Das Einkommensteuergesetz (EStG) unterscheidet in § 2 (2) EStG zwischen Gewinneinkunftsarten (§ 2 (2) Nr. 1 EStG) und Überschusseinkunftsarten (§ 2 (2) Nr. 2 EStG). Die Ermittlung der Gewinneinkünfte und der Überschusseinkünfte ist von grundsätzlich unterschiedlicher Natur und kann zu völlig unterschiedlichen Ergebnissen bei gleichen Tatbeständen führen. In diesem Zusammenhang spricht man vom „Dualismus der Einkunftsarten“. Bei den Gewinneinkunftsarten bildet der jeweilige Gewinn die Einkünfte. Dem Gewinn (§ 4 (1) EStG) liegt die „Reinvermögenszugangstheorie“ zu Grunde. Demnach werden bei unternehmerischer Betätigung auch Gewinne oder Verluste aus Substanzveränderungen berücksichtigt. Dem Gewinn steht der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8, 9, 9a EStG) bei den Überschusseinkunftsarten gegenüber. Zu Grunde liegt hier die „Quellentheorie“, nach welcher nur „Erträge ständig fließender Quellen“, nicht hingegen die Quellen selbst der Überschussermittlung dienen soll. Eine Besteuerung der Substanz bleibt demnach außen vor. Die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen soll dadurch vermieden werden.
Ausnahmen bei der Quellentheorie bildet § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 (1) Nr. 1 und Nr. 2 EStG, nach welchem private Veräußerungsgewinne bei Grundstücken innerhalb von zehn Jahren, bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere Wertpapieren innerhalb von einem Jahr versteuert werden müssen. Bei Steuerpflichtigen mit Grund- oder Wertpapiervermögen stellt sich immer wieder die Frage nach steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten. Diese Vermögensarten können entweder im einkommensteuerlichen Privatvermögen gehalten werden, sodaß sie nach den Prinzipien besteuert werden, die für die Überschusseinkunftsarten gelten. Sie können aber auch in einem gewerblichen Betriebsvermögen gehalten werden, sodaß sie den Grundsätzen der Gewinneinkunftsarten unterliegen. Weitere wesentliche Gründe für eine Gestaltungsfrage liegen bei den unterschiedlichen Spitzensteuersätzen bei der Frage einer Einkommen- oder Körperschaftsbesteuerung sowie der Unterscheidung von Privat- und Betriebsvermögen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer im Zuge einer (vorweggenommenen) Erbfolge. Diese Seminararbeit versucht die grundlegenden Formen der Vermögensverwaltung darzustellen und einen Einblick in deren steuerliche Behandlung zu gewähren.
