Im Zuge der zunehmenden Globalisierung und der damit verbundenen europarechtlichen Kapitalverkehrsfreiheit, kämpfen die Staaten darum Unternehmen in ihr Land zu ziehen. Wichtige Kriterien für die Planung eines neuen Standortes sind neben den allgemein Bekannten, wie die Verkehrsanbindung oder die Verfügbarkeit von Arbeitskräften in zunehmendem Maße auch verfassungsrechtliche und steuerliche Voraussetzungen. Von diesem Trend beeinflusst wird die unternehmerische Steuerplanung stärker über die Grenzen des eigenen Landes hinaus betrieben. Insbesondere große Konzerne sind dadurch in letzter Zeit vermehrt in die Kritik geraten. Dank der Konzernstruktur gelingt es den Unternehmen besonders leicht Untergesellschaften in Ländern mit einer niedrigen Besteuerung zu gründen um die Gewinne dort hin zu verlagern. Dadurch entziehen die unbeschränkt steuerpflichtigen Unternehmen ihre Einkünfte der Besteuerung im Inland (Deutschland) und übertragen das Besteuerungsrecht auf einen anderen, niedriger besteuernden Staat. Im Fall einer Ausschüttung an die deutsche Obergesellschaft bzw. die inländischen Anteilseigner führt dies in der Regel durch die jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen dennoch zu einer angemessenen Besteuerung. Die Hinzurechnungsbesteuerung betrachtet deshalb insbesondere Konstruktionen, in denen die Gewinne der Gesellschaft im Ausland thesauriert werden und der deutsche Fiskus durch deren Abschirmwirkung darauf nicht zugreifen kann. Die Aufgabe der Hinzurechnungsbesteuerung ist, die Vermeidung der Erlangung von unangemessenen Steuervorteilen aufgrund des internationalen Steuergefälles zu vermeiden. Es möchte dadurch eine Reduzierung der Steuerlast durch Unternehmen und eine eventuelle Steuerflucht verhindern. Das Ziel ist die Sicherstellung einer gleichmäßigen Besteuerung und die Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen durch steuerliche Aspekte. Die Hinzurechnungsbesteuerung ist ein komplexes System von Regelungen, Ausnahmen und Rück-Ausnahmen.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
1. Einleitung
2. Die Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz
3. Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung
3.1. Inländerbeherrschung einer ausländischen Gesellschaft
3.2. Passive Einkünfte §7 Abs. 1 i.V. mit §8 Abs. 1 AStG
3.2.1. Funktionale Betrachtungsweise der Tätigkeiten
3.2.2. Persönliche Zurechnung
3.2.3. Katalog der Aktiven Einkünfte §8 Abs. 1 AStG
3.3. Niedrige Besteuerung im Ausland §8 Abs. 3 AStG
3.4. Ausnahmen von der Hinzurechnungsbesteuerung
3.4.1. EU/ EWR Gesellschaft §8 Abs. 2 AStG
3.4.2. Freigrenze §9 AStG
4. Rechtsfolge der Hinzurechnungsbesteuerung
4.1. Ermittlung der Hinzurechnungsquote
4.2. Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages
4.2.1. Zwischeneinkünfte §10 Abs. 3 AStG
4.2.2. Übertragene Zurechnung von Untergesellschaften §14 AStG
4.2.3. Abziehbare Steuern (§10 Abs. 1 AStG)
4.2.4. Veräußerungsgewinne §11 AStG
4.2.5. Verluste §10 Abs. 3 S. 5 AStG
4.3. Ermittlung des anzusetzenden Hinzurechnungsbetrages
4.4. Besteuerung des anzusetzenden Hinzurechnungsbetrages
4.4.1. Fiktive Gewinnausschüttung
4.4.2. Tatsächliche Gewinnausschüttung
5. Verhältnis zu anderen Regelungen
5.1. Verhältnis zu nationalen Regelungen
5.1.1. Treuhandgesellschaft §39 AO
5.1.2. Scheingeschäft §41 AO
5.1.3. Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten §42 AO
5.1.4. Anwendung des Investmentsteuergesetzes
5.2. Verhältnis zu internationalen Regelungen
5.2.1. Doppelbesteuerungsabkommen
5.2.2. EU-Recht
6. Fazit
Anhang mit Anhangsverzeichnis
Literaturverzeichnis
Verzeichnis der Internetquellen
Verzeichnis der Gesetze
Rechtssprechungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten.
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1 in Anlehnung an Brähler, G. (2014), S. 509.
Abb. 2 in Anlehnung an Brähler, G. (2014), S. 509.
Abb. 3 in Anlehnung an Brähler, G. (2014), S. 517.
Abb. 4 in Anlehung an BMF-Schreiben 2. Dezember 1994, Tz. 7.2.2.
Abb. 5: Eigene Abbildung
Abb. 6 in Anlehnung an Cortez, B. (2013), S. 184.
Abb. 7 in Anlehnung an Schaumburg (2011), S. 436.
Abb. 8 in Anlehnung an Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §14, Rz. 13.
Abb. 9 in Anlehnung an Schaumburg (2011), S. 436.
Abb.10 in Anlehnung an Brähler, G. (2014), S. 536.
Abb. 11 in Anlehnung an: Djanani, C. / Brähler, G. (2003), S. 396.
Abb. 12 in Anlehnung an Bächle, E./ Knies, J./ Ott, P./ Rupp, T. (2010), S. 212.
1. Einleitung
Im Zuge der zunehmenden Globalisierung und der damit verbundenen europarechtlichen Kapitalverkehrsfreiheit, kämpfen die Staaten darum Unternehmen in ihr Land zu ziehen.1 Wichtige Kriterien für die Planung eines neuen Standortes sind neben den allgemein Bekannten, wie die Verkehrsanbindung oder die Verfügbarkeit von Arbeitskräften2 in zunehmendem Maße auch verfassungsrechtliche und steuerliche Voraussetzungen. Von diesem Trend beeinflusst wird die unternehmerische Steuerplanung stärker über die Grenzen des eigenen Landes hinaus betrieben.3 Insbesondere große Konzerne sind dadurch in letzter Zeit vermehrt in die Kritik geraten. Dank der Konzernstruktur gelingt es den Unternehmen besonders leicht Untergesellschaften in Ländern mit einer niedrigen Besteuerung zu gründen um die Gewinne dort hin zu verlagern.4 Dadurch entziehen die unbeschränkt steuerpflichtigen Unternehmen ihre Einkünfte der Besteuerung im Inland (Deutschland)5 und übertragen das Besteuerungsrecht auf einen anderen, niedriger besteuernden Staat.6 Im Fall einer Ausschüttung an die deutsche Obergesellschaft bzw. die inländischen Anteilseigner führt dies in der Regel durch die jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen dennoch zu einer angemessenen Besteuerung. Die Hinzurechnungsbesteuerung betrachtet deshalb insbesondere Konstruktionen, in denen die Gewinne der Gesellschaft im Ausland thesauriert werden und der deutsche Fiskus durch deren Abschirmwirkung darauf nicht zugreifen kann.7 Die Aufgabe der Hinzurechnungsbesteuerung ist, die Vermeidung der Erlangung von unangemessenen Steuervorteilen aufgrund des internationalen Steuergefälles zu vermeiden.8 Es möchte dadurch eine Reduzierung der Steuerlast durch Unternehmen und eine eventuelle Steuerflucht verhindern.9 Das Ziel ist die Sicherstellung einer gleichmäßigen Besteuerung und die Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen durch steuerliche Aspekte.10 Die Hinzurechnungsbesteuerung ist ein komplexes System von Regelungen, Ausnahmen und Rück-Ausnahmen.11
Im Zuge dieser Arbeit wird zunächst auf das Außensteuergesetz allgemein eingegangen und das Konzept der Hinzurechnungsbesteuerung erläutert. In der Folge rücken die §§7 bis 14 AStG in den Fokus der Untersuchung. Dabei werden als erstes die Tatbestandsvoraussetzungen, insbesondere der Inländerbeherrschung, dem Katalog der aktiven Einkünfte und der niedrigen Besteuerung herausgearbeitet. Anschließend werden die Ausnahmetatbestände, bei denen die Hinzurechnung unterbleibt thematisiert. Im vierten Schritt wird die Ermittlung der Hinzurechnungsquote und des anzusetzenden Hinzurechnungsbetrages sowie dessen Besteuerung als Rechtsfolge untersucht und erläutert. Bevor ein Fazit gezogen wird, ist noch das Verhältnis der Hinzurechnungsbesteuerung zu anderen nationalen und internationalen Normen zu beachten. Dabei wird der aktuelle Rechtsstand des Jahres 2014 berücksichtigt.
Die Folge der Hinzurechnungsbesteuerung ist die Addition der ausländischen Einkünfte zum inländischen zu versteuernden Einkommen. Zur Veranschaulichung wird in dieser Arbeit beispielhaft der Fall des Herrn Schmidt betrachtet. Er überlegt sich ein Investment in die inländische A-GmbH zu tätigen, die sehr viele Auslandsbeziehungen unterhält. Vorab möchte Herr Schmidt sich informieren, unter welchen Voraussetzungen er zur Hinzurechnung der ausländischen Einkünfte herangezogen würde.
2. Die Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Außensteuergesetz
Das Außensteuergesetz wurde als Teil des Außensteuerreformgesetzes (AStRG) im Jahre 1972 zum ersten Mal veröffentlicht. Im Laufe der Zeit wurde es mehrfach verändert und erweitert.12 Zur Entstehung der Hinzurechnungsbesteuerung hat insbesondere die Steuerflucht in den 50er- und 60er-Jahre veranlasst. Auf der Basis der US-amerikanischen CFC-Legislation sollte die Ausnutzung des Steuergefälles durch die Einschaltung von ausländischen Gesellschaften begrenzt werden.13 In den letzten Jahren hat besonders der EuGH mit seiner Entscheidung im Cadbury Schweppes Fall aus dem Jahre 2006 die Gestaltung der Hinzurechnungsbesteuerung beeinflusst. Die europarechtswidrigen Bestandteile bedurften der Nachbesserung.14 Durch das Jahressteuergesetz 2008 konnte die Vereinbarkeit der §§7 bis 14 AStG mit der EuGH Rechtsprechung wieder sichergestellt werden.15 Dies ist vor allem einer Sonderregelung für EU und EWR Gesellschaften zu verdanken, mit der sie ihre tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit im Ausland nachweisen und sich damit von der Hinzurechnung der Einkünfte befreien können.16 Zusätzlich wurde in diesem Zuge die Reichweite des AStG stärker ausgedehnt.17 In der letzten Änderung des AStG durch das JStG 2010 wurden kleinere Änderungen der Tatbestandsvoraussetzungen vorgenommen, um Gestaltungen wie das Malta-Modell zu verhindern. In Malta werden die Einkünfte von Kapitalgesellschaften mit einem Steuersatz von 35% besteuert. Es liegt also keine niedrige Besteuerung vor. Allerdings können unter bestimmten Voraussetzungen 6/7 der bezahlten Steuer zurückgefordert werden, so dass es im Extremfall zu einem tatsächlichen Steuersatz von 5% käme. Als Folge des JStG 2010 werden bei der Ermittlung der niedrigen Besteuerung ebenfalls Erstattungsansprüche mitberücksichtigt.18 Der dazugehörige Anwendungserlass (AEAStG) aus dem Jahr 2004 soll bei der Anwendung des AStG helfen und eventuelle Fragen beseitigen.
