll die in § 4 Abs. 1 S. 3 EStG offengelassene Rechtsfolge, ob Nutzungsüberlassungen zu einer Entnahme des Wirtschaftsgutes, also einer fiktiven Entnahme, oder aber zur Entnahme des Nutzungsrechts, also einer Nutzungsentnahme führen, mit der Rechtsbarkeit des Authorized-OECD-Approach (AOA) über das AmtshilfeRLUmsG in Richtung Nutzungsentnahme geklärt sein.[54]
ee) Möglichkeit des Steueraufschubs – Ausgleichsposten
Im Zusammenhang mit der Entstrickung wird zum EStG und KStG zuletzt der § 4g EStG als Steueraufschubsgelegenheit untersucht. Auf Antrag besteht die Möglichkeit der Bildung eines Ausgleichspostens gem. § 4g EStG, sofern eine Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG bevorsteht. Grds. bietet der § 4g EStG dem Steuerpflichtigen eine 5-jährige Stundungsmöglichkeit bei der Entstrickung einzelner Wirtschaftsgüter im Bereich der EU.[55]
Maßstab des Ausgleichspostens ist der Differenzbetrag zwischen Buchwert und gemeinem Wert des Wirtschaftsguts.[56] Weitere restriktive Voraussetzungen für die Gewährung eines Ausgleichspostens sind die unbeschränkte Steuerpflicht und die fiktive Entnahme aus dem inländischen Stammhaus[57] in eine ausländische Betriebsstätte desselben Steuerpflichtigen.[58] Wichtig ist auch die Beschränkung der Wirtschaftsgüter auf das Anlagevermögen, Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind vom § 4g EStG ausgeschlossen.[59]
Die Auflösungsregelung funktioniert folgendermaßen. Der als Maßstab präzisierte Differenzbetrag[60] wird im Jahr der Postenbildung und den vier folgenden Jahren nach der Fünfjahresregelung zu einem Fünftel gewinnerhöhend aufgelöst.[61] Demzufolge wird die Besteuerung des Differenzbetrages nicht vollständig gestundet, sondern anteilig auf fünf Jahre übertragen durchgeführt. Nach diesem „Standard“-Szenario ist der Ausgleichsposten nach Ablauf der fünf Jahre vollständig aufgelöst. Ausnahmen dieses Szenarios können mit dem § 4g Abs. 2 S. 2 EStG die dort aufgeführten Nr. 1 – 3[62] sein, in deren Konsequenz der Ausgleichsposten vorzeitig und vollständig steuerlich wirksam aufzulösen ist.
Vor dem Hintergrund der frühzeitigen Rückführung eines Wirtschaftsguts[63] in das inländische Betriebsvermögen regelt § 4g Abs. 3 EStG eine steuerneutralisierende Handhabung, indem der bestehende Ausgleichsposten steuerneutral aufgelöst, das Wirtschaftsgut mit den fortgeführten Anschaffungskosten zzgl. des bereits aufgelösten Betrages des Ausgleichspostens angesetzt und die im Vorfeld auf die im Inland realisierten Reserven geleistete Steuer per Saldo rückerstattet wird.[64] Im Ergebnis soll so einerseits die inländische Besteuerung der bereits durch den früheren Entstrickungstatbestand aufgedeckten stillen Reserven rückabgewickelt werden. Andererseits sollen die im Ausland besteuerten Wertzuwächse nicht doppelt besteuert, nicht besteuerte Wertzuwächse aber auch nicht nicht besteuert werden.[65]
Für den § 4g Abs. 1-3 EStG gelten ferner die Anzeige-, Aufzeichnungs- und Mitwirkungspflichten der folgenden Absätze. Bei Unterlassen jener Pflichten ist der Ausgleichsposten der Besteuerung umgehend aufzulösen.[66] Per Verweis des § 12 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 KStG gilt der § 4g EStG ebenso für den § 12 KStG[67]. Heinicke und Schnitger vertreten die Einschätzung des § 4g als eine eher unvollendete Regelung, basierend auf einer Entschärfungsregelung steuerlicher Konsequenzen der Überführung von Wirtschaftsgütern in das Ausland, dargelegt in den früheren Betriebsstättenverwaltungsgrundsätzen.[68]
b) AStG und UmwStG
Schnitger identifiziert in den von ihm zur Hinzurechnungsbesteuerung untersuchten §§ 7, 8 Abs. 3, 10 Abs. 3 S. 1 und 20 Abs. 2 AStG keine neuen allgemeinen oder für das AStG gemeinhin von den Regelungen des EStG und KStG differenten Vorschriften hinsichtlich der Entstrickungsbesteuerung.[69] Auch die Umsetzung des AOA durch das AmtshilfeRLUmsG erweist sich als nicht ausreichende Gesetzesgrundlage für eine Entstrickungsbesteuerung.[70] Der § 6 AStG wird an späterer Stelle im Rahmen der speziellen Regelungen näher erläutert.[71]
Das UmwStG schreibt steuerliche Regelungen bei Rechtsformänderungen vor. Unter bestimmten Konditionen sind stille Reserven bei Umstrukturierungen nicht aufzudecken, sodass durch das UmwStG eine steuerliche Erleichterung von eigentlich zu besteuernden Entstrickungsprozessen geschaffen wurde. Das UmwStG bezieht sich dabei auf bereits bestehende Ertragsteuern und begründet keine neue Steuer.[72] Das Kapitel der speziellen Regelungen setzt sich auch zum UmwStG ausführlicher mit den für diese Arbeit relevanten Normen auseinander.[73]
2. Spezielle Regelungen
a) Vorbemerkung
Als zweiter Teil der Vorstellung deutscher Entstrickungsbesteuerung und Überleitung zu der unionsrechtlichen Würdigung von Entstrickungssachverhalten stellt der Gegenstand dieses Kapitels gemäß Titulierung das speziellere Regelwerk zu bestimmten Entstrickungskonstellationen dar. So wird mit der Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen, der Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften und der mittelbaren Übertragung von Betriebsvermögen bzw. Anteilen insbesondere auf das deutsche Besteuerungsrecht zu den in der unionsrechtlichen Würdigung betrachteten EuGH-Urteilen eingegangen. Auch die Entstrickungsbesteuerung von Betrieben bzw. Teilbetrieben und das Ausscheiden aus der unbeschränkten Steuerpflicht aus dem EU-/EWR-Raum werden als weitere spezifische Regelungen kurz abgehandelt.
b) Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen
Der § 6 AStG liefert als lex specialis zum § 17 EStG[74] unter seinen Voraussetzungen eigene Normen zur Wegzugsbesteuerung natürlicher Personen. Der Unterschied zu § 17 EStG besteht darin, dass keine Veräußerung der in § 17 Abs. 1 S. 1 EStG definierten Anteile vorliegt, sondern lediglich die Aufgabe des Wohnsitzes bzw. gewöhnlichen Aufenthaltes einer natürlichen Person und der damit verbundene Austritt aus der unbeschränkten Steuerpflicht auch im Hinblick auf jene Anteile. In der Folge des Austritts aus der unbeschränkten Steuerpflicht wird jedoch eine Veräußerung der Anteile in Form der Anwendbarkeit des § 17 EStG fingiert, wobei gem. § 6 Abs. 1 S. 4 AStG der gemeine Wert der Anteile zum Entstrickungszeitpunkt als Veräußerungspreis anzusetzen ist.[75] Weitere unter den § 6 AStG fallende Ersatzrealisationstatbestände sind im § 6 Abs. 1 S. 2 AStG aufgeführt.[76]
Bis hierhin ist eine Analogie zur allgemeinen Entstrickungsbesteuerung festzustellen, ebenso im Vergleich zu § 17 Abs. 5 EStG, der gem. § 6 Abs. 1 S. 3 AStG vom § 6 AStG unberührt bleibt.[77] Speziellere Regelungen sind insbesondere in den Abs. 3 – 6 des § 6 AStG festgehalten.[78]
In Abs. 3 wird für den Fall der Rückkehr in die unbeschränkte Steuerpflicht vor Ablauf der üblichen fünf Jahre[79] per Antrag unter bestimmten Voraussetzungen die Möglichkeit zur Verlängerung auf zehn Jahre gegeben. Abs. 4 erweitert die Widerrufbarkeit der Fünf-Jahres-Stundung gegen Sicherheitsleistung um einzelne Tatbestände einerseits, gibt aber auch die Anpassung des Stundungszeitraumes an den Abs. 3 vor. Somit kann mit einer Streckung der Stundung auf bis zu zehn Jahre ein m. E. nicht unerheblicher Steuervorteil entstehen, wenngleich die Abs. 3 und 4 lediglich auf Drittstaatensachverhalte anzuwenden sind.[80]
Noch wirkungsvoller als die Stundungsstreckung auf bis zu zehn Jahre ist die zeitlich unbegrenzte Stundung des § 6 Abs. 5 AStG. Unter Voraussetzung der Amtshilfe und gegenseitigen Unterstützung in der Beitreibung der geschuldeten Steuer zwischen Deutschland und dem Zuzugsstaat ist die gem. Abs. 1 geschuldete Steuer zinslos und ohne Sicherheit zu stunden.[81] Weitere Bedingungen sind die Staatsangehörigkeit und die mit der in Deutschland vergleichbare unbeschränkte Steuerpflicht in einem Staat des EU- bzw. EWR-Raumes[82] nach Wegzug des Steuerpflichtigen.[83] Der Unterschied zur allgemeinen Entstrickungsregelung des § 4g EStG besteht demnach in einer dauerhaften, zinslosen Aufschubsmöglichkeit ohne Sicherheitsleistung.[84] § 6 Abs. 5 S. 4 AStG dämmt die benannte Aufschubsmöglichkeit insoweit ein, als dass die Stundung bspw. bei Veräußerung, Austritt aus der unbeschränkten Steuerpflicht im EU-/EWR-Raum und weiteren Sachverhalten[85] widerrufen wird.
§ 6 Abs. 6 AStG sieht eine Berücksichtigung von Wertminderungen nach Wegzug vor, soweit dies nicht im Zuzugsstaat geschieht. Wird also nach dem Wegzug der natürlichen Person der Veräußerungsgewinn im Zuzugsstaat zu hoch angesetzt, so ist der deutsche Steuerbescheid entsprechend anzupassen.[86] Bedingung dafür ist eine betrieblich veranlasste und nicht etwa auf eine Gewinnausschüttung zurückzuführende Wertminderung, maximal in Höhe des Vermögenszuwachses nach § 6 Abs. 1 AStG. Abschließend sind in § 6 Abs. 7 AStG weitere Bedingungen in Form von Mitteilungs- und Mitwirkungspflichten genannt, die bei Nichterfüllung zum Widerruf der Stundung nach Abs. 5 führen können.[87]
An dieser Stelle ist ferner auf den bereits angesprochenen § 50i EStG und die damit einhergehende Regelung hinzuweisen. Vormals wurde die Gestaltungsmöglichkeit genutzt, Wirtschaftsgüter und Anteile an Kapitalgesellschaften in gewerbliche Personengesellschaften einzubringen, um die Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG zu umgehen.[88] Mittlerweile ist die Besteuerung derartiger Wirtschaftsgüter bzw. Anteile sowohl hinsichtlich ihrer späteren Veräußerungsgewinne als auch der laufenden Einkünfte aus der betreffenden Personengesellschaft trotz bestehendem DBA durchzuführen, sodass auch in der Hinsicht die Besteuerung sichergestellt ist.[89]
c) Sitzverlegung von Kapitalgesellschaften
Als allgemeine Regelungen zur Entstrickungsbesteuerung bei Sitzverlegung oder Ortsverlegung der Geschäftsleitung von Kapitalgesellschaften wurden die §§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG und 12 Abs. 1 S. 2 KStG für im Betriebsvermögen gehaltene, der § 17 Abs. 5 S. 1 EStG für im Privatvermögen gehaltene Anteile identifiziert.[90] Ausnahme davon und demnach spezielle Regelung hinsichtlich der im Privatvermögen gehaltenen Anteile ist lediglich die Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft und jeder anderen Kapitalgesellschaft gem. § 17 Abs. 5 S. EStG i. V. m. § 4 Abs. 1 S. 5 EStG, bei denen erst bei späterer Veräußerung in der Art und Weise eines Veräußerungsvorgangs ohne Sitzverlegung eine Besteuerung vorgenommen wird, unbeachtlich jeglicher DBA-Regelungen.[91] § 15 Abs. 1a S. 1 EStG sieht gleiche Besteuerungskonsequenzen für im Betriebsvermögen gehaltene Anteile vor, sowohl für natürliche Personen als auch für Körperschaften gem. § 12 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 KStG.[92]
d) Mittelbare Übertragung von Betriebsvermögen oder Unternehmensanteilen
