Im Zuge der Globalisierung sind Unternehmen gezwungen ihre Unternehmensstruktur zu überdenken. Genauso musste auch der Gesetzgeber die Globalisierung bzw. Europäisierung ins Gesetz mit in Betracht ziehen. So wurden mit dem Gesetz über die steuerlichen Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft (SE) und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006 sowie mit dem 2. Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes grenzüberschreitende Umwandlungen in das UmwG und UmwStG mit aufgenommen. Das Umwandlungssteuerrecht wurde nicht nur dem europäischen Recht angepasst, der Gesetzgeber hat auch gleichzeitig die Regelungen für inländische Umwandlungen geändert.[...]
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
1.1 Ziel und Abgrenzung der Arbeit
1.2. Der Verschmelzungsbegriff.
1.3. Verschmelzungsgründe
1.3.1. Wirtschaftliche Gründe
1.3.2. Steuerliche Gründe
2. Die Verschmelzung nach dem Umwandlungsgesetz
2.1. Möglichkeiten der Verschmelzung
2.2. Grenzüberschreitende Verschmelzungen
2.3. Ablauf der Verschmelzung
2.3.1. Vorbereitungsphase
2.3.2. Verschmelzungsvertrag
2.3.2.1. Umtauschverhältnis
2.3.2.2. Kapitalerhöhungen
2.3.3. Verschmelzungsbericht
2.3.4. Verschmelzungsprüfimg
2.4. Beschlussphase
2.5. Vollzugsphase
3. Handelsbilanzen bei der Verschmelzung
3.1. Bilanzierung bei dem übertragenden Rechtsträger
3.2. Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger
4. Das Umwandlungssteuergesetz
4.1. Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes
4.2. Entwicklungen des UmwStG und wichtige Änderungen durch das SEStEG
4.3. Anwendung des UmwStG auf VerschmelzungsVorgänge zwischen Kapi talgesellschaften
4.3.1. Sachlicher Anwendungsbereich
4.3.2. Persönlicher Anwendungsbereich
4.3.3. Zeitlicher Anwendungsbereich
4.4. Handelsrechtlicher Verschmelzungsstichtag
4.5. Steuerlicher ÜbertragungsStichtag
4.5.1. Rückwirkungszeitraum
4.5.2. Rechtsfolgen von Ausschüttungen im Rückwirkungszeitraum
4.6. Keine Anwendung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes
5. Steuerliche Behandlung der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften untereinander
5.1. Allgemeines
5.2. Auswirkungen bei der übertragenden Kapitalgesellschaft (§ 11 UmwStG)
5.2.1. Gemeiner Wert als Grundsatz der Bewertung (§ 11 Abs. 1 UmwStG)..
5.2.2. Buch- oder Zwischenwertansatz auf Antrag (§11 Abs. 2)
5.2.2.1. Sicherstellung der späteren Besteuerung der stillen Reserven (Nr. 1)
5.2.2.2. Kein Ausschluss und keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts (Nr. 2)
5.2.2.3. Keine Gegenleistung oder Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten (Nr.3)
5.2.2A Ausübung des Wahlrechts zum Buch- oder Zwischenwertansatz
5.2.3. Bewertung zu Zwischenwerten
5.2.4. Beteiligungskorrekturgewinn beim Down-Stream-Merger (Abwärtsverschmelzung)
5.2.5. Übertragungsgewinn
5.2.5.1. Ermittlung des Übertragungsgewinns
5.2.5.2. Besteuerung des Üb ertragungs gewinns
5.2.5.3. V erschmelzimgskosten
5.2.5.4. Verlustnutzimgsmöglichkeiten der übertragenden Kapitalgesellschaft..
5.3. Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft (§ UmwStG)
5.3.1. Steuerliche Wertverknüpfung
5.3.2. Erweiterte Wertaufholung - Beteiligungskorrekturgewinn
5.3.3. Übemahmeergebnis
5.3.3.1. Ermittlung des Übemahmeergebnisses
5.3.3.2. Besteuerung des Übemahmeergebnisses
5.3.3.3. Kosten fur den Vermögensübergang
5.3.3.4. Im Rückwirkungszeitraum angeschaffte Anteile
5.3.4. Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft (§ 12 Abs. 3)
5.3.4.1. Abschreibungen
5.3.4.2. Steuerfreie Rücklagen und Fortführung der Sammelposten nach § Abs. 2a EStG
5.3.4.3. Körperschaftsteuerguthaben bzw. Körperschaftsteuererhöhungsbeträge
5.3.4.4. Kein Übergang von Verlusten, Zinsvorträgen und EBITDA-Vorträgen
5.3.5. Auswirkungen auf das Kapital der übernehmenden Kapitalgesellschaft
5.3.6. Übemahmefolgegewinn durch Konfusion (§ 12 Abs. 4 i. V. m. § UmwStG)
5.3.7. Verschmelzung in den nicht steuerpflichtigen oder steuerbefreiten Bereich einer Körperschaft (§ 12 Abs. 5 UmwStG)
5.4. Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Kapitalgesellschaft (§ 13)
5.4.1. Anwendungsbereiche
5.4.2. Veräußerungs- und Anschaffungsfiktion zum gemeinen Wert
5.4.3. Buchwertansatz auf Antrag
5.4.3.1. Keine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts
5.4.3.2. Rechtsfolgen
6. FAZIT
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Verwaltungsanweisungsverzeichnis
Anlage
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
Im Zuge der Globalisierung sind Unternehmen gezwungen ihre Untemehmensstruktur zu überdenken. Genauso musste auch der Gesetzgeber die Globalisierung bzw. Europäi- sierung ins Gesetz mit in Betracht ziehen. So wurden mit dem Gesetz über die steuerlichen Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft (SE) und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006 sowie mit dem 2. Gesetz zur Änderung des Umwandlungsgesetzes grenzüberschreitende Umwandlungen in das UmwG und UmwStG mit aufgenommen. Das Umwandlungssteuerrecht wurde nicht nur dem europäischen Recht angepasst, der Gesetzgeber hat auch gleichzeitig die Regelungen für inländische Umwandlungen geändert.