Das AStG möchte eine gleichmäßige Verteilung der Steuerlast sicherstellen und eine eventuelle Steuerflucht verhindern. Als Steuerflucht sei der Entzug von der deutschen Besteuerung unter dem Motiv der Ausnutzung von Steuergefällen zu verstehen. Es enthält hierfür objektive Tatvoraussetzungen, da eine Absicht allein schwer zu erfassen ist.19 Insgesamt beschäftigt sich das AStG allerdings nicht mit missbräuchlichen Gestaltungen, sondern mit Interpretationen, die sich in dem geltenden Recht befinden und zu steuerlichen Vorteilen führen, die so nicht beabsichtigt sind. Die Besteuerung nach AStG ist keine selbständige Steuer, sondern komplettiert und vergrößert die Steuerpflicht aus den verschiedenen Einzelsteuergesetzen wie z.B. EStG, KStG oder GewStG unter bestimmten Voraussetzungen über deren Rahmen hinaus.20 Dies soll die wirtschaftliche Chancengleichheit fördern.21
Das AStG unterteilt sich in folgende Bereiche. Der erste Teil, §1 AStG beschäftigt sich mit international verflochtenen Unternehmen sowie der Korrektur derer Einkünfte.22 Schwerpunktmäßig werden hier unangemessene Verrechnungspreise zur Verlagerung von Gewinnen ins Ausland betrachtet. Anschließend wird in den §§2 bis 5 AStG der erweitert beschränkten Steuerpflicht im Falle einer Wohnsitzverlagerung in ein Niedrigsteuerland, bei wesentlichen wirtschaftlichen Interessen im Inland nachgegangen.23 Im §6 AStG ist die Besteuerung des Vermögenszuwachses der Anteile an einer inländischen Kapitalgesellschaft im Falle eines Wohnsitzwechsels ins Ausland geregelt.24 Im Wesentlichen wird dadurch die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt.25 Die Hinzurechnungsbesteuerung, welche den Schwerpunkt dieser Arbeit darstellt, ist in den §§7 bis 14 AStG zu finden. Anschließend sind im §15 AStG Vorschriften, die mit Familienstiftungen zu tun haben enthalten. Im sechsten Teil sind die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei Beziehungen mit dem Ausland bzw. die Vorgehensweisen zur Aufklärung festgeschrieben. Die §§19 bis 22 AStG enthalten die Schlussvorschriften.26
Grundprinzip der Hinzurechnungsbesteuerung
Eine Möglichkeit der Erlangung von Steuervorteilen liegt in der Gründung eines selbständigen Steuersubjektes wie z.B. einer Kapitalgesellschaft im niedriger besteuerten Ausland.27 Da diese Kapitalgesellschaften in ihrem Sitzstaat mit ihren Einkünften steuerpflichtig sind, entgehen sie durch die sogenannte Abschirmwirkung wie in Abb. 1 dargestellt, der deutschen Steuerveranlagung.28
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten.
Abb. 1 in Anlehnung an Brähler, G. (2014), S. 509.
Wäre die Kapitalgesellschaft in Deutschland ansässig, so würden die Gewinne auf der Gesellschaftsebene nach dem KStG versteuert und lediglich der Anteil, der auf die Anteileigner entfällt würde teilweise freigestellt. Da die Gesellschaft, wie in Abb. 1 zu sehen ist, aber ihren Sitz im Ausland hat, kann der deutsche Fiskus aufgrund der bereits erwähnten Abschirmwirkung weder die Kapitalgesellschaft noch die Anteilseigner besteuern, wenn die Gewinne einbehalten werden. Da diese Wirkung bei den Anteilseignern meist nur von vorübergehender Natur ist, da einer späteren Gewinnausschüttung auch die Besteuerung in Deutschland folgt, wird die Abschirmwirkung auch tax deferral genannt. 29 Das Ziel der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§7 bis 14 AStG ist es, die Abschirmwirkung, die aus dem Trennungsprinzip entsteht, zu zerschlagen, um eine fiktive Dividende besteuern zu können.30 Dies wird in Abb. 2 gezeigt. Sofern es sich bei der Kapitalgesellschaft um einbehaltene Zwischeneinkünfte nach §8 Abs. 1 AStG handelt, werden diese fiktiv den inländischen Gesellschaftern als Dividende angerechnet.31 Der Aktivkatalog der Zwischeneinkünfte wird im Punkt 3.2.3. ausführlich erläutert.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten.
Abb. 2 in Anlehnung an Brähler, G. (2014), S. 509.
Im Fall der Vollausschüttung des Gewinns, ist dies kein Problem, da die Besteuerung nach dem jeweiligen DBA stattfindet.32 Bei Vollthesaurierung der Gewinne aber könnte einem Unternehmen eine steuergünstige oder u.U. steuerfreie Thesaurierung gelingen.33 Die einbehaltenen nicht besteuerten Gewinne könnten dann für neue Investitionen verwendet werden. Dies wäre ein massiver Vorteil für die Unternehmen und ein sehr großer Anreiz für Unternehmer ihre Gesellschaften ins niedriger besteuerte Ausland zu verlagern. Dem soll durch die Hinzurechnungsbesteuerung entgegen getreten werden.34 Der deutsche Fiskus könnte ohne die Hinzurechnungsbesteuerung nicht auf die thesaurierten Gewinne der ausländischen Gesellschaft zugreifen.35
Die Hinzurechnung von Verlusten auf das inländische Einkommen ist nach §10 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 3 Satz 5 AStG nicht möglich.36 Die Hinzurechnungsbesteuerung ist ebenfalls unter den Begriffen Zugriffs-, Zurechnungs- und Durchgriffsbesteuerung bekannt.37
3. Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung
Beherrschen unbeschränkt steuerpflichtige Inländer eine ausländische Gesellschaft i.S.d. §7 AStG, die in einem Niedrigsteuerland gemäß des §8 Abs. 3 AStG ansässig aber keine EU- oder EWR-Gesellschaft entsprechend dem §8 Abs. 2 AStG ist und deren Gewinne aus passivem Erwerb nach §8 Abs. 1 AStG stammen, so sind diese Gewinne der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung zu unterziehen, wenn die Freigrenze des §9 AStG überschritten ist.38 Der §7 AStG deckt durch diese Formulierung sowohl die Tatbestandsvoraussetzungen, als auch deren Rechtsfolge, nämlich die Hinzurechnung ab.39
Betrachtet werden zunächst die fünf Tatbestandsvoraussetzungen, die für die Hinzurechnung der Einkünfte gegeben sein müssen.40 Das Prüfungsschema ist in der folgenden Darstellung noch einmal abgebildet. Die Voraussetzungen, dass keine EU bzw. EWR Gesellschaft vorliegen darf sowie das Überschreiten der Freigrenze werden unter dem Punkt 3.4. Ausnahmen der Hinzurechnungsbesteuerung erläutert.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten.
Abb. 3 in Anlehnung an Brähler, G. (2014), S. 517.
3.1. Inländerbeherrschung einer ausländischen Gesellschaft
Gemäß §7 Abs. 1 AStG können ausschließlich unbeschränkt Steuerpflichtige, die an einer ausländischen Gesellschaft zu mehr als der Hälfte beteiligt sind, der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen werden.41
Ausländische Gesellschaft nach §7 Abs. 1 AStG
Unter einer ausländischen Gesellschaft wird eine ausländische Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S. des §1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes oder ihnen entsprechenden Gesellschaften verstanden,42 deren Sitz nach §11 AO und Geschäftsleitung laut §10 AO nicht im Inland ist. Die Gesellschaft darf darüber hinaus nach deutschem Recht nicht von der Körperschaftsteuerpflicht nach §3 Abs. 1 KStG ausgenommen sein. 43 In Bezug auf Stiftungen ist der gesonderte §15 AStG maßgebend. Um welche Gesellschaftsart nach deutschem Gesetz es sich genau handelt ist durch einen Typenvergleich zu eruieren. Das ausländische Recht ist dabei nicht relevant. Einzelne Merkmahle dürfen bei der Klassifizierung abweichen.44 Andere Begriffe für eine Zwischengesellschaft sind Basis- oder Domizilgesellschaft.45
Der §8 AStG definiert die Existenz einer Zwischengesellschaft zusätzlich nur für den Teil der Einkünfte der ausländischen Gesellschaft, die nicht aktiver Natur sind und zusätzlich niedrig besteuert werden.46 Welche Einkünfte dies genau sind, wird im Teil 3.2. erläutert. Daraus resultiert, dass nicht alle Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft automatisch Zwischeneinkünfte sein müssen und damit der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen.47
Es kann allgemein zwischen einer typischen und einer atypischen Zwischengesellschaft unterschieden werden. Bei einer typischen Zwischengesellschaft ist zwischen dem im Inland und dem im Ausland liegenden Unternehmen eine Zwischengesellschaft eingesetzt, über welche die Geschäfte abgewickelt werden. Im Fall einer Atypischen sollen rein inländische Geschäfte wie Internationale dargestellt werden, in dem eine Gesellschaft zwischengeschaltet wird.48 Im Unterschied zu einer Briefkastengesellschaft kann und geht eine Zwischengesellschaft an ihrem ausländischen Sitz einer echten Tätigkeit nach.49
In der Folge wird die Gesellschaft, welche alle Voraussetzungen erfüllt Zwischengesellschaft genannt.
