Rechtsform und Steuerbelastung unter besonderer Berücksichtigung der Kommanditgesellschaft auf Aktien

Diplomarbeit , 2003 , 87 Seiten , Note: 1,7

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Seitdem der BGH in seiner Entscheidung vom 24.02.1997 die bis dahin im Schrifttum kontrovers diskutierte Frage der Zulässigkeit einer Kapitalgesellschaft als persönlich haftender Gesellschafter (phG) einer KGaA abschließend geklärt hat, erlebt die Rechtsform der KGaA in der Praxis eine gewisse Renaissance. Schwankte die Anzahl der KGaA zwischen Ende des zweiten Weltkriegs und 1997 noch kontinuierlich zwischen ca. 20 und 30, so liegt ihr Bestand für das Jahr 2000 bei ca. 150.

Thema dieser Abhandlung ist, ob den gesellschaftsrechtlichen Vorteilen der KGaA Nachteile in der Besteuerung gegenüber stehen, bzw. ob die KGaA als Hybridform eventuell sogar steuerliche Vorteile gegenüber anderen Gesellschaftsformen hat, indem sie sich die jeweiligen Besonderheiten des personalistischen und kapitalistischen Besteuerungssystems zu Nutze macht. Dieser Fragestellung geht aber die andere zentrale voraus, nämlich was überhaupt die entscheidenden steuerrechtlichen und damit steuerökonomischen Unterschiede zwischen der Rechtsform der Kapitalgesellschaft und der der Personengesellschaft sind. Zu klären ist also zuerst, was die Vor- und Nachteile des personalistischen bzw. kapitalistischen Besteuerungssystems sind, und wie sich diese Vor- und Nachteile auf praktische Fragen, wie insbesondere die nach der steueroptimalen Rechtsformwahl, auswirken. Daran anknüpfend wird beantwortet, ob diese Erkenntnisse auch auf die hybride KGaA und ihre Gesellschafter übertragbar sind. Die gesetzliche und höchstrichterliche Konzeption sieht nämlich vor, dass der phG der KGaA wie ein Mitunternehmer besteuert wird. Die KGaA als Kapitalgesellschaft und die Kommanditaktionäre hingegen sollen analog zur Aktiengesellschaft besteuert werden. Somit sollte es steuerlich eigentlich irrelevant sein, ob man sich als phG (Kommanditaktionär) an einer KGaA oder an einer Personengesellschaft (Aktiengesellschaft) beteiligt.

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Hintergrund, Problemstellung und Zielsetzung
1.2 Aufbau und Prämissen der Arbeit

2 Grundzüge des Gesellschaftsrechts der KGaA
2.1 Die Rechtsnatur der KGaA
2.2 Das Rechtsverhältnis zwischen phG und Gesamtheit der Kommanditaktionäre
2.3 Die Rechtsstellung der Kommanditaktionäre im Besonderen

3 Handelsbilanzrecht der KGaA
3.1 Die verschiedenen Bilanzierungstheorien bei der KGaA
3.2 Handelsbilanzielle Behandlung des Ergebnisanteils des phG

4 Die ertragsteuerliche Behandlung der KGaA und ihrer Gesellschafter im Vergleich zu anderen Rechtsformen
4.1 Grundsätzliches zur Besteuerung einer Kapitalgesellschaft
4.2 Grundsätzliches zur Besteuerung einer Personengesellschaft
4.3 Die Besteuerung der KGaA
4.3.1 Die körperschaftsteuerliche Behandlung im Allgemeinen und die Vorschrift § 9 I Nr. 1 KStG im Besonderen
4.3.2 Die gewerbesteuerliche Behandlung der Gesellschaft im Allge- meinen und die Vorschrift § 8 Nr. 4 GewStG im Besonderen
4.3.3 Die einkommensteuerliche Behandlung des phG und die Vorschrift § 15 I Satz 1 Nr. 3 EStG
4.3.4 Die gewerbesteuerliche Behandlung des phG und die Vorschrift § 9 Nr. 2b GewStG
4.3.5 Die Besteuerung der Kommanditaktionäre
4.4 Zwischenfazit

