Das Verhalten zur Publizität von Jahresabschlussdaten hat sich durch das Inkrafttreten des Gesetzes über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG) am 01.01.2007 entscheidend verändert. Während die Publizität und damit die Strafen vor der Einführung des EHUG nur durch Antrag eines Dritten erzwungen werden konnten, wird seither die Offenlegung der Jahresabschlussinformationen von Amts wegen überprüft und bei Nichteinhaltung mit empfindlichen Geldstrafen belegt. Dadurch ist die Offenlegungsquote enorm angestiegen, was auch Studien nach Einführung des EHUG zeigen.
Sowohl Wettbewerber als auch Kunden, Lieferanten und andere Interessierte können sich nun hürdenlos ein detailliertes Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens auf der Internetseite des elektronischen Bundesanzeigers erstellen. Betriebswirtschaftlich gut aufgestellten Unternehmen wird eine Chance der Außendarstellung dargeboten, während in Einzelfällen die wettbewerbsbedingten Nachteile der Offenlegung sogar existenzbedrohend sein können. Daneben können Dritte gerade bei Unternehmen mit nur wenigen Gesellschaftern deren persönliche Einkommens- und Vermögenssituation einsehen. Einer Studie von PwC zufolge stehen deutsche Familienunternehmen der Offenlegungspflicht skeptisch gegenüber, da etliche hierdurch eine Verschlechterung ihrer Wettbewerbssituation befürchten.
Die Offenlegungsvorschriften stehen im Zwiespalt zwischen der Wahrung des schutzwürdigen Informationsinteresses von Dritten einerseits und dem gesellschaftseigenen Schutzbedürfnis zur Vermeidung der Entstehung von Nachteilen durch die Offenlegung andererseits. Durch die neue Rechtslage entsteht ein bis-her ungeahnter Handlungsbedarf für die Unternehmen. Diese müssen sich mit der Frage beschäftigen, ob und welche Informationen sie mittels der Offenlegung der Öffentlichkeit preisgeben wollen und welche Möglichkeiten sie nutzen können, um nachteilige Wirkungen zu vermeiden.
INHALTSVERZEICHNIS
TABELLEN- UND ABBILDUNGSVERZEICHNIS
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS
1 Problemstellung
2 Einleitung
2.1 Definition
2.2 Geschichtlicher Hintergrund
2.3 Aktuelle Rechtslage
3 Zielsetzung
4 Strategien zur Minimierung des Informationsgehalts
4.1 Verzögerungsstrategie
4.2 Gliederungs- und Ausweisstrategien
4.2.1 Bilanz
4.2.1.1 Vermeidung der Offenlegung des Jahresergebnisses
4.2.1.1.1 Gestaltung durch teilweise bzw. vollständige Ergebnisverwendung
4.2.1.1.2 Gestaltung durch Ausschüttungen
4.2.1.1.3 Gestaltung durch Gewinnrücklagen
4.2.1.1.4 Zusammenfassendes Beispiel
4.2.1.2 Gliederungswahlrecht nach § 265 Abs. 7 Nr. 1 HGB
4.2.1.3 Gliederungswahlrecht nach § 265 Abs. 7 Nr. 2 HGB
4.2.1.4 Offenlegungswahlrecht nach § 327 Nr. 1 HGB
4.2.2 Gewinn- und Verlustrechnung
4.2.2.1 Offenlegungswahlrecht nach § 326 HGB
4.2.2.2 Aufstellungswahlrecht nach § 276 HGB
4.2.2.3 sonstige betriebliche Erträge und Aufwendungen
4.2.3 Anhang
4.2.3.1 Unterlassen von Angaben nach § 286 HGB
4.2.3.2 Aufstellungserleichterung nach § 288 HGB
4.2.3.3 Offenlegungswahlrecht nach § 327 Nr. 2 HGB
4.2.3.4 Form des Anhangs
4.3 Bilanzpolitische Strategien zum Größenklassenwechsel
4.3.1 Strategien zur Beeinflussung der Bilanzsumme
4.3.1.1 Ansatzwahlrechte
4.3.1.2 Bewertungswahlrechte
4.3.1.3 Ausweiswahlrechte
4.3.1.4 Sachverhaltsgestaltungen
4.3.1.4.1 Factoring
4.3.1.4.2 Sale-and-lease-back
4.3.1.4.3 Just-in-time-Lieferungen
4.3.1.4.4 Bezahlung von Verbindlichkeiten vor Bilanz-stichtag
4.3.2 Strategien zur Beeinflussung der Umsatzerlöse
4.3.2.1 Nachverlagerung der Umsatzerlöse
4.3.2.2 Vorverlagerung der Umsatzerlöse
4.3.3 Strategien zur Beeinflussung der Arbeitnehmerzahl
4.3.3.1 Leiharbeiter
4.3.3.2 Outsourcing
4.4 Minimierung des Informationsgehalts des Lageberichtes
5 Micro-BilG
6 Handlungsempfehlungen für die Praxis
7 Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse der Abhandlung
ANHANG
LITERATURVERZEICHNIS
RECHTSPRECHUNGSVERZEICHNIS
VERZEICHNIS DER SONSTIGEN QUELLEN
TABELLEN- UND ABBILDUNGSVERZEICHNIS
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Größenklassen i. S. d. § 267 HGB
Tabelle 2: Eigenkapitalausweis mit und ohne Berücksichtigung des § 268 Abs. 1 HGB
Tabelle 3: Verzicht auf Anhangsangaben zur GuV gemäß § 326 Satz 2 HGB
Tabelle 4: Mindest- und Höchstansatz der Herstellungskosten
Tabelle 5: Arbeitnehmer i. S. d. § 267 HGB
Tabelle 6: Vorschriften über den Inhalt eines Lageberichtes
Tabelle 7: Präzisionsgrad von Prognoseaussagen
Tabelle 8: Vergleich kleine Gesellschaft und Kleinstgesellschaft
Tabelle 9: verkürzte Bilanz nach Micro-BilG-RegE
Tabelle 10: GuV nach Micro-BilG-RegE
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Verzögerung der Einreichung des Jahresabschlusses
Abbildung 2: Ausgangsbilanz
Abbildung 3: Bilanz unter Berücksichtigung des § 268 Abs. 1 HGB
Abbildung 4: Bilanz unter Berücksichtigung der Gewinnausschüttung für das Vorjahr
Abbildung 5: Bilanz unter Berücksichtigung der Gewinnausschüttung für das Vorjahr und der für das abgelaufene Jahr
Abbildung 6: Bilanz unter Berücksichtigung der Gewinnausschüttung für das Vorjahr, der Vorabausschüttung und der Rest-GA für das abge-laufene Jahr
Abbildung 7: Bilanz unter Berücksichtigung von Gewinnrücklagen neben den bisherigen Gestaltungen
Abbildung 8: Eigenkapitalentwicklung unter Berücksichtigung von Gewinn-rücklagen
Abbildung 9: Grundstruktur Arbeitnehmerüberlassung
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Problemstellung
Das Verhalten zur Publizität von Jahresabschlussdaten hat sich durch das Inkrafttreten des Gesetzes über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG)[1] am 01.01.2007 entscheidend verändert. Während die Publizität und damit die Strafen vor der Einführung des EHUG nur durch Antrag eines Dritten erzwungen werden konnten, wird seither die Offenlegung der Jahresabschlussinformationen von Amts wegen überprüft und bei Nichteinhaltung mit empfindlichen Geldstrafen belegt.[2] Dadurch ist die Offenlegungsquote enorm angestiegen, was auch Studien nach Einführung des EHUG zeigen.[3]