1.1 Ziel und Abgrenzung der Arbeit
Die vorliegende Arbeit befasst sich mit den umwandlungsrechtlichen und ertragssteuerlichen Aspekten der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften untereinander. Zunächst werden die Verschmelzungsmöglichkeiten und die Abläufe der Verschmelzung im Sinne des Umwandlungsgesetzes dargestellt, um auch die steuerliche Behandlung der Verschmelzung beurteilen und besser verstehen zu können. Im Hauptteil der Arbeit werden zunächst die Anwendungsbereiche des Umwandlungssteuergesetzes und die steuerliche Rückwirkungsfiktion in Bezug auf die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften erläutert. Danach werden die steuerlichen Auswirkungen der übertragenden und übernehmenden Kapitalgesellschaft, insbesondere inländische (GmbH, AG), betrachtet und im Hinblick auf die Verlustnutzung untersucht. Die steuerliche Behandlung bei den Gesellschaftern der übertragenden Kapitalgesellschaft wird im Anschluss im Hinblick auf die Berücksichtigung ihrer Anteile deutlich gemacht. Abschließend werden im Fazit die wichtigsten Erkenntnisse zur steuerlichen Behandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft noch einmal zusammengefasst und anhand eines zusammenfassenden Beispiels wurden die steuerlichen Aspekte der Verschmelzung von Kapitalgesellschaften im Anhang[1] aufgeführt.
Grunderwerbssteuerliche und umsatzsteuerliche Aspekte werden nicht behandelt. Gegenstand der Arbeit ist, die körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Behandlung einer Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, insbesondere von inländischen Kapitalgesellschaften.
1.2 Der Verschmelzungsbegriff
Bei der Verschmelzung handelt es sich um die Übertragung des gesamten Vermögens eines oder mehrerer Rechtsträger auf einen anderen Rechtsträger. Gemäß § 2 UmwG kann die Verschmelzung im Wege der Aufnahme durch einen bereits bestehenden oder im Wege der Neugründung auf einen neu zu gründenden Rechtsträger erfolgen. Die Vermögensübertragung erfolgt unter Auflösung ohne Abwicklung. Dies bedeutet, dass der übertragende Rechtsträger unter Ausschluss von Liquidation erlischt.
Die Verschmelzung kann gern. § 2 UmwG durch Aufnahme oder durch Neugründung erfolgen. Bei der Verschmelzung im Wege der Aufnahme geht das Vermögen eines oder mehrerer Rechtsträger auf einen bestehenden Rechtsträger gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften an dieser Gesellschaft über. Die Vermögensübertagung durch Neugründung setzt voraus, dass die Übertragung auf den neu gegründeten Rechtsträger, von mindestens zwei Gesellschaften gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften erfolgt. Die durch Neugründung erfolgte Verschmelzung ist zugleich mit höheren Kosten verbunden, weil bei der Neugründung zusätzlich zu den notwendigen Schritten der Verschmelzung ein Gesellschaftsvertrag (Partnerschaftsvertrag/Satzung/Statut) des neuen Rechtsträgers abgeschlossen werden muss. Daher findet die Verschmelzung durch Neugründung kaum Anwendung in der Praxis.
1.3. Verschmelzungsgründe
1.3.1 Wirtschaftliche Gründe
Die betriebswirtschaftlichen Motive liegen oftmals darin, dass durch die Verschmelzung die Anteilseigner die Möglichkeit haben, Anteilseigner einer anderen Rechtsform zu[2] [3] werden. Dadurch treten veränderte Haftungsregelungen, Publizität- und Prüfungspflichten oder auch die Beschaffung von Eigenkapital ein.
Weitere Gründe können sein:[4] [5]
- Vereinfachte Kapitalherabsetzung zweier GmbH zwecks Reduzierung des Stammkapitals
- Venneidung der Insolvenz durch Übertragung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft, bei der der Geschäftsführer Insolvenz anzumelden hat
- Zusammenschluss von Unternehmen zu neuen und größeren Einheiten
- Bereinigung von Konzemstrukturen durch Zusammenlegung von Gesellschaften
1.3.2 Steuerliche Gründe
In steuerlicher Sicht können folgende Aspekte Verschmelzungsmotive darstellen:[6]
- Besteuerungsunterschiede zwischen Körperschaften und Personengesellschaften
- unter bestimmten Voraussetzungen die Buchwertfortführung und somit der Erhalt der stillen Reserven
- Nutzung des Verlustabzugs beim übertragenden Rechtsträgers zur steuemeutra- len Aufdeckung der stillen Reserven und die Schaffung eines erhöhten Abschreibungspotenzials
- Nutzen des Verlustabzugs durch Übertragung eines Gewinnbetriebs auf eine Verlustgesellschaft (unter Beachtung des neues § 8c KStG)
Bis zum Inkrafttreten des SEStEG's war der Übergang des Verlustabzugs eines der wesentlichen Verschmelzungsmotive.
