Rechtsmissbrauch im Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

A. Einleitung

B. Historische Entwicklung des § 42 AO
I. § 5 RAO 1919, § 10 RAO 1931
II. § 6 StAnpG
III. § 42 AO 1977
IV. § 42 AO 2001
V. § 42 AO 2008

C. Der Missbrauchstatbestand des § 42 Abs.1 S.1, Abs.2 AO und seine Auslegung
I. Vorbemerkungen zur Auslegung des § 42 AO und zum Gang der Untersuchung
II. Tatbestand und Rechtsfolge des § 42 AO nach der Außentheorie
1. Die Außentheorie
2. Tatbestand des § 42 AO
a) Gestaltungsmöglichkeiten
b) Missbrauch
aa) unangemessene rechtliche Gestaltungen
(1) Die Ungewöhnlichkeit
(2) Drittvergleich
(3) Die Wertungen und der Zweck der Steuergesetze
bb) gesetzlich nicht vorgesehener Steuervorteil
cc) Beachtliche außersteuerliche Gründe (Abs.2 S.2)
c) kein spezieller Missbrauchstatbestand - § 42 Abs.1 S.2 AO
3. Rechtsfolge
III. Rechtsdogmatische Untersuchung des § 42 AO
1. Steuerumgehung
a) Grundsätzliches zur Gesetzesumgehung
b) Konzept der Gesetzesumgehung als Ausgangspunkt der sog. Innentheorie
aa) Die Gesetzesumgehung als Rechtsfigur ohne eigenen Regelungsgehalt
bb) Folgerungen für den normativen Gehalt des § 42: Die Innentheorie
cc) Innentheorie und die Analogie im Steuerrecht
2. Rechtsmissbrauch
a) Grundsätzliches zum Rechtsmissbrauch
b) § 42 AO als Norm zur Verhinderung von individuellem Rechtsmissbrauch?
c) § 42 AO als Norm zur Verhinderung von institutionellem Rechtsmissbrauch
aa) Grundsätzliches und Definition des institutionellen Rechtsmissbrauchs
bb) Konkrete Untersuchung
(1) § 42 AO als Norm zur Verhinderung des zweckwidrigen Gebrauchs des Instituts der Privatautonomie – Ein gewichtiges Argument für die Innentheorie?
(2) § 42 AO als Norm zur Verhinderung des zweckwidrigen Gebrauchs des Rechts auf zulässige Steuervermeidung?
cc) Konsequenzen des Ergebnisses der Untersuchung
IV. Stellungnahme zum Streit um den normativen Gehalt des § 42 AO

D. Fazit

E. Literaturverzeichnis

A. Einleitung

Die Verhinderung von Rechtsmissbrauch und Gesetzesumgehung gehören seit jeher zu den Grundfragestellungen der Rechtswissenschaft. Gemein ist beiden Rechtsphänomenen, dass ein Rechtsanwender eine Rechtsfolge zu erreichen bzw. vermeiden versucht, die nach dem Willen der Rechtsordnung und seiner Schöpfer nicht eintreten soll. Wie indes missbräuchlicher Rechtsanwendung entgegen zu treten ist, ohne dem bloßen Billigkeitsrecht Tür und Tor zu öffnen, gehört zu den herausforderndsten Fragen der Rechtsmethodik. Es liegt auf der Hand, dass das Bedürfnis einer zufriedenstellenden Antwort hierauf im Bereich des Steuerrechts besonders groß ist, verpflichtet es den Bürger doch zu nur mittelbar gegenleistungsbezogenen und damit unliebsamen Abgaben. Der Gesetzgeber verfolgt daher mit der Missbrauchsgeneralklausel des § 42 AO einen besonderen Ansatz.

Diese Arbeit widmet sich der eingehenden Auseinandersetzung mit dieser Vorschrift. Ihr Ziel ist eine Stellungnahme zu dem seit nunmehr einem Jahrhundert geführten Streit um den normativen Gehalt dieser Regelung. Zu diesem Zwecke wird § 42 AO einer umfassenden rechtspraktischen und rechtsdogmatischen Untersuchung unterzogen.