Beispiel: Die A-GmbH mit Geschäftssitz in Deutschland besitzt 100% der Anteile an der Gesellschaft X in einem Niedrigsteuerland (Steuersatz 10%). Die ausländische Gesellschaft leitet die Geschäfte. Die Gesellschaft im Niedrigsteuerland ist eine Zwischengesellschaft, deren Einkünfte folglich der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen.50
Beherrschung durch unbeschränkt steuerpflichtige Inländer §7 Abs. 1 u. 2 AStG
Die Beherrschung durch unbeschränkt steuerpflichtige Inländer i.S. des §7 Abs. 1 u. 2 AStG liegt dann vor, wenn sie an einer ausländischen Gesellschaft zu mehr als der Hälfte (> 50%) beteiligt sind.51 Zur Ermittlung der Beteiligungsquote wird folgender Personenkreis herangezogen.
a) Personenkreis zur Ermittlung der Beteiligungsquote
Zunächst muss zwischen zwei Quoten differenziert werden. Der hier relevanten Beteiligungsquote und der letztendlichen in Abschnitt 4 erläuterten Hinzurechnungsquote, in deren Höhe die Zwischeneinkünfte dem Steuerpflichtigen zugerechnet werden. Beide müssen nicht identisch sein.52 Als erstes sind die unbeschränkt Steuerpflichtigen, also natürliche und juristische Personen, die nach §1 Abs. 1, EStG, §1a EStG oder §1 KStG ihr Welteinkommen zu versteuern haben einzubeziehen.53 Zusätzlich müssen die fiktiv unbeschränkt Steuerpflichtigen nach §1 Abs. 3 EStG und die erweitert unbeschränkt Steuerpflichtigen nach §1 Abs. 2 EStG mitberücksichtigt werden.54 Zum Zweck der Berechnung der Beteiligungsquote sind ebenfalls die erweitert beschränkt Steuerpflichtigen nach §2 AStG einzubeziehen, obwohl sie wegen der unbeschränkten Steuerpflicht selbst nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. In den Anwendungsbereich des §2 AStG fallen natürliche Personen, die in einem Zeitraum von 10 Jahren vor dem Ende ihrer unbeschränkten Steuerpflicht mindestens 5 Jahre nach §1 Abs. 1 Satz 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig waren. Eine zusätzliche Voraussetzung laut §2 AStG ist, dass die Person danach in einem niedrigbesteuernden Staat ansässig, bzw. in keinem anderen Staat ansässig ist oder wirtschaftliche Interessen verfolgt, die in den Bereich des AStG fallen.55 Auch doppelt ansässige Steuerpflichtige fallen unabhängig von den Regelungen des jeweiligen DBA unter die Hinzurechnungsbesteuerung. Dies wäre z.B. der Fall, wenn sich der Sitz einer Gesellschaft zwar in Deutschland befindet, die Geschäftsleitung aber im DBA Ausland liegt. Die Ansässigkeit für die Hinzurechnungsbesteuerung bestimmt sich nur nach deutschen Vorschriften.56
Auch eine mittelbare Beherrschung über eine zwischengeschaltete Gesellschaft ist möglich. Laut §7 Abs. 2 Satz 2 AStG sind in der Berechnung der Beteiligungsquote auch Anteile mit einzubeziehen, die eine „andere Gesellschaft“ vermittelt. In der untenstehenden Grafik ist der Sachverhalt z.B. über die Beteiligung des Inländers Herrn Schmidt an X über die A-GmbH dargestellt. Da eine im Inland ansässige Kapitalgesellschaft unbeschränkt steuerpflichtig ist, wird ihren Einkünften bereits wie oben genannt, unmittelbar laut §7 Abs. 1 AStG der Anteil, der aufgrund der Beteiligungsquote auf sie entfällt zugerechnet.57 Durch die Ergänzung im §7 Abs. 2 Satz 2, dass „dies […] entsprechend bei der Vermittlung von Anteilen oder Stimmrechten durch mehrere Gesellschaften“58 gelten soll, wird klar, dass hierunter auch Konstruktionen mit mehreren zwischengeschalteten Gesellschaften fallen könnten. Das gleiche gilt für Beteiligungskonstruktionen im Kreis, als Beispiel sei hier der Kreis A-GmbH, Y und Z genannt.59
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten.
Abb. 4 in Anlehung an BMF-Schreiben 2. Dezember 1994, Tz. 7.2.2.
Für die nachfolgenden Beispiele wird angenommen, dass Herr Schmidt über die A-GmbH nur an der ausländischen Gesellschaft X beteiligt ist.
Bei Personengesellschaften wird durch den §7 Abs. 3 AStG der entsprechende Anteil zu den Einkünften der Gesellschafter addiert.60 Sie werden als fiktiv an der ausländischen Gesellschaft beteiligt angesehen.61 Der Einbezug der mittelbaren Beteiligung soll vermeiden, dass Personen durch die Verwendung einer zwischengelagerten Personengesellschaft der Hinzurechnungsbesteuerung entgehen. Anders als im später erläuterten §14 AStG, der sich mit der Zurechnung der Einkünften von ausländischen Untergesellschaften befasst, ist für die Ermittlung der Beteiligung aber nur die Höhe der unmittelbaren Beteiligung zu verwenden.62
Nach §7 Abs. 4 AStG ist die Beteiligung einer weisungsgebunden Person, dem Weisungsbefugten zuzurechnen.63 Die weisungsgebundene Person darf für die Berechnung der Beteiligungsquote kein unbeschränkt steuerpflichtiger Inländer sein, da sie sonst bereits unter §7 Abs. 2 AStG erfasst wäre. Eine Person ist dann weisungsgebunden, wenn sie keinen wesentlichen Spielraum bei ihren Entscheidungen besitzt. Liegt keine rechtliche Weisungsgebundenheit, aufgrund eines Vertrages vor, so darf beim Vorliegen konkreter Anzeichen auf eine faktische Weisungsgebundenheit geschlossen werden z.B. wenn sich der Halter der Anteile konkrete Anweisungen beschafft. Im Gegensatz zur rechtlichen Weisungsgebundenheit, hat der Gebundene bei der faktischen Weisungsgebundenheit die Möglichkeit zu widersprechen. Tut er dies regelmäßig nicht, ist er faktisch weisungsgebunden. Demnach könnte ein unbeschränkt Steuerpflichtiger über einen beschränkt Steuerpflichtigen, der die Anteile an einer ausländischen Gesellschaft hält auf diese einwirken. Herauszufinden, ob ein Spielraum wesentlich ist oder nicht, ist in der Praxis nicht leicht.64 Wesentliches Kriterium wem die Beteiligung zuzurechnen ist, folgt aus der Definition des wirtschaftlichen Eigentumes des §39 Abs. 1 AO.65
„Wirtschaftsgüter sind dem Eigentümer zuzurechnen.“66
Besitzt jedoch ein anderer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut, in diesem Fall Anteile. über die gewöhnliche Nutzungsdauer und kann er den Eigentümer von der wirtschaftlichen Nutzung ausschließen, so ist es diesem Anderen zuzurechnen. Treuhandverhältnisse sind dem Treugeber, Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber zuzuschreiben. Gesamthands-Güter sind bei den Beteiligten anteilsmäßig zu berücksichtigen.67 Als Beispiele für Weisungsgebundenheit werden im BMF-Schreiben vom 2. Dezember 1994, Tz. 7.4.2. Anteile eines Inländers erwähnt, die von einem Rechtsanwalt, Notar, Kreditinstitut oder ähnlichem gehalten werden.68 Es wird jedoch nicht eindeutig festgelegt, worauf genau sich die Weisungsgebundenheit beziehen muss. Der Gesetzestext legt nahe, dass der Weisungsgeber bestimmen kann, wie mit den gehaltenen Anteilen oder Stimmrechten zu handeln ist.69 Hier gelten die §§40 bis 42 AO analog.70
Beschränkt Steuerpflichtige nach §49 EStG bzw. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen nach §2 Abs. 2 KStG unterliegen nicht der Hinzurechnungsbesteuerung und werden auch in Bezug auf die Beteiligungsquote ausgeschlossen.71
b) Berechnung der Beteiligungsquote
Unbeschränkt Steuerpflichtige sind nach §7 Abs. 2 Satz 1, 3 AStG zu mehr als der Hälfte beteiligt, wenn sie zusammen mehr als 50% der Anteile oder Stimmrechte der ausländischen Gesellschaft besitzen.72 Für die Ermittlung der Quote werden nach §7 Abs. 2, 3 AStG alle unter a) genannten Personen addiert.73 Desweiteren müssen keine zusätzlichen Verbindungen zwischen den Beteiligten bestehen. Sie müssen nicht einmal die gleichen Interessen verfolgen. Allein das Halten der Anteile genügt.74 Diese Vorgehensweise bewirkt, dass ein unbeschränkt Steuerpflichtiger, der nur einen sehr kleinen Anteil hält ebenfalls unter die Hinzurechnungsbesteuerung fallen kann. Ob die Voraussetzungen für eine Hinzurechnung gegeben sind, ist für den Steuerpflichtigen nicht immer leicht einzuschätzen, da ihm dafür alle an der Gesellschaft Beteiligten samt ihrer Steuerpflicht bekannt sein müssten.75
Die Beteiligungsquote setzt sich wie in Abb. 5 zu sehen zusammen. Die Summe der von unter a) genannten Inländern gehaltenen Anteile wird dividiert durch die Gesamtzahl der Anteile. Abgezogen werden von der Gesamtzahl die Anteile, welche die Zwischengesellschaft selbst hält und die wechselseitigen Beteiligungen zwischen ausländischen Gesellschaften.76
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten.