2. Die Verschmelzung nach dem Umwandlungsgesetz
Das Umwandlungsrecht ist die Grundlage jeder Verschmelzung. Damit man steuerliche Maßnahmen und Folgen einer Verschmelzung i. S. d. UmwStG nachvollziehen und planen kann, sind umwandlungsrechtliche Kenntnisse bzw. Durchführungsmaßnahmen ein wichtiger Bestandteil einer Verschmelzung.
2.1. Möglichkeiten der Verschmelzung
Das Ziel des UmwG von 1994 war es, Verschmelzungen weitestgehend zu ermöglichen und unerwünschte Lücken im bisherigen Rechtssystem bei Verschmelzungen zu schließen.[7] [8]
Demnach können nach § 3 Abs. 1 UmwG an der Verschmelzung als übertragender, übernehmender oder neu gegründeter Rechtsträger folgende Rechtsformen teilnehmen:
1. Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG, GmbH &Co. KG) und Partnergesellschaften
2. Kapitalgesellschaften (GmbH, AG, KGaA)
3. Eingetragene Genossenschaften
4. Eingetragene Vereine
5. Genossenschaftliche Prüfungsverbände
6. Versieherungs^vereine auf Gegenseitigkeit
Ferner können gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 1 UmwG auch wirtschaftliche Vereine an einer Verschmelzung beteiligt sein, soweit sie als übertragender Rechtsträger fungieren. Natürliche Personen können nach § 3 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. § 120 UmwG das Vermögen einer Kapitalgesellschaft, an der die natürliche Person Alleingesellschafter ist, das Vermögen in ein Einzeluntemehmen übertragen.
Die Aufzählung in § 3 Abs. 1 und 2 UmwG ist abschließend. Demnach sind die rechtsfähige Stiftung, die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (Sozietäten, ArchitektenGemeinschaften, etc.), die stille Gesellschaft oder die Erbengemeinschaft nicht als ver- schmelzungsfahig anerkannt.[9]
Nach § 3 Abs. 3 UmwG kann eine bereits aufgelöste Gesellschaft an der Verschmelzung als übertragender Rechtsträger beteiligt sein, wenn kein Insolvenzverfahren eröffnet wurde, keine Überschuldung besteht bzw. bestand oder die Verteilung des Vermögens bereits an die Anteilseigner nicht begonnen wurde.[10]
Eine Verschmelzung kann sowohl unter Beteiligung von Rechtsträgern derselben Rechtsform als auch von Rechtsträgern unterschiedlicher Rechtsformen erfolgen (§ 3 Abs. 4 UmwG).
2.2 Grenzüberschreitende Verschmelzungen
Im Hinblick auf die grenzüberschreitende Verschmelzung hat sich in den vergangenen Jahren vieles geändert. Die Vorschrift des § 1 Abs. 1 UmwG regelt allerdings nur Rechtsträger mit Sitz im Inland. Der EuGH entschied hingegen in seinem Urteil zur Sevic AG vom 13.12.2005[11] ', dass es mit der Niederlassungsfreiheit Art. 43 und 48 EGV unvereinbar sei, dass die Zulässigkeit einer grenzüberschreitenden Verschmelzung verweigert wird. In diesem Zusammenhang wurde durch das zweite Gesetz zur Änderung des UmwG ein zehnter Abschnitt im zweiten Teil des zweiten Buchs (§§ 122a bis 1221 UmwG) eingefugt. Hierdurch wurde die grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedsstaaten der EU oder des EWR ermög- licht.[12]
Im Übrigen lassen sich in der Praxis folgende Fällen der grenzüberschreitenden Verschmelzungen in folgende Gruppen einteilen:
- Inlandsverschmelzungen mit Auslandsbezug
Die beteiligten Rechtsträger sind im Inland ansässig, aber die Gesellschafter und/oder das Vermögen befinden sich im Ausland о Hinausverschmelzung
Die übertragende Gesellschaft hat Sitz im Inland, aber die Übemehmerin ist im Ausland ansässig, Gesellschafter und/oder befinden sich im In- oder Ausland
- Hineinverschmelzung
Die übernehmende Gesellschaft hat ihren Sitz im Inland, aber die übertragende Gesellschaft ist im Ausland ansässig; Gesellschafter und/oder betroffenes Vermögen befinden sich im In- oder Ausland о Auslandsverschmelzung mit Inlandsbezug
Beide Rechtsträger sind im Ausland ansässig und mindestens ein Teil der Gesellschafter ist im Inland ansässig oder inländisches Vermögen wird übertragen
2.3. Ablauf der Verschmelzung
2.3.1. Vorbereitungsphase
2.3.2. Verschmelzungsvertrag
Der Verschmelzungsvertrag bildet die Grundlage für eine Vermögensübertragung und ist ein Teil des Organisationsaktes, der die Umstrukturierung bzw. die Neuordnung der Beteiligungsverhältnisse der Verschmelzung festlegt[13]. Der Gesetzgeber verlangt in allen Verschmelzungsfällen den Abschluss eines VerschmelzungsVertrages. Der Vertrag bestimmt im Kern die Vermögensübertragung des übertragenden Rechtsträgers gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften der Übemehmerin ohne Liquidation der Überträgerin.[14]
Nach § 4 Abs. 1 UmwG sind die Vertretungsorgane der beteiligten Rechtsträger zum Abschluss des Verschmelzungs Vertrages zuständig. Der Mindestinhalt des Verschmelzungsvertrages ist in § 5 Abs. 1 UmwG geregelt und muss in jedem Verschmelzungsvertrag bzw. Entwurf enthalten sein.[15] Neben den Mindestabgaben sind bei einzelnen Rechtsformen zusätzliche Angaben zwingend erforderlich. Für die AG und KGaA ist § 35 UmwG und für GmbH sind die §§ 46, 56, 57 UmwG zu beachten. Nach § 6 UmwG muss der Vertrag oder sein Entwurf notariell beurkundet werden und muss spätestens einen Monat nach der Gesellschafterversammlung dem Betriebsrat zugeleitet werden (§ 5 Abs. 3 UmwG).