Im Hinblick auf die letzte große Entscheidung des EuGH zu Entstrickungssachverhalten[93] ist an dieser Stelle nochmals auf das UmwStG, konkret auf § 20 UmwStG a.F.[94] einzugehen. Der § 20 Abs. 3 UmwStG a.F. sieht einen Teilwertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens bei der vermögensaufnehmenden Kapitalgesellschaft vor und damit die vorzeitige Besteuerung des für den Einbringenden entstehenden fiktiven Veräußerungsgewinns, soweit bei späterer Veräußerung der im Gegenzug für die Einbringung erhaltenen Gesellschaftsanteile die deutsche Besteuerungsbefugnis aus DBA-rechtlichen Gründen ausgeschlossen ist. Dabei gilt der per Teilwertansatz bestimmte Wert für den Einbringenden sowohl als Veräußerungspreis, als auch als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile.[95] Einer steuerfreien Veräußerung der erhaltenen Gesellschaftsanteile durch ausländische Anteilseigner aus einem DBA-Staat sollte so Rechnung getragen werden.[96] Gleichzeitig enthielten die §§ 20 Abs. 6 i. V. m. 21 Abs. 2 S. 3-6 UmwStG a. F. eine Stundungsregelung, die die bekannte Fünftelregelung ohne Stundungszinsen vorsah, soweit die Zahlung der Teilbeträge gesichert war.[97]
Mit der Einführung des UmwStG 2006 durch das SEStEG reduziert sich die beschriebene Regelung auf Drittstaatenfälle, bei denen übernehmender Rechtsträger eine Gesellschaft eines Drittstaates ist.[98] Zusätzlich bestimmt § 22 UmwStG eine Norm gegen eine missbräuchliche Veräußerung über den gem. § 20 Abs. 1 S. 2 UmwStG bestimmten Wert innerhalb von sieben Jahren nach dem Einbringungsvorgang über einen Einbringungsgewinn I bzw. II[99].[100]
e) Weitere spezielle Normen zur Entstrickung
§ 16 Abs. 3a EStG schreibt die Besteuerung eines weiteren Entstrickungstatbestandes vor, konkret der Entstrickung von Teil- bzw. ganzen Betrieben. Tatbestandlich soll wie bei den Entstrickungssachverhalten der allgemeinen Regelungen bei Ausschluss oder Beschränkung des Besteuerungsrechts Deutschlands bzgl. des Gewinns aus der Veräußerung aller Wirtschaftsgüter eines (Teil-)Betriebs die Entstrickungsbesteuerung greifen.[101] Obgleich dieser Sachverhalt durch das SEStEG selbst bereits unter den Begriffen Sachgesamtheiten bzw. Vermögensmassen den §§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG und 12 Abs. 1 KStG zuzuordnen ist[102], stellt der § 16 Abs. 3a EStG eine eigens für die benannten Entstrickungssachverhalte konzipierte Vorschrift dar.
Folgen dieser Regelung sind neben der finalen (Teil-)Betriebsaufgabe auch die Anwendbarkeit der §§ 16 Abs. 4, 34 EStG[103] und die gesonderte Stundungsregelung des § 36 Abs. 5 EStG als Äquivalent zum § 4g EStG, womit sich eine derartige Spezialregelung zu den allgemeinen Regelungen begründen ließe.[104]
Der § 36 Abs. 5 EStG unterscheidet sich erheblich vom § 4g EStG.[105] Neben der unterschiedlichen Stundungsregelung, bei der beim § 36 Abs. 5 EStG über fünf Jahre die vorher festgesetzte Steuer geschuldet wird,[106] wurde auf das Gebot der unbeschränkten Steuerpflicht verzichtet. Ferner inkludiert der Anwendungsbereich nun auch das EWR-Gebiet und die restriktiven Meldepflichten des § 4g EStG finden keinen vergleichbaren Gegenpart. Auch eine Verstrickungsregelung wie im § 4g Abs. 3 EStG ist nicht aufzufinden.[107] Der § 31 Abs. 1 KStG und dessen Verweis zur Anwendbarkeit des EStG (damit auch der §§ 16 Abs. 3a i. V. m. 36 Abs. 5 EStG) auf das KStG führt Kessens, unterstützend auch Schnitger, zu der kritischen Unterstellung, der Gesetzgeber habe die Übersicht und den sinnvollen systematischen Zusammenhang zu einer einheitlichen Regelung der Besteuerung von Entstrickungssachverhalten verloren.[108]
Als letzter Sachverhalt wird der wohl restriktivste Entstrickungssachverhalt im Rahmen der speziellen Regelungen abgehandelt. § 12 Abs. 3 KStG soll die Besteuerung von Entstrickungsfällen der Sitz- bzw. Geschäftsleitungsverlegung aus dem EU-/EWR-Raum in einen Drittstaat regeln. § 12 Abs. 3 S. 1 KStG schreibt in der Konsequenz die Besteuerung eines fiktiven Liquidationsgewinns nach § 11 KStG vor, sobald eine Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung in besagtem Fall ihre unbeschränkte Steuerpflicht verliert und damit als aufgelöst zu betrachten ist. § 11 KStG knüpft seine Besteuerung jedoch nicht an den Verlust oder die Beschränkung der Besteuerungsbefugnis, sodass die stillen Reserven generell der Besteuerung unterliegen, auch dann, wenn das Besteuerungsrecht an Betriebsstätteneinkünften im Falle des Fortbestandes einer inländischen Betriebsstätte über eine beschränkte Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. a) EStG in Deutschland verbleibt. Die gleiche Problematik zeigt sich im § 12 Abs. 3 S. 2 KStG, bei dem ein DBA eine Ansässigkeit außerhalb des EU-/EWR-Raumes begründet.[109] Im Ergebnis werden so auch Fälle bei bleibender Besteuerungsbefugnis besteuert. Des Weiteren ist im § 12 Abs. 3 KStG keine Klausel zur Anwendbarkeit eines Steueraufschubs nach § 4g EStG festgelegt, sodass von einer Sofortbesteuerung auszugehen ist.[110]
III. Zwischenfazit: Konsequente Sicherung der deutschen Besteuerungsbefugnis bei Entstrickungssachverhalten
Nach der Klärung der grundlegenden Begrifflichkeiten wurde in den darauf folgenden Untersuchungen erkennbar, dass das umfassende Regelwerk der deutschen Entstrickungsbesteuerung sowohl die Standardsituationen der Entstrickung mit ihren allgemeinen Vorschriften als auch speziellere Fälle mit entsprechend angepassten Normen abdecken kann. Zur Systematisierung und Überschaubarkeit sind die gewonnenen Erkenntnisse in eine tabellarische Übersicht eingeordnet worden, sodass auch im Hinblick auf die späteren Untersuchungen eine jederzeitige Einordnung der Entstrickungssachverhalte gewährleistet werden kann.[111]
Im kommenden Teil der unionsrechtlichen Würdigung wird sich vor allem hinsichtlich der grundsätzlichen Funktionsweise der Entstrickungsbesteuerung und der speziellen Regelungen zeigen, inwieweit solche nationalen Regelungen als unionsrechtmäßig oder aber unionsrechtswidrig mit mehr oder weniger verhältnismäßigen Rechtfertigungsgründen nach dem EuGH zu beurteilen sind.