Abb. 5: Eigene Abbildung
c) Zeitpunkt der unbeschränkten Steuerpflicht
Maßgeblich für die Berechnung der Beteiligungsquote ist nach §7 Abs. 2 AStG in der Regel die Situation am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft.77 Allein die Verhältnisse an diesem Stichtag sind ausschlaggebend.78
Beispiel: Am ersten Stichtag sind an der ausländischen Zwischengesellschaft X, die im Inland unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH zu 40 % und der im Ausland ansässige B zu 60% beteiligt. Da die 50% Grenze nicht überschritten ist, findet bei der A-GmbH keine Hinzurechnung der Einkünfte statt..Nach dem Ende des ersten Wirtschaftsjahres kauft die A-GmbH 15% der Anteile des B und hält nun 55%. Im zweiten Jahr muss durch das Überschreiten den 50% Grenze eine Hinzurechnung der Einkünfte erfolgen.79
Verschärfte Hinzurechnungsbesteuerung §7 Abs. 6 und 6a AStG Eine Ausnahme bilden Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter.80 Das sind Einkünfte, „die aus dem Halten, der Verwaltung, der Werterhaltung oder Werterhöhung von Zahlungsmitteln, Forderungen, Wertpapieren, Beteiligungen oder ähnlichen Vermögenswerten [...] stammen“81
Der Tatbestand des Haltens ist bereits durch den Besitz einer zivilrechtlichen Gläubigerstellung (Eigentümerschaft) abgedeckt. Es müssen keinerlei Ansprüche geltend gemacht worden sein, allerdings wäre das Nutzen der Rechte hierbei unerheblich. Da die eben genannten Rechte auch in der Verwaltung liegen können, überschneiden sich evtl. die Bereiche des Haltens mit dem des Verwaltens. Im Gegensatz zum Halten, können bei der Verwaltung auch die Vermögenswerte Dritter mit einbezogen werden, was letztlich eine Dienstleistung darstellt. Fällt diese in den Aktivkatalog unter §8 Abs. 1 Nr. 5 AStG ist sie dort zuzurechnen. Die Verwaltung von Vermögensgegenständen muss nicht im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit nach §15 Abs. 2 EStG vollzogen werden. Unter dem Begriff der Werterhaltung fallen vor allem Einkünfte aus Kurssicherungsmaßnahmen. Die Werterhöhung umfasst im Wesentlichen die Veräußerungsgewinne. Analog dazu werden die Verluste aus der Veräußerung berücksichtigt, da §10 Abs. 1 Satz 4 dem nicht entgegensteht.82
Liegen Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter vor, so ist die Hinzurechnung bereits dann vorzunehmen, wenn unbeschränkt Steuerpflichtige zu 1% am Nennkapital der Gesellschaft beteiligt sind.83 Die Berechnung der o.g. Beteiligungsquote ist dann nicht nötig.84 Betragen die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter mindestens 90% der Bruttoerträge des Steuerpflichtigen, so werden diese immer hinzugerechnet. Die Höhe der Beteiligung ist in dem Fall irrelevant.85
Der Begriff der Bruttoerträge wird nur im AStG verwendet und ist dort nicht näher definiert.86 Nach dem AStG-AE sind Bruttoerträge grundsätzlich Solleinnahmen. Nicht berücksichtigt werden dabei durchlaufende Posten und eine evtl. ausgewiesene Umsatzsteuer. Die Solleinnahmen werden anhand der Gewinn- und Verlustrechnung der ausländischen Gesellschaft nach deutschem Recht ermittelt.87 Verdeckte Einlagen stellen keine Einkünfte dar. Die mit den Einnahmen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen mindern die Bruttoerträge nicht. Da die Bruttoeinkünfte nach dem deutschen Steuerrecht festzustellen sind, müssen sowohl die passiven Einkünfte, als auch die Gesamtsumme der Einkünfte auf diese Weise ermittelt werden.88 Die Isteinnahmen sind nur dann heranzuziehen, wenn die Gesellschaft ihren Gewinn nach §4 Abs. 3 EStG ermittelt.89
Hiervon gibt es eine Rückausnahme. Im §7 Abs. 6 AStG ist eine Freigrenze von 80.000€90 festgelegt, vorausgesetzt die den Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter als Basis dienenden Bruttoerträge betragen höchstens 10 % der gesamten Bruttoeinkünfte. Liegen die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter unter dieser Grenze, sind sie nicht der Hinzurechnungsbesteuerung zu unterwerfen.91 Umgekehrt werden auch Beteiligungen von unter 1% der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen, wenn die Zwischengesellschaft fast ausschließlich (<90%) Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt, außer die Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft wird regelmäßig an einer anerkannten Börse gehandelt.92
Die aktiven Einkünfte nach §8 Abs. 1 Nr. 8 und 9 AStG sind hiervon ausgeschlossen (siehe Kapitel 3.2.). Kann der Steuerpflichtige nachweisen, dass die Einkünfte einer Tätigkeit nach §8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG zuzurechnen sind und keine Tätigkeiten im Sinne des §1 Abs. 1 Nr. 6 des KWG sind, so ergeben sich keine Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter.93
Sonderregelung für die Beteiligung an REIT Aktiengesellschaften
Für die Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft, welche an einer REIT-AG im Sinne des §16 des REIT-Gesetzes beteiligt ist,94 genügt entgegen des §7 Abs. 1 AStG eine Beteiligungsquote von unter 1%.95 Eine REIT AG ist eine AG, die nach deutschem Recht gegründet wurde und ihren Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland hat. Sie muss die Voraussetzungen der §§8 bis 15 REITG erfüllen und erwirtschaftet dann steuerfreie Einkünfte nach §16 REITG.96 Es handelt sich konkret um einen börsennotierten Real Estate Investment Trust, dessen Hauptzweck in der Bewirtschaftung von Immobilien besteht.97 Mit dem unbeweglichen Vermögen darf nicht gehandelt werden. Ihre Anteile müssen an einem organisierten Markt in einem EU-/EWR-Staat zugelassen sein, wobei sich weniger als 15% der Aktien im Streubesitz befinden dürfen.98 Eine Ausnahme für die niedrigere Beteiligungshöhe ist gegeben, wenn die Gesellschaft mit der Hauptgattung der Aktien der ausländischen Gesellschaft einen wesentlichen und regelmäßigen Handel an einer anerkannten Börse betreibt.99
3.2. Passive Einkünfte §7 Abs. 1 i.V. mit §8 Abs. 1 AStG
Während der §7 AStG den Grundsachverhalt der Hinzurechnungsbesteuerung sowie die persönlichen Voraussetzungen des Steuerinländers als Steuersubjekt definiert,100 ist im §8 AStG der sachliche Anwendungsbereich der Hinzurechnungsbesteuerung festgelegt.101 Es sollen die Einkünfte hinzugerechnet werden, zu denen das ausländische Unternehmen keinen entscheidenden Beitrag leistet, bzw. keine bedeutende Funktion innehat. Der §8 AStG erfasst die aktiven Einkünfte, für die von einer Gesellschaft immer ein wesentlicher Beitrag erbracht wird. Alle anderen hier nicht erwähnten Einkünfte sind als passiv anzusehen.102 Die Voraussetzung für die Existenz einer Zwischengesellschaft ist, dass deren Einkünfte nicht unter die nachfolgenden aktiven Einkünfte fallen und einer niedrigen Besteuerung (siehe Abschnitt 3.3.) unterliegen.103 Die Einkünfte der Zwischengesellschaft sind rein nach dem §8 AStG einzuordnen, alle anderen Qualifikationen durch andere Gesetze sind nicht ausschlaggebend. Im Zusammenhang mit aktiven Tätigkeiten anfallende Nebenerträge sind diesen zuzurechnen, auch wenn sie die Kriterien der passiven Einkünfte erfüllen.104 Nebenleistungen sind grundsätzlich so einzuordnen wie ihre Hauptleistungen. Nach der Definition von Haufe sind Nebenleistungen ein Teil der Hauptleistung, an welcher der Kunde kein eigentliches Interesse hat. Sie sind nebensächlich und beinhalten keinen selbständigen Wirtschaftszweck. Außerdem müssen Leistungserbringer und Empfänger bei beiden Leistungen dieselben sein.105
Beispiel: Die ausländische Gesellschaft X, an der die A-GmbH beteiligt ist, verkauft Waren an Z. Da Z nicht fristgemäß bezahlt, fallen zusätzlich Zinsen an. Für die Einordnung der Zinserträge bei der X in aktiv oder passiv ist die Einordnung des Warenverkaufs ausschlaggebend.106
Obwohl es die Aufstellung der aktiven Einkünfte im Anhang I vermuten lässt, existiert keine Reihenfolge in Bezug auf die aktiven Einkunftsarten. Der §8 Abs. 1 AStG gibt lediglich Faktoren für die Zuordnung zu den aktiven Tätigkeiten vor.107 Als einzige Ausnahme sind §8 Abs. 1 Nr. 8 und 9 AStG erstrangig zu überprüfen.108
3.2.1. Funktionale Betrachtungsweise der Tätigkeiten
Der §8 AStG bedingt, dass die aktiven Einkünfte aus einer den unten aufgeführten Tätigkeiten „stammen“. Im Gesetz selbst ist dieser Terminus nicht erläutert. Die Literatur versteht unter „stammen“ die Definition von Wassermeyer:109
„Einkünfte [stammen] aus einer Tätigkeit […], wenn die zugrundeliegenden Betriebseinnahmen und –ausgaben mit der Tätigkeit in einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang stehen.“110
Erzielt die Gesellschaft nur Einkünfte aufgrund einer einzigen Tätigkeit des unten aufgeführten Kataloges, führt dies in der Regel zu keinen Schwierigkeiten bei der Zuordnung der Einkünfte.111 Besitzt eine Gesellschaft jedoch unterschiedliche Einkünfte nach dem Katalog, entsteht in der Praxis oftmals das Problem der Abgrenzung der Einkünfte zueinander. Für diesen Fall gilt der Grundsatz der funktionalen Betrachtungsweise.112 Jede Quelle aus der die Einkünfte „stammen“ ist demnach einzeln zu betrachten. Voraussetzung ist, dass es sich bei den Einkünften jeweils um selbständige und zum größten Teil voneinander unabhängige Tätigkeiten handelt.113 Diese Einschätzung ist im Einzelfall aufgrund der jeweiligen Verkehrsauffassung zu entscheiden.114
Ergeben die Tätigkeiten jedoch eine wirtschaftlich zusammenhängende Einheit, so sind sie als eine einzige Leistung im Katalog zu berücksichtigen.115 Da der Begriff der wirtschaftlich zusammenhängenden Einheit im Gesetz nicht definiert ist, wird die Definition der FWB zurückgegriffen. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang existiert dann, wenn die Erträge für eine „einheitliche wirtschaftliche Betätigung“116 bestimmt und entstanden sind. Dies ist hauptsächlich der Fall, wenn Tätigkeiten miteinander abgerundet werden oder sich wirtschaftlich komplettieren.117 Ein Beispiel hierfür ist ein Vertrag, der mehrere Teilleistungen enthält, diese aber in einer Pauschale in Rechnung gestellt werden. Die Teilleistungen sind in der Praxis oft nur durch einen sehr hohen Aufwand in ihre einzelnen Bestandteile zu zerlegen. Deshalb wird die Zusammenfassung von Tätigkeiten durch die Finanzverwaltung akzeptiert, wenn eine Aufspaltung nach der allgemeinen Verkehrsauffassung nicht üblich ist.118