Sowohl Wettbewerber als auch Kunden, Lieferanten und andere Interessierte können sich nun hürdenlos ein detailliertes Bild von der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens auf der Internetseite des elektronischen Bundesanzeigers[4] erstellen. Betriebswirtschaftlich gut aufgestellten Unternehmen wird eine Chance der Außendarstellung dargeboten, während in Einzelfällen die wettbewerbsbedingten Nachteile der Offenlegung sogar existenzbedrohend sein können.[5] Daneben können Dritte gerade bei Unternehmen mit nur wenigen Gesellschaftern deren persönliche Einkommens- und Vermögenssituation einsehen. Einer Studie von PwC zufolge stehen deutsche Familienunternehmen der Offenlegungspflicht skeptisch gegenüber, da etliche hierdurch eine Verschlechterung ihrer Wettbewerbssituation befürchten.[6]
Die Offenlegungsvorschriften stehen im Zwiespalt zwischen der Wahrung des schutzwürdigen Informationsinteresses von Dritten einerseits[7] und dem gesellschaftseigenen Schutzbedürfnis zur Vermeidung der Entstehung von Nachteilen durch die Offenlegung andererseits.[8] Durch die neue Rechtslage entsteht ein bisher ungeahnter Handlungsbedarf für die Unternehmen. Diese müssen sich mit der Frage beschäftigen, ob und welche Informationen sie mittels der Offenlegung der Öffentlichkeit preisgeben wollen und welche Möglichkeiten sie nutzen können, um nachteilige Wirkungen zu vermeiden.[9]
2 Einleitung
2.1 Definition
Zum Verständnis soll zunächst kurz geklärt werden, was unter Offenlegung zu verstehen und wie dieser Begriff einzuordnen ist. Die Offenlegung kann als synonymer Begriff zur Publizität gesehen werden, welche unter anderem als die Veröffentlichung von Rechnungslegungsinformationen durch Unternehmen aufgrund gesetzlicher Regelungen verstanden werden kann.[10] Das Handelsrecht definiert den Begriff „Offenlegung“ als Einreichung dieser Rechnungslegungsinformationen beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers und die Bekanntmachung auf der Internetseite des elektronischen Bundesanzeigers.[11]
Offenlegungspflichtige Rechnungslegungsdaten sind dabei die Jahresabschlüsse der jeweiligen Unternehmen sowie gegebenenfalls deren Lageberichte und andere in § 325 Abs. 1 HGB beschriebene Informationen. Des Weiteren ist zwischen der vollständigen und teilweisen Offenlegung zu differieren, da mit der Wahrnehmung von Offenlegungserleichterungen nach §§ 326 und 327 HGB eine vollständige Offenlegung der Jahresabschlussinformationen meist nicht erfolgt.[12]
2.2 Geschichtlicher Hintergrund
Die Entwicklung der Offenlegungsvorschriften auf EU-Ebene mit der Übernahme in deutsches Recht soll nachfolgend kurz dargestellt werden. Der erste Grundstein für eine Offenlegung auf europäischer Ebene wurde mit der Verabschiedung der 1. EG-Richtlinie, der sog. Publizitätsrichtlinie,[13] am 09.03.1968 gelegt. Das Ziel dieser Richtlinie war die Gleichstellung des Schutzes Dritter mit dem der Gesellschafter. Diese Richtlinie wurde am 15.08.1969 in deutsches Recht eingebettet.[14]
Mit Einführung des Bilanzrichtliniengesetzes am 19.12.1985 fand der § 325 HGB erstmals Eingang in das Handelsrecht.[15] Darin befand sich allerdings ein mangelhafter Sanktionsmechanismus, bei dem eine Strafe bei Nichtoffenlegung erst auf Antrag eines Dritten erfolgte.
Im Jahr 2003 wurden dann wiederum auf europäischer Ebene durch die Änderungen der Richtlinie 2003/53/EG sachliche Anpassungen an die Publizitätsrichtlinie vorgenommen.[16] Ziel war es diesmal, den Zugang zu Unternehmensinformationen durch Einsatz elektronischer Medien zu erleichtern und zu beschleunigen. Die Umsetzung in deutsches Recht erfolgte kurz vor Ende der Fristsetzung der EU am 15.11.2006 mit dem Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG)[17], das seit dem 01.01.2007 Anwendung findet. Änderungen zu dem bisherigen Recht erfolgten hinsichtlich der Umstellung der Handelsregister auf elektronischen Betrieb, der Einführung eines elektronischen Unternehmensregisters, der Einführung eines elektronischen Bundesanzeigers und der Verschärfung der Sanktionierung bei Nichtoffenlegung.
Aktuell steht mit dem Micro-BilG eine weitere Neuerung bevor, die allerdings noch das restliche Gesetzgebungsverfahren durchlaufen muss.[18] Die Änderungen durch das Micro-BilG werden im Kapitel 5 näher beschrieben und erläutert.
2.3 Aktuelle Rechtslage
Die Rechtslage durch die Einführung des EHUG ist zurzeit noch aktuell. Zum Kreis der publizitätspflichtigen Unternehmen zählen die Kapitalgesellschaften, die Gesellschaften nach § 264 a HGB, vor allem die GmbH & Co. KG, und die Gesellschaften i. S. d. § 1 PublG.[19] Tochtergesellschaften eines Konzerns müssen unter den Voraussetzungen des § 264 Abs. 3 HGB nicht offenlegen.
Den Umfang der Offenlegung bestimmt der § 325 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB. Danach muss neben dem Jahresabschluss - bestehend aus Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung und Anhang - auch ein eventuell vorhandener Bestätigungs- oder Versagungsvermerk beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers eingereicht werden. Zusätzlich sind nach § 325 Abs. 1 Satz 3 HGB der Lagebericht, der Bericht des Aufsichtsrates und der Vorschlag über die Ergebnisverwendung einzureichen.
Daneben bestehen einige Erleichterungen, die je nach Größenklasse des Unternehmens gemäß § 267 HGB unterschiedlich ausgeprägt sind. Es gibt kleine, mittelgroße und große Unternehmen, die sich anhand der Bilanzsumme, Umsatzerlöse und Arbeitnehmerzahl in die unterschiedlichen Größenklassen einteilen. Zum Wechsel der Größenklasse müssen nach § 267 Abs. 4 HGB zwei der drei Merkmale an zwei aufeinanderfolgenden Bilanzstichtagen über- oder unterschritten sein. Die aktuell geltenden Schwellenwerte der Größenklassen beschreibt nachfolgende Abbildung:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 1: Größenklassen i. S. d. § 267 HGB[20]
Den kleinen Gesellschaften werden die Aufstellung und die Offenlegung des Jahresabschlusses erheblich erleichtert. Diese müssen nach § 326 HGB eine verkürzte Bilanz i. S. d. § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB und einen Anhang, der keine Angaben zur Gewinn- und Verlustrechnung zu enthalten braucht, offenlegen. Die mittelgroßen Gesellschaften haben mit dem § 327 HGB eine eigene Vorschrift für deren Offenlegungserleichterungen. Diese müssen nur eine verkürzte Bilanz nach dem Schema der kleinen Gesellschaft offenlegen. Dann sind aber die in § 327 Nr. 1 Satz 2 HGB aufgeführten Positionen im Anhang oder in der Bilanz gesondert anzugeben. Daneben sind sie noch gemäß § 327 Nr. 2 HGB von der Offenlegung mancher Anhangsangaben befreit.