Dem vorliegenden Text liegt eine Seminararbeit zugrunde, die im Jahre 2011 im Rahmen des Steuerrechtsschwerpunktes der Bucerius Law School bei Prof. Birgit Weitemeyer verfasst und mit 15 Punkten bewertet wurde.

B. Historische Entwicklung des § 42 AO

I. § 5 RAO 1919, § 10 RAO 1931

Bereits in der ersten Kodifikation einer allgemeinen steuerlichen Schuld- und Verfahrensordnung war mit § 5 RAO 1919^[1] eine allgemeine Missbrauchsregelung enthalten. Zwar war die Regelung des § 5 Abs.1 RAO ähnlich allgemein und vage formuliert wie der heutige § 42 AO 2008. Allerdings folgte in Abs.2 eine recht präzise Definition des Missbrauchs. ^[2] Rechtsfolge einer Umgehung war damals – wie heute – die Anordnung der Besteuerung nach einer fiktiven „angemessenen Gestaltung“.^[3] § 5 RAO 1919 wurde im Jahre 1931 unverändert in § 10 RAO 1931 übernommen. Aus der unveränderten Übernahme kann jedoch nicht geschlossen werden, dass sich die Vorschrift bewährt hatte, denn die RAO-Reform von 1931 diente ausschließlich der Kodifikation von vorherigen Notverordnungen.^[4]

II. § 6 StAnpG

1934 wurde § 10 RAO 1931 in veränderter Form in § 6 StAnpG^[5] übernommen: Die Nationalsozialisten strichen die Missbrauchsdefinition des Abs.2, um dem Reichsgerichtshof eine Rechtsfindung auf Grundlage „gesunden Volksempfindens“ zu ermöglichen ^[6]. § 6 StAnpG wurde von den Alliierten nicht als eine auf nationalsozialistischem Gedankengut beruhende Regelung eingestuft^[7] und blieb bis zur AO-Reform im Jahre 1977 in Kraft.

III. § 42 AO 1977

Mit dieser Reform wurde § 6 StAnpG mit einigen Straffungen als § 42 AO 1977 übernommen. Der damalige Gesetzgeber sah die Vorschrift als unentbehrlich an und wollte aus Bestimmtheitsgründen eine Änderung der umfänglichen Rechtsprechung zu der Vorschrift verhindern.

IV. § 42 AO 2001

2001 reagierte der Gesetzgeber auf die nach seiner Meinung und der Auffassung der Finanzverwaltung zu zurückhaltende Anwendung des § 42 AO durch die Rechtsprechung.^[8] Er fügte mit Abs.2 die Regelung ein, nach der „Abs.1 Anwendung [finde], wenn er gesetzlich nicht ausgeschlossen“ sei. Damit wollte er - abweichend von der nach allgemeinen Grundsätzen bestehenden Abschirmwirkung spezieller Normen^[9] - § 42 AO eine Auffangwirkung für die Fälle zukommen lassen ^[10], in denen der Tatbestand einer speziellen Missbrauchsnorm nicht ganz erfüllt war.

V. § 42 AO 2008

Da der BFH aber auch in Folge der Neufassung durch das StÄndG 2001 dem § 42 AO keine Auffangwirkung zumaß, ^[11] kam der Gesetzgeber zu dem Schluss, dass eine effektive Missbrauchsabwehr durch § 42 AO 2001 nicht gewährleistet sei.^[12] Es wurde erstmals seit 1934 mit § 42 Abs.2 AO wieder eine Missbrauchsdefinition eingeführt. Der BFH hatte den Missbrauch zuvor in ständiger Rechtsprechung^[13] als Gestaltung definiert, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist.^[14] In seiner Definition knüpfte der Gesetzgeber an das Merkmal der Angemessenheit an und übernahm auch die Rechtfertigungsmöglichkeit des Steuerpflichtigen durch beachtliche außersteuerliche Gründe. Ferner wurde die Beweislast für das Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung^[15] sowie das Vorhandensein von beachtlichen außersteuerlichen Gründen für die gewählte Gestaltung^[16] klar verteilt. Die Neufassung des § 42 AO durch das JStG 2008 wurde in der Literatur erheblich kritisiert.^[17]