Beispiel: Das ausländische Handelsunternehmen Y liefert eine Maschine an die ebenfalls ausländische Gesellschaft X und zugleich das erforderliche Know-How, das ursprünglich von einem anderen deutschen Produktionsunternehmen stammt. Nach allgemeiner Verkehrsauffassung wird der Vorgang als zwei verschiedene Leistungen betrachtet, auch wenn nur ein Vertrag über beide Leistungen geschlossen wurde.119
Sind die unterschiedlichen Einkünfte alle aktiv und dem Katalog richtig zugeordnet, kann es nie zu einer Hinzurechnungsbesteuerung kommen und somit ist auch die Einzelfalleinschätzung nicht erforderlich. Eine Betrachtung des Einzelfalles ist dann notwendig, wenn es sich bei den Einkünften um eine Mischung aus aktiven und passiven handelt oder unterschiedliche Voraussetzungen für die Aktiveigenschaft der Tätigkeiten bestehen. Für die Einordnung der Tätigkeit muss der Schwerpunkt ermittelt werden, welchem die Nebenleistungen zuzurechnen sind. Ein Indiz auf welcher der Schwerpunkt liegt, sind die Bruttoeinnahmen der Gesellschaft.120
Beispiel: Die ausländische Gesellschaft X produziert unterschiedliche Telekommunikationsgeräte. An ihre Mitarbeiter vermietet die Gesellschaft außerdem die auf ihrem Betriebsgelände gelegenen Werkswohnungen zu einem marktüblichen Mietpreis. Die Einnahmen aus der Vermietung stehen in direkter Beziehung zur Produktion der Gesellschaft und sind deshalb zu den Einkünften aus der Produktionstätigkeit zu klassifizieren.121
Als Folge des Grundsatzes der funktionalen Betrachtungsweise werden einheitliche Tätigkeiten zusammen qualifiziert. Dies schließt im Wesentlichen Haupt- Neben- und Hilfstätigkeiten mit ein. Gibt es hier jedoch nur einen „lockeren“122 wirtschaftlichen Zusammenhang, müssen die Tätigkeiten nach dem Katalog aufgespalten werden.123
Die Bagatellgrenze von 10% hat der BFH abgelehnt. Demnach gelten Nebentätigkeiten nicht automatisch als den Haupttätigkeiten zugerechnet, wenn die Haupttätigkeit mindestens 90% der gesamten Bruttoerträge ausmachen. Der Einzelfall ist hier dennoch entscheidend.124
3.2.2. Persönliche Zurechnung
Welche Einkünfte unter der ausländischen Gesellschaft zu summieren sind, muss nach den üblichen steuerlichen Grundsätzen festgestellt werden. Nach einem BFH Urteil vom 01. Juli 1992 sind der Gesellschaft die Tätigkeiten zuzuordnen, die auf ihre Rechnung und Gefahr ausgeführt werden.125 In erster Linie sind das die von der ausländischen Gesellschaft selbst durchgeführten Tätigkeiten.126 Übernimmt aber ein Dritter auf Rechnung und Gefahr der ausländischen Gesellschaft eine aktive Tätigkeit, so werden die Einkünfte ebenfalls der ausländischen Gesellschaft zugerechnet.127
Beispiel: Der Lohnfertiger Z wird von der ausländischen Zwischengesellschaft X beauftragt in Zukunft die Produkte der X zu fertigen. Z wird verpflichtet alle seine Produkte ausschließlich an X zu veräußern und X muss diese erwerben. Das gesamte Risiko trägt X, weshalb die Produktionseinkünfte von Z für die Hinzurechnungsbesteuerung bei X aufsummiert werden.128
3.2.3. Katalog der Aktiven Einkünfte §8 Abs. 1 AStG
Aufgrund der teilweise fehlenden konkreten Eingrenzung der Tatbestände des nachfolgenden Aktivkataloges, können Sachverhalte oft unter mehreren Nummern erfasst werden. Dies ist für die Einordnung der Lage jedoch unerheblich, da es ausreicht, wenn die Voraussetzungen eines Tatbestandes des Aktivkatalogs erfüllt sind. Auch wenn der Sachverhalt nach einer Nummer als passiv anzusehen wäre, qualifiziert ihn die Einordnung an anderer Stelle als aktiv. Die Einkünfte sind immer das Ergebnis der Tätigkeit laut §8 Abs. 1 Nr. 1 -7 AStG aus der sie hervorgehen. Bei Beteiligungen nach §8 Abs. 1 Nr. 8 und 9 AStG das Ergebnis aus dem Beteiligungsverhältnis auf das sie zurückzuführen sind. Diese Logik folgt damit dem Veranlassungsprinzip.129 Die Tatbestände des Aktivkataloges werden auch als werbende Tätigkeiten bezeichnet.
Bevor konkret auf den Aktivkatalog eingegangen wird, sind wichtige Definitionen zu betrachten, auf welche der Katalog zurückgreift.
Kaufmännisch eingerichteter Geschäftsbetrieb (Funktionsnachweis)
Die Definition des hier verwendeten Wortes Geschäftsbetrieb, lehnt sich am §2 HGB an und definiert damit eigentlich die innere Organisation des Unternehmens.130 Für die Existenz eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetriebes nach deutschem Recht ist ein Mindestbestand an Personal und Einrichtung erforderlich, welcher für eine Branche üblich ist. Weitere Voraussetzungen sind, dass nach den §§238 ff. HGB Bücher geführt, eine Bilanz und Inventur erstellt werden sowie sämtliche Handelskorrespondenz aufbewahrt wird. Da es sich bei den Zwischengesellschaften allerdings um ein ausländisches Unternehmen handelt, ist es ausreichend, wenn die Gesellschaft die im Ausland üblichen Handelsgewohnheiten aufweist. Hinweise auf einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb sind z.B. der Einsatz von kaufmännischem Hilfspersonal oder eine ordnungsgemäße Kassenführung.131
Als Ausnahme sind Konzerngesellschaften zu erwähnen. Der in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb muss nach einem Urteil des FG Niedersachsen nicht von der Zwischengesellschaft selbst unterhalten werden. Eine konzernzugehörige Managementgesellschaft, wie es beim Outsourcing oft der Fall ist, welche über einen Dienstleistungsvertrag beauftragt wird und die vorher genannten Voraussetzungen erfüllt, ist ebenfalls ausreichend. Hier braucht die Zwischengesellschaft kein eigenes Personal oder Geschäftsräume zu unterhalten.132
Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
Mit der Voraussetzung der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr ist gemeint, dass die ausländische Gesellschaft am Markt ihres Sitzstaates teilnimmt. Die Gesellschaft darf nicht nur Geschäftsbeziehungen zu ausgewählten Kunden haben sondern muss vielmehr wechselnde Kundschaft bedienen. Sie darf nicht lediglich in einem anderen Land als ihrem Sitzstaat agieren und muss als Wettbewerber in Erscheinung treten.133 Eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr über eine Konzerngesellschaft, wie es bei einem in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb möglich ist, wird hier ausgeschlossen.134
Bei der nachfolgenden Nummer 4, dem Handel mit Sachen, ist es aber ausreichend, wenn die Gesellschaft ihren Verkauf oder Einkauf an mehrere Kunden oder Lieferanten richtet, auch wenn sie die Ware an ein ihnen nahestehendes Unternehmen liefern oder es von dort beziehen.135
Mitwirkung
Unter der Mitwirkung, wird die Beteiligung eines in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters bzw. eine ihm nahestehende Person nach §1 Abs. 2 AStG zusammengefasst.136 Eine Person ist dem Steuerpflichtigen nahe stehend, wenn sie
1. an dem Steuerpflichtigen mindestens zu einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist oder auf ihn einen beherrschenden Einfluss hat und umgekehrt oder
2. als Dritter an dem Steuerpflichtigen und an der nahestehenden Person eine wesentliche Beteiligung hält oder unmittelbar oder mittelbar einen dominierenden Einfluss ausüben kann oder
3. der Steuerpflichtige die Möglichkeit besitzt, die Verabredung der Voraussetzungen der Geschäftsbeziehung zu beeinflussen oder sein eigenes Interesse bzw. das Interesse bei der Gewinnung von Einkünften eines anderen besteht.137
Für die Praxis entstehen in der Anwendung dieser Bedingung die größten Probleme. Durch unterschiedliche Auslegungen der Mitwirkung in verschiedenen Ländern, wird oft fälschlicherweise eine passive Tätigkeit angenommen.138 Der 6. Finanzausschuss hat dafür im Jahre 1972 folgende Regelung gefunden:
„Der Ausschuß geht davon aus, daß [eine Mitwirkung] gegeben ist, wenn diese Personen Tätigkeiten übernehmen, die funktional Teil der ausländischen Gesellschaft zufallenden Verteiler- oder Leistungsfunktion sind.“139
Ob dies zutrifft muss im Einzelfall unter der Berücksichtigung der Branche geklärt werden.140
Beispiel: Die ausländische Handelsgesellschaft Z setzt ihre Produkte über die inländischen Vertreter der Obergesellschaft (A-GmbH) ab. Die Einkünfte sind aufgrund der Mitwirkung als passiv zu qualifizieren, obwohl die Handelstätigkeit zu den aktiven Einkünften zählt.141
Tätigkeiten, die ein Beteiligter aufgrund seiner Gesellschafterstellung ausübt, z.B. Überwachungsfunktionen oder Weisungsbefugnisse stellen keine Mitwirkung dar. Besonders ist hier auch die Teilnahme an sämtlichen Beschlüssen für Aufsichtsgremien der ausländischen Gesellschaft erwähnt. Übernimmt der Gesellschafter für die ausländische Gesellschaft eine Tätigkeit, die bei einer funktionalen Betrachtung außerhalb der jeweiligen Tätigkeit nach §8 Abs. 1 AStG liegt, ist dies ebenfalls keine schädliche Mitwirkung.142
Beispiel: Die Obergesellschaft A-GmbH unterstützt die ausländische Gesellschaft X in der EDV-Abteilung. Es liegt keine Mitwirkung vor.143
Die Mitwirkung entfaltet keine schädliche Wirkung, wenn der unbeschränkt Steuerpflichtige oder eine ihm nahestehende Person lediglich an vereinzelten Geschäften mit nachrangiger Bedeutung beteiligt ist. Dafür muss die Höhe des Entgeltes jedoch dem Drittvergleich standhalten.144
Treibt das Unternehmen Geschäfte mit einem anderen, unter den Personenkreis zur Ermittlung der Beteiligungsquote fallenden Partner, so ist dies unschädlich. Der Gesetzestext spricht eindeutig nur von unbeschränkt steuerpflichtigen Inländern.145
Als Folge beim Vorliegen einer schädlichen Mitwirkung, ist nur die betroffene Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft passiv, die anderen Geschäfte können trotzdem noch als aktiv klassifiziert werden.146
Katalog der aktiven Einkünfte nach §8 Abs. 1 AStG
Im folgenden Abschnitt werden die zehn Tatbestände des Aktivkataloges nach §8 Abs. 1 AStG erläutert.