Inhaltsverzeichnis
ABBILDUNGSVERZEICHNIS
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS
1. EINLEITUNG
2. PRIVATE UND GEWERBLICHE VERMÖGENSVERWALTUNG NATÜRLICHER PERSONEN
2.1 PRIVATE VERMÖGENSVERWALTUNG
2.2 GEWERBLICHE VERMÖGENSVERWALTUNG
2.2.1 Vermietung von Grundvermögen
2.2.2 Grundstückshandel
2.2.3 Handel mit Wertpapieren
3. DIE STEUERLICHE BEHANDLUNG DER VERMÖGENSVERWALTENDEN GMBH..
3.1 GRUNDLAGEN DER STEUERLICHEN BEHANDLUNG
3.2 KÖRPERSCHAFTSTEUERLICHE BEHANDLUNG
3.2.1 Vermietung und Verpachtung sowie Handel mit Grundvermögen
3.2.2 Handel mit Wertpapieren
3.3 GEWERBESTEUERSTEUERLICHE BEHANDLUNG
3.4 EINKOMMENSTEUERLICHE BEHANDLUNG
3.5 ERTRAGSTEUERLICHE GESAMTBELASTUNG DER EINPERIODENBETRACHTUNG
4. ERBSCHAFT UND SCHENKUNGSTEUER
4.1 DIE SCHENKUNG IM PRIVATVERMÖGEN
4.2 DIE SCHENKUNG DER GMBHANTEILE
4.2.1 Die Bewertung der GmbHAnteile durch das Stuttgarter Verfahren
4.2.2 Grunderwerbsteuer
4.3 VERGLEICHSBETRACHTUNG
5. SCHLUSSBEMERKUNGEN UND AUSSICHTEN
LITERATURVERZEICHNIS
ABBILDUNGSVERZEICHNIS
ABB. 1: TATBESTANDSMERKMALE EINES GEWERBEBETRIEBES
ABB. 2: AUSWIRKUNG DES GEWERBESTEUERMESSBETRAGS AUF DIE GESAMTSTEUERBELASTUNG DER GMBH
ABB. 3: BELASTUNG DURCH EINKOMMENSTEUER IM FALLE EINER GEWINNAUSSCHÜTTUNG BEIM GESELLSCHAFTER
ABB. 4: VERGLEICH DER ERTRAGSTEUERLICHEN GESAMTBELASTUNG 2003 2005
ABB. 5: ERMITTLUNG DES GRUNDBESITZWERTES BEI DER PRIVATEN ÜBERTRAGUNG .
ABB. 6: ERMITTLUNG DES GEMEINEN WERTES DER ANTEILE AN DER GMBH
ABB. 7: ERMITTLUNG DES STEUERPFLICHTIGEN ERWERBS BEI DER ÜBERTRAGUNG VON ANTEILEN AN EINER GMBH
ABB. 8: VERGLEICHSBETRACHTUNG SCHENKUNG UND GRUNDERWERBSTEUER
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
Das Einkommensteuergesetz (EStG) unterscheidet in § 2 (2) EStG zwischen Gewinn- einkunftsarten (§ 2 (2) Nr. 1 EStG) und Überschusseinkunftsarten (§ 2 (2) Nr. 2 EStG). Die Ermittlung der Gewinneinkünfte und der Überschusseinkünfte ist von grundsätzlich unterschiedlicher Natur und kann zu völlig unterschiedlichen Ergebnissen bei gleichen Tatbeständen führen. In diesem Zusammenhang spricht man vom „Dualismus der Ein- kunftsarten“.
Bei den Gewinneinkunftsarten bildet der jeweilige Gewinn die Einkünfte. Dem Gewinn (§ 4 (1) EStG) liegt die „Reinvermögenszugangstheorie“ zu Grunde. Demnach werden bei unternehmerischer Betätigung auch Gewinne oder Verluste aus Substanzveränderungen berücksichtigt. Dem Gewinn steht der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8, 9, 9a EStG) bei den Überschusseinkunftsarten gegenüber. Zu Grunde liegt hier die „Quellentheorie“, nach welcher nur „Erträge ständig fließender Quellen“, nicht hingegen die Quellen selbst der Überschussermittlung dienen soll. Eine Besteuerung der Substanz bleibt demnach außen vor. Die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen soll dadurch vermieden werden.1
Ausnahmen bei der Quellentheorie bildet § 22 Nr. 2 EStG i.V.m. § 23 (1) Nr. 1 und Nr. 2 EStG, nach welchem private Veräußerungsgewinne bei Grundstücken innerhalb von zehn Jahren, bei anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere Wertpapieren innerhalb von einem Jahr versteuert werden müssen.
Bei Steuerpflichtigen mit Grund- oder Wertpapiervermögen stellt sich immer wieder die Frage nach steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten. Diese Vermögensarten können entweder im einkommensteuerlichen Privatvermögen gehalten werden, sodaß sie nach den Prinzipien besteuert werden, die für die Überschusseinkunftsarten gelten. Sie können aber auch in einem gewerblichen Betriebsvermögen gehalten werden, sodaß sie den Grundsätzen der Gewinneinkunftsarten unterliegen.
Weitere wesentliche Gründe für eine Gestaltungsfrage liegen bei den unterschiedlichen Spitzensteuersätzen bei der Frage einer Einkommen- oder Körperschaftsbesteuerung sowie der Unterscheidung von Privat- und Betriebsvermögen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer im Zuge einer (vorweggenommenen) Erbfolge.