C. Der Missbrauchstatbestand des § 42 Abs.1 S.1, Abs.2 AO und seine Auslegung

I. Vorbemerkungen zur Auslegung des § 42 AO und zum Gang der Untersuchung

Bereits in der Einleitung wurde erwähnt, dass über den normativen Gehalt des § 42 AO und seiner Vorgängervorschriften seit jeher Uneinigkeit in Literatur und Rechtsprechung besteht. Die sog. Innentheorie^[18] spricht dem § 42 AO jegliche Regelungswirkung ab und begreift ihn als rein deklaratorische Regelung. Nach der sog. Außentheorie hingegen handelt es sich bei § 42 AO um eine gewöhnliche Norm mit subsumtionsfähigem Tatbestand und anzuwendender Rechtsfolge.

Es ist kein vorweggenommenes Bekenntnis zur Außentheorie, wenn sich diese Arbeit nach einer kurzen Erläuterung dieser Auffassung zunächst der Darstellung der "Tatbestandsmerkmale" des § 42 AO widmet. Das Thema dieser Arbeit gebietet die kritische Auseinandersetzung damit, wie die ganz herrschende ^[19] Außentheorie missbräuchliche Gestaltungen begreift und behandelt.

Erst im Anschluss daran folgt der Versuch einer Auslegung der Norm in ihrer Gesamtheit. Dazu soll untersucht werden, welche rechtsdogmatischen Konzepte § 42 AO zugrunde liegen und welche Folgerungen daraus zu ziehen sind. Innerhalb dieser Untersuchung erfolgt die systematische Einordnung und Darstellung der Innentheorie. Schließen wird die Arbeit mit einer Stellungnahme zum Meinungsstreit um den normativen Gehalt des § 42 AO.

II. Tatbestand und Rechtsfolge des § 42 AO nach der Außentheorie

1. Die Außentheorie

Nach der Außentheorie^[20] unterscheidet sich § 42 AO nicht von jeder anderen konditional formulierten Rechtsnorm. Die Vorschrift gebietet demnach die Subsumtion eines Sachverhalts unter ihren Tatbestand und ordnet eine Rechtsfolge an.^[21] Während nach der Innentheorie die Steuerumgehung schon durch die ausgelegte und rechtsfortgebildete "umgangene" Rechtsnorm "von innen" verhindert wird, ist nach der Außentheorie eine Norm erforderlich, die diese Aufgabe "von außen" übernimmt. ^[22] Den Standpunkt der Außentheorie fasste schon Hensel im Jahre 1924 prägnant zusammen: "Die echte Steuerumgehung fängt genau dort an, wo die Auslegungskunst zu versagen beginnt."^[23]

Zu den Vertretern der Außentheorie zählt insbesondere die überwiegende Rechtsprechung. Dies zeigt sich bereits daran, dass sie der eigentliche Urheber der Definition des Missbrauchs als unangemessener Gestaltung ist. Unter diese Definition hat sie auch schon vor 2008 tatbestandlich subsumiert. ^[24]

Es wird ferner die Auffassung vertreten, mit der Gesetzesnovellierung durch das JStG 2008 habe sich der Gesetzgeber zur Außentheorie bekannt. Argumentiert wird, dass der Gesetzgeber durch die Schaffung einer Legaldefinition zu erkennen gegeben habe, dass er die Kriterien dieser Vorschrift als konstitutiv betrachtet.^[25] Gestützt wird diese These durch Formulierungen in der Gesetzesbegründung zum JStG 2008. Dort hält der Gesetzgeber fest, dass die Anwendung des § 42 dann "in Betracht [kommt], wenn die Möglichkeit der Auslegung einer materiellen Steuernorm endet".^[26] Auch wird § 42 AO als Norm mit Tatbestandsmerkmalen bezeichnet. ^[27]