1. Einkünfte aus der Land- und Forstwirtschaft
Der §8 Abs. 1 Nr. 1 AStG deklariert Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in jedem Fall als aktive Einkünfte.147 Die Definition des Begriffes der Land- und Forstwirtschaft ist identisch mit dem der §§13, 14 EStG.148 Unter diesen Punkt fällt ebenfalls die Veräußerung des dafür benötigten Vermögens. Hieraus kann sich also nie die Hinzurechnungsbesteuerung als Rechtsfolge ergeben.149
2. Einkünfte aus der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen (industrielle Tätigkeit)
Die Einkünfte aus einer handwerklichen oder industriellen Tätigkeit sind immer aktiv.150 Unter den Punkt fällt nach §8 Abs. 1 Nr. 2 AStG zusätzlich die Erzeugung von Energie sowie das Aufsuchen bzw. die Gewinnung von Bodenschätzen. Alles zusammen wird in den Grundsätzen zur Anwendung des Außensteuergesetzes als die „industrielle Tätigkeit“151 eines Unternehmens bezeichnet.152 Im Falle der Be-, bzw. Verarbeitung eines Gegenstandes wird vorausgesetzt, dass daraus durch die Be-, bzw. Verarbeitung ein anderer Gegenstand entstanden ist. Er darf nicht nur unbedeutend behandelt worden sein. Das bloße Umpacken, Umfüllen, und Sortieren stellt deshalb keine Bearbeitung dar.153 Entscheidend ist hier nach den Grundsätzen zur Anwendung des Außensteuergesetzes, dass ein „Gegenstand anderer Marktgängigkeit“154 entstanden ist. Die industrielle Tätigkeit eines Unternehmens kann nicht von der Handelstätigkeit getrennt werden. Sind diese Anforderungen nicht erfüllt, so liegt Handel vor, der bis auf die Ausnahme in der Nummer 4 als passiv anzusehen ist.155
3. Einkünfte aus dem Betrieb von Kreditinstituten oder Versicherungs-unternehmen §8 Abs. 1 Nr. 3 AStG
Die Einkünfte aus dem Betrieb von Kreditinstituten oder Versicherungen sind aktiver Natur, solange die ausländische Gesellschaft über einen „in kaufmännischer Weise eingerichteten Betrieb“156 für ihre Unternehmung verfügt.157 Unter die Nr. 3 fallen die Tätigkeiten nach §1 Abs. 1 KWG158 wie z.B. Einlagen-, Pfandbrief-, Kredit- oder Diskontgeschäfte159 sowie die Unternehmen i.S.d. §1 Versicherungsaufsichtsgesetz.160 Das VAG beinhaltet alle Versicherungsunternehmen außer den Trägern der Sozialversicherungen. Zusätzlich Pensionsfonds des §112 Abs. 1 VAG und Versicherungs-Zweckgesellschaften nach §121g VAG.161 Wenn sie jedoch hauptsächlich mit dem an der Gesellschaft nach §7 AStG beteiligten unbeschränkt Steuerpflichtigen Geschäftsbeziehungen pflegt, sind die Einkünfte als passiv einzustufen. Das gleiche gilt für eine nach §1 Abs. 2 AStG dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person.162
Niemals als aktiv gelten Holdingtätigkeiten, Vermögensverwaltung, Konzernfinanzierung und Factoring, wenn der Forderungserwerb zum größten Teil durch verbundene Unternehmen zustande kommt.163
Seit 1980 wird bei Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr vorausgesetzt, obwohl dies nicht explizit im §8 Abs. 1 Nr. 3 AStG erwähnt wird. Die Hinzurechnungsbesteuerung wird angewandt, wenn sie ihre Geschäfte überwiegend mit Mitgliedern desselben Konzernes abwickeln (sog. Überwiegend Klausel).164
4. Einkünfte aus dem Handel
Der konkrete Handelsbegriff ist weder gesetzlich, noch von Seite der Finanzverwaltung definiert.165 Eine mögliche Definition wäre, dass durch den Handel räumliche, zeitliche, qualitative und quantitative Differenzen zwischen dem Produzenten und dem Konsumenten überwunden werden sollen. Dies umfasst jeden Transfer von Gütern und Dienstleistungen.166 Die Einkünfte aus dem Handel sind nur unter bestimmten Voraussetzungen aktiv. Der Grund hierfür ist, dass die Ausübung im Gegensatz zur Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen nach der Nummer 2 auf keinen speziellen Ort angewiesen ist. Dies ist im §8 Abs. 1 Nr. 4 AStG festgelegt. Insbesondere will der Gesetzgeber hier vermeiden, dass ein inländischer Steuerpflichtiger seine hergestellten Waren über eine zwischengeschaltete Gesellschaft an den Kunden liefert. Bei einer solchen Konstruktion besteht die Gefahr, dass der Inländer der Zwischengesellschaft einen sehr günstigen Preis nahe den Herstellkosten in Rechnung stellt, um somit den Gewinn auf die ausländische, niedriger besteuerte Gesellschaft zu übertragen.167
Die Einkünfte aus dem Handel sind als aktiv anzusehen, wenn kein nach §7 AStG an der Gesellschaft Beteiligter der Zwischengesellschaft die zu handelnde Sache verschafft. Dies gilt auch für eine ihm nahestehende Person nach §1 Abs. 2 AStG, die mit ihren Einkünften nach dem AStG steuerpflichtig wäre. Der umgekehrte Fall, dass die Gesellschaft, dem Steuerpflichtigen die Sache verschafft muss ebenfalls ausgeschlossen werden können.168 Ist dies nicht der Fall, besteht ein sogenannter konzerninterner Handel mit Inlandsbezug. Dies betrifft insbesondere Verkaufs- und Einkaufsgesellschaften, deren Zweck allein die „Verschaffung der Verfügungsmacht“169 ist. Das bedeutet im Allgemeinen eine zivilrechtliche Veräußerung von Waren.170 Kann der Steuerpflichtige jedoch nachweisen, dass die Gesellschaft die Geschäfte selbständig, ohne ihn oder eine ihm nahestehende Person durchführt und das Unternehmen einen durch die „Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“171 kaufmännischen Betrieb pflegt, so sind seine Einkünfte als aktiv einzustufen.172
Echte Gesellschaften, deren Hauptzweck der Ein- bzw. Verkauf von Gütern ist, bleiben dadurch von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen,173 solange sie dies nicht für den inländischen nach §7 beteiligten Steuerpflichtigen tun.174
Beispiel: Die in einer Steueroase ansässigen Untergesellschaft X des deutschen Vertriebsunternehmens A-GmbH kauft bei einem ausländischen Lieferanten Waren ein und verbringt diese an die deutsche Obergesellschaft A-GmbH. Die Untergesellschaft besteht hauptsächlich aus einem Briefkasten und verrechnet angemessene Preise an die A-GmbH. Das Ziel hinter dieser Konstruktion ist die Verlagerung von Handelsgewinnen in ein Niedrigsteuerland. Um die Gewinne im Inland besteuern zu können, wird die Hinzurechnungsbesteuerung angewendet.175
5. Einkünfte aus der Erbringung von Dienstleistungen
Dienstleistungen sind im Außensteuergesetz analog zum §611 des BGB definiert.176
„Durch den Dienstvertrag wird derjenige, welcher Dienste zusagt, zur Leistung der versprochenen Dienste, der andere Teil zur Gewährung der vereinbarten Vergütung verpflichtet.“177
Die Einkünfte aus der Erbringung von Dienstleistungen sind laut §8 Abs. 1 Nr. 5 aktiv.