Der wichtigste Punkt der Mindestangaben im Verschmelzungsvertrag ist das Umtauschverhältnis.[16] Das Umtauschverhältnis gibt an, wie viele Anteile der Übemehmerin an die Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft übergehen. Damit die Anteilseigner der Überträgerin nicht schlechter stehen als vorher, sollte das Ziel sein, dass die neuen Anteile den untergehenden Anteilen wertmäßig entsprechen.[17] Daher muss nach § 8 UmwG das Umtauschverhältnis im Verschmelzungsbericht ausführlich erläutert und begründet werden. Dieser muss nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwG auf seine Angemessenheit geprüft werden. Um die richtige Wertrelation der Untemehmenswerte festzustellen, ist zunächst bei den beteiligten Rechtsträgern eine Untemehmensbewertung durchzuführen, aus der sich dann schließlich das Umtauschverhältnis ergibt.[18]
2.З.2.1. Umtausch Verhältnis
Das Umtauschverhältnis ist der Kernpunkt der Verschmelzung und spielt für die Gesellschafter der beteiligten Rechtsträger eine wichtige Rolle, da es bei der übernehmenden Gesellschaft ihre „neuen“ Anteile wiederspiegelt. Das Umtauschverhältnis ist bezogen auf den Nennbetrag der Anteile, und ist in einem zahlenmäßigen Verhältnis (z. B. 2:3 oder 1:2) auszudrücken.[19] Dieser muss nach § 12 Abs. 2 UmwG angemessen sein und soll für keinen Anteilseigner Vor- oder Nachteile in Bezug auf die Anteile darstellen.[20] [21] [22] Der Grundsatz der Gleichbehandlung zwischen den Gesellschaftern soll gewahrt werden. Erreicht der Wert der erhaltenen Anteile nicht den hingegebenen Anteilen, können die Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft gern. § 15 UmwG Ausgleich durch bare Zuzahlung verlangen. Die bare Zuzahlung ist gern. § 54 Abs. 4 und § 68 Abs. 3 UmwG auf 10% des Gesamtnennbetrags aller von der übernehmenden Gesellschaft an die Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft gewährten Anteile begrenzt. Diese Beschränkung gilt nur barer Zuzahlungen, die bereits im Verschmelzungsvertrag festgesetzt worden sind und nicht für Erhöhungen oder Neufestzungen durch das Gericht im Spruchverfahren nach § 15 UmwG.[23]
Ziel dieser Beschränkung ist, dass die Verschmelzung nicht zu einem Auskauf der Anteileigner des übertragenden Rechtsträgers führt und der Erhalt der Kapitalgrundlagen und die Liquidität des übernehmenden Rechtsträgers sichergestellt ist.[24] Wird die 10% Beschränkung nicht eingehalten, so liegt darin ein Verstoß gegen § 54 Abs. 4 UmwG vor und führt somit zur Nichtigkeit des Verschmelzungsvertrages. In diesem Fall darf keine Eintragung erfolgen, aber mit der Eintragung ist der Mangel geheilt (§ 20 Abs. 2 UmwG).[25]
2.3.2.2 Kapitalerhöhungen
Sind nicht genügend Anteile vorhanden, um die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft abzufinden, müssen die Anteile mit einer Kapitalerhöhung vor der VerSchmelzung geschaffen werden.“ [26] Die verschmelzungsbedingte Kapitalerhöhung bei einer GmbH sind in den §§ 53-55 UmwG und für Aktiengesellschaften in den §§ 66-69 UmwG geregelt. Bei der verschmelzungsbedingten Kapitalerhöhung handelt es sich stets um eine Sachkapitalerhöhung.[27] Die Berechnung der Kapital erhöhung wird nach der allgemeinen Formel ermittelt, welches dem Verhältnis der Kapital erhöhung zum Stammkapital nach der Verschmelzung entsprechen muss.[28] Folgendes Beispiel zeigt, wie sich die Kapitalerhöhung bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung ermittelt:
Beispiel:[29]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Früher musste der Mindestnennbetrag der Kapitalerhöhung im Zuge der Verschmelzung mindestens fünfzig Euro betragen. Dies wurde jedoch mit Inkrafttreten von MoMiG abgeschafft.[30] Damit die Durchführung der verschmelzungsbedingten Kapital erhöhung nicht zur Nichtigkeit der Kapitalerhöhung fuhrt, muss zur Anmeldung der Kapitalerhöhung beglaubigte Abschriften des Verschmelzungsvertrages sowie die Zustimmungsbeo 1 Schlüsse der beteiligten Gesellschaften eingereicht werden.[31] Zu einer Kapitalerhöhung bedarf es nicht, wenn der übernehmende Rechtsträger eigene Anteile irme hat (KapitalerhöhungsWahlrecht gern. § 54 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UmwG bzw. § 68 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UmwG).