Unproblematisch ist diese Argumentation indes nicht. So ist die Reichweite der Bedeutung von Aussagen in Gesetzesbegründungen aus methodischer Sicht höchst strittig und kann daher allenfalls als Auslegungshilfe gebraucht werden.^[28] Jedenfalls aber können sie nicht dazu gebraucht werden, gesetzlichen Regelungen zu Normaussagen zu verhelfen, die keinerlei Anhaltspunkt im konkreten Gesetz gefunden haben. Dies kann vorliegend aber nicht eindeutig festgestellt werden. Die Schaffung einer Missbrauchsdefinition für sich alleine genommen kann noch nicht ausreichen, um § 42 AO zweifelsfrei eine außentheoretische Prägung zu verleihen. Dazu ist vielmehr die Auseinandersetzung mit dem materiellen Inhalt der Definition erforderlich. Diese hingegen liefert keine eindeutigen Ergebnisse. Zum einen besteht sie aus Begriffen, deren Subsumtionsfähigkeit bezweifelt werden muss. ^[29] Zum anderen aber enthält die Definition des § 42 Abs.2 AO den Passus, dass die unangemessene Gestaltung "zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil" führen muss. Diese Frage hingegen kann – ganz im Sinne der Innentheorie – nur durch die methodisch zulässige Anwendung des jeweils einschlägigen Steuergesetzes beantwortet werden.^[30]

2. Tatbestand des § 42 AO

a) Gestaltungsmöglichkeiten

§ 42 AO verwendet den Begriff des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten. Im Gegensatz zu früheren Fassungen der Vorschrift findet sich seit 1977 keine Beschränkung mehr auf Gestaltungsmöglichkeiten des privaten Rechts.^[31] Daher erfasst § 42 AO auch Gestaltungsmöglichkeiten des öffentlichen Rechts^[32], einschließlich des Steuerrechts ^[33]. Interessant ist, dass damit auch die Ausübung steuerlicher Wahlrechte missbräuchlich sein kann. Gleichzeitig erlaubt der Begriff der Gestaltungsmöglichkeiten eine Abgrenzung zu § 41 Abs.2 AO, denn § 42 AO erfasst keine Scheingeschäfte, sondern nur wirksame Gestaltungen.^[34]

b) Missbrauch

Das Gesetz definiert den Missbrauch in § 42 Abs.2 AO.

aa) unangemessene rechtliche Gestaltungen

Der Begriff der Unangemessenheit ist ein relativer Begriff. Er kann daher nur im Vergleich mit einem Vergleichstatbestand ermittelt werden.^[35] Dem BFH ist es bisher nicht gelungen, ein einheitliches Vergleichskriterium zu finden. ^[36] Im Wesentlichen werden drei^[37] Wertungsmaßstäbe bemüht, die im Folgenden dargestellt und kritisch hinterfragt werden sollen.

(1) Die Ungewöhnlichkeit

In einigen Urteilen des BFH^[38] wird eine Gestaltung dann als unangemessen bezeichnet, "wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zur Erreichung eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel, Steuern zu sparen, nicht erreichbar sein soll."

Abgesehen davon, dass eine Ausfüllung des Begriffes "ungewöhnlich" kaum möglich ist^[39], kommt die Ungewöhnlichkeits-Formel seit dem Gesetzgebungsverfahren zum JStG 2008 nicht mehr in Betracht:^[40] Sie war in einem ersten Entwurf zur Neufassung des § 42 AO enthalten, wurde nach heftiger Kritik aber vom Finanzausschuss und dem Bundesrat ausdrücklich abgelehnt. ^[41]

(2) Drittvergleich

In anderen Entscheidungen des BFH^[42] hingegen, wird zur Bestimmung der Unangemessenheit darauf abgestellt, ob " verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts und der wirtschaftlichen Zielsetzung nicht in der gewählten Weise verfahren wären".