Dies gilt nach Buchstabe a) nur, wenn an der Gesellschaft, welche die Leistung erbringt kein unbeschränkt Steuerpflichtiger nach §7 AStG bzw. eine ihm nahestehende Person gem. §1 Abs. 2 AStG beteiligt ist, die mit den Einkünften aus der Dienstleistung im Sinne des AStG steuerpflichtig wäre.178 Mittels dieser Regelung soll sichergestellt werden, dass der im Inland geschaffene Wert von Dienstleistungen, nicht anhand einer im Ausland ansässigen Gesellschaft verlegt und damit in Deutschland nicht besteuert werden kann.179
Unter der Voraussetzung des Funktionsnachweises sind durch den Buchstabe b) ebenfalls jene Einkünfte aktiv, welche durch die Erbringung von Dienstleistungen der ausländischen Gesellschaft gegenüber einem vorher genannten Steuerpflichtigen180 oder eines seiner weiteren (Konzern-) Unternehmen entstanden sind. Voraussetzung ist, dass das Unternehmen diese Dienstleistungen ohne die Beteiligung des Steuerpflichtigen oder eine ihm nahestehende Person realisiert.181 Zusätzlich muss das Dienstleistungsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnehmen und seine Dienstleistungen damit auch an Dritte anbieten.182
Beispiel: Lässt sich die inländische Beratungsgesellschaft A-GmbH von ihrer Untergesellschaft X, die lediglich aus einem Briefkasten besteht und in einem Niedrigsteuerland ansässig ist ein Gutachten erstellen, so sind diese Einkünfte als passiv einzustufen.183
Abwandlung: Besitzt die o.g. Untergesellschaft X einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb, so sind die Einkünfte aktiv.184
6. Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung
Die Definition der Vermietung und Verpachtung des Außensteuergesetzes lehnt sich an den des §21 EStG an und meint damit eine vorübergehende Überlassung von Wirtschaftsgütern zur Nutzung. Der Begriff des §8 Abs. 1 Nr. 6 AStG schließt weiter als das EStG auch die gewerbliche Vermietung und Verpachtung mit ein.185
Die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung sind entsprechend dem §8 Abs. 1 Nr. 6 AStG aktiv, sofern sie nicht aus
a) der „Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen“186 stammen. Wenn der nach §7 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligte Steuerpflichtige nachweisen kann, dass das Unternehmen ausschließlich die selbst erlangten Forschungs- und Entwicklungsergebnisse nutzt, welche ohne den Steuerpflichtigen selbst bzw. ohne eine ihm nahestehende Person nach §1 Abs. 2 AStG entstanden sind, sind diese als aktiv einzustufen.187
b) der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken kommen.188 Als aktiv zu betrachten sind sie jedoch, wenn sie aufgrund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei gestellt sind und die Einkünfte direkt an den nach §7 AStG an der Gesellschaft beteiligten, unbeschränkt Steuerpflichtigen bezahlt werden.189
c) der „Vermietung oder Verpachtung von beweglichen Sachen“190 resultieren. Kann der Steuerpflichtige jedoch belegen, dass die Zwischengesellschaft zur Vermietung und Verpachtung sowohl einen Gewerbebetrieb führt als auch am allgemein wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, ohne dass ein nach §7 AStG an der Gesellschaft Beteiligter oder eine ihm nach §1 Abs. 2 AStG nahestehende Person sich einbringt, so ist die Tätigkeit als aktiv einzustufen.191 Dies ist charakteristisch bei Leasinggesellschaften gegeben.192
Bei der Veräußerung der Wirtschaftsgüter die zur Vermietung und Verpachtung genutzt wurden, teilt der Gewinn das Schicksal der Einkünfte aus VuV. Waren die Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung des verkauften Wirtschaftsgutes als aktiv zu klassifizieren, so sind auch die Verkaufsgewinne aktiv. Sind die erzielten Einkünfte vorher passiv gewesen, so müssen auch die Gewinne aus der Veräußerung passiv sein.193
7. Einkünfte aus der Aufnahme und darlehensweisen Vergabe von Kapital
Die Finanzierung ist prinzipiell passiv. Kann der Steuerpflichtige jedoch nachweisen, dass die Finanzierung ausschließlich auf an ausländischen Kapitalmärkten aufgenommenen Mitteln beruht194 und es nicht bei einer ausländischen Gesellschaft des nach §7 AStG Beteiligten oder bei Gesellschaften der ihm nahestehenden Personen i.S.d. §1 Abs. 2 AStG aufgenommen wurde, so ist die Finanzierung aktiv. Zusätzlich muss es aktiven Betrieben nach den Nummern 1 bis 6 zugeführt worden sein.195
Wird eine ausländische Gesellschaft mit Kapital ausgestattet, so muss diese ausschließlich oder fast ausschließlich aktiven Einkünfte nach §8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG erwirtschaften um den Vorgang noch als aktiv klassifizieren zu können. Als ausschließlich oder fast ausschließlich kann man aufgrund des Aufbaus des AStG eine Grenze in Höhe von 10% annehmen. 90% der Bruttoeinkünfte der Gesellschaft müssen also aktiv sein, um dieses Kriterium noch einhalten zu können. Die Bruttoerträge, die hier zu Grunde zu legen sind, beinhalten den erfolgswirksamen Ertrag inklusive der sonstigen erfolgswirksamen Mehrungen des Betriebsvermögens ohne die Betriebsausgaben. Nachdem das AStG den Begriff der Bruttoerträge nicht näher definiert, kann nicht eindeutig geklärt werden, ob nur Einnahmen aufgrund einer Leistung zu berücksichtigen sind oder die Gesamtheit aller Einnahmen. Der Begriff ist daher eher weiter zu interpretieren.196
Die Zinseinkünfte gelten immer als aktiv, wenn sie Nebeneinkünfte der aktiven Haupteinkünfte sind. Sie sind allerdings nicht automatisch Nebeneinkünfte, wenn sie weniger als 10% der Summe der Bruttoerträge betragen.197
Beispiel: Die im Ausland ansässige Zwischengesellschaft X liefert an die A-GmbH selbst produzierte Waren auf Kredit. Die Verzinsung aufgrund der Lieferung auf Kredit stammt damit aus der aktiven Produktions- und Vertriebstätigkeit und ist folglich ebenfalls als aktiv zu deklarieren.198
Im Fall einer Gesellschafterfremdfinanzierung,199 bei der die Kapitalgesellschaft benötigtes Eigenkapital über das gesetzlich geregelte Mindestkapital hinaus, das vom Gesellschafter zu leisten ist, als Darlehen bekommt200 ergeben sich durch die Zinsen immer passive Einkünfte. Sie werden bei der Hinzurechnungsbesteuerung nie als verdeckte Gewinnausschüttung betrachtet. Sind Zinsen beim Schuldner nicht als Betriebsausgaben abziehbar, so sind sie passiv.201
Der Grund für die grundsätzliche Klassifizierung der Finanzierungstätigkeit als passiv liegt darin, dass es Staaten gibt wie z.B. Irland, die Niederlande oder Luxemburg, die den in ihrem Land ansässigen Unternehmen mit dem Hauptzweck der Finanzierung, steuerliche Erleichterungen gewähren. Zur Kapitalbeschaffung suchen sich Unternehmen vorzugsweise Staaten mit niedrigen Steuern bzw. Staaten ohne Abzugssteuern für Zinseinkünfte aus, um dort einen Standort mit dem einzigen Zweck der Kapitalbeschaffung für das z.B. deutsche Unternehmen zu gründen. Finanziert werden diese Unternehmen hauptsächlich durch Bankkredite. Die Wertpapiere des Unternehmens werden an Privatpersonen ausgegeben, um neue Geldmittel in die Gesellschaft zu bringen. Damit der Verlagerung der so entstehenden Gewinne deutscher Unternehmen aus Finanzierungstätigkeit entgegengetreten werden kann, wurden diese Einkünfte generell als passiv eingestuft.202
8. Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften
Tatsächliche Gewinnausschüttungen ergeben immer aktive Einkünfte.203 Die Nr. 8 stellt dabei rein auf die Quelle der Einkünfte ab. Die Einordnung der Einkünfte nach der Tätigkeit, wie bei den Nummern zuvor ist hier nicht mehr gegeben. Die Kriterien der anderen Tätigkeiten des Aktivkataloges sind hier ebenfalls nicht anzuwenden. Es ist also unerheblich, ob eine niedrige Besteuerung, aktive oder passive Tätigkeit, die Mehrheitsbeteiligung der Steuerinländer oder eine kurz- bzw. langfristige Haltedauer vorliegt. Damit eine Gewinnausschüttung nach §8 Abs. 1 Nr. 8 AStG vorliegt, muss sie von einer Kapitalgesellschaft im Sinne des §1 Abs. 1 Nr. 1 KStG bzw. von einer durch einen Rechtstypenvergleich festgestellte ähnliche Gesellschaft ausgeführt werden.204
Das Außensteuergesetz hält keine Definition der Gewinnausschüttung bereit, deshalb ist die des §20 EStG zu verwenden. Aufgrund dessen werden alle offenen und verdeckten Ausschüttungen des Gewinns der Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter mit einbezogen, die eine gesellschaftsrechtliche Grundlage besitzen. Die Mehrheit der Literatur schließt hier die §§20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10a EStG mit ein.205 Der tatsächlich ausgeschüttete Gewinn ist demzufolge nach den Regelungen des jeweiligen DBA zu versteuern.206
[...]
1 Vgl. Cramer, N. (2011), S. 1.
2 Vgl. im Internet: Ministerium für Finanzen und Wirtschaft Baden-Württemberg/ Upfold, A.
3 Vgl. Quilitzsch, C. (2012), S. 33.
4 Vgl. o.V./ FAZ (2014).
5 Vgl. Wilke, K. (2010), S. 233.
6 Vgl. Quilitzsch, C. (2012), S. 33.
7 Vgl. Cortez, B. (2013), S. 1 f.
8 Vgl. im Internet: Dautzenberg, N./ Springer Gabler Verlag (Hrsg.).
9 Vgl. Rust, A. (2007), S. 11.
10 Vgl. im Internet: Dautzenberg, N./ Springer Gabler Verlag (Hrsg.).
12 Vgl. Brähler, G. (2014), S. 458.
13 Vgl. Lütke, S. (2006), S. 347.
14 Vgl. Thiele, K. (2011), S. 2.
15 Vgl. Brähler, G. (2014), S. 458.
16 Vgl. Thiele, K. (2011), S. 2 f.
17 Vgl. Brähler, G. (2014), S. 458.
18 Vgl. Scharfenberg, J./ Freiherr von der Recke, H. (2010).
19 Vgl. Wilke, K. (2010), S. 216.
20 Vgl. Rupp, T./ Knies, J./ Ott, J./ Faust, T. (2014), S. 657.
21 Vgl. Brähler, G. (2014), S. 458.
22 Vgl. Brähler, G. (2014), S. 458.
23 Vgl. Jacobs, O. (2011), S.87.
24 Vgl. Brähler, G. (2014), S. 458.
25 Vgl. Jacobs, O. (2011), S.87.
26 Vgl. Brähler, G. (2014), S. 458 f.
27 Vgl. Aigner, H./ Lang, M. (Hrsg.), S. 29 f.
28 Vgl. Rupp, T./ Knies, J./ Ott, J./ Faust, T. (2014), S. 657.
29 Vgl. Quilitzsch, C. (2012), S. 40.
30 Vgl. Rupp, T./ Knies, J./ Ott, J./ Faust, T. (2014), S. 657.
31 Vgl. Brähler, G. (2014), S. 509.
32 Vgl. Bächle, E./ Knies, J./ Ott, P./ Rupp, T. (2010), S. 211 f.
33 Vgl. Lütke, S. (2006), S. 26 f.
34 Vgl. Brähler, G. (2014), S. 508 f.
35 Vgl. Bächle, E./ Knies, J./ Ott, P./ Rupp, T. (2010), S. 211.
36 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §7, Rz. 1.
37 Vgl. Schaumburg, H. (2011), S. 380.
38 Vgl. Brähler, G. (2014), S. 517.
39 Vgl. Rödel, S. in: Kraft, G. (2009), §7, Rz. 6.
40 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §7, Rz. 4.
41 Vgl. AStG (2013), §7.
42 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §7, Rz. 45.
43 Vgl. Wilke, K. (2010), S. 233.
44 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §7, Rz. 45.
45 Vgl. Tormöhlen, L. in: Braun, R./ Günther, K. (2013), AStG, §7, Briefkastengesellschaft.
46 Vgl. AStG (2013), §8.
47 Vgl. Thiele, K. (2011), S. 9.
48 Vgl. Brähler, G. (2014), S. 511.
49 Vgl. Tormöhlen, L. in: Braun, R./ Günther, K. (2013), AStG, §7, Briefkastengesellschaft.
50 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §7, Rz. 31.