Ein Kapitalerhöhungswahlrecht ist gern. § 54 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 bzw. § 68 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UmwG auch dann gegeben, wenn die übertragende Kapitalgesellschaft voll einbezahlte Anteile an der Übemehmerin hält. Dies ist insbesondere dann gegeben, wenn einer Muttergesellschaft auf ihre Tochtergesellschaft verschmolzen wird (DownstreamMerger).[32] Hierbei gehen die vor der Verschmelzung von der Muttergesellschaft gehaltenen Anteile an der Tochtergesellschaft auf die Anteileigner der Muttergesellschaft ohne Durchgangserwerb über.[33] Durch die Neuregelung besteht ein Kapitalerhöhungswahlrecht auch dann, wenn Schwestergesellschaften miteinander verschmolzen werden (§§ 54 bzw. 68 Abs. 1 Satz 3 UmwG).[34]
Die Normen der §§54 und 68 UmwG schließen die Möglichkeit einer Kapital erhöhung insoweit aus, als die Übertragung des Vermögens auf die aufhehmende Gesellschaft zu keiner realen Einlage bei dieser führt.[35] Sinn des § 54 Abs. 1 UmwG bzw. § 68 Abs.l UmwG ist durch das Kapital erhöhungsverbot das Entstehen von eigenen Anteilen der aufnehmenden Gesellschaft zu verhindern bzw. mit dem Wahlrecht zur Kapitalerhöhung eigene Anteile abzubauen (Satz 2).[36] Die Regelung steht in unmittelbarem Zusammenhang mit § 20 Abs. 1 Nr.3 UmwG.
Nach §§ 54 bzw. 68 Abs. 1 Satz 1 Nr.l UmwG besteht ein Kapitalerhöhungsverbot, wenn die übernehmende Gesellschaft Anteile des übertragenden Rechtsträgers innehat. Dies ist häufig in den Fällen von Konzemverschmelzungen gegeben. Denn bei einer 100%igen Beteiligung muss weder eine Kapitalerhöhung noch eine Anteilsgewährung erfolgen, da bei einer Verschmelzung der Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft, die Muttergesellschaft 100% der Anteile besitzt (Upstream Merger).[37] [38] Unzulässig ist die Kapitalerhöhung auch dann, wenn die übertragende Gesellschaft eigene Anteile hält (Nr.2). Das Kapitalerhöhungsverbot gilt unabhängig davon, ob die die gehaltenen eigenen Anteile geleistet worden sind oder nicht.
Hält der übertragende Rechtsträger nicht voll eingebezahlter Anteile, darf auch dann keine Kapital erhöhung stattfinden. In einem solchen Fall würde die übernehmende Gesellschaft infolge der Verschmelzung nicht voll eingezahlte eigene Anteile erwerben und würde gegen den § 33 Abs. 1 GmbHG verstoßen.
2.3.3. Verschmelzungsbericht
Nach § 8 Abs. 1 UmwG haben die Vertretungsorgane der übernehmenden und übertragenden Rechtsträger einen ausführlichen schriftlichen Bericht über die rechtlichen und wirtschaftlichen Gründe für die Verschmelzung zu erstellen. Ein wichtiger Bestandteil ist die Erläuterung des Umtauschverhältnisses der Anteile bei dem übernehmenden Rechtsträger, sowie die Höhe der ggf. anzubietenden Barabfindung.[39] Der Verschmelzungsbericht soll dem Anteilseigner eine umfassende Information beschaffen und muss alle Angaben enthalten, damit die beteiligten Anteilseigner die zu erwartenden Vorteile und die möglicherweise bestehenden Risiken der Verschmelzung erkennen können. Ein Verschmelzungsbericht ist nach § 8 Abs. 3 UmwG nicht erforderlich, wenn alle beteiligten Anteilseigner darauf verzichten oder alle Anteile des übertragenden Rechtsträgers in der Hand des übernehmenden Rechtsträgers befinden. Die Verzichtserklärungen sind nach § 8 Abs. 3 Satz 2 UmwG notariell zu beurkunden.
2.3.4. Verschmelzungsprüfung
Die Prüfung des Verschmelzungsvertrages oder seines Entwurfs ist gern. § 9 ff. i. V. m. § 60 UmwG bei Aktiengesellschaften durchzuführen. Nach § 122f UmwG besteht auch bei grenzüberschreitenden Verschmelzungen die Pflicht zur Prüfung. Bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung ist der Verschmelzungsvertrag oder sein Entwurf auf Verlangen eines Gesellschafters zu prüfen (§ 48 Satz 1 UmwG). Das Verlangen auf Prüfung kann nur innerhalb einer Woche vor der Gesellschafterversammlung gestellt werden.[40] Die Verschmelzungsprüfung wird durch einen auf Antrag vom Gericht auserwählten und bestellten Prüfer durchgeführt (§ 10 Abs. 1 S. 1 UmwG).
2.4. Beschlussphase
Der Verschmelzungsvertrag wird nur wirksam, wenn alle Anteilseigner der beteiligten Rechtsträger in einer Versammlung zustimmen (§ 13 Abs. 1 UmwG). Nach § 13 Abs. 3 UmwG muss der Beschluss und die einzelnen Zustimmungserklärungen der Anteilseiner sowie der nicht erschienen Anteilseigner notariell beurkundet werden. Für den Verschmelzungsbeschluss ist i. d. R. nach §§ 50 Abs. 1 Satz 1. 65 Abs. 1 Satz 1 UmwG eine Mehrheit von mindestens 75 % der abgegebenen Stimmen erforderlich.