5 Betriebswirtschaftliche Analyse und Belastungsvergleich
5.1 Entwicklung der Teilsteuersätze
5.1.1 Teilsteuersätze für Kapitalgesellschaften
5.1.2 Teilsteuersätze für Einkünfte aus Mitunternehmerschaften
5.1.3 Besonderheiten bei der KGaA
5.2 Steuerbelastungsvergleich
5.2.1 Laufende Steuerbelastung bei Vollausschüttung
5.2.2 Laufende Steuerbelastung bei Thesaurierung
5.2.3 Fragen der Finazierungsneutralität in Bezug auf Gesellschaftervergütungen
5.2.4 Laufende Steuerbelastung unter Berücksichtigung von Gesellschaftervergütungen
5.2.5 Aperiodische Besteuerung
5.2.6 Steuervorteile durch Gestaltungsmodelle

6 Zusammenfassung und Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Verlautbarungen der Finanzbehörden

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Ermittlung des zvE einer KGaA

Abb. 2: Der Anwendungsbereich des § 9 I Nr. 1 KStG

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Hintergrund, Problemstellung und Zielsetzung

Seitdem der BGH in seiner Entscheidung vom 24.02.1997¹ die bis dahin im Schrifttum kontrovers diskutierte Frage der Zulässigkeit einer Kapitalgesellschaft als phG einer KGaA² abschließend geklärt hat, erlebt die Rechtsform der KGaA in der Praxis eine gewisse Renaissance. Schwankte die Anzahl der KGaA zwischen Ende des zweiten Weltkriegs und 1997 noch kontinuierlich zwischen ca. 20 und 30³, so liegt ihr Bestand für das Jahr 2000 bei ca. 150⁴.

Die Literatur betont häufig die nichtsteuerlichen Vorteile der KGaA, die diese Rechtsform insbesondere für familienbezogene, eigenkapitalbedürftige mittel- ständische Unternehmen⁵ als Alternative zurüblichen AG⁶ und GmbH⁷ wie auch zur Publikums-KG⁸ interessant machen. Die wichtigsten nichtsteuerlichen Vortei- le der KGaA, die in diesem Zusammenhang genannt werden, sind: Im Vergleich zur KG und GmbH ihre Kapitalmarktfähigkeit⁹, im Vergleich zur AG die Möglichkeiten der Einflusssicherung der Gründerfamilie¹⁰ aufgrund der geborenen Geschäftsführungsbefugnis des phG¹¹ und der stark eingeschränkten Überwa- chungsbefugnisse des KGaA-Aufsichtsrates¹², dem lediglich die Informations- und Prüfungsrechte nach den §§ 90, 111 II AktG verbleiben.

Diese Arbeit wird es bei diesem kurzen Abrissüber die nichtsteuerlichen Aspekte belassen, die im Zusammenhang mit der Entscheidungüber die Wahl einer Rechtsform auftreten können¹³. Die mangelnde Börsenfähigkeit von Personenge- sellschaft und GmbH als KO-Kriterium für Großunternehmen, macht die Rechts- formwahl ohnehin hauptsächlich zu einem Problem für mittelständische Unternehmen¹⁴. Diese im Schrifttum genannten nichtsteuerlichen Vorteile der KGaA werden als gegeben hingenommen und nicht weiter hinterfragt.