Zusätzlich zu den Offenlegungserleichterungen stehen kleinen und mittelgroßen Gesellschaften noch Aufstellungserleichterungen zur Verfügung, die in den nachfolgenden Kapiteln näher beschrieben werden.
Die oben genannten Daten müssen die Unternehmen elektronisch beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers einreichen. Dabei kann zwischen den Formaten XML/XBRL, PDF, RTF, Word oder Excel gewählt werden. Die Papierform wurde noch übergangsweise bis zum 31.12.2009 akzeptiert. Die Daten sind unverzüglich nach Vorlage an die Gesellschafter, spätestens aber vor Ablauf von 12 Monaten nach dem Abschlussstichtag, einzureichen.
3 Zielsetzung
In der Problemstellung aus Kapitel 1 wurden einige Nachteile, die mit einer Offenlegung einhergehen können, angesprochen. Ziel dieser Abhandlung ist daher das Suchen und Entwickeln von Strategien, die den Informationsgehalt der offenlegungspflichtigen Daten vermindern und damit die Nachteile der Offenlegung reduzieren. Dabei werden Ansatz-, Bewertungs- und Gliederungswahlrechte gesucht, die sowohl bei der Aufstellung als auch bei der Offenlegung ausgeübt werden können. Des Weiteren wird mittels unklaren Formulierungen im Gesetz und entwickelten Sachverhaltsgestaltungen versucht, die Informationsrelevanz der Daten weiter auf ein Minimum zu beschränken. Die Strategien beziehen sich neben der Bilanz auch auf die Gewinn- und Verlustrechnung, den Anhang und den Lagebericht. Die Strategien werden analysiert und hinsichtlich ihrer Vor- und Nachteile beurteilt. Zum Schluss werden Handlungsempfehlungen für die Praxis vorgeschlagen und dadurch versucht, den publizitätspflichtigen Unternehmen einen Leitfaden mitzugeben.
In dieser Abhandlung wird bewusst auf die Ausarbeitung von Strategien, die zu einer gänzlichen Vermeidung der Offenlegung führen, verzichtet. Solche Strategien bestehen beispielsweise in der Umwandlung der Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, in der Aufnahme eines Vollhafters bei der GmbH & Co. KG, in der Konzernbildung mit Befreiung nach § 264 Abs. 3 HGB für die Tochtergesellschaften und bei den inländischen Zweigniederlassungen ausländischer Kapitalgesellschaften. Diese Strategien greifen allerdings zu stark in die Gesellschaftsstruktur ein, was von den meisten Unternehmen nicht gewollt ist.
In der nachfolgenden Ausarbeitung wird zunächst im Kapitel 4.1 die Verzögerungsstrategie dargestellt, danach im Kapitel 4.2 die Gliederungs- und Ausweisstrategien hinsichtlich der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung und dem Anhang untersucht. Im Kapitel 4.3 werden Strategien zum Größenklassenwechsel analysiert und im Kapitel 4.4 die Möglichkeiten zur Minimierung des Informationsgehalts des Lageberichtes diskutiert. Anschließend werden im Kapitel 5 die künftigen Neuerungen durch das Micro-BilG behandelt, bevor den Unternehmen bezüglich ihrer Offenlegungsstrategien im Kapitel 6 Handlungsempfehlungen vorgeschlagen werden. Als Abschluss dieser Diplomarbeit werden im Kapitel 7 die wesentlichen Ergebnisse der Arbeit zusammengetragen.
4 Strategien zur Minimierung des Informationsgehalts
4.1 Verzögerungsstrategie
Die Verzögerungsstrategie bewirkt - im Gegensatz zu den nachfolgenden Strategien - keine Verminderung der qualitativen Aussagekraft des Jahresabschlusses, da weder durch Gliederungs-, Ausweis-, noch durch Bewertungsstrategien Informationen aus dem Jahresabschluss minimiert werden. Allerdings stellt sie eine für viele Unternehmer geeignete Möglichkeit dar, die quantitative Aussagefähigkeit durch Erlangung von Zeitvorteilen wesentlich zu vermindern.[21]
Die Nutzer des Portals www.ebundesanzeiger.de sind vornehmlich Kunden, Lieferanten und andere Interessenten, die zeitnahe Informationen über den veröffentlichten Jahresabschluss für deren Zwecke nutzen wollen. Vor allem die Konkurrenz zeigt zwecks Marktanalysen und Bewertung der Marktstellung ein reges Interesse an aktuellen Unternehmensdaten.[22] Vergleichskriterien wie Umsätze, Aufwandsstruktur oder Jahresergebnis sind wichtige Ausgangspunkte, um entsprechende Beurteilungen über die Konkurrenz durchführen zu können.[23]
Allerdings nützen die Daten nur etwas, wenn sie noch frisch und damit nicht hinfällig sind. Je länger der Zeitabstand von Bilanzstichtag zu Veröffentlichungsdatum ist, desto unwichtiger werden sie und desto größer ist der Verlust der Wirkung und Relevanz für die jeweiligen Bilanzleser.[24] Folglich verringert sich die Gefahr der Nutzung wichtiger und gerne unveröffentlichter Unternehmensdaten durch Dritte.
Die Verzögerungsstrategie basiert auf einer hinausgezögerten Einreichung beim elektronischen Bundesanzeiger und kann sogar noch nach der Einreichung fortgesetzt werden. Gemäß § 325 Abs. 1 Satz 1 und 2 HGB haben die gesetzlichen Vertreter von Kapitalgesellschaften für diese den Jahresabschluss beim elektronischen Bundesanzeiger unverzüglich nach Vorlage des Jahresabschlusses an die Gesellschafter, jedoch spätestens zwölf Monate nach Abschlussstichtag, einzureichen. Dabei entscheidend ist das früher endende Ereignis. Bezüglich des Zeitpunktes der Vorlage des Jahresabschlusses an die Gesellschafter bestehen Unterschiede bei der Rechtsform der Aktiengesellschaft und der GmbH.
Die AG legt den Jahresabschluss nach § 176 Abs. 1 Satz 1 AktG in der Hauptversammlung den Gesellschaftern vor und nicht bei der in § 175 Abs. 2 AktG geregelten Auslage des Jahresabschlusses zur Einsicht in den Geschäftsräumen der Gesellschaft.[25] Es ist zulässig, wenn der Feststellungs- und Ergebnisverwendungsbeschluss unmittelbar nach der Vorlage getroffen und infolgedessen innerhalb kurzer Zeit offengelegt wird.[26]
Bei der GmbH erfolgt die Vorlage an die Gesellschafter gemäß § 42 a Abs. 1 Satz 1 GmbHG oftmals durch Versendung des Jahresabschlusses zusammen mit der Einladung zur Gesellschafterversammlung und damit zeitlich gesehen früher als bei der AG.[27] Falls die Gesellschafter die Feststellung des Jahresabschlusses nicht unmittelbar nach der Vorlage beschließen, ist der Jahresabschluss unter Hinweis auf ausstehende Feststellung nach § 328 Abs. 1 Nr. 2 HGB dennoch offenzulegen.[28] Die einzuhaltende Frist zur Einreichung beim elektronischen Bundesanzeiger nach § 325 Abs. 1 Satz 1 HGB ist auch als konkludente Willenserklärung zur Bekanntmachung der Jahresabschlussunterlagen zu verstehen.[29]
Um die Verzögerungsstrategie weiterhin zu verfolgen, darf die Gesellschaft die in § 325 Abs. 1 Satz 1 HGB bezeichneten Fristen bewusst nicht einhalten und soll in Bezug auf die Offenlegung letztlich nichts tun. Diese Strategie führt zu einem Gesetzesverstoß, da der Einreichungszeitpunkt nicht beachtet wird. Die Einreichung beim Bundesanzeiger erfolgt weder bei Vorlage an die Gesellschafter, noch innerhalb von zwölf Monaten nach Geschäftsjahresende. Die Konsequenz besteht darin, dass nach Ablauf der letzteren Frist der Betreiber des Bundesanzeigers das Bundesamt für Justiz einschaltet. Dieses leitet dann von Amts wegen ein Ordnungsgeldverfahren ein, in dem ein Ordnungsgeld mit einer Spanne von € 2.500 bis € 25.000 angedroht wird, falls nicht innerhalb einer Nachfrist von sechs Wochen offengelegt wird. Nun soll das Unternehmen tätig werden, indem die Nachreichung der offenlegungspflichtigen Unterlagen binnen dieser Sechs-Wochen-Frist erfolgt. So werden die Festsetzung eines für Unternehmer durchaus empfindlichen Ordnungsgeldes und die gleichzeitige Androhung eines weiteren Ordnungsgeldes umgangen. Dennoch müssen die Betroffenen die Kosten des Verfahrens in Höhe von € 50 zuzüglich € 3,50 Zustellungskosten tragen.[30] Die Kosten sind vergleichsweise minimal und stehen in keiner Relation zum erlangten Effekt des Zeitvorteils.
Nachfolgend soll an einem durchaus realitätsnahen Beispiel die Wirkungsweise der Verzögerungsstrategie hinsichtlich der Einreichung der Unterlagen beim elektronischen Bundesanzeiger verdeutlicht werden. Dieses Beispiel ist angelehnt an Devrimi, Kaya, Strategien zur Verminderung der Jahresabschlusspublizität, 2010, S. 77 - 78:
Annahmegemäß wird der Jahresabschluss der X-GmbH zum 31.12.2010 betrachtet. Der Vertreter der X-GmbH hat nach § 325 Abs. 1 HGB eine Frist zur Einreichung der Unterlagen bis spätestens zum 31.12.2011 zu beachten. Diese lässt der Vertreter verstreichen. Der Betreiber des Bundesanzeigers bemerkt die Nichteinhaltung dieser Frist jedoch noch nicht im Januar, da erfahrungsgemäß einige Zeit benötigt, die Einreichung festzustellen. Folglich wird erst bis Mitte Februar das Bundesamt für Justiz in Kenntnis gesetzt und Ende Februar ein Ordnungsgeldverfahren mit einer Nachfrist von sechs Wochen eingeleitet. Der Vertreter der X-GmbH kommt der Einreichung der Unterlagen kurz vor Ablauf der Sechs-Wochen-Frist Mitte April nach, um etwaige Ordnungsgeldfestsetzungen zu vermeiden. Er reicht die Unterlagen nicht in dem Format XML/XBRL ein, was mit einer schnelleren Bearbeitung verbunden wäre, sondern im Word-Format. Dadurch verzögert sich die Offenlegung durch die notwendige Umwandlung des Formats um eine weitere Woche.
Die nachfolgende Abbildung soll die dargestellten Eckdaten aus dem obigen Beispiel auf einem Zeitstrahl veranschaulichen:
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Verzögerung der Einreichung des Jahresabschlusses[31]
Das oben beschriebene und durch die Abbildung verdeutlichte Beispiel zeigt, wie unter Duldung des Verstoßes gegen die Offenlegungsfrist der Offenlegungszeitpunkt um mehrere Monate verschoben werden kann. Der Jahresabschluss wurde letztlich erst nach ungefähr 16 Monaten veröffentlicht und dadurch für Bilanzinteressenten hinsichtlich der Verwertbarkeit aktueller Daten weitgehend unbedeutend. Als Preis dafür ist ein Gesetzesverstoß hinzunehmen, der mit vergleichsweise geringen Verfahrenskosten von etwas mehr als € 50 und einer etwas höheren Rechnung vom Bundesanzeiger aufgrund der Einreichung im aufwendiger umzuwandelnden Format bestraft wird.
Wie oben bereits angedeutet, kann die Verzögerungsstrategie nach Ausreizung der Einreichung noch bis zur endgültigen Veröffentlichung auf der Internetseite des Bundesanzeigers weiter vorangetrieben werden. Der Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers bietet verschiedene Einreichungsformate an. Dabei gibt es Formate, die die Veröffentlichung noch etwas hinauszögern können, da diese Formate erst noch vor der Veröffentlichung umgewandelt werden müssen. Zu diesen zählen die Formate Word, Excel, PDF oder RTF. Diese Umwandlungsmaßnahmen erfordern einen zusätzlichen Aufwand, da es wahrscheinlich bundesweit etliche publizitätspflichtige Gesellschaften gibt, die in demselben Zeitfenster einreichen werden. Allerdings ist zu bedenken, dass die Einreichung mittels solcher Formate höhere Kosten für die Publizitätsunternehmen nach sich zieht. Nach derzeitiger Preisliste des Bundesanzeigers (Stand 01.07.2012) stehen die Kosten für die oben genannten Formate bei 1,25 Cent pro Zeichen. Dagegen liegt der Preis beim vom Bundesanzeiger gewünschten Format XML/XBRL zwischen 0,10 Cent ab 60.001 Zeichen und 1,00 Cent bis 7.000 Zeichen.[32] Auch diese Preisunterschiede wiegen nicht den gewonnenen Zeitvorteil auf. Aus diesem Grund lässt sich durch die Einreichung in den oben genannten Formaten ebenfalls noch etwas Zeit gewinnen.
Dass die Verzögerungsstrategie trotz des mit ihr zusammenhängenden Gesetzesverstoßes ein häufig verwendetes Mittel der offenlegungspflichtigen Unternehmen ist, zeigen empirische Untersuchungen, von denen stellvertretend die Studie von Henselmann/Kaya, in WPg 2009, Seite 497 - 501 erschienen, kurz dargestellt werden soll.[33] Dort haben Henselmann/Kaya das Offenlegungsverhalten von GmbH zum Bilanzstichtag 31.12.2006 für die drei repräsentativen Städte Kassel, Ingolstadt und Kiel nach Inkrafttreten des EHUG analysiert. Dabei haben sie festgestellt, dass die große Mehrzahl der Gesellschaften ihre Daten nicht bis zum spätesten Offenlegungszeitpunkt 31.12.2007 beim Bundesanzeiger eingereicht hat. Henselmann/Kaya haben einen Untersuchungszeitraum vom 01.01.2007 bis zum 31.07.2008 zugrunde gelegt und lediglich eine Quote fristgerechter Einreichungen von 9,34 % bis 13,93 % beobachten können. Im Januar 2008 stieg dagegen die kumulierte Offenlegungsquote stark an. Dies zeigt, dass die Unternehmen durchaus eine Verzögerungsstrategie verfolgen. Der Anstieg an Offenlegungen ist nicht nur durch eingeleitete Ordnungsgeldverfahren zu begründen, da das Bundesamt für Justiz sicherlich nicht alle Gesellschaften mit ausstehenden Offenlegungen im Januar angeschrieben hat. Es sei auch darauf hinzuweisen, dass neben der Verzögerungsstrategie die Differenz zwischen der theoretischen Offenlegungsquote von 100 % und der tatsächlich ermittelten Offenlegungsquote auch durch abweichende Bilanzstichtage, Löschungen und Insolvenzen begründet sein kann.[34]
Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass durch die Verzögerungsstrategie dem Bilanzleser der Zugang zu wichtigen Unternehmensdaten über einen gewissen Zeitraum verwehrt werden kann. Dies kann dazu führen, dass die Daten bereits an Bedeutung verloren haben. Die Verzögerungsstrategie ist einfach durchzuführen, indem die Gesellschaft schlicht abwartet und erst handelt, wenn sich das Bundesamt für Justiz meldet. Außerdem kann diese Methode kurzfristig eingesetzt werden. Die Kosten zur Umsetzung dieser Strategie halten sich mit der Übernahme der Verfahrens- und Zustellkosten von € 53,50 auch in Grenzen.[35] Durch Kombinationen mit weiteren, nachfolgend beschriebenen Strategien kann das Unternehmen nicht nur an Zeit gewinnen, sondern auch Jahresabschlussinformationen generell mindern. Nur müssen sich die Unternehmen im Klaren darüber sein, dass die Verzögerungsstrategie einen Gesetzesverstoß nach sich zieht, in dem die Frist nach § 325 Abs. 1 HGB nicht eingehalten wird.