2.5. Vollzugsphase
Die Vertretungsorgane der beteiligten Rechtsträger haben die Verschmelzung zur Eintragung in die jeweils zuständigen Gerichte anzumelden (§§ 16 Abs. 1, 38 UmwG). Zur Anmeldung sind verschiedene Anlagen beizufügen. Nach § 17 Abs. 1 UmwG ist der Anmeldung zum Register der Verschmelzungsvertrag, die Niederschriften der Verschmelzungsbeschlüsse, die ggf. notwendigen Zustimmungserklärungen, der Verschmelzungsbericht und Prüfungsbericht beizufügen.[41] Des Weiteren ist die Schlussbilanz jedes übertragenden Rechtsträgers zur Anmeldung beizufügen (§17 Abs. 2 UmwG). Nach § 17 Abs. 2 S. 2 UmwG gelten die Vorschriften für die Schlussbilanz über die Jahresbilanz (Bilanz nach HGB) und deren Prüfung entsprechend.[42]
3. Handelsbilanzen bei der Verschmelzung
Im Rahmen der Verschmelzung ist sowohl eine handelsrechtliche als auch eine steuerliche Schlussbilanz auf den maßgeblichen Stichtag aufzustellen. In diesem Kapitel werden die handelsrechtlichen Bilanzierungsgrundsätze für die an der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger aufgeführt.
3.1. Bilanzierung bei dem übertragenden Rechtsträger
Nach § 17 Abs. 2 UmwG hat der übertragende Rechtsträger eine Schlussbilanz zur Anmeldung beim Handelsregister beizufügen. Der Stichtag der Schlussbilanz darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung ins Handelsregister liegen (§ 17 Abs. 2 Satz 4 UmwG). Wurde die Achtmonatsfrist nicht gewahrt, so ist eine besondere Bilanz aufzustellen, die innerhalb der Acht-Monate-Regelung liegt. Die Aufstellung einer besonderen Schlussbilanz begründet kein Rumpfwirtschaftsjahr.[43] Die Schlussbilanz ist gern. § 17 Abs.2 Satz 2 UmwG nach den Vorschriften der Jahresbilanz aufzustellen. Demnach ist die Schlussbilanz nach den Vorschriften der §§ 242 ff. HGB aufzustellen.[44] Zusätzlich sind noch die Vorschriften für Aktiengesellschaften nach §§ 150 ff. AktG und für Gesellschaften mit beschränkter Haftung nach § 42 GmbHG zu beachten. Nach dem Gesetzeswortlaut des § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG reicht die Aufstellung einer Bilanz aus. Daher muss weder eine Gewinn- und Verlustrechnung noch ein Anhang der Verschmelzung zur Anmeldung zum Handelsregister eingereicht werden.
Da die handelsbilanziellen Rechnungslegungsvorschriften für die Schlussbilanz entsprechend gelten, hat der übertragende Rechtsträger in seiner Schlussbilanz sämtliche handelsrechtlichen Ansatzgebote, Ansatzverbote und Ansatzwahlrechte für die Handelsbilanz zu beachten.
Da gem. § 17 Abs. 2 Satz 2 UmwG die Vorschriften über den handelsrechtlichen Jahresabschluss entsprechende Anwendung finden, so gelten auch die Vorschriften der Jahresabschlussprüfimg für große und mittelgroße Kapitalgesellschaften i. S. d. § 316 Abs.l Satz 1 HGB entsprechend.
3.2. Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger
Der übernehmende Rechtsträger muss keine spezielle Übemahmebilanz für das übernommene Vermögen erstellen. Der Vermögensübergang infolge der Verschmelzung durch Aufnahme wird beim Übernehmer wie ein laufender Geschäftsvorfall behandelt.[45] Anders ist es bei der Verschmelzung durch Neugründung zu behandeln. Nach § 242 Abs. 1 HGB hat die neu zu entstehende Gesellschaft eine Eröffnungsbilanz auf den Verschmelzungsstichtag aufzustellen.[46] Die Werte aus der Schlussbilanz des Überträgers sind bei der Eröffnungsbilanz der übernehmenden neu gegründeten Gesellschaft unverändert zu übernehmen.[47]
Da aus der früheren Gesetzgebung in vielen Fällen durch die Pflicht der Buchwertverknüpftmg Verschmelzungsverluste beim Übernehmer entstanden sind und diese zur handelsrechtlichen Ausschüttungssperre geführt haben bzw. zu einem schlechteren Eigenkapitalausweis[48], hat der Gesetzgeber die Ausübung eines Wahlrechts zwischen Buchwertansatz und Neubewertung eingeräumt (§ 24 UmwG). Demnach kann die übernehmende Gesellschaft die übertragenen Vermögensgegenstände und Schulden mit den tatsächlichen Anschaffungskosten i. S. d. § 255 Abs. 1 HGB bewerten oder die Buchwerte, die in der Schlussbilanz bei der übertragenden Gesellschaft ausgewiesen wurden, fort fuhren.[49]
Die Ausübung des Wahlrechts gemäß § 24 UmwG ist einheitlich zu erfolgen.[50] Entscheidet sich die übernehmende Gesellschaft für die Neubewertung, so sind die Anschaffungskosten für die Gesamtrechtsnachfolge zu ermitteln. Für die Ermittlung der Anschaffungskosten gelten die allgemeinen Grundsätze. Diese sind nach § 255 Abs. 1
Satz 1 HGB alle geleisteten Aufwendungen für den Erwerb eines Vermögens gegens- tands.[51] Die wesentlichen Grundfälle der Anschaffungskosten bei der Verschmelzung werden je nach Art der Gegenleistung bestimmt. Als Gegenleistung können sein:[52]