Auch dieser Vergleichsmaßstab ist alles andere als unzweifelhaft. So bleibt völlig offen, wie sich denn ein verständiger Dritter verhält. Außerdem mutet die Annahme, ein wirtschaftlich verständiger Dritter würde nicht auch die Gestaltung mit der geringsten Steuerbelastung wählen, wirklichkeitsfern an.

(3) Die Wertungen und der Zweck der Steuergesetze

In wieder anderen Entscheidungen fragt der BFH danach, ob die Gestaltung dem Zweck der umgangenen Norm^[43] oder dem System des Steuergesetzes^[44] widerspricht. Die Zurückhaltung des BFH bei der Verwendung dieses Maßstabes^[45] ist zu bedauern. Die Orientierung an Wertungen des Gesetzes sichert – im Gegensatz zu den zuvor genannten Maßstäben – ein Minimum an Nachvollziehbarkeit, Nachprüfbarkeit und Vorhersehbarkeit.^[46] Nicht zu übersehen ist ferner, dass die Verwendung dieses Maßstabs durchaus innentheoretisch anmutet.

[...]

^[1] Abdruck des gesamten Normtexts bei HHSp -Fischer,§ 42 AO, Rn.1.

^[2] sog. Umgehungstrias: HHSp -Fischer,§ 42 AO, Rn.4.

^[3] § 5 Abs.3 RAO 1919.

^[4] Becker, Ergänzung der RAO, S.1.

^[5] vom 16.10.1934, RGBl. I 1934, 925.

^[6] so der Referententwurf, vgl. Giese, S.69; siehe auch die Zielsetzung der Schaffung eines Einfallstors für die „völkische Gesinnung“ in § 1 StAnpG.

^[7] Kontrollratsgesetz Nr.12 vom 11.12.1946.

^[8] insb. die Verneinung der Auffangwirkung des § 42 durch den 1. Senat des BFH in BFH BStBl. 2000, 527 „Dividendenstripping“.

^[9] vgl. die Nachweise in Fn.60.

^[10] vlg. die Begründung zum Gesetzesentwurf, abgedruckt in: HHSp -Fischer,§ 42 AO, Rn.9.

^[11] vgl. die Nachweise in Fn. 63.

^[12] vgl. Hahn, DStZ 2008, 483 (491); Hey, BB 2009, 1044 (1045).

^[13] vgl. Wendt, DStJG 33 (2010), 117 (122 f.); Spindler, StbJb. 2008/2009, S.39-61.

^[14] siehe z.B. BFH BStBl. II 1977, 843; BFH BStBl. II 1984, 428; BFH BStBl. II 1985, 33; BFH BStBl. II 1996, 443; BFH BStBl. II 2001, 43.

^[15] diese liegt beim Finanzamt, vgl. HHSp -Fischer, § 42 AO, Rn.12.

^[16] § 42 Abs.2 S.2 AO: „Dies gilt nicht, …“.

^[17] Fischer, FR 2007, 857; Fischer FR 2008, 306; Köhler / Tippelhöfer, IStR 2007, 681; Loritz, ZSteu 2007, 416; positive Rezeption aber bei Geerlich / Gorbauch, DStR 2007, 1703; Schnitger, IStR 2007, 729.

^[18] vgl. die Erläuterungen und Nachweise unten bei C. III. 1. b).

^[19] für die Qualifikation als h.M. statt vieler: Klein- Ratschow, § 42, Rn.10; vgl. auch die Nachweise in Fn. 20.