Diese Seminararbeit versucht die grundlegenden Formen der Vermögensverwaltung darzustellen und einen Einblick in deren steuerliche Behandlung zu gewähren. Der Schwerpunkt liegt dabei auf der Vorteilhaftigkeitsanalyse bei einer Einperiodenbetrachtung der Vermögensverwaltenden GmbH. Unterstellt wird bei den Berechnungen immer, dass der Steuerpflichtige mit seinem übrigen Einkommen den Spitzensteuersatz erreicht hat, die Einkünfte aus der Vermögensverwaltung also immer mit dem vollen Spitzensteuersatz besteuert werden. Weiterhin soll bei den Berechnungen von einem „worst case“, also der ungünstigsten aller eventuellen Möglichkeiten ausgegangen werden. Ebenso wird eine Ein-Mann-Gesellschaft unterstellt.
2. Private und gewerbliche Vermögensverwaltung natürlicher Personen
2.1 Private Vermögensverwaltung
Private Vermögensverwaltung einer natürlichen Person liegt vor, wenn Privatvermögen, z.B. das selbst genutzte Haus oder ein Wertpapierdepot privat verwaltet wird. Dies ist prinzipiell keine gewerbliche Tätigkeit.2 Private Vermögensverwaltung für sich ist nicht steuerbar im Sinne des EStG. Steuerpflichtig wird eine private Vermögensverwaltung dann, wenn für diese Tätigkeit eine Vergütung gezahlt wird oder der Verwalter durch die zu verwaltenden Objekte „Früchte zieht“. Bei einer Fruchtziehung unterliegen die Einnahmen der jeweiligen Einkunftsart. Diese Einkunftsarten können Einkünfte aus den Überschusseinkunftsarten Kapitalvermögen (§ 20 EStG), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder Einkünfte aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern (Private Veräußerungsgeschäfte, § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG) sein.3
2.2 Gewerbliche Vermögensverwaltung
Die Folgen einer gewerblichen Vermögensverwaltung sind die Behandlung der Ein- künfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) sowie die daraus resultierende Gewerbesteuerpflicht. Da die Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu den Gewinneinkunftsar-ten zählen, liegt der gewerblichen Vermögensverwaltung die Reinvermögenszugangstheorie zu Grunde.
Gewerbliche Vermögensverwaltung einer natürlichen Person liegt vor, wenn die Tatbestandsmerkmale des § 15 (2) EStG oder des § 15 (3) Nr. 2 EStG erfüllt sind. Neben den in § 15 (2) EStG stehenden positiven Bedingungen Selbstständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr müssen auch die negativen Merkmale erfüllt sein: es darf sich nicht um einen Land- und Forstwirtschaftlichen Betrieb (§ 13 EStG), um selbstständige Arbeit (§ 18 EStG) oder um private Vermögensverwaltung handeln.4
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 1: Tatbestandsmerkmale eines Gewerbebetriebes Quelle: von Sicherer, Klaus; Einkommensteuer, 2002, S. 171
In Fällen gewerblicher Vermögensverwaltung geht es weniger um die Fruchtziehung aus dem Vermögen, sondern hier kommt es zu einer „Vermögensumschichtung unter Ausnutzung substanzieller Vermögenswerte“.5 Diese Grundsätze wurden für Grund- stücksgeschäfte entwickelt, gelten jedoch auch für den gezielten Handel mit Wertpapie- ren.6 Maßgebend sind das Gesamtbild der Verhältnisse7 und die Verkehrsanschauung,ob die Tätigkeit gewöhnlichehrweise einem Gewerbebetrieb entspricht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist.8
Da die Qualifizierung einer Vermögensverwaltung als gewerblich im steuerrechtlichen Sinn nicht immer ohne weiteres zu bestimmen ist, sollen nachfolgend kurz Abgrenzungsprobleme zwischen der privaten und gewerblichen Vermögensverwaltung angesprochen werden.
2.2.1 Vermietung von Grundvermögen
Grundsätzlich handelt es sich bei Vermietung und Verpachtung um private Vermögensverwaltung, selbst bei sehr umfangreichem Grundbesitz.9 Gewerblich kann eine Vermietung oder Verpachtung werden, wenn zusätzliche Sonderleistungen erbracht werden, die im Rahmen eines Mietverhältnisses nicht üblich sind, bspw. Bereitstellung von Bettwäsche oder die Bereitstellung eines Tagesraums mit Fernseher.10
Die häufigste Rechtsprechung findet sich bei der Vermietung von Zimmern und der Vermietung von Ferienwohnungen. Gewerblich wurde eine Vermietung bspw. bei einem zusätzlichen, umfangreichen Verkauf von Lebensmitteln11 oder bei der Vermietung eines Wohnheimes mit 111 Zimmern an nur eine Person für die Zeit von zehn Jahren mit einer Vielzahl von Sonderleistungen (Möblierung, Bettwäschereinigung, Aufenthaltsraum und Stellung eines Hausmeisters).
Bei der Vermietung von Ferienwohnungen stellt der BFH regelmäßig darauf ab, dass gewerbliche Vermietung einem hotelmäßigen Angebot gleichen muss. Kennzeichnend wären unter anderem kurze Vermietungszeiten und weitere Sonderleistungen.12 Auf die Problematik der Liebhaberei bei der Vermietung von Ferienwohnungen soll an dieser Stelle hingewiesen werden.
2.2.2 Grundstückshandel
Auch bei der Veräußerung von Grundstücken gilt grundsätzlich die Vermutung der pri- vaten Zugehörigkeit. Demnach sind Grundstücksveräußerungen nur steuerpflichtig,wenn sie innerhalb der Spekulationsfrist von zehn Jahren im Sinne des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 (1) Nr. 1 EStG liegen. Innerhalb dieser Frist würden sie als steuerpflichtiges Ver- äußerungsgeschäft klassifiziert werden mit der Folge, dass der Veräußerungsgewinn nach § 23 (3) EStG versteuert werden muss. Weiterhin dürften Gewinne und Verluste aus Veräußerungsgeschäften nur mit Gewinnen und Verlusten aus anderen Veräuße- rungsgeschäften und nicht mit anderen Einkunftsarten verrechnet werden. Ein Vor- oder Rücktrag von Gewinnen und Verlusten durch § 10d EStG wäre ebenfalls nur innerhalb der Veräußerungsgeschäfte möglich.13
Die Möglichkeit einer Steuerbefreiung bei Veräußerungsgeschäften im Bereich der gewerblichen Zuordnung besteht auf Grund der Reinvermögenszugangstheorie nicht. Dafür gilt jedoch der uneingeschränkte vertikale Verlustausgleich und somit auch der Verlustvor- oder rücktrag nach § 10d EStG.
Zur Abgrenzungsproblematik bei der Veräußerung von Grundstücken stellt der BFH darauf ab, ob die Nutzung des Grundbesitzes durch Fruchtziehung oder die Aus- nutzungen von Substanzsteigerungen in den Vordergrund tritt.14 Läge Fruchtziehung vor, würde die Veräußerung in den Bereich der privaten Vermögensverwaltung fallen. Für den Fall des gewerblichen Handels wurde seitens der Rechtsprechung und des BMF15 die „Drei Objekte Grenze“ eingeführt. Danach ist Grundstückshandel gewerb- lich, wenn in einem engen zeitlichen Zusammenhang (5 Jahre) zwischen Erwerb oder Herstellung und Veräußerungszeitpunkt mehr als drei Objekte veräußert werden. Letzt- lich muss erwähnt werden, dass die Rechtsprechung zur „Drei Objekte Grenze“ sehr vielseitig und differenziert ist. Eine pauschale Beantwortung der Frage nach der „Drei Objekte Grenze“ ist nicht möglich. Der Objektbegrenzung und dem engen zeitlichen Zusammenhang kommen hier lediglich „indizielle Bedeutung“ zu.16
2.2.3 Handel mit Wertpapieren
Auch beim Handel mit Wertpapieren verlangt der BFH für eine gewerbliche Tätigkeit eine Verwertung der Vermögenssubstanz. Im Zweifel müsse von Bedeutung sein, ob sich der Steuerpflichtige wie ein Händler verhalte.17 Dafür lange jedoch nicht nur der Handel mit einer Vielzahl an Wertpapieren, sondern es müssen weitere Indizien vorliegen. Diese können unter anderem das Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung von Wertpapiergeschäften sein.18