- Gewährung neuer Anteile im Zuge der Verschmelzung
- Ausgabe eigener Anteile
- Bare Zuzahlungen
- Abfindung von Gesellschaftern des übertragenden Rechtsträgers
- Fortfall einer beim übernehmenden Rechtsträger bestehenden Beteiligung am übertragenden Rechtsträger („upstream-merger“)
- Downstream Merger
In der Regel erfolgt das Anschafftmgskostenprinzip erfolgsneutral, da die Anschaffungskosten mit dem Wert der Gegenleistung identisch sind. Gewinne oder Verluste können bei dem Ansatz zu Anschaffungskosten dadurch entstehen, wenn der Wert der eingebuchten Vermögensgegenstände den Wert der ausgebuchten Aktiva, im Falle der ausgegebenen Anteile, und der eingebuchten Passiva, im Falle der übernommenen Verbindlichkeiten, neues Eigenkapital, abweicht.[53] Bestehen Forderungen und Verbindlichkeiten der bei der Verschmelzung beteiligten Rechtsträger untereinander, so dürfen diese im Jahresabschluss nicht ausgewiesen werden und werden erfolgsneutral ausgebucht.[54] Dies gilt entsprechend für Rückstellungen für ungewisse Verpflichtungen untereinander. Es können sich infolge der Konfusion Erfolgsauswirkungen ergeben, wenn die Verbindlichkeit die aktivierte Forderung gemäß § 253 Abs. 3, 4 HGB überschreitet oder eine Rückstellung aufzulösen ist.
Bei der Buchwertverknüpfung hat der übernehmende Rechtsträger, die in der Schlussbilanz vorhandenen Werte des Überträgers, in seine Bilanz zu integrieren. Der Verschmelzungsgewinn bzw. Verschmelzungsverlust bei der Buchwertverknüpfung ist die
Differenz zwischen dem übergegangenem Vermögen und dem Nennwert der ausgegebenen Anteile bzw. den Buchwert der untergehenden Beteiligung.[55] In den häufigsten Fällen ist dieser Betrag negativ.
4. Das Umwandlungssteuergesetz
4.1. Aufbau des Umwandlungssteuergesetzes
Obwohl das UmwStG auf die gesellschaftsrechtlichen Regelungen des UmwG verweist, ist der Aufbau jedoch nicht mit dem UmwG identisch. Die Gliederung des UmwStG ist systematisch an die Rechtsform des umzuwandelnden Rechtsträgers bzw. der Zielgesellschaft angelehnt. Die Systematik des UmwStG ist auf die steuerliche Beurteilung der juristischen und natürlichen Person bzw. Personengesellschaft gerichtet. Die Allgemeinen Vorschriften sind im ersten Teil (§§ 1,2 UmwStG), die Verschmelzung von einer Körperschaft auf eine natürliche Person bzw. Personengesellschaft im zweiten Teil (§§ 3-10 UmwStG) und im dritten Teil ist die Verschmelzung von Körperschaften untereinander (§§ 11-13 UmwStG) geregelt. Da die Verschmelzung von Personengesellschaften untereinander und die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft eine Einbringung darstellt, sind diese im sechsten und siebten Teil des UmwStG geregelt (§§ 20 ff). Im zweiten Teil ist weiterhin der Formwechsel von einer Körperschaft in eine Personengesellschaft (§§ 3 ff. i. V. m. § 9 UmwStG) geregelt. Der umgekehrte Fall ist im achten Teil des UmwStG bestimmt (§25 UmwStG). Die gewerbesteuerlichen Aspekte in Bezug auf die vorgenannten Umwandlungen sind im fünften Teil (§§ 18, 19 UmwStG) des UmwStG zu finden.
Das UmwStG stellt keine eigenständige Steuerart dar. Sie erfasst Regelungen über die Ertragsteuem (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer). Auch die übrigen Steuerarten (Umsatzsteuer und Grunderwerbsteuer) können bei Umwandlungen Auswirkungen haben; hier gelten jedoch die allgemeinen Vorschriften für die jeweiligen Steuerarten geltenden Bestimmungen.[56]
4.2 Entwicklungen des UmwStG und wichtige Änderungen durch das SEStEG
In der Vergangenheit wurde das Umwandlungssteuergesetz 1995 vom 28.10.2004[57] mehrfach geändert.
Folgende Gesetze haben zu wichtigen Änderungen geführt:[58]
- das Gesetz zur Fortsetzung der Untemehmenssteuerreform vom 29.10.1997[59]
- das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999[60]
- das Steuerbereinigungsgesetz 1999 vom 22.12.1999[61]
- das Steuersenkungsgesetz vom 23.12.2000[62]
- das Untemehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001[63]
- das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 16.05.2003[64]
Das Umwandlungssteuerrecht wurde zuletzt durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006[65] geändert. Das SEStEG setzte die EU-Fusionsrichtlinie[66] in nationales Recht um. Durch die Intemationalisierung des „neuen“ UmwStG sind erhebliche Änderungen im UmwStG verbunden, die auch in Zusammenhang mit der Verschmelzung eine wichtige Rolle spielen. Im Folgenden werden die wichtigen Änderungen in Zusammenhang mit der Verschmelzung aufgeführt und im Verlauf der Arbeit näher erläutert.