Daraus ergibt sich aber eine zentrale steuerliche Fragestellung für diese Arbeit. Zu untersuchen ist also, ob den gesellschaftsrechtlichen Vorteilen der KGaA Nachtei- le in der Besteuerung gegenüber stehen, bzw. ob die KGaA als Hybridform even- tuell sogar steuerliche Vorteile gegenüber anderen Gesellschaftsformen hat, indem sie sich die jeweiligen Besonderheiten des personalistischen und kapitalistischen Besteuerungssystems zu Nutze macht. Dieser Fragestellung geht aber die andere zentrale voraus, nämlich wasüberhaupt die entscheidenden steuerrechtlichen und damit steuerökonomischen Unterschiede zwischen der Rechtsform der Kapitalge- sellschaft und der der Personengesellschaft sind. Zu klären ist also zuerst, was die Vor- und Nachteile des personalistischen bzw. kapitalistischen Besteuerungssys- tems sind, und wie sich diese Vor- und Nachteile auf praktische Fragen, wie ins- besondere die nach der steueroptimalen Rechtsformwahl, auswirken. Daran anknüpfend soll beantwortet werden, ob diese Erkenntnisse auch auf die hybride KGaA und ihre Gesellschafterübertragbar sind. Die gesetzliche und höchstrich- terliche Konzeption sieht nämlich vor, dass der phG der KGaA wie ein Mitunter- nehmer besteuert wird¹⁵. Die KGaA als Kapitalgesellschaft und die Kommanditaktionäre hingegen sollen analog zur Aktiengesellschaft besteuert werden. Somit sollte es steuerlich eigentlich irrelevant sein, ob man sich als phG (Kommanditaktionär) an einer KGaA oder an einer Personengesellschaft (Aktien- gesellschaft) beteiligt.

1.2 Aufbau und Prämissen der Arbeit

Diese Arbeit konzentriert sich auf die steuerlichen Aspekte und Merkmale der zu untersuchenden Rechtsformen, wobei im zweiten und dritten Kapitel aber auch kurz auf gesellschaftsrechtliche und handelsbilanzielle Aspekte eingegangen wird, da sie zur Klärung steuerlicher Sachverhalte und der Darstellung des steuerrechtlichen Charakters der KGaA dienen.

Im vierten Kapitel wird dann die steuerrechtliche Behandlung der Gesellschaften und ihrer Gesellschafter dargestellt, wobei die Besteuerung der KGaA einen Großteil einnimmt, da hierbei sowohl personalistische als auch kapitalistische Elemente anzutreffen sind. Auch resultiert die vielzitierte steuerrechtliche Kom- plexität der KGaA in Anwendungsunsicherheiten, die entweder kaum thematisiert werden bzw. deren Lösungen sehr umstritten sind¹⁶. Die wichtigsten Anwen- dungsprobleme, im Zusammenhang mit den steuerrechtlichen Vorschriften zur KGaA, sollen hierbei dargestellt und mögliche Lösungen, insbesondere hinsicht- lich derökonomischen Relevanz, aufgezeigt werden. In diesem Kapitel werden weiterhin die grundsätzlichen steuerrechtlichen Gemeinsamkeiten und Unter- schiede der Rechtsformen Kapitalgesellschaft, Personengesellschaft und der Hyb- ridform aus beiden, der KGaA, dargestellt. Der Einzelunternehmer wird nur an einigen Stellen vergleichend zur Personengesellschaft erwähnt, da nach dem Ge- setz ein Mitunternehmer wie ein Einzelunternehmer besteuert werden soll.

Der Steuerbelastungsvergleich im fünften Kapitel mit Hilfe der Teilsteuerrech- nung legt den Schwerpunkt auf die laufende Ertragsbesteuerung, wobei sowohl eine ausschüttende als auch eine thesaurierende Politik betrachtet wird. Bezüglich der laufenden Besteuerung werden zuerst Kapitalgesellschaft und Personengesell- schaft verglichen und im Anschluss wird erörtert, ob diese Ergebnisse auf die KGaA und ihre Gesellschafterübertragbar sind. Im Laufe dieser Untersuchung werden auch Aspekte der Finanzierungsneutralität betrachtet, so z.B. die Frage nach der Vorteilhaftigkeit von Eigen- oder Fremdfinanzierung. Bezüglich aperio- discher Vorgänge wird, allerdings weniger ausführlich, auf die Verer- bung/Schenkung und die Anteilsveräußerung eingegangen. Die Kirchensteuer als freiwillige Steuer wird stets vernachlässigt. Internationale Sachverhalte, sowohl hinsichtlich der Einkünfteerzielung auf Gesellschaftsebene als auch in Bezug auf die Anteilseigner, werden ausgeklammert.