C. Unionsrechtliche Würdigung – Konformität der Entstrickungsbesteuerung
I. Einführung
Ziel des Teils C. ist es, unter dem Wortlaut der unionsrechtlichen Würdigung des Entstrickungstatbestandes den Schwerpunkt der Arbeit zu untersuchen und zu konstatieren, namentlich das System der aktuellen EuGH-Grundlagenrechtsprechung zur Entstrickungsbesteuerung. Die Untersuchung der EuGH-Rechtsprechung orientiert sich dabei zweckmäßigerweise an dem groben Aufbau der Entstrickungsurteile[112].
Im Sinne der sonst üblichen einführenden Bestandteile rechtlicher Rahmen, Sachverhaltserläuterung bzw. Ausgangsstreit und Vorlagefragen wird ein kompakter Überblick der Rechtsprechungshistorie mit den einschlägigen EuGH-Urteilen gegeben. Als darauf folgendes Untersuchungsgebiet wird der Eingriff in den Schutzbereich der Grundfreiheiten bearbeitet.[113] Im Zuge dessen werden die betreffenden Grundfreiheiten und deren Anwendbarkeit erläutert sowie die Beschränkungsmöglichkeiten einer Grundfreiheit durch Entstrickungsbesteuerungsregelungen aufgeklärt. Daran schließt sich das nächste Untersuchungsgebiet mit der Aufklärung der Rechtfertigungsebene an, bei der insbesondere die Rechtfertigungsgründe und die Verhältnismäßigkeit der Besteuerung durchdrungen werden. Im letzten Kapitel werden noch offene Diskussionspunkte und Fragen untersucht. Dabei wird auf die Übertragbarkeit der jüngeren auf die früheren EuGH-Urteile eingegangen, die Wirkung der EuGH-Rechtsprechung auf die deutschen Regelungen zur Entstrickungsbesteuerung diskutiert und im Zusammenhang von noch offenen Fragen ein Ausblick auf die künftige EuGH-Rechtsprechung zur Entstrickungsbesteuerung gegeben.
II. Rechtsprechungshistorie
Nach Dobratz hat die das letzte Vierteljahrhundert andauernde Rechtsprechungsodyssee des EuGH zur Entstrickungsbesteuerung mit der Rs. Daily Mail[114] gewissermaßen begonnen und mit der Rs. DMC[115] einen vorläufigen Abschluss gefunden.[116]
Die Ansicht von Dobratz hinsichtlich des Beginns aussagekräftiger EuGH-Rechtsprechung zum Thema Wegzugsbesteuerung ist insofern zu befürworten, als die Daily Mail -Entscheidung als erstes klareres Urteil mit der primären Niederlassungsfreiheit als Prüfungsgegenstand gearbeitet hat.[117] Im Vorfeld beschäftigten sich die EuGH-Rechtsprechungen mit den Rs. Fearon, avoir fiscal und Segers in einer Grauzone zwischen sekundärem[118] und primärem Niederlassungsrecht.[119] Bereits bei der Rs. Fearon wurde im Rahmen von sekundärem Niederlassungsrecht dahingehend entschieden, dass sich eine in dem Fall irische Gesellschaft ggü. dem irischen Staat nicht auf den Schutz einer europarechtlichen Niederlassungsfreiheit berufen kann, mit anderen Worten die Niederlassungsfreiheit nicht über nationales Recht zu stellen ist.[120]
Die Klägerin in der Rs. Daily Mail, eine britische Kapitalgesellschaft, ersuchte die Zustimmung zur Verlegung ihrer Geschäftsleitung in die Niederlande, um dort neben Geschäftsleitungssitzungen und weiteren Tätigkeiten in der Hauptsache Wertpapiere ihres Betriebsvermögens zu verkaufen und im Anschluss eigene Unternehmensteile in Form von Aktien zurückzukaufen, ohne Steuern auf den entstandenen erheblichen Wertzuwachs dieser Wertpapiere zahlen zu müssen. In Ermangelung einer Zustimmung des britischen Finanzministeriums, die für den Vorgang Bedingung gewesen wäre, galt es nun für den EuGH, die Anwendbarkeit der den Art. 52, 58 EWGV zu Grunde gelegten Niederlassungsfreiheit und die Besteuerungskonsequenzen aufzuklären.[121] Das Ergebnis war eine recht klare Ausgangssituation für spätere Entscheidungen. Zwar wurden gem. Rn. 23-25 des Urteils eine Problematik zwischen den einzelnen mitgliedstaatlichen Steuerregelungen und daraus entstehende steuerliche Nachteile erkannt, jedoch im Fall von nach nationalem Recht begründeten Gesellschaften zur Identitätswahrung der Gesellschaft dem nationalen Recht in seiner Besteuerung der Vorrang vor der Niederlassungsfreiheit nach Art. 52, 58 EWGV gewährt und eine Problembeseitigung auf zukünftige Harmonisierungsrechtssetzungen bzw. Vertragsschlüsse zwischen Mitgliedstaaten geschoben. Der Eingriff der britischen Finanzverwaltung war also trotz beschränkender Wirkung auf die Niederlassungsfreiheit legitim. Damit fiel die Entscheidung des EuGH deutlich gegen ein ggü. nationalen Vorschriften vorrangiges EU-Recht aus.[122]