Im Bereich der privaten Vermögensverwaltung gilt § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 (1) Nr. 2 EStG, nach dem Veräußerungsgewinne, die innerhalb der einjährigen Spekulationsfrist liegen, nach § 23 (3) EStG versteuert werden müssen. Auch hier gilt wie beim Handel mit Grundstücken auf privater Ebene der beschränkte vertikale Verlustausgleich und der beschränkte Verlustvor oder -rücktrag.19
Im Bereich der gewerblichen Vermögensverwaltung gibt es auf Grund der Rein- vermögenszugangstheorie die einjährige Spekulationsfrist nicht. Hier muss jeder Ge- winn oder Verlust im Zeitpunkt der Realisation20 berücksichtigt werden. Auch hier gilt wieder ein uneingeschränkter Verlustausgleich und die Möglichkeit des Verlustvor oder-rücktrags nach § 10d EStG. Dividenden sind sowohl auf gewerblicher als auch auf privater Seite nach § 20 (1) Nr. 1 i.V.m. § 3 Nr. 40d EStG oder bei einer wesentlichen Beteiligung (1 % Regel) nach § 17 i.V.m. § 3 Nr. 40c EStG zur Hälfte steuerfrei.21
3. Die steuerliche Behandlung der Vermögensverwaltenden GmbH
3.1 Grundlagen der steuerlichen Behandlung
Im Gegensatz zur privaten Vermögensverwaltung natürlicher Personen, bei denen es immer wieder zu Abgrenzungsproblemen zwischen gewerblicher und privater Vermö- gensverwaltung kommt, ist die Rechtslage bei einer Vermögensverwaltenden GmbH eindeutig.
Durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unterneh- mensbesteuerung (StSenkG)22 wurde das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren abgeschafft und das Halbeinkünfteverfahren eingeführt.
[...]
1 Vgl. Tipke/Lang, Steuerecht, § 9 Rn. 181. Der Dualismus der Einkünfte erfährt hier starke Kritik, da gerade bei der Vermögensverwaltung in Bezug auf Veräußerungsgeschäfte mit zweierlei (privat und gewerblich) Maß gemessen wird. Vgl. hierzu Tipke/Lang, Steuerecht, § 9 Rn. 187.
2 Vgl. R 137 (1) EStR.
3 Vgl. Kirchhof, EStG § 2 Rn 49, 2002.
4 Vgl. R 137 (1) EStR.
5 Vgl. BFH v. 11.07.1968, BStBl. II 1968, S. 775.
6 Vgl. BFH v. 19.02.1997, BStBl. II 1997, S. 399.
7 Vgl. BFH v.25.06.1984 , BStBl. II 1984, S. 751.
8 Vgl. BFH v. 03.07,1995, BStBl. II 1995, S. 617.
9 Vgl. BFH v. 17.03.1981, BStBl. II 1981, S. 522.
10 Vgl. BFH v. 18.01.1973, BStBl. II 1973, S. 561.
11 Vgl. BFH v. 21.12.1976, BStBl. II 1977, S. 244.
12 Vgl. BFH v. 14.01.2004, LEXinform, Dokumenten-Nr. 0594764.
13 Vgl. § 23 (3) S. 8 und 9 EStG.
14 Vgl. BFH v. 28.09.1987, BStBl. II 1988, S. 65, grundsätzlich auch schon BFH v. 11.07.1968, BStBl. II 1968, S. 775.
15 Vgl. BMF-Schreiben v. 20.12.1990, BStBl. I 1990, S. 884.
16 Vgl. BFH v. 03.07.1995, BStBl. II 1993, S. 668.
17 Vgl. BFH v. 19.02.1997, BStBl. II 1997, S. 399.
18 Vgl. BFH v. 06.03.1991, BStBl. II 1991, S. 61 und 631.
19 Vgl. § 23 (3) S. 8 und 9 EStG.
20 Vgl. § 252 (1) Nr. 4 HGB, letzter Halbsatz.
21 Vgl. § 3 Nr. 40d EStG i.V.m. § 20 (3) EStG i.V.m. § 15 EStG.
22 Vgl. BGBl. I 2000, S. 1433, 1452.
- Arbeit zitieren
- Stefan Steinhoff (Autor:in), 2004, Die Grundzüge der steuerlichen Behandlung einer vermögensverwaltenden GmbH, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/31107
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