4.2 Gliederungs- und Ausweisstrategien
4.2.1 Bilanz
4.2.1.1 Vermeidung der Offenlegung des Jahresergebnisses
Die folgenden Ausführungen zur Vermeidung der Offenlegung des Jahresergebnisses sind angelehnt an den Beitrag von Pelka, Jürgen/Niemann, Walter/Hollerbaum, Alexander/Rohde, Wolf-Georg, DWS 5/2012, S. 1 - 8.
Das Jahresergebnis stellt als eine der zentralen Informationsquellen des Jahresabschlusses ein durchaus probates Mittel für Konkurrenten, Lieferanten, Kunden und andere Wissbegierige dar, um einen tiefgehenden Einblick in die aktuelle Unternehmenssituation zu erhalten. Dem Leser des Jahresabschlusses verdeutlicht es, welchen Gewinn bzw. Verlust das interessierende Unternehmen erreicht hat und inwieweit es profitabel gewirtschaftet hat. Aus Unternehmenssicht stehen reihenweise Gründe einer Veröffentlichung des Jahresergebnisses entgegen. Diese Gründe können in verschiedene Bereiche eingeteilt werden.
a) Transparenz für Kunden
Durch die Offenlegung des Jahresergebnisses können sich Argumen-tationsnachteile im Rahmen von Preisverhandlungen ergeben. Dem Geschäftspartner mit einem hohen Jahresergebnis fällt es gegebenenfalls schwer, preisliche Forderungen durchzusetzen, wenn der Kunde Informationen über das Jahresergebnis hat. Vor allem betroffen sind Unternehmen mit kleineren Kundenkreisen, wie dies zum Beispiel bei Zuliefereren in der Automobilbranche der Fall ist.
b) Transparenz für Wettbewerber
Unternehmen sind ebenfalls daran interessiert, der Konkurrenz keine Einblicke in das Jahresergebnis zu gewähren. Besonders in Geschäftszweigen mit wenigen Wettbewerbern kann diese Information problematisch werden. Gerade auch in Krisensituationen, in welchen Jahresfehlbeträge ausgewiesen werden, kann eine Information über solche Fehlbeträge den Wettbewerbern bei Kenntnis Vorteile verschaffen.
c) Vertrauensverlust durch Jahresfehlbeträge
Die Offenlegung von Jahresfehlbeträgen kann, wie oben beschrieben, dem Wettbewerb nützlich sein, dennoch ist der Ausweis von Jahresfehlbeträgen stets ein mit negativen Signalen behaftetes Problem. Eine Verlustsituation kann als Ausdruck mangelnder Leistungsfähigkeit gewertet werden, was verhängnisvolle Wirkungen nach sich ziehen kann.
d) Transparenz für Mitarbeiter
Das Jahresergebnis kann vor allem auch für Mitarbeiter in leitenden Funktionen von Nutzen sein. Ihnen wird ein zusätzliches Argument in die Hand gelegt, bei Verhandlungen Ihre Gehaltsvorstellungen zu untermauern.
e) Persönliche Gründe
Letztendlich sind etliche kleine und mittelgroße Unternehmen dergestalt strukturiert, dass nur ein oder wenige Gesellschafter am Unternehmen beteiligt sind. Folglich liegt es dem Leser nahe, das erzielte Jahresergebnis der Person des Gesellschafters zuzuordnen, obwohl das Jahresergebnis durch Thesaurierung oder geplante Investitionen nicht stets dem Gesellschafter zur Verfügung steht.
Bezüglich der Offenlegung des Jahresergebnisses ist jedoch zwischen den einzelnen Größenklassen nach § 267 HGB zu unterscheiden. Während kleine Unternehmen die Offenlegungserleichterung nach § 326 HGB wahrnehmen und auf die Veröffentlichung der Gewinn- und Verlustrechnung und den dazugehörigen Anhangsangaben verzichten können, sind mittelgroße und große Unternehmen verpflichtet, die Gewinn- und Verlustrechnung im Bundesanzeiger offenzulegen. Die Erleichterung für kleine Unternehmen erschwert dem Leser der veröffentlichten Unternehmensdaten vermeintlich die Beurteilung der Ertragslage. Einen Hinweis auf das Jahresergebnis erhält der Bilanzleser dennoch, falls sich das Unternehmen nach den gesetzlichen Standardvorgaben bezüglich des Eigenkapitalausweises richtet. Gemäß § 266 Abs. 3 HGB bildet der Jahresüberschuss oder Jahresfehlbetrag einen gesonderten Posten des Eigenkapitals, den kleine Unternehmen durch seine römische Bezifferung nach § 266 Abs. 1 Satz 3 HGB nicht zusammenfassen dürfen. Auch gibt ein Vergleich mit den Vorjahreszahlen Rückschlüsse über etwaige Gewinnausschüttungen für das Vorjahr.
Es stellt sich die Frage, ob durch Ausübung von Wahlrechten und Sachverhalts-gestaltungen geeignete Instrumente zur Vermeidung des Ergebnisausweises gerade bei kleinen Kapitalgesellschaften gefunden werden können und somit eine Verminderung der quantitativen Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses erreicht werden kann.[36] Nachfolgend sollen solche Maßnahmen für kleine Unternehmen erläutert, anhand eines Beispiels verdeutlicht und in Ihrer Anwendungsmöglichkeit beurteilt werden.