2 Grundzüge des Gesellschaftsrechts der KGaA

2.1 Die Rechtsnatur der KGaA

Die Rechtsnatur der KGaA wird allgemein in § 278 I AktG definiert. Sie ist wie die AG eine Körperschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit. Die KGaA hat ein in Aktien zerlegtes Grundkapital und ist damit Kapitalgesellschaft. Sie besitzt zwei Typen von Gesellschaftern¹⁷. Dies ist mindestens ein am Grundkapital beteiligter Kommanditaktionär und mindestens ein phG, dem es frei steht, eine Vermögens- einlage zu leisten, wobei phG auch Kommanditaktionäre sein dürfen. Im Extrem- fall kann der einzige phG auch gleichzeitig der einzige Kommanditaktionär sein (Einmann-KGaA)¹⁸. Eine Verpflichtung zur Vermögenseinlage des phG kann nach § 281 II AktG nur in der Satzung selbst festgelegt werden. Die Vermögenseinlage des phG wird nicht wie bei einer Personengesellschaft Gesamthandsvermögen, vielmehr erwirbt die KGaA Alleineigentum an dem eingelegten Vermögen. Die Entnahmefähigkeit der Vermögenseinlage durch den phG ist durch § 288 I AktG begrenzt. Aufgrund des in 2.2 dargestellten Rechtsverhältnisses zwischen phG und Kommanditaktionären ist die KGaA gesellschaftsrechtlich eine Misch- bzw. Hybridform aus einer Personen- und einer Kapitalgesellschaft¹⁹, in der sowohl personen- als auch kapitalgesellschaftsrechtliche Strukturen nebeneinander beste- hen²⁰. Nach § 278 III AktG gelten für die KGaA ansonsten grundsätzlich sämtli- che Vorschriften des AktG entsprechend. Soweit nicht anderweitig in der Satzung der KGaA geregelt, ist der phG stets zur Geschäftsführung berufen und zur Ver- tretung der Gesellschaft berechtigt²¹. Nach § 285 I AktG hat der phG aber in die- ser Eigenschaft kein Stimmrecht in der Hauptversammlung.

2.2 Das Rechtsverhältnis zwischen phG und Gesamtheit der Kommanditaktionäre

Nach § 278 II AktG finden für das Rechtsverhältnis der phG untereinander und zwischen phG und Gesamtheit der Kommanditaktionäre die Vorschriften des Rechts der Kommanditgesellschaft im HGB Anwendung. Das Rechtsverhältnis der phG untereinander bestimmt sich nach dem Recht der OHG²². PhG und Ge- samtheit der Kommanditaktionäre stehen sich gesellschaftsrechtlich gegenüber wie ein Komplementär einem einzigen, durch die Gesamtheit der Kommanditak- tionäre repräsentierten, Kommanditisten innerhalb einer KG gegenüber steht. In diesem Verhältnis gilt das Recht der KG²³. Nach § 109 HGB sind, für das Rechts- verhältnis zwischen phG und Gesamtheit der Kommanditaktionäre, die gesetzli- chen Regelungen der §§ 278 II AktG, 161 ff. HGB dispositiv. Soweit sich das Gesellschaftsrecht aber nach Aktienrecht richtet, kann gemäß der §§ 23 V, 278 III AktG die Satzung von gesetzlichen Bestimmungen nur in aus- drücklich geregelten Fällen abweichen.

2.3 Die Rechtsstellung der Kommanditaktionäre im Besonderen

Die Kommanditaktionäre sind an dem in Aktien zerlegten Grundkapital der KGaA beteiligt, ohne selber für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft zu haften. Im Rahmen der HVüben sie nach §§ 118 ff., 285 AktG ihre mitgliedschaftlichen Verwaltungsrechte aus. Nach § 285 I Satz 1 AktG bedürfen allerdings Hauptver- sammlungsbeschlüsse, die im Sinne des § 164 HGBüber den gewöhnlichen Ge- schäftsbetrieb der KGaA hinausgehen, zu ihrer Wirksamkeit der Zustimmung des phG. Die Kommanditaktionäre sind nach § 164 HGB von der Geschäftsführung ausgeschlossen.

3 Handelsbilanzrecht der KGaA

3.1 Die verschiedenen Bilanzierungstheorien bei der KGaA

Nachüberwiegender Auffassung hat die KGaA zur Ermittlung des auf den phG entfallenden Gewinnanteils zunächst einen Jahresabschluss nach dem Recht der KG aufzustellen. In der zweiten Stufe wird dann der zu publizierende Jahresab- schluss nach aktienrechtlichen Bestimmungen aufgestellt. Der Gewinnanteil des persönlich haftenden Gesellschafters ist dabei in der GuV als Aufwand anzuset- zen. Nach diesem zweiten Abschluss ermittelt sich der Gewinn, der an die Kom- manditaktionäre verteilt wird (sog. „dualistische Bilanzauffassung“)²⁴.

Nach einer anderen Auffassung ist nur eine Bilanz für die KGaA nach AG-Recht aufzustellen. Aus dieser sollen die Gewinnanteile der persönlich haftenden Ge- sellschafter nach KG-Recht und die der Kommanditaktionäre nach Aktienrecht verteilt werden (sog. "monistische Bilanzauffassung")²⁵. Dieser Bilanzauffassung ist m.E. der Vorzug zu geben, da eine Qualifikation von Gewinnanteilen als Auf- wand nur für vertraglich vereinbarte Leistungsvergütungen (z.B. für die Ge- schäftsführung) in Frage kommt²⁶ und „die Qualifikation von Gewinnanteilen als Aufwand wohl kaum zu einem Ausweis eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Ertragslage (§ 264 II HGB) der KGaA führen“²⁷ würde.

Beide Auffassungen dürften m.E. aber auch nicht zu unterschiedlichen Ergebnis- sen führen, denn auch die Vertreter der dualistischen Bilanzauffassung wenden auf die Bilanz nach KG-Recht aktienrechtliche Bewertungsvorschriften an²⁸. An- dererseits verteilen die Vertreter der monistischen Bilanzauffassung den nach AG- Recht ermittelten Jahresüberschuss der KGaA gemäß einer Gewinnverteilung, die sich nach KG-Recht bestimmt²⁹. Auch Herfs konstatiert, dass zwischen beiden Auffassungen „letztlich mehr sprachliche als sachliche Unterschiede“³⁰ liegen.

3.2 Handelsbilanzielle Behandlung des Ergebnisanteils des phG

Nach § 286 II AktG hat die KGaA hinter ihrem gezeichneten Kapital die Kapital- anteile der phG auszuweisen. Der Kapitalanteil des phG als solcher ist gesetzlich nicht definiert. Regelungen zum Kapitalanteil finden sich aber in den §§ 120-122 HGB, auf die die §§ 278 II AktG, 161 II HGB verweisen. Wegen §§ 278 II AktG, 109, 161 II HGB ist die Frage, ob und in welcher Höhe Zu- und Abschreibungen vom Kapitalanteil des phG gemacht werden, grundsätzlich dispositiv. Im Gegen- satz zur einfachen KG, bei der § 120 II HGB ebenso dispositiv ist, regelt § 286 II Satz 2 AktG allerdings zwingend, dass auf phG entfallende Verluste der KGaA von ihren Kapitalanteilen abzuschreiben sind³¹. Soweit in der Satzung keine Nach- schusspflicht des phG geregelt ist, gilt dies nach § 286 II Satz 3 AktG auch, wenn der Kapitalanteil durch seine Minderung infolge von Verlusten negativ wird. Die Differenz ist dann auf der Aktivseite als „nicht durch Vermögenseinlage gedeck- ter Verlustanteil phG“³² zu bezeichnen. Im Falle einer Nachschusspflicht des phG weist die KGaA die Forderung gegen den phG unter der Bezeichnung „Einzah- lungsverpflichtung phG“³³ aus. Ohne abweichende Satzungsbestimmungen ist dem Kapitalanteil des phG sein Gewinnanteil bei der KGaA gutzuschreiben. Ent- nahmen aus dem Vermögen der KGaA sind entsprechend abzuschreiben³⁴. Auch die Vermögenseinlage des phG nach § 281 II HGB ist dem Kapitalanteil zuzu- schreiben.

4 Die ertragssteuerliche Behandlung der KGaA und ihrer Gesellschafter im Vergleich zu anderen Rechts- formen

4.1 Grundsätzliches zur Besteuerung einer Kapitalgesellschaft

Im Rahmen des Körperschaftsteuersystems wird aufgrund des Trennungsprinzips streng zwischen der Gesellschafts- und der Gesellschafterebene differenziert³⁵. Das Trennungsprinzip resultiert aus der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit von Ka- pitalgesellschaften und den damit verbundenen getrennten Vermögenssphären, an welche die Besteuerung anknüpft³⁶. Anders als bei Mitunternehmerschaften wer- den somit schuldrechtliche Vereinbarungen (z.B. Geschäftsführervergütungen und Pensionszusagen, Miet- und Darlehensverträge) zwischen Gesellschaft und Ge- sellschafter nicht nur handelsrechtlich, sondern auch steuerlich anerkannt, sofern sie dem Fremdvergleich standhalten (Problematik der vGA)³⁷. Die in § 1 I KStG aufgeführten nicht-natürlichen Personen sind also Steuersubjekte für Zwecke der KSt und unterliegen mit ihrem zvE³⁸ einem proportionalem KSt-Satz von 25%³⁹ zzgl. 5,5% Solidaritätszuschlag⁴⁰ auf die KSt-Schuld⁴¹.

Weiterhin sind AG und GmbH als Kapitalgesellschaften stets kraft Rechtsform in vollem Umfang und unabhängig von der Art der Tätigkeit Gewerbebetriebe⁴². An diesen Gewerbebetrieb Kapitalgesellschaft knüpft die GewSt aufgrund des Objektsteuerprinzips⁴³ an, wobei die GewSt als abzugsfähige Betriebsausgabe die Bemessungsgrundlage der KSt mindert⁴⁴.

Das Trennungsprinzip führt mit dem Wechsel vom kstlichen Anrechnungsverfah- ren zum Halbeinkünfteverfahren zu einer potentiellen steuerlichen Doppelbelas- tung, da Gewinne der Gesellschaft zum einen bei dieser der KSt und GewSt unterliegen und zum anderen, im Falle einer Gewinnausschüttung, beim Gesell- schafter erneut mit einer Steuer vom Einkommen und ggf. mit GewSt belastet Die ertragssteuerliche Behandlung der KGaA und ihrer Gesellschafter im Vergleich werden. Sofern der Gesellschafter eine natürliche Person ist, stellen die Dividen- den Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 I Nr. 1 EStG dar, die bei ihm nach § 3 Nr. 40e EStG zur Hälfte mit dem persönlichen ESt-Satz belastet werden⁴⁵. Andererseits können aufgrund von § 3c II EStG aber auch nur noch die Hälfte der mit der Beteiligung zusammenhängenden Aufwendungen geltend gemacht wer- den. Dies wird als „schwerer Systemfehler“⁴⁶ und Nachteil ggü. Personengesell- schaften gewertet, da die Dividenden bereits auf Gesellschaftsebene der vollen Besteuerung unterlagen und deswegen nur formal hälftig besteuert werden.

Eine weitere Belastung mit GewSt für den Fall, dass der Gesellschafter eine gewerbesteuerpflichtige Personengesellschaft⁴⁷ oder eine natürliche Person ist, die die Anteile im BV⁴⁸ hält, wird bei Vorliegen einer Schachtelbeteiligung durch die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG vermieden. Anderenfalls unterliegt, wegen der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG, abermals die volle Dividende beim Gesellschafter der GewSt⁴⁹.

Kommt es zu einer Veräußerung der Anteile an der Kapitalgesellschaft, so rich- tet sich die einkommensteuerliche Behandlung nach der Beteiligungshöhe, der Haltedauer und der Zugehörigkeit zum BV oder PV. Grundsätzlich unterliegt ein Veräußerungsgewinn bzw. -verlust auch dem Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG. Befindet sich die Beteiligung im PV und ist die 1% Grenze des § 17 I EStG nicht erfüllt, handelt es sich um Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 2 EStG, für die die Besonderheiten des § 23 EStG (Private Veräußerungsgeschäfte) gelten. Wird die Beteiligung nach Ablauf der Spekulationsfrist von einem Jahr verkauft, so bleibt ein etwaiger Gewinn oder Verlust steuerlich unberücksichtigt. Liegt eine Beteiligung im Sinne des § 17 EStG vor, so handelt es sich um Ein- künfte aus Gewerbebetrieb mit einem Freibetrag nach § 17 III EStG, bei Verkauf innerhalb eines Jahres aber um Sonstige Einkünfte⁵⁰. Für die Veräußerung einer, im BV befindlichen, das gesamte Nennkapital umfassenden Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Sinne des § 16 I EStG, kann, bei Vorliegen besonderer Voraussetzungen, einmal im Leben der Freibetrag nach § 16 IV EStG beantragt werden. Da der Verkauf dieser Beteiligung aber bereits durch das Halbeinkünfte- verfahren begünstigt ist, kommt die Anwendung der Steuerermäßigungen des § 34 EStG (Fünftelungsregelung und halber ermäßigter Steuersatz) nicht in Be- tracht.

Ist der Gesellschafter selbst Kapitalgesellschaft, so bleiben Dividenden und Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften wegen § 8b I, II KStG bei der Ermittlung des zvE für die KSt außer Ansatz⁵¹. Außer Ansatz bleiben nach § 3c I EStG aber auch die mit diesen Einnahmen unmittelbar zusammenstehenden Aufwendungen⁵². Bei nicht Vorliegen einer Schachtelbeteiligung kommt es im Fall der Dividenden zu einer gewstlichen Doppelbelastung aufgrund der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG.

Ein insbesondere für die Rechtsformwahl wichtiger Aspekt ergibt sich abermals aus dem Trennungsprinzip. Körperschaftsteuerliche Verluste einer Kapitalge- sellschaft können im Rahmen des § 10d EStG (Verlustabzug) nur auf Ebene der Kapitalgesellschaft mit vergangenen (Verlustrücktrag) und zukünftigen Gewinnen (Verlustvortrag) verrechnet werden. Bei einem Gesellschafterwechsel kann § 8 IV KStG den Verlustabzug versagen, sofern die wirtschaftliche Identität des Unternehmens verloren geht⁵³. Die Literatur wertet die mangelnde Ausgleichbar- keit von Verlusten der Gesellschaft mit anderen positiven Einkünften des Gesell- schafters als Nachteil ggü. Personengesellschaften⁵⁴. Auf der anderen Seite wird die Möglichkeit der Kapitalgesellschaft, Gewinne gegebenenfalls einzubehalten und an die Gesellschafter in Jahren auszuschütten, in denen diese geringere sons- tige Einkünfte haben (Gewinnnivellierung⁵⁵ zur Ausnutzung der Progression des ESt-Tarifs), als Vorteil betont⁵⁶. Für gewerbesteuerliche Verluste kommt nur ein auf die Gesellschaftsebene begrenzter Verlustvortrag nach § 10a GewStG in Be- tracht, an dessen Nutzung auch die Bedingungen des § 8 IV KStG geknüpft sind, so dass sich hierbei kein besonderer steuerlicher Nachteil ggü. einer Personenge- sellschaft ergibt. Generell kann das Trennungsprinzip aber durch eine Organ- schaftsgestaltung umgangen werden. Im Falle einer Organschaft, die an bestimmte Voraussetzungen nach § 14 I KStG geknüpft ist, ist das Einkommen des Organs/der Organgesellschaft sowohl für kstliche als auch gewstliche Zwecke dem Organträger zuzurechnen⁵⁷.

4.2 Grundsätzliches zur Besteuerung einer Personengesellschaft

Das der Besteuerung von Personengesellschaften zugrunde liegende Transpa- renzprinzip⁵⁸ macht die Gesellschaft für Zwecke der Einkommensteuer transpa- rent, d.h. nicht die Gesellschaft ist Subjekt der Einkommensteuer, sondern die hinter ihr stehenden Gesellschafter (Mitunternehmer⁵⁹ ) mit den auf sie entfallen- den Anteilen am Gewinn der Gesellschaft. Sofern die Gesellschaft also gewerbli- che Einkünfte⁶⁰ erzielt, unterliegen diese anteilig beim Gesellschafter nach § 15 I Satz 1 Nr. 2 EStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb seinem persönlichen ESt-Satz. Ist der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft, unterliegt der Gewinnan- teil voll der KSt, ein Verlustanteil würde das zvE in voller Höhe mindern. Anders als die Dividenden einer Kapitalgesellschaft gilt der Gewinn- bzw. Verlustanteil eines Mitunternehmers, unabhängig davon ob er ausgeschüttet wurde, als bezogen (sog. Feststellungsprinzip⁶¹ ) und kann im Verlustfalle mit anderen positiven Ein- künften verrechnet bzw. nach § 10d EStG vor- und/oder zurückgetragen werden⁶².

Aus einer Mitunternehmerschaft kann der Mitunternehmer auch Einkünfte aus anderen Gewinneinkunftsarten (also Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach § 13 EStG oder Einkünfte aus selbstständiger Arbeit nach § 18 EStG) beziehen.

Eine weitere Besonderheit im Vergleich zu Kapitalgesellschaften besteht darin, dass Vermögensgegenstände von Mitunternehmern, die sich also nicht im Eigen- tum der Gesamthand befinden und damit handelsbilanziell auch nicht bei der Per- sonengesellschaft erfasst werden, für steuerliche Zwecke der Gesellschaft als Wirtschaftsgüter zugerechnet werden (sog. Sonderbetriebsvermögen). Dieses wird unterteilt in Sonderbetriebsvermögen 1 und 2, wobei ersteres der Gesell- schaft unmittelbar dient (z.B. an die Gesellschaft vermietete Grundstücke oder der Gesellschaft gewährte Darlehen), zweiteres hingegen nur indirekt (z.B. Darlehen zur Finanzierung des Mitunternehmeranteils oder von Sonderbetriebsvermögen

1). Sonderbetriebsvermögen 1 und 2 werden in einer Sonderbilanz zusammenge- fasst. Das Sonderbetriebsvermögen kann, analog zur Behandlung von Wirt- schaftsgütern bei einem Einzelunternehmer, notwendig oder gewillkürt sein⁶³. Personengesellschaften verfügen zivilrechtlich zwarüber eine Teilrechtsfähigkeit, so dass, anders als bei Einzelunternehmen, schuldrechtliche Leistungsbeziehun- gen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zumindest handelbilanziell aner- kannt werden. Einkommensteuerlich, und damit im Weiteren auch gewstlich, bleiben sie aber aufgrund von § 15 I Satz 1 Nr. 2 EStG ohne Auswirkung⁶⁴. Zur technischen Umsetzung der gesetzlich gewollten Gleichstellung eines Mitunter- nehmers mit einem Einzelunternehmer⁶⁵ dient die zweistufige Gewinnermittlung. Auf der ersten Stufe mindern⁶⁶, analog zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften, auch die Verträge zwischen der Personengesellschaft und ihren Mitunternehmern das handels- und steuerbilanzielle Ergebnis der Gesellschaft. Die von den Gesell- die Regelungen in § 2b EStG zu negativen Einkünften aus Verlustzuweisungsgesellschaften von Bedeutung.

schaftern empfangenen Vergütungen mindern hier also den handelsbilanziellen Gewinn der Personengesellschaft, der im Weiteren den einzelnen Gesellