[...] Grundsätzlich werden die Positionen des Anlage- und Umlaufvermögens mit ihren
Herstellungs- oder Anschaffungskosten bilanziert (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB), welche
außerdem die Höchstgrenze der Bewertung darstellen. Das Umlaufvermögen
unterliegt nach § 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB dem strengen Niederstwertprinzip,
nach dem ein am Bilanzstichtag vorliegender niedrigerer beizulegender Wert bzw.
ein niedrigerer Börsen- oder Marktwert zwingend anzusetzen ist, egal ob dieser voraussichtlich
dauerhaft ist oder nicht. Hingegen gilt für das Anlagevermögen das gemilderte
Niederstwertprinzip, was eine Abschreibung nur im Falle einer voraussichtlich
dauerhaften Wertminderung zwingend vorsieht (§ 253 Abs. Satz 3 HGB).Bis
hierhin bietet sich dem Bilanzierenden keine Möglichkeit zur Bilanzpolitik. Doch der
Gesetzgeber hat Abwertungswahlrechte installiert, die die Unternehmen in die Lage
versetzen den Wertansatz des strengen und des gemilderten Niederstwertprinzips zu
unterschreiten, und so ihr Ergebnis zu mindern. Für Kapitalgesellschaften existieren
Wertansatzwahlrechte in drei Bereichen: Dies sind die voraussichtlich nicht dauerhaften
Wertminderungen im Finanzanlagevermögen, der Zukunftswert im Umlaufvermögen
und der Steuervorteilswert im Anlage- und Umlaufvermögen. Bilanzierenden Kaufleuten stehen noch weitere Wertansatzwahlrechte offen, doch diese Ausarbeitung
beschränkt sich auf die Möglichkeiten von Kapitalgesellschaften.
In Kapitel 2 und seinen Abschnitten werden die drei Wertansatzwahlrechte genauer
beschrieben. Daraufhin nimmt sich Kapitel 3 dieser Wahlrechte an und stellt ihre
Verwendung und ihre Bedeutung anhand einiger großer deutscher Aktiengesellschaften
dar. Kapital 4 schließt die Seminararbeit ab.
Gliederung
1. Einleitung
2. Arten von Wertansatzwahlrechten für Kapitalgesellschaften
2.1 Wahlrecht im Finanzanlagevermögen
2.1.1 Beschreibung des Wahlrechts
2.1.2 Auswirkungen und Relevanz des Wahlrechts
2.2 Wahlrecht bezüglich des Zukunftswerts im Umlaufvermögen
2.2.1 Beschreibung des Wahlrechts
2.2.2 Auswirkungen und Relevanz des Wahlrechts
2.3 Wahlrecht bezüglich des Steuervorteilswerts
2.3.1 Beschreibung des Wahlrechts
2.3.2 Auswirkungen und Relevanz des Wahlrechts
3. Empirische Beobachtungen in großen deutschen Aktiengesellschaften
4. Wahl des Steuervorteilswerts im Mittelpunkt der Wertansatzwahlrechte
1. Einleitung
Die Bewertungspolitik als ein essentieller Teil der materiellen Bilanzpolitik beschäftigt sich mit der Frage, „ob für einen Vermögensgegenstand oder eine Schuld ein bestimmter Wertansatz zwingend vorgeschrieben ist oder ob ein Wahlrecht zwischen zwei oder mehreren gesetzlich zulässigen Wertansätzen besteht oder ob bei der Ermittlung vorgeschriebener Werte Ermessensspielräume eingeräumt werden.“[1] Es geht also darum, auf die Höhe des Bilanzansatzes einzuwirken und dies im Hinblick auf die Ziele der Bilanzpolitik.
Methodenwahlrechte und Wertansatzwahlrechte sind die Bestandteile der Bewertungspolitik. Methodenwahlrechte umfassen dabei die Wahl zwischen verschiedenen Methoden zur Ermittlung der Herstellungs- und Anschaffungskosten und die Wahl zwischen verschiedenen Methoden planmäßiger Abschreibungen. Im Mittelpunkt dieser Arbeit stehen jedoch die Wertansatzwahlrechte. Diese ermöglichen es dem Bilanzierenden „zwischen verschiedenen Wertmaßstäben zu wählen.“[2]
Grundsätzlich werden die Positionen des Anlage- und Umlaufvermögens mit ihren Herstellungs- oder Anschaffungskosten bilanziert (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB), welche außerdem die Höchstgrenze der Bewertung darstellen. Das Umlaufvermögen unterliegt nach § 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB dem strengen Niederstwertprinzip, nach dem ein am Bilanzstichtag vorliegender niedrigerer beizulegender Wert bzw. ein niedrigerer Börsen- oder Marktwert zwingend anzusetzen ist, egal ob dieser voraussichtlich dauerhaft ist oder nicht. Hingegen gilt für das Anlagevermögen das gemilderte Niederstwertprinzip, was eine Abschreibung nur im Falle einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung zwingend vorsieht (§ 253 Abs. Satz 3 HGB).Bis hierhin bietet sich dem Bilanzierenden keine Möglichkeit zur Bilanzpolitik. Doch der Gesetzgeber hat Abwertungswahlrechte installiert, die die Unternehmen in die Lage versetzen den Wertansatz des strengen und des gemilderten Niederstwertprinzips zu unterschreiten, und so ihr Ergebnis zu mindern. Für Kapitalgesellschaften existieren Wertansatzwahlrechte in drei Bereichen: Dies sind die voraussichtlich nicht dauerhaften Wertminderungen im Finanzanlagevermögen, der Zukunftswert im Umlaufvermögen und der Steuervorteilswert im Anlage- und Umlaufvermögen. Bilanzierenden Kaufleuten stehen noch weitere Wertansatzwahlrechte offen, doch diese Ausarbeitung beschränkt sich auf die Möglichkeiten von Kapitalgesellschaften.
In Kapitel 2 und seinen Abschnitten werden die drei Wertansatzwahlrechte genauer beschrieben. Daraufhin nimmt sich Kapitel 3 dieser Wahlrechte an und stellt ihre Verwendung und ihre Bedeutung anhand einiger großer deutscher Aktiengesellschaften dar. Kapital 4 schließt die Seminararbeit ab.
2. Arten von Wertansatzwahlrechten für Kapitalgesellschaften
2.1 Wahlrecht im Finanzanlagevermögen
2.1.1 Beschreibung des Wahlrechts
Für das Anlagevermögen gibt § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB die Erlaubnis außerplanmäßige Abschreibungen im Falle voraussichtlich vorübergehender Wertminderungen vorzunehmen. Hier erkennt man das gemilderte Niederstwertprinzip, das dem Bilanzierenden bei voraussichtlich nicht dauerhaften Wertminderungen die Wahl lässt, ob er auf den niedrigeren Wert abschreibt oder nicht. Grund für die Lockerung des strengen Niederstwertprinzips, wie es im Umlaufvermögen Anwendung findet, ist, dass das Anlagevermögen in der Regel dem Betrieb langfristig dient und daher ein kurzfristiger Verkauf, der die Realisierung eines Wertverlusts bei einer vorübergehenden Wertminderung bedeuten würde, nicht in Frage kommt.[3]
Für Kapitalgesellschaften erfährt das Wahlrecht in § 279 Abs. 1 Satz 3 HGB allerdings eine Einschränkung. Sie dürfen bei voraussichtlich nicht dauernden Wertminderungen nur im Finanzanlagevermögen außerplanmäßig abschreiben, was aber keine starke Beschränkung darstellt, denn für Sachanlagen und immaterielle Vermögensgegenstände haben vorübergehende Wertminderungen eine eher geringe Bedeutung. Eine außerplanmäßige Abschreibung aufgrund vorübergehender Wertminderungen kann demnach dann erfolgen, wenn der Börsenwert, der Marktwert oder der beizulegende Wert einer Finanzanlage zum Zeitpunkt des Bilanzstichtages kleiner ist als die Anschaffungskosten oder der Buchwert, der durch frühere außerplanmäßige Abschreibungen entstanden ist. Die Differenz zwischen diesen beiden Werten stellt die Höhe der Abschreibung dar, die maximal vorgenommen werden kann. Jedoch ist es auch möglich auf jeden Wert dazwischen abzuschreiben.[4]
Entfallen die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung zu einem späteren Zeitpunkt, sind Kapitalgesellschaften nach § 280 Abs. 1 Satz 1 HGB dazu verpflichtet, in dem Ausmaß eine Zuschreibung vorzunehmen, in dem die Wertminderung zurückgegangen ist. Maximal darf aber nur bis zu den Anschaffungskosten zugeschrieben werden. Eine Abweichung vom Zuschreibungsgebot, wie es § 280 Abs. 2 HGB vorsieht, ist nicht mehr möglich. Danach wäre eine Beibehaltung des niedrigeren Wertes erlaubt, wenn erstens eine Beibehaltung in der Steuerbilanz zulässig wäre und wenn zweitens für diese Beibehaltung in der Steuerbilanz Vorraussetzung wäre, dass in Handels- und Steuerbilanz gleich verfahren wird. Da jedoch seit dem Steuerentlastungsgesetz von 1999 in der Steuerbilanz ein strenges Wertaufholungsgebot gilt,[5] wirkt die Beibehaltungserlaubnis im Handelsrecht nicht mehr, und es herrscht faktisch ein „striktes Wertaufholungsgebot“[6]. Dies bedeutet auch, dass die Schaffung stiller Reserven durch Beibehaltung eines niedrigeren Wertes nicht bzw. nicht mehr möglich ist. Diese können nur noch durch Ausnutzen von Beurteilungsspielräumen geschaffen werden.[7]
Dem Bilanzleser wird es nicht ermöglicht die außerplanmäßigen Abschreibungen im Finanzanlagevermögen explizit in der Bilanz oder dem Anhang zu erkennen.[8] Es müssen zwar laut § 277 Abs. 3 Satz 1 HGB außerplanmäßige Abschreibungen auf das Anlagevermögen in der GuV oder im Anhang angegeben werden, doch der Ausweis im Anhang muss nicht nach Vermögenspositionen differenzieren und auch nicht danach, ob die Abschreibung aufgrund voraussichtlich dauernder oder vorübergehender Wertminderung vorgenommen wurde. So wird aber nicht ersichtlich in welchem Ausmaß das Wertansatzwahlrecht genutzt wurde.
[...]
[1] Wöhe (1997), Seite 674.
[2] Veit (2003), Seite 216.
[3] Vgl. Veit (2002), Seite 166.
[4] Vgl. Coenenberg (2003), Abbildung 2.7, Seite 112.
[5] Vgl. Hilke (2002), Seite 190.
[6] Veit (2002), Seite 171.
[7] Vgl. Pfleger (1991), Seite 161, Rdnr. 276.
[8] Vgl. Veit (2002), Seite 169.
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