Eine erste größere Weiterentwicklung der Daily Mail -Rechtsprechung deutete sich mit der Rs. X, Y[123] an. Die Schweden X und Y hatten vor, Gesellschaftsanteile in Form von Aktien zum Buchwert auf eine weitere schwedische Gesellschaft zu übertragen, die als Tochtergesellschaft einer Gesellschaft aus Belgien ebenfalls im Eigentum von X und Y und einer weiteren Gesellschaft stand. Mit der Aufdeckung der stillen Reserven aufgrund der belgischen und nicht schwedischen Muttergesellschaft wurde eine Diskriminierung der Niederlassungsfreiheit in Form der Benachteiligung grenzüberschreitender Fälle festgestellt.[124] In Rn. 51 des Urteils werden die möglichen Rechtfertigungsgründe Kohärenz einer Steuerregelung, steuerliche Kontrolle bei späterer Besteuerung und Bekämpfung der Steuerhinterziehung aufgeführt. Eine mögliche Steuerhinterziehung allein konnte keine die Niederlassungsfreiheit behindernde Steuermaßnahme rechtfertigen.[125] Die Rechtfertigungsgründe Kohärenz und steuerliche Kontrolle scheiterten an dem unverhältnismäßigen und nicht erforderlichen Ausschluss des Steueraufschubs, wenngleich die Kohärenz aufgrund des bestehenden DBA gegeben war.[126] Dieses Urteil stellte insofern eine Weiterentwicklung der EuGH-Rechtsprechung dar, als die Sofortbesteuerung nicht ausgeschlossen wurde, lediglich die mangelnden Steueraufschubsmöglichkeiten ein derartiges Konstrukt unverhältnismäßig werden ließen und damit für eine Ablehnung der nationalen Regelungen seitens des EuGH gesorgt wurde.[127]
Hinsichtlich der Verwaltungssitzverlegung von Kapitalgesellschaften wurde mit der Rs. Daily Mail eine klare Ausgangssituation für juristische Personen geschaffen. Mit der Rs. X, Y setzte der EuGH ein erstes Statement zu natürlichen Personen, was in der Rs. de Lasteyrie du Saillant[128] wesentlich fortgeschrittenere Ausmaße annahm. Es galt, mit diesem Urteil die Unzulässigkeit einer steuerlichen Benachteiligung, einzig an die Wohnsitzverlagerung in das Ausland gebunden, festzustellen.[129] Die französische Wegzugsbesteuerung von durch natürliche Personen gehaltenen wesentlichen Beteiligungen sah vor allem die Vermeidung einer Steuerumgehung vor, gleichzeitig aber auch eine Anrechnung ausländischer Veräußerungsgewinnsteuer und den Erlass der festgesetzten Entstrickungssteuer nach fünf Jahren bei Nichtverkauf. Zusätzlich bestand die Möglichkeit einer Stundung auf Antrag mit Sicherheitsleistung als Alternative zur Sofortbesteuerung und eine Erklärungspflicht des Steuerpflichtigen zu dem gewährten Zahlungsaufschub.[130] Abermals wurden die Rechtfertigungsgründe für eine derartige Besteuerung in der Steuerumgehung bzw. –flucht, der Kohärenz zwischen dem Steueraufschub und der späteren Besteuerungssicherung in Betracht gezogen. Die Ansicht zur Steuerflucht aus dem vorherigen Urteil wurde in vergleichbarer Form bestätigt und führte – da die Verhinderung der Steuerflucht und nicht allein die Wegzugsbesteuerung das Hauptziel der französischen Besteuerung war – gleichzeitig zu einer Ablehnung der Kohärenz als Rechtfertigungsgrund.[131] Zusätzlich sorgten die die Niederlassungsfreiheit beschränkenden Konditionen des Zahlungsaufschubs, darunter vor allem die zu leistenden Sicherheiten, für die weitere Unverhältnismäßigkeit der Regelung[132], sodass summa summarum eine derartige Besteuerungsregelung vom EuGH abgelehnt wurde.[133]
[...]
[1] Die EU ist seit dem Vertrag von Lissabon eine eigene Rechtspersönlichkeit, entstanden aus EU-Vertrag und EG-Vertrag; vgl. Art. 47 EUV.
[2] Vgl. EuGH-Urt. vom 28.01.1986, C-270/83 (avoir fiscal), Slg.1986, 00273, Rz. 24; seitdem ständige Rspr., vgl. zuletzt: EuGH-Urt. vom 23.01.2014, C- 164/12 (DMC), n. n. v., Rz. 47.
[3] Vgl. Walter, C., in: Ehlers (Hrsg.), EuGR, 2009, § 1 Rn. 42 ff.
[4] Vgl. Kokott, J., ZaöRV, 2009, S. 275.
[5] Vgl. dies., vgl. EuGH-Urt. vom 11.03.2004, C-9/02 (de Lasteyrie du Saillant), Slg. 2004, I-02409; vgl. EuGH-Urt. vom 07.09.2006, C-470/04 („N“), Slg. 2006, I-07409; vgl. EuGH-Urt. vom 29.11.2011, C-371/10 (National Grid In- dus), Slg. 2011, I-12273; vgl. EuGH-Urt. vom 23.01.2014, C-164/12 (DMC), n. n. v., Rn. 68; vgl. Sydow, S., DB, 2014, S. 265 f.
[6] Vgl. B. I. 1.
[7] Eine Entstrickungsbesteuerung erfolgt grds. im Moment des Austritts aus der Steuerpflicht in einem Mitgliedstaat, also i.d.R. vor Realisierung des Wert- zuwachses. Vgl. Dobratz, L., ISR, 2014, S. 198.
[8] Vgl. Dobratz, L., ISR, 2014, S. 198 f.; vgl. Sydow, S., DB, 2014, S. 265 f.
[9] Vgl. dies.
[10] Vgl. Haase, F., Entstrickung bei Ausschluss/Beschränkung des Besteue- rungsrechts, 2014, Rn. 58; vgl. auch Birk, D., u.a., Wegzug und Unterneh- mensverlagerung, 2013, Rn. 1485 ff.; vgl. auch Heinicke, W., in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2014, § 4, Rz. 360.
[11] Sowohl der § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, als auch der § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 Hs. 2 EStG sind mit dem SEStEG entstanden, vgl. hierzu B. II. 1. a) / b).
[12] Vgl. Schnittger, A., IFSt, 2013, S. 22.
[13] Vgl. Hey, J., BB, 2007, S. 1303 ff.; vgl. auch Frotscher, G., FR, 2008, S. 49 ff.
[14] Vgl. Herbst, C., Europäische Hochschulschriften, 2011, S. 9 f., 11 f.
[15] Vgl. Kessens, F. M., in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG, 2012, § 12 I, Rz. 182; Die Verstrickung soll nur noch bei der Untersuchung zum § 4g EStG Erwähnung finden und ist gem. A. II. im Übrigen ausgegrenzt.
[16] Vgl. Schnitger, A., IFSt, 2013, S. 12.
[17] Vor der Realisation bestand zwar der latente Wertzuwachs, er konnte aber im Sinne von noch nicht dafür erwirtschafteten Einkünften keinen konkreten zu besteuernden Gewinn und Nutzen für den Wirtschaftenden darstellen; Vgl. Hey, J., in: Tipke/Lang (Hrsg.) , Steuerrecht, 2012, § 17 Rn. 202; zur Herleitung der Markteinkommenstheorie und Abgrenzung von der Rein- vermögenstheorie vgl. Ruppe, H.G., in: Tipke (Hrsg.), DStJG, 1979, S. 7- 40.
[18] Vgl. Tanski, J.S., Maßgeblichkeitsprinzip, 2011, S. 23, vgl. auch Scheffler, W., Maßgeblichkeitsprinzip, 2011, S. 17.
[19] Vgl. Holthaus, T., Leistungsfähigkeitsprinzip, 2011, S. 122, m. w. N.; kritisch dazu vgl. ders., Kritik am Leistungsfähigkeitsprinzip, 2011, S. 125, m. w. N.
[20] Vgl. Tipke, K., Leistungsfähigkeit, 2003, S. 629.
[21] Vgl. ders., S. 625.
[22] Vgl. Schlotter, C., Teilwertabschreibung und Wertaufholung, 2005, S. 256.
[23] Vgl. Reuter, D., Rechtsstaatsprinzip und Eigentumsgrundrecht, 2007, S. 26.
[24] Vgl. Schlotter, C., Teilwertabschreibung und Wertaufholung, 2005, S. 257.
[25] Vgl. Lang, J., in: Tipke/Lang (Hrsg.) , Steuerrecht, 2012, § 4, Rz. 107.
[26] Vgl. ders., § 8, Rz. 33 u. § 9, Rz. 51.
[27] Vgl. B. I. 2. a).
[28] Vgl. Niehaves, D., in: Haase (Hrsg.), Außensteuergesetz Doppelbesteue- rungsabkommen, 2013, Art. 7, Rz. 163.
[29] Vgl. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG.
[30] Vgl. § 16 Abs. 3 EStG.
[31] Vgl. auch B. II. 1. b).
[32] Vgl. Hey, J., in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2012, § 17, Rz. 231 ff.; vgl. auch Bambynek, L. H., Grenzüberschreitende Verschmelzungen, 2010, S. 84.
[33] Vgl. Hey, J., in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2012, § 17, Rz. 231.
[34] Vgl. hierzu §§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG, 12 Abs. 1 S. 1 KStG.
[35] Andere Gesetze werden im Rahmen der Ausgrenzung aus A. II. von der Be- trachtung ausgeschlossen.
[36] Vgl. a. A. zur finalen Entnahmetheorie: BFH-Urt. vom 17.08.2008, I R 77/06, BStBl. II 2009, S. 464; vgl. BMF-Schreiben vom 20.05.2009, IV C 6, S 2134/07/10005, BStBl. I 2009, S. 671 (finale Entnahmetheorie be- stätigend); vgl. weiterführend auch BFH-Urt. vom 28.10.2009, I R 99/08, BStBl. II 2011, S. 1019 (zur Aufgabe der sog. Theorie der finalen Betriebs- aufgabe), vgl. abschließend zur finalen Entnahme und finalen Betriebsauf- gabe: Jahressteuergesetz 2010 vom 8.12.2010, dazu BMF-Schreiben vom 18.11.2011, IV C 6, S 2134/10/10004, BStBl. I 2011, S. 1278.
[37] Vgl. Lendewig, C./Jaschke , J., StuB, 2011, S. 90 ff.
[38] Vgl. Schnitger, A., IFSt, 2013, S. 26, m. w. N.
[39] Vgl. Förster, G., DB, 2007, S. 72 ff.; vgl. B. II. 2. c).
[40] Vgl. Weber-Grellet, H., in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2014, § 17 V, Rz. 240 f.; vgl. auch Weber-Grellet, H., DB, 2009, S. 304.
[41] Vgl. §§ 20 ff. EStG.
[42] Vgl. Ortmann-Babel, M./Bolik, A. S./Griesfeller, A. C., DB, 2013, S. 1319 ff.
[43] Vgl. AmtshilfeRLUmsG vom 26.6.2013 (BGBl. I S. 1809), S. 1815.
[44] Vgl. Weggenmann, H., Gestaltungsberatung aktuell, 2013, S. 9; vgl. Prinz, U., DB, 2013, S. 1378 ff.; vgl. B. II. 2. b).
[45] Vgl. B. II. 1. a) aa).
[46] Vgl. Kessens, F. M., in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG, 2012, § 12 I, Rz. 36, zur Ausnahme der gewerblichen Personengesellschaft Rz. 24.
[47] Vgl. Schnitger, A., IFSt, 2013, S. 30.; vgl. Kessens, F. M., in: Schnitger/ Feh- renbacher (Hrsg.), KStG, 2012, § 12 I, Rz. 36, zur Ausnahme der gewerbli- chen Personengesellschaft Rz. 24, § 50i EStG.
[48] Vgl. dazu Begriffe Ausschluss und Beschränkung in den §§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG und 12 Abs. 1 KStG.
[49] Vgl. Haase, F., Entstrickung bei Ausschluss/Beschränkung des Besteue- rungsrechts, 2014, Rn. 59 f., m. w. N.
[50] Vgl. ders., vgl. ausführlicher Heinicke, W., in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2014, § 34c, Rz. 10 ff.
[51] Vgl. Heinicke, W., in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2014, § 4, Rz. 329, m. w. N.; vgl. auch Förster, G., DB, 2007, S. 74.
[52] Vgl. dies.
[53] Vgl. ausführlicher dazu Schnitger, A., IFSt, 2013, S. 23 f.
[54] Vgl. Weggenmann, H., Gestaltungsberatung aktuell, 2013, S. 9; vgl. C. VI. 1.
[55] Vgl. Heinicke, W., in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2014, § 4g, Rz. 1.
[56] Vgl. § 4g Abs.1 S. 1 Hs. 1 EStG.
[57] Ebenso aus der inländischen Betriebsstätte möglich.
[58] Vgl. Heinicke, W., in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2014, § 4g, Rz. 2.
[59] Vgl. ders., Rz. 4; vgl. dazu auch BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4, S 1300/111/99, BStBl. I 1999, S. 1076.
[60] Vgl. ders., Rz. 7 i. V. m. § 9 BewG.
[61] Vgl. § 4g Abs.2 S. 1 EStG.
[62] Nr. 1: Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen, Nr. 2: Verlagerung des Wirtschaftsgutes aus der Besteue- rungshoheit der EU, Nr. 3: Aufdeckung der stillen Reserven in der ausländi- schen Betriebsstätte nach ausländischen oder deutschen Realisierungs- grundsätzen; vgl. hierzu wiederum Heinicke, W., in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2014, § 4g, Rz. 11.
[63] Vgl. B. I. 1.
[64] Ausführlicher und kritisch dazu: Heinicke, W., in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2014, § 4g, Rz. 13, m. w. N.
[65] Vgl. Schnitger, A., IFSt, 2013, S. 37.
[66] Vgl. § 4g Abs. 4, 5 EStG.
[67] Vgl. ausführlich: Kessens, F. M., in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG, 2012, § 12, Rz. 166 ff.
[68] Vgl. dies.; vgl. BMF-Schreiben vom 24.12.1999, IV B 4, S 1300/111/99, BStBl. I 1999, S. 1076.
[69] Vgl. ausführlich: Schnitger, A., IFSt, 2013, S. 32 ff.
[70] Vgl. ders.
[71] Vgl. B. II. 2. b).
[72] Vgl. Brähler, G., Das Umwandlungssteuergesetz, 2012, S. 30; vgl. auch Ka- talog Kessens, F. M., in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG, 2012, § 12, Rz. 60.
[73] Vgl. B. II. 2. c).
[74] Vgl. B. II. 1. a) aa); vgl. auch §§ 6 Abs. 1 S. 1, 21 Abs. 13 S. 1 AStG; vgl. ebenfalls Dieter, E./Freiling, C., PIStB, 2009, S. 72 ff.
[75] Vgl. Boller, T./Euchner, A./Schmidt, S., in: Wöhrle/Schelle/Gross (Hrsg.), Außensteuergesetz, § 6 Rn. 141 ff., Juli 2011.
[76] Vgl. Boller, T./Euchner, A./Schmidt, S., in: Wöhrle/Schelle/Gross (Hrsg.), Außensteuergesetz, § 6 Rn. 211 ff., Juli 2011.
[77] Vgl. B. II. 1. a) aa).
[78] Vgl. Boller, T./Euchner, A./Schmidt, S., in: Wöhrle/Schelle/Gross (Hrsg.), Außensteuergesetz, § 6 Rn. 371 ff., Juli 2011.
[79] Vgl. B. II. 1. a) ee).
[80] Vgl. Boller, T./Euchner, A./Schmidt, S., in: Wöhrle/Schelle/Gross (Hrsg.), Außensteuergesetz, § 6 Rn. 371 ff., Juli 2011, m. w. N.
[81] Vgl. § 6 Abs. 5 S. 2, 1 AStG.
[82] Vgl. § 6 Abs. 5 S. 1 AStG: Vertragsstaat des EWR-Abkommens.
[83] Vgl. § 6 Abs. 5 S. 1 AStG.
[84] Vgl. B. II. 1. a) ee).
[85] Vgl. § 6 Abs. 5 S. 4 Nr. 1-4 AStG; vgl. auch Schulte, W./Behnes, S. G. in: Erle/Sauter (Hrsg.), Körperschaftsteuergesetz, 2010, § 17 (EStG), Rz. 167.
[86] Vgl. auch § 175 Abs. 1 S. 2 AO.
[87] Vgl. § 6 Abs. 7 S. 5 AStG.
[88] Vgl. Weggenmann, H., Gestaltungsberatung aktuell, 2013, S. 9; ausführli- cher dazu: Prinz, U., DB, 2013, S. 1378 ff. und Kudert, S./u.a., ISR, 2013, S. 365 ff.
[89] Vgl. Prinz, U., DB, 2013, S. 1378 ff. (auch kritisch zu flankierenden Neurege- lungen).
[90] Vgl. B. II. 1. a) aa).
[91] Vgl. Weber-Grellet, H., in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2014, § 17 V, Rz. 241; vgl. auch Gosch, D., in: Kirchhof (Hrsg.) EStG, 2011, § 17, Rn. 143; vgl. ausführ- lich Schneider, S., in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff (Hrsg.), EStG, § 17 Rn. F1 ff., Oktober 2013. Der Veräußerung gleichzusetzen sind in diesem Zusammenhang gem. § 15 Abs. 1a S. 2 EStG die Veräußerungstatbestände verdeckte Einlage, Auflö- sung, Kapitalherabsetzung, Kapitalrückzahlung und Ausschüttung/Rück- zahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagenkonto, vgl. Wacker, R., in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2014, § 15, Rz. 156.
[92] Vgl. Schnitger, A., IFSt, 2013, S. 44.
[93] Vgl. C. II.
[94] UmwStG 1995.
[95] Vgl. § 20 Abs. 4 UmwStG a. F.
[96] Vgl. Schnitger, A., IFSt, 2013, S. 47.; vgl. Mitschke, W., IStR, 2014, S. 112.
[97] Vgl. auch Gosch, D., IWB, 2014, S. 183 f.
[98] Vgl. ders., S. 184, m. w. N.
[99] Vgl. § 22 Abs. 2 UmwStG.
[100] Vgl. kritisch dazu: Schnitger, A., IFSt, 2013, S. 48.
[101] Vgl. Wacker, R., in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2014, § 16, Rz. 175.
[102] Vgl. BT-Drs. 16/2710, S. 28, 30.
[103] Körperschaftsteuerpflichtige sind hiervon ausgeschlossen; vgl. Wacker, R., in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2014, § 16, Rz. 175.
[104] Vgl. Loschelder, F., in: Schmidt (Hrsg.), EStG, 2014, § 36, Rz. 28; vgl. eben- so Schnitger, A., IFSt, 2013, S. 45.