[...]
[1] Vgl. Anlage
[2] Vgl. Stratz, § 2 UmwG Rn.3.
[3] Vgl. Stratz, § 2 UmwG Rn. 13.
[4] Vgl. Klingebiel, S. 6 Up.2.1.ff.
[5] Vgl. Maulbetsch, Einleitung UmwG, Rn. 17.
[6] Vgl. Klingebiel, S. 8, Up.2.2. ff.
[7] Vgl. RegBegr. Ganske S. 47.
[8] Vgl. Lutter/Drygala 3 UmwG, Rn.5.
[9] Vgl. Sagasser/Luke § 9 Rn.23.
[10] Vgl. Lutter/Drygala, § 3 UmwG Rn. 17.
[11] Vgl. Rs. C-411/03.
[12] Vgl. Sagasser, § 2 Rn.41.
[13] Vgl. Lutter/ Drygala, § 4 UmwG Rn.4.
[14] Vgl. Mayer, § 4UmwG Rn.20.
[15] Vgl. Mayer, § 5 UmwG Rn.2.
[16] Vgl. Bula/Pemegger, § 9, Rn.79.
[17] Vgl. Mayer, § 5 UmwG Rn.95.
[18] Vgl. Brähler, S. 40.
[19] Vgl. Schroer, § 5 UmwG, Rn. 19.
[20] Vgl. Lutter/Drygala, § 5 UmwG Rn.20.
[21] Vgl. Lutter/Drygala, § 5 UmwG Rn.20.
[22] Vgl. Stratz, § 5 UmwG, Rn.5.
[23] Vgl. Reichert, § 54 UmwG, Rn.33.
[24] Vgl. Winter, § 54 UmwG, Rn.35.
[25] Vgl. Reichert, § 54 UmwG, Rn.41.
[26] Vgl. Reichert, § 55 UmwG, Rn.2.
[27] Vgl. Stratz, § 55 UmwG, Rn. 19, vereinfachte Formel
[28] Vgl. Reichert, § 55 UmwG, Rn.7.
[29] Vgl. Stratz, § 55 UmwG, Rn. 18.
[30] Vgl. Winter, § 55 UmwG, Rn.l.
[31] Vgl. Sagasser/Luke, § 9 Rn.307.
[32] Vgl. Reichert, § 54 UmwG Rn. 16.
[33] Vgl. Winter, § 54 UmwG Rn. 14.
[34] Vgl. Stratz, § 54 UmwG Rn. 17.
[35] Vgl. Sagasser/Luke, § 9 Rn.315.
[36] Vgl. Reichert, § 54 UmwG Rn.3.
[37] Vgl. Reicher, § 54 UmwG Rn.6.
[38] Vgl. Winter, § 54 UmwG Rn.9.
[39] Vgl. Sagasser/Luke § 9, Rn.45.
[40] Vgl. Heckschen, DNotZ 2007, S. 448.
[41] Vgl. Sagasser/Luke, § 9, Rn.322.
[42] Vgl. Fronhöfer, § 17 UmwG, Rn.66.
[43] Vgl. Bula/Pemegger § 10, S. 368 Rn. 16.
[44] Vgl. Priester in Lutter UmwG, § 24 Rn. 14.
[45] Vgl. Bula/Pemegger §10, Rn.92
[46] Vgl. Bula/Pemegger § 10,Rn.92, Priester in Lutter, § 24 UmwG Rn.22.
[47] Vgl. Haritz in Semler/Stengel, § 24 UmwG, Rn.55.
[48] Vgl. Haritz in Semler/Stengel, § 24 UmwG, Rn.4.
[49] Vgl. Bula/Pemegger § 10, Rn.93.
[50] Vgl. Bula/Schlösser 2002, Rn.31.
[51] Vgl. Priester, § 24 UmwG Rn.43.
[52] Vgl. Haritz, § 24 UmwG Rn.33.
[53] Vgl. Haritz, § 24 UmwG Rn.54.
[54] Vgl. Bula/Pemegger § 10, Rn. 126.
[55] Vgl. Priester, § 24 UmwG Rn.68.
[56] Vgl. Frotscher/Maas, § 1 UmwStG, Rn. 11.
[57] BGBl. 1 1994 S. 3267.
[58] Auf die Änderungen wird nicht näher eingegangen, da sich durch das SEStEG vom 07.12.2006 das Umwandlungssteuerrecht völlig geändert hat.
[59] BGBl. I 1997, S. 2590.
[60] BGBl. I 1999, S. 402.
[61] BGBl. I 1999, S. 2601.
[62] BGBl. I 2000, S. 1433.
[63] BGBl. 12001, S. 3858.
[64] BGBl. I 2003, S. 660.
[65] BGBl. I 2006, S. 2782.
[66] EU vom 17.02.2005, 2005/19/EG, ABI. Nr. L 58 2157/2001, ABI. L294/1 v. 10.11.2001
- Quote paper
- Esra Sari (Author), 2012, Die steuerliche Behandlung der Verschmelzung von einer Kapitalgesellschaft auf eine andere Kapitalgesellschaft, Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/203277