4.2.1.1.1 Gestaltung durch teilweise bzw. vollständige Ergebnisverwendung
Aufgrund der §§ 41 ff. GmbHG haben die Geschäftsführer einer kleinen GmbH einen Jahresabschluss aufzustellen, über dessen Feststellung und Ergebnisverwendung sie gemäß § 42 a Abs. 2 Satz 1 i. V. m. § 46 Nr. 1 GmbHG innerhalb der ersten elf Monate nach Geschäftsjahresende zu beschließen haben.[37] Den Unternehmen wird nun durch § 268 Abs. 1 HGB ein Mittel gegeben, im Eigenkapitalausweis der Bilanz die Positionen „Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag“ und „Gewinnvortrag/Verlustvortrag“ durch die Position „Bilanzgewinn/Bilanzverlust“ zu ersetzen. Dies geschieht nur nach teilweiser oder vollständiger Ergebnisverwendung. Der Ausweis eines vorhandenen Gewinn- oder Verlustvortrages ist im Anhang gesondert anzugeben. Die nachfolgende Tabelle zeigt den Eigenkapitalausweis in der Bilanz mit und ohne Berücksichtigung der vollständigen oder teilweisen Ergebnisverwendung.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Tabelle 2: Eigenkapitalausweis mit und ohne Berücksichtigung des § 268 Abs. 1 HGB[38]
Nun sind die Voraussetzungen des § 268 Abs. 1 HGB näher zu beleuchten. Allerdings gibt das HGB zum einen keine Definition der teilweisen Ergebnisverwendung und zum anderen keine formalen Voraussetzungen vor. Gemäß § 29 Abs. 1 GmbHG haben Gesellschafter allgemein einen Anspruch auf den Jahresüberschuss, vermindert um einen Verlustvortrag und vermehrt um einen Gewinnvortrag bzw. bei Berücksichtigung des § 268 Abs. 1 HGB einen Anspruch auf den Bilanzgewinn. In der Praxis enthalten die Gesellschaftsverträge gewöhnlich einen Passus, nach dem die Gesellschafterversammlung über Gewinnausschüttungen beschließt. In der Regel wird der Jahresüberschuss - ungeachtet einer eventuellen Gewinnausschüttung - zunächst in den Bilanzgewinn eingestellt, aus welchem die Gesellschafterversammlung dann etwaige Gewinnausschüttungen vornimmt. Dies ist ein realitätsnaher Regelfall, der von vielen Unternehmen auch so praktiziert wird. Die Bilanzierung unter Ergebnisverwendung sollte Eingang in den Gesellschaftsvertrag finden oder zumindest durch Gesellschaftsbeschlüsse dokumentiert werden. Dabei empfiehlt sich die Aufnahme eines solchen Beschlusses in den Gesellschaftsvertrag, da dieser nur einmalig formuliert werden muss und zu Bilanzierungszwecken keine weiteren Beschlüsse dahingehend mehr erforderlich sind.
4.2.1.1.2 Gestaltung durch Ausschüttungen
Allein der Ausweis eines Bilanzgewinns vermag noch keine vollständige Ver-deckung des Jahresergebnisses, da bereits ein Vergleich mit den zwingend anzugebenden Vorjahreszahlen einen Hinweis auf das erzielte Jahresergebnis gibt. Hinzu kommt, dass ein vorhandener Gewinnvortrag bei Ausnutzung des § 268 Abs. 1 HGB eine Pflichtangabe im Anhang erfordert. Das Jahresergebnis scheint vermeintlich rechnerisch ermittelbar zu sein. Allerdings kann die zusammengefasste Position „Bilanzgewinn“ auch Gewinnausschüttungen enthalten. Jene werden von der Position „Bilanzgewinn“ abgesetzt. Dies stellt eine weitere Möglichkeit dar, das Jahresergebnis dem Bilanzleser unkenntlich zu machen, denn im Anhang ist nur der Gewinnvortrag, jedoch keine Gewinnausschüttungen, anzuzeigen. Außerdem ist die kleine GmbH von der Offenlegung des Gewinnverwendungsbeschlusses gemäß § 326 i. V. m. § 325 Abs. 1 Satz 3 HGB befreit.[39]
Nachfolgend werden nun die verschiedenen Ausschüttungsformen auf Ihre Wirksamkeit zur Vermeidung der Offenlegung des Jahresergebnisses untersucht und beurteilt.
Die regulären Gewinnausschüttungen sind solche der abgelaufenen Geschäftsjahre, die in Folgejahren stattfinden. Diese mindern den Bilanzgewinn, sodass sich dieser schließlich aus den drei Komponenten Jahresüberschuss, Gewinnvortrag und Gewinnausschüttungen für die vorigen Geschäftsjahre zusammensetzt. Hinsichtlich der Gewinnausschüttung für das abgelaufene Geschäftsjahr besteht bei Gewinnverwendungsbeschluss mit Feststellung des Jahresabschlusses eine Passivierungspflicht.[40] Folglich würde in dem Bilanzgewinn neben den Ausschüttungen für Vorjahre auch die beschlossene Ausschüttung für das gerade abgelaufene Geschäftsjahr saldiert werden. Die Passivierung erfordert eine Benennung im Anhang, allerdings ohne Angabe der Höhe der Ausschüttung. Daneben muss die Gewinnausschüttung als Verbindlichkeit gegenüber Gesellschaftern nach § 42 Abs. 3 GmbHG gesondert bilanziert werden. Trotz der Erleichterung für kleine Kapitalgesellschaften, nach § 266 Abs. 1 S.3 HGB die Bilanz nur mit Buchstaben und römischen Ziffern aufgliedern zu müssen, schreibt der § 42 Abs. 3 HGB diesbezüglich einen gesonderten Ausweis in der Bilanz oder im Anhang vor. Demnach müsste bei Ausweis in der Bilanz die Position „C. Verbindlichkeiten“ einen Vermerk „davon gegenüber Gesellschafter“ enthalten.
Von einem Bilanzausweis ist generell abzuraten, wenn die Möglichkeit einer Angabe im Anhang besteht. Diese führt in der Regel zur Zerstreuung der Informationen, sodass Bilanzleser die für sie wichtigen Jahresabschlussdaten nicht auf den ersten Blick erhalten. Der gesonderte Ausweis der Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, sei es im Anhang oder in der Bilanz, sagt dem Bilanzleser zudem nicht, ob es sich bei der Position um eine Gewinnausschüttung, eine andere Verbindlichkeit - wie kurzfristige Darlehen - oder eine Mischung beider Posten handelt. Durch die Passivierung der Gewinnausschüttung entsteht eine Verlagerung des Eigenkapitals in die Verbindlichkeiten, wodurch der Anschein eines schlechten Geschäftsjahres entstehen könnte.
Viele Gesellschaften würden gerne einen erhöhten Ausweis an Verbindlichkeiten zu Lasten eines geringeren Eigenkapitalausweises unterbinden. Um dies zu realisieren, empfiehlt sich der Einsatz einer weiteren Ausschüttungsform, und zwar der Vorabausschüttung. Charakteristisch für eine Vorabausschüttung ist die noch vor dem Bilanzstichtag durchzuführende Auszahlung an die Gesellschafter im Hinblick auf den erwarteten, jedoch noch nicht festgestellten Gewinn des Geschäftsjahres.[41] Folglich werden Liquidität und Bilanzgewinn unmittelbar reduziert, ohne eine Verbindlichkeit gegenüber Gesellschafter bilanzieren zu müssen.[42] Dieses Gestaltungsinstrument steht indessen nur der GmbH zu, da die Rechtsform der Aktiengesellschaft keine Vorabausschüttung erlaubt. Neben dem Vorteil des Wegfalls der Passivierung einer Verbindlichkeit besteht allerdings die Gefahr, dass die Vorabausschüttung den später ermittelten endgültigen Jahresüberschuss übersteigt. Zivilrechtlich besteht bei einer zu hoch ausgefallenen Vorabausschüttung ein Rückforderungsrecht der GmbH gegenüber den Gesellschaftern nach § 812 Abs. 1 Satz 2 BGB, während steuerrechtlich eine Rückgängigmachung ausgeschlossen ist. Es wird dennoch an der erfolgten Gewinnausschüttung mit der Konsequenz festgehalten, dass eine Erfüllung des Rückforderungsanspruchs als eine Einlage zu behandeln ist. Das zuvor erläuterte Problem zeigt, dass die Vorabausschüttung zwar ein durchaus geeignetes Mittel zur Intransparenz des Jahresergebnisses darstellt, aber einer großen Sorgfalt in der Durchführung bedarf.
Erfolgt in einem Geschäftsjahr eine reguläre Gewinnausschüttung aus den vorigen Geschäftsjahren und eine Vorabausschüttung aus dem noch nicht abgelaufenen Geschäftsjahr, werden dem Bilanzleser nahezu keine Anhaltspunkte zur Ermittlung des korrekten Jahresergebnisses mehr geliefert.
4.2.1.1.3 Gestaltung durch Gewinnrücklagen
Weitere Ergebnisbeeinflussungen neben den Ausschüttungen können in der Bildung von Gewinnrücklagen gemäß § 270 Abs. 2 HGB gefunden werden.[43] Durch deren Bildung werden ausschüttungsfähige Jahresüberschüsse thesauriert. Die Gewinnrücklagen stellen eine weitere Unterposition des Eigenkapitals dar, die durch ihre römische Bezifferung zwingend auch von kleinen Kapitalgesellschaften in der Bilanz auszuweisen sind. Das Eigenkapital wird zwar durch die neue Position weiter untergliedert, jedoch ergeben sich durch die teilweise oder komplette Einstellung des Jahresüberschusses in die Gewinnrücklagen, sowie durch Entnahmen aus den Gewinnrücklagen neue Auswege aus der Transparenz des Jahresergebnisses. Wenn das Gesetz, der Gesellschaftsvertrag oder ein Beschluss die Einstellung in oder die Auflösung von Gewinnrücklagen vorschreibt, wird die mehrheitliche Meinung vertreten, dass die Bilanz nach teilweiser Ergebnisverwendung aufzustellen ist.[44] Die Veränderungen der Gewinnrücklage sind zwar nach § 275 Abs. 4 HGB in der Gewinn- und Verlustrechnung abzubilden, jedoch müssen kleine Unternehmen die Gewinn- und Verlustrechnung nach § 326 HGB nicht offenlegen.
Bei den Gewinnrücklagen unterscheidet man nach § 266 Abs. 3 A. III. HGB grundsätzlich vier Untergruppen, wobei auf die vierte, die Gewinnrücklagen für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen, nicht näher eingegangen werden soll. Die anderen drei Untergruppen sind die gesetzliche Rücklage, die satzungsmäßige Rücklage und die anderen Gewinnrücklagen.
Die gesetzliche Rücklage ist vornehmlich bei Aktiengesellschaften anzutreffen, bei denen sie nach § 150 Abs. 2 AktG zwingend bis zu einer gewissen Höhe, die vergleichsweise gering und daher vernachlässigbar ist, zu bilden ist. Als satzungsmäßige Rücklagen werden Gewinnrücklagen verstanden, die bereits durch entsprechende Regelungen in Satzungen bzw. Gesellschaftsverträgen gekennzeichnet sind. Dagegen werden über Einstellungen in die anderen Gewinnrücklagen erst durch Beschlüsse in der Haupt- bzw. Gesellschafterversammlung entschieden.
Bei den satzungsmäßigen Rücklagen schreibt eine zuvor getroffene Regelung im Gesellschaftsvertrag zwingend die Bildung solcher Rücklagen vor. Falls eine solche Regelung über eine satzungsmäßige Rücklage vorhanden ist, steht in dieser Höhe die Verwendung des Jahresüberschusses fest. Die Einstellung in die satzungsmäßigen Rücklagen hat daher bereits bei Aufstellung des Jahresabschlusses zu erfolgen.[45] Der verbleibende Restbetrag darf dann nicht mehr als Jahresüberschuss ausgewiesen werden, sondern wird als Bilanzgewinn oder bei einem Gewinnausschüttungsbeschluss als Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern bilanziert. Die Zwangsläufigkeit der satzungsmäßigen Rücklage beeinträchtigt die Gestaltungs- und Entscheidungsfreiheit der Gesellschafter, sodass hierin ein entscheidender Nachteil gesehen werden kann. Zu erwähnen sei noch, dass der Wunsch der Streichung einer solchen einschneidenden Regelung im Gesellschaftsvertrag stets mit einer notariellen Beurkundung einhergeht.
Die anderen Gewinnrücklagen bilden einen Auffangposten. Sie sind jedoch von praktischer Bedeutung, da es zur Einstellung in die anderen Gewinnrücklagen lediglich einer Ermächtigung in dem Gesellschaftsvertrag, wie bereits oben kurz erwähnt, oder eines Beschluss der Gesellschafterversammlung bedarf. Gemäß § 58 Abs. 2 AktG liegt eine Berechtigung zur Bildung solcher Rücklagen vor, sofern der Vorstand und der Aufsichtsrat den Jahresabschluss feststellen. Bei der GmbH hingegen kann eine solche Erlaubnis bereits im Gesellschaftsvertrag festgelegt sein oder durch Beschluss gemäß § 29 Abs. 2 GmbHG erfolgen. Eine kleine Kapitalgesellschaft mit überschaubarem Gesellschafterkreis, vor allem die sogenannte „Ein-Mann-GmbH“, kann über Beschlüsse der Gesellschafterversammlung auf kürzestem Weg Einstellungen in die anderen Gewinnrücklagen festlegen.
Bezüglich der Vermeidung der Offenlegung des Jahresergebnisses ist es allerdings unbedeutend, welche Art der Gewinnrücklage angesprochen wird. Die Untergliederungen werden mittels arabischer Ziffern vollzogen, die in die römisch-bezifferte Position „Gewinnrücklage“ komprimiert werden. Die Gewinnrücklagen eröffnen nicht nur Möglichkeiten zur Informationsminimierung von Jahresüberschüssen, sondern erweisen sich auch als hilfreich, um den Ausweis temporär entstandener Jahresfehlbeträge zu umgehen. Demnach kann es sinnvoll sein, vorhandene Gewinnrücklagen zur Abdeckung jener Jahresfehlbeträge zu entnehmen und in den Bilanzgewinn einzustellen. Bereits bei der Entnahme aus den Gewinnrücklagen gilt das Jahresergebnis gemäß § 268 Abs. 1 HGB als verwendet.
Nachdem aufgezeigt wurde, dass durch die Position „Bilanzgewinn“ eine Feststellung des Jahresergebnisses für Bilanzleser zumindest erschwert wird und die Verwendung von regulären und Vorabausschüttungen es praktisch unmöglich macht, einen Blick in die Ertragssituation zu erhalten, würde die Kombination dieser Gestaltungsmittel mit dem Instrument der Gewinnrücklage es selbst Gesellschaftern schwer machen, den Jahresüberschuss zu ermitteln, ohne einen Blick in die Gewinn- und Verlustrechnung zu werfen. Diese Strategie bedarf zwar im Vorfeld gewisse Überlegungen und Formerfordernisse, ist schlussendlich dennoch recht einfach umzusetzen.[46] Zur erstmaligen Anwendung ist gegebenenfalls der Steuerberater bzw. ein anderer Fachmann mit einzubeziehen. Die Gesellschaft muss sich jedoch im Klaren darüber sein, dass diese Strategien jährlich zu wiederholen sind, um einen Ausweis des Jahresergebnisses zu vermeiden.
Zum gewünschten Ergebnis der Intransparenz gelangt man jedoch schon allein mit der Ausschüttungsvariante, sodass die Rücklagenbildung nicht zwingend nötig ist, jedoch in Hinsicht auf Bonitätseinstufungen durch Dritte von Vorteil sein kann. Insbesondere die Durchführung von Vorabausschüttungen vor dem Bilanzstichtag ist als vorteilhaft anzusehen, da so ein Ausweis von Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, wie es bei regulären Ausschüttungen der Fall ist, bzw. eine Anhangsangabe nach § 42 Abs. 3 GmbHG umgangen werden kann. Aus Gesellschaftersicht ist eine Vorabausschüttung auch hinsichtlich etwaiger Zins- und Liquiditätsvorteile profitabel.
[...]
[1] Vgl. EHUG vom 15.11.2006, BStBl. I 2006, S. 2553
[2] Vgl. Sultana, Ahmad/ Willeke, Clemens, StuB 2/2007, S. 47
[3] Vgl. Henselmann, Klaus/ Kaya, Devrimi, WPg 2009, S. 498 ff.; vgl. Schlauß, Stefan, DB 2008, S. 2821 ff.
[4] Vgl. www.ebundesanzeiger.de
[5] Vgl. Werner, Eginhard/ Müller, Andreas, NWB 2008, Fach 18, S. 925
[6] Vgl. PricewaterhouseCoopers, BBK 2008, S. 175
[7] Vgl. EuGH-Urteil vom 04.02.1997 – Rs. C-97/96; DStR 1998, S. 214; vgl. EuGH-Urteil vom 23.09.2004 - Rs. C-435/02, NZG 2005, S. 39
[8] Vgl. Frank, Torben, Der Schutz von Unternehmensgeheimnissen im öffentlichen Recht, 2009, S. 41
[9] Vgl. Kaya, Devrimi, Strategien zur Verminderung und Vermeidung der Jahresabschluss-publizität, 2010, S. 2 f.
[10] Vgl. Kaya, Devrimi, Strategien zur Verminderung und Vermeidung der Jahresabschluss-publizität, 2010, S. 6, zitiert nach Moxter, Adolf, Publizitätsvorschriften, 1962, S. 3
[11] Vgl. Grottel, Bernd, § 325, 2012, Rn. 1
[12] Vgl. Grottel, Bernd, § 328, 2012, Rn. 2
[13] Vgl. Richtlinie 68/151/EWG vom 09.03.1968, ABl. Nr. L 65, S. 8
[14] Vgl. Gesetz zur Durchführung der Ersten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts vom 15.08.1969, BGBl. I 1969, S. 1146
[15] Vgl. Bilanzrichtliniengesetz vom 19.12.1985, BGBl. I S. 2355
[16] Vgl. Richtlinie 2003/53/EG vom 15.07.2003, ABl. Nr. L 221, S. 13
[17] Vgl. EHUG vom 15.11.2006, BStBl. I 2006, S. 2553
[18] Vgl. Gesetzesentwurf der Bundesregierung vom 19.09.2012 zur Umsetzung der Richtlinie 2012/6/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14.03.2012 zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG des Rates über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen hinsichtlich Kleinstbetrieben (Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz – MicroBilG)
[19] Auf die Offenlegungspflichten i. S. d. PublG wird in dieser Abhandlung nicht explizit eingegangen.
[20] Selbst erstellte Tabelle in Anlehnung an Kaya, Devrimi, Strategien zur Verminderung und Vermeidung der Jahresabschlusspublizität, 2010, S. 66
[21] Vgl. Kußmaul, Heinz/ Ruiner, Christoph, KoR 2007, S. 681
[22] Vgl. Kaya, Devrimi, Strategien zur Verminderung und Vermeidung der Jahresabschluss-publizität, 2010, S. 75
[23] Vgl. Kaya, Devrimi, Strategien zur Verminderung und Vermeidung der Jahresabschluss-publizität, 2010, S. 75
[24] Vgl. Busse von Colbe, Walther, Informationsinstrument, 1993, S. 19 f.
[25] Vgl. Grottel, Bernd, § 325, 2012, Rn. 39
[26] Vgl. Grottel, Bernd, § 325, 2012, Rn. 40
[27] Vgl. Kaya, Devrimi, Strategien zur Verminderung und Vermeidung der Jahresabschlusspublizität, 2010, S. 75, zitiert nach Adler, Hans/ Düring, Walther/ Schmaltz, Kurth, § 325 HGB, 2000, Rn. 22
[28] Vgl. Grottel, Bernd, § 325, 2012, Rn. 40
[29] Vgl. Grottel, Bernd, § 325, 2012, Rn. 31
[30] Vgl. Larsen W. Lüngen/ Susanne Wetzel, Consultant 4/2007, S. 50; Schlauß, Stefan, DB 2008, S. 2822
[31] Selbst erstellte Abbildung in Anlehnung an Devrimi, Kaya, Strategien zur Verminderung und Vermeidung der Jahresabschlusspublizität, 2010, S. 78
[32] Vgl. https://www.bundesanzeiger.de/download/D045_Preisliste.pdf
[33] Vgl. Henselmann, Klaus/ Kaya, Devrimi, WPg 2009, S. 497 - 501
[34] Vgl. Henselmann, Klaus/ Kaya, Devrimi, EHUG, 2009, S. 31 - 36; vgl. Henselmann, Klaus/ Kaya, Devrimi, ZCG 2009, S. 185 ff.
[35] Vgl. Schlauß, Stefan, DB 2008, S. 2822
[36] Vgl. Werner, Eginhard/ Müller, Andreas, NWB 2008, Fach 18, Seite 925
[37] Vgl. Devrimi, Kaya, Strategien zur Verminderung und Vermeidung der Jahresabschluss-publizität, 2010, S. 107; vgl. Werner, Eginhard/ Müller, Andreas, NWB 2008, Fach 18, S. 926
[38] Selbst erstellte Tabelle
[39] Vgl. Sattler, Wolfgang/ Meeh, Gunther, DStR 2007, S. 1643
[40] Vgl. Werner, Eginhard/ Müller, Andreas, NWB 2008, Fach 18, S. 930 - 931
[41] Vgl. BFH v. 23.04.1992, II R 40/88, BStBl II 1992, S. 790; vgl. Werner, Eginhard/ Müller, Andreas, NWB 2008, Fach 18, S. 928; vgl. Kußmaul, Heinz/ Ruiner, Christoph, KoR 2007, S. 680
[42] Dies ist allerdings nur der Fall, wenn der Beschluss und die Auszahlung noch im alten Geschäftsjahr stattfinden. In der Literatur wird vertreten, dass eine Passivierungspflicht für Vorabausschüttungen besteht, wenn der Beschluss im alten, die Auszahlung aber im neuen Geschäftsjahr erfolgt. Vgl. Elrott, Helmut/ Krämer, Andreas, § 268, 2012, Rn. 7; vgl. Sattler, Wolfgang/ Meeh, Gunther, DStR 2007, S. 1597 ff., S. 1643 ff.; vgl. Werner, Eginhard/ Müller, Andreas, NWB 2008, Fach 18, S. 932. Daneben besteht ebenfalls die Auffassung der Passivierungspflicht, wenn Beschluss und Auszahlung im neuen Geschäftsjahr passieren. Vgl. Werner, Eginhard/ Müller, Andreas, NWB 2008, Fach 18, S. 932, zitiert nach Knop, Wolfgang, Handbuch der Rechnungslegung, 2002, § 268 HGB, Rn. 35
[43] Vgl. Werner, Eginhard/ Müller, Andreas, NWB 2008, Fach 18, S. 928 - 929
[44] Vgl. Ellrott, Helmut/ Krämer, Andreas, § 268, 2012, Rn. 5
[45] Förschle, Gerhart/ Taetzner, Tobias, § 270, 2012, Rn. 16
[46] Vgl. Kaya, Devrimi, Strategien zur Verminderung und Vermeidung der Jahresabschluss-publizität, 2010, S. 114
- Arbeit zitieren
- Stephan Hofbauer (Autor:in), 2012, Strategien zur Minimierung des Informationsgehalts offenlegungspflichtiger Jahresabschlüsse, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/209471