^[20] BFH BStBl. II 1993, 839; BFH/NV 1998, 23; Albert, S.24 (stellv. für die Auffassung des IFSt); Birk, Rn.339; Klein- Brockmeyer, 8.Aufl. 2003, § 42, Rn.22; Claussen, DB 2003, 1589 (1590); TK- Drüen, § 42, Rn.2; Gabel, S.13; Gosch, HStP 1999, 225 (225); Hahn, DStZ 2008, 483 (484); Hensel, FS Zitelmann, S.217 (224 f.); Heuermann, StuW 2004, 124 (125); Hey, BB 2009, 1044; PK- Koenig, § 42, Rn.2; Tipke/Lang- Lang, § 5, Rn.92; Klein- Ratschow, § 42, Rn.12; Rose, FR 2003, 1274 (1275); Seer, DStJG 33 (2010), S.1 (6); Tipke , StRO III, 1327 ff.; Wendt, DStJG 33 (2010), S.117 (137).

^[21] Klein- Ratschow, § 42, Rn.10.

^[22] vgl. zur Terminologie, die aus der Diskussion um die österreichische Parallelvorschrift zu § 42 AO, § 22 RAO, stammt: Gassner, FS Kruse, S.183 (187).

^[23] Hensel, FS Zitelmann, S.217 (224 f.)

^[24] vgl. die Nachweise zu den einzelnen "Tatbestandsmerkmalen" unten unter C. II. 2.

^[25] so etwa Albert, S.23; Hahn, DStZ 2005, 183 (186) sah die Entscheidung des Gesetzgebers zugunsten der Außentheorie schon im StÄndG 2001 (BGBl. I 2001, 3794).

^[26] BT/Drucks. 16/6290; S.80 f.

^[27] BT/Drucks. 16/6290; S.81.

^[28] Bydlinski, S. 430 f.; Wank, S.31.

^[29] so auch HHSp -Fischer,§ 42 AO AO, Rn.74, m.w.N.; Gosch, HStP 1999, 225 (226): "§ 42 AO lässt den Rechtsanwender häufig rat-und hilflos zurück"; Kirchhoff, StuW 1983, 173 (176): "Eine Unbekannte [wird] durch eine andere ersetzt"; Schenke, S.410 f.: "Leerformeln".

^[30] Drüen, Ubg 2008, 31 (35): "Der normative Maßstab der Angemessenheitsprüfung ist aus dem (potenziell) umgangenen Steuergesetz abzuleiten.“; HHSp -Fischer,§ 42 AO AO, Rn.64; Heuermann, StuW 2004, 124 (126); Mack/Wollweber, DStR 2008, 182 (184).

^[31] vgl. nur Klein- Ratschow, § 42, Rn.40.

^[32] BFH BStBl. 1985, 636; BFH BStBl. II 1986, 735; BFH/NV 1987, 329.

^[33] BFH/NV 1987, 714; BStBl. II 1992, 695, a.A. aber FG Münster, DStRE 2008, 274.

^[34] vgl. BFH/NV 2008, 1565.

^[35] vgl. Paschen, S.14.

^[36] statt vieler Wendt, DStJG 33 (2010), S.117 (127).

^[37] vgl. auch die Darstellung bei Paschen, S.10 ff.

^[38] etwa BFH BStBl. II 1996, 443; BFH BStBl. II 1998, 539; BFH BStBl. II 1998, 637; BFH BStBl. II 1999, 729; BFH BStBl. II 2003, 854; BFH BStBl. II 2004, 1068.

^[39] vgl. statt vieler die Kritik bei HHSp -Fischer, § 42 AO, Rn.89, m.w.N.

^[40] so auch Wendt, DStJG 33 (2010), S.117 (127 f.), m.w.N.

^[41] BT-Drucks 16/7036, S.24.

^[42] etwa BFH BStBl. II 1998, 637; BFH BStBl. II 1999, 119; BFH BStBl. II 2001, 43; BFH BStBl. II 2001, 520; BFH BStBl. II 2007, 344.

^[43] etwa BFH BStBl. II 1998, 576.

^[44] etwa BFH BStBl. II 1990, 446.

^[45] vgl. Rose/Glorius-Rose, DB 1997, 2397 (2380).

^[46] so auch Paschen, S. 17.