[105] Vgl. Sydow, S., DB, 2014, S. 269 f.
[106] Beim § 4g EStG werden die stillen Reserven über fünf Jahre gewinnerhö- hend aufgelöst. Vgl. B. II. 1. a) ee).
[107] Vgl. §§ 4g, 16 Abs. 5 EStG.
[108] Vgl. Kessens, F. M., in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG, 2012, § 12, Rz. 42; vgl. Schnitger, A., IFSt, 2013, S. 45 f. Eine weitere Diskussion dieser Problematik soll nicht Gegenstand der Arbeit sein, vgl. A. II.; vgl. ausführli- cher zu Unterschieden zwischen den §§ 4g und 36 Abs. 5 EStG bspw. Sydow, S., DB, 2014, S. 269 f.
[109] Vgl. hierzu ausführlicher Kessens, F. M., in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG, 2012, § 12, Rz. 252 ff.; vgl. Schnitger, A., IFSt, 2013, S. 46 f.
[110] Vgl. ders., S. 47; vgl. zu § 12 Abs. 3 KStG Kessens, F. M., in: Schnitger/Fehrenbacher (Hrsg.), KStG, 2012, § 12, Rz. 241-302.
[111] Vgl. Anhang 1.
[112] Vgl. hierzu bspw. Aufbau EuGH-Urt. vom 23.01.2014, C-164/12 (DMC), n. n. v.; vgl. EuGH-Urt. vom 29.11.2011, C-371/10 (National Grid Indus), Slg. 2011, I-12273.
[113] Die Zulässigkeit der Klagen und mögliche Verfahrensprobleme sollen nicht weiter in die Untersuchung aufgenommen werden. Vereinfachend wird von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen. Vgl. bspw. kritisch (zur Rs. DMC) Sydow, S., DB, 2014, S. 269 f.; vgl. dazu auch Mitschke, W., IStR, 2014, S. 522 ff.
[114] Vgl. EuGH-Urt. vom 27.09.1988, C-81/87 (The Queen / Treasury and Com- missioners of Inland Revenue, ex parte Daily Mail and General Trust - fortan Daily Mail), Slg. 1988, 5483.
[115] Vgl. EuGH-Urt. vom 23.01.2014, C-164/12 (DMC), n. n. v.
[116] Vgl. Dobratz, L., ISR, 2014, S. 198.
[117] Vgl. Ebenroth, C. T./Eyles, U., DB, 1989, S. 363 ff.
[118] Sekundäres Niederlassungsrecht setzt sich bspw. mit der Begründung von Zweigniederlassungen auseinander, unter primäres Niederlassungsrecht fal- len bspw. Fälle der grenzüberschreitenden Verlegung der Geschäftsleitung einer Kapitalgesellschaft, vgl. C. III. 1. a); vgl. abermals Ebenroth, C. T. /Eyles, U., DB, 1989, S. 363 ff.
[119] Vgl. EuGH-Urt. vom 06.11.1984, C-182/83 (Fearon / Irish Land Commissi- on), Slg. 1984, 03677; vgl. EuGH-Urt. vom 28.01.1986, C-270/83 (avoir fis- cal, auch: Kommission/Frankreich), Slg.1986, 00273; vgl. EuGH-Urt. vom 10.07.1986, C-79/85 (Segers / Bedrijfsvereniging voor Bank- en Verze- keringswezen, Groothandel en Vrije Beroepen), Slg. 1986, 02375.
[120] Vgl. EuGH-Urt. vom 06.11.1984, C-182/83 (Fearon / Irish Land Commissi- on), Slg. 1984, 03677, Rn. 11, i. V. m. Art. 52, 58 EWGV. Der EWGV ist ein Vorläufer des EGV und damit auch des EUV/AEUV, vgl. Altmann, J., Ge- meinschaftsrecht, 2007, S. 28 f.
[121] Vgl. EuGH-Urt. vom 27.9.1988, C-81/87 (Daily Mail), Slg. 1988, 5483, Rn. 5-9; vgl zu Art. 52 EWGV auch Knobbe-Keuk, B., DB, 1990, S. 2573 ff.
[122] Vgl. Ebenroth, C. T./Eyles, U., DB, 1989, S. 363 ff., m. w. N.; vgl. Kleinert, J./ Probst, P., DB, 2004, S. 673 ff.
[123] Vgl. EuGH-Urt. vom 21.11.2002, C-436/00 (X, Y/Riksskatteverk), Slg. 2002, I-10829.
[124] Vgl. EuGH-Urt. vom 21.11.2002, C-436/00 (X, Y/Riksskatteverk), Slg. 2002, I-10829, Rn. 36-39, m. w. N.
[125] Vgl. EuGH-Urt. vom 21.11.2002, C-436/00 (X, Y/Riksskatteverk), Slg. 2002, I-10829, Rn. 62.
[126] Vgl. EuGH-Urt. vom 21.11.2002, C-436/00 (X, Y/Riksskatteverk), Slg. 2002, I-10829, Rn. 55-57.
[127] Vgl. EuGH-Urt. vom 21.11.2002, C-436/00 (X, Y/Riksskatteverk), Slg. 2002, I-10829, Rn. 75.
[128] Vgl. EuGH-Urt. vom 11.03.2004, C-9/02 (de Lasteyrie du Saillant), Slg. 2004, I-02409.
[129] Vgl. Kleinert, J./Probst, P., DB, 2004, S. 673 ff.
[130] Vgl. EuGH-Urt. vom 11.03.2004, C-9/02 (de Lasteyrie du Saillant), Slg. 2004, I-02409, Rn. 3-11.
[131] Vgl. EuGH-Urt. vom 11.03.2004, C-9/02 (de Lasteyrie du Saillant), Slg. 2004, I-02409, Rn. 51 ff., 63 ff.
[132] Vgl. EuGH-Urt. vom 11.03.2004, C-9/02 (de Lasteyrie du Saillant), Slg. 2004, I-02409, Rn. 47.
[133] Vgl. EuGH-Urt. vom 11.03.2004, C-9/02 (de Lasteyrie du Saillant), Slg. 2004, I-02409, Rn. 69; vgl. Kleinert, J./Probst, P., DB, 2004, S. 673 ff.
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- Constantin von Schönberg (Author), 2014, Die Grundlagenrechtsprechung des EuGH zur Entstrickungsbesteuerung, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/312008
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