51 Vgl. Kramer, J. in: Lippross, O./ Seibel, W./ et al. (2012), §7, Rz. 7.
52 Vgl. Mössner, M./ Fuhrmann, S. (2011), §7, Rz. 99.
53 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §7, Rz. 29.
54 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §7, Rz. 35.
55 Vgl. AStG (2013), §1.
56 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §7, Rz. 30.
57 Vgl. AStG (2013), §7.
58 AStG (2013), §7.
59 Vgl. Mössner, M./ Fuhrmann, S. (2011), §7, Rz. 104.
60 Vgl. BFH-Urteil vom 30. August 1995, BStBl 1996 II S. 122
61 Vgl. Mössner, M./ Fuhrmann, S. (2011), §7, Rz. 121.
62 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §7, Rz. 82.
63 Vgl. Rupp, T./ Knies, J./ Ott, J./ Faust, T. (2014), S. 674.
64 Vgl. Mössner, M./ Fuhrmann, S. (2011), §7, Rz. 141 ff.
65 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §7, Rz. 70.
66 AO (2002), §39.
67 Vgl. AO (2002), §39.
68 Vgl. BMF-Schreiben 2. Dezember 1994, Tz. 7.4.2.
69 Vgl. Mössner, M./ Fuhrmann, S. (2011), §7, Rz. 141 ff.
70 Vgl. BMF-Schreiben 2. Dezember 1994, Tz. 7.4.1.
71 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §7, Rz. 35.
72 Vgl. Rupp, T./ Knies, J./ Ott, J./ Faust, T. (2014), S. 674.
73 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), Rz. 68.
74 Vgl. Thiele, K. (2011), S. 9.
75 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §7, Rz. 68.
76 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §7, Rz. 72.
77 Vgl. Rupp, T./ Knies, J./ Ott, J./ Faust, T. (2014), S. 674.
78 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §7, Rz. 73.
79 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §7, Rz. 73.
80 Vgl. Maier-Frischmuth, M. (2003), S. 127.
81 AStG (2013), §7.
82 Vgl. Flick, H./ Wassermeyer, F./ Baumhoff, H./ Schönefeld, J. (2014), §7, Rz. 190 ff.
83 Vgl. Maier-Frischmuth, M. (2003), S. 127.
84 Vgl. BMF-Schreiben 2. Dezember 1994, Tz. 7.6.1.
85 Vgl. Brähler, G. (2014), S. 520.
86 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §9 Rz. 30-34.
87 Vgl. Wilke, K. (2010), S. 240 f.
88 Vgl. Hans, A. in: Haase, F. (2012), §9, Rz. 13.
89 Vgl. Wilke, K. (2010), S. 240 f.
90 Vgl. AStG (2013), §7.
91 Vgl. Maier-Frischmuth, M. (2003), S. 127.
92 Vgl. AStG (2013), §6.
93 Vgl. Brähler, G. (2014), S. 520.
94 Vgl. Mössner, M./ Fuhrmann, S. (2011), §7, Rz. 285 f.
95 Vgl. Mössner, M./ Fuhrmann, S. (2011), §7, Rz. 295.
96 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §14, Rz. 89.
97 Vgl. im Internet: Heldt, C./Springer Gabler Verlag (Hrsg.).
98 Vgl. REITG (2007), §§9 – 15.
99 Vgl. AStG (2013), §7.
100 Vgl. Flick, H./ Wassermeyer, F./ Baumhoff, H./ Schönefeld, J. (2014), §8, Rz. 11.
101 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §8, Rz. 1.
102 Vgl. Frotscher, G. (2009), S. 302.
103 Vgl. AStG (2013), §7.
104 Vgl. Haase, F. (2014), S. 205 f.
105 Vgl. im Internet: Braun, A., Haufe-Lexware GmbH.
106 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §8, Rz. 17.
107 Vgl. Haase, F. (2014), S. 218.
108 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8 Rz. 77.
109 Vgl. Rödel, S. in: Kraft, G. (2009), §8, Rz. 30.
110 Rödel, S. in: Kraft, G. (2009), §8, Rz. 30.
111 Vgl. Rödel, S. in: Kraft, G. (2009), §8, Rz. 31.
112 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8 Rz. 80.
113 Vgl. Rödel, S. in: Kraft, G. (2009), §8, Rz. 32.
114 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §8, Rz. 14.
115 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8 Rz. 80.
116 Rödel, S. in: Kraft, G. (2009), §8, Rz. 34.
117 Vgl. Rödel, S. in: Kraft, G. (2009), §8, Rz. 34.
118 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §8, Rz. 16.
119 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8 Rz. 88.
120 Vgl. Reiche, F. in: Haase, F. (2012), §8, Rz. 14 ff.
121 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8 Rz. 87.
122 Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8 Rz. 81 -82.
123 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8 Rz. 81 -82.
124 Vgl. BFH vom 15.09.2004, BStBl II 2005. S. 255 f.
125 Vgl. BFH vom 01.07.1992, BStBl II 1993, S. 222.
126 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8 Rz. 90.
127 Vgl. BFH-Urteil vom 1. Juli 1992, BStBl. 1993 II, S. 222.
128 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8 Rz. 92.
129 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8, Rz. 77 -78.
130 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8, Rz. 110.
131 Vgl. Flick, H./ Wassermeyer, F./ Baumhoff, H./ Schönefeld, J. (2014), §8, Rz. 101.
132 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8 Rz. 96.
133 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8 Rz. 113.
134 Vgl. BFH vom 29.08.1984, BStBl II 1985 S. 120.
135 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8 Rz. 114.
136 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8 Rz. 118.
137 Vgl. AStG (2013), §1.
138 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8, Rz. 120.
139 BT-Drs. VI/3537 vom 19.06.1972, S. 4 f.
140 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8, Rz. 120.
141 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8, Rz. 119.
142 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8, Rz. 122.
143 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8, Rz. 122.
144 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8, Rz. 125.
145 Vgl. Rupp, T./ Knies, J./ Ott, J./ Faust, T. (2014), S. 683.
146 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8, Rz. 123.
147 Vgl. Frotscher, G. (2009), S. 302.
148 Vgl. Flick, H./ Wassermeyer, F./ Baumhoff, H./ Schönefeld, J. (2014), §8, Rz. 52.
149 Vgl. BMF-Schreiben 2. Dezember 1994, Tz. 8.1.1.
150 Vgl. Kramer, J. in: Lippross, O./ Seibel, W./ et al. (2012), §8, Rz. 4.
151 BMF-Schreiben 2. Dezember 1994, Tz. 8.1.2.1.
152 Vgl. BMF-Schreiben 2. Dezember 1994, Tz. 8.1.2.1.
153 Vgl. Wilke, K. (2010), S. 236.
154 BMF-Schreiben 2. Dezember 1994, Tz. 8.1.2.2.
155 Vgl. BMF-Schreiben 2. Dezember 1994, Tz. 8.1.2.2.
156 Lüdemann, L. (2004), S. 55.
157 Vgl. Lüdemann, L. (2004), S. 55.
158 Vgl. Rupp, T./ Knies, J./ Ott, J./ Faust, T. (2014), S. 683.
159 Vgl. KWG (1998), §1.
160 Vgl. Rupp, T./ Knies, J./ Ott, J./ Faust, T. (2014), S. 683.
161 Vgl. VAG (1992), §1.
162 Vgl. AStG (2013), §8.
163 Vgl. Rupp, T./ Knies, J./ Ott, J./ Faust, T. (2014), S. 683.
164 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8 Rz. 115.
165 Vgl. Haase, F. (2014), S. 208.
166 Vgl. im Internet: Hennig, A./ Schneider, W./ Springer Gabler Verlag.
167 Vgl. Frotscher, G. (2009), S. 303 f.
168 Vgl. AStG (2013), §8.
169 Haase, F. (2014), S. 209.
170 Vgl. Haase, F. (2014), S. 209.
171 AStG (2013), §8.
172 Vgl. AStG (2013), §8.
173 Vgl. Frotscher, G. (2009), S. 304.
174 Vgl. Kramer, J. in: Lippross, O./ Seibel, W./ et al. (2012), §8, Rz. 6.
175 Vgl. Kramer, J. in: Lippross, O./ Seibel, W./ et al. (2012), §8, Rz. 6.
176 Vgl. Haase, F. (2014), S. 215.
177 BGB (2002), §611.
178 Vgl. AStG (2013), §8.
179 Vgl. Frotscher, G. (2009), S. 304.
180 Vgl. AStG (2013), §8.
181 Vgl. Cortez, B. (2013), S. 158.
182 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8 Rz. 116.
183 Vgl. Kramer, J. in: Lippross, O./ Seibel, W./ et al. (2012), §8, Rz. 9.
184 Vgl. Kramer, J. in: Lippross, O./ Seibel, W./ et al. (2012), §8, Rz. 9.
185 Vgl. Cortez, B. (2013), S. 160.
186 AStG (2013), §8.
187 Vgl. AStG (2013), §8.
188 Vgl. Jacobs, O. (2011), S. 445 f.
189 Vgl. Kramer, J. in: Lippross, O./ Seibel, W./ et al. (2012), §8, Rz. 14.
190 AStG (2013), §8.
191 Vgl. AStG (2013), §8.
192 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8 Rz. 117.
193 Vgl. Cortez, B. (2013), S. 160.
194 Vgl. Kramer, J. in: Lippross, O./ Seibel, W./ et al. (2012), §8, Rz.16.
195 Vgl. AStG (2013), §8.
196 Vgl. Cortez, B. (2013), S. 169.
197 Vgl. Kramer, J. in: Lippross, O./ Seibel, W./ et al. (2012), §8, Rz. 16.
198 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E. (2014), §8 Rz. 78.
199 Vgl. Kramer, J. in: Lippross, O./ Seibel, W./ et al. (2012), §8, Rz. 17.
200 Vgl. im Internet: Dautzenberg, N/ Springer Gabler Verlag.
201 Vgl. Kramer, J. in: Lippross, O./ Seibel, W./ et al. (2012), §8, Rz. 17.
202 Vgl. Cortez, B. (2013), S. 162.
203 Vgl. Kramer, J. in: Lippross, O./ Seibel, W./ et al. (2012), §8, Rz. 22.
204 Vgl. Cortez, B. (2013), S. 170 f.
205 Vgl. Cortez, B. (2013), S. 170 f.
206 Vgl. Bächle, E./ Knies, J./ Ott, P./ Rupp, T. (2010), S. 211 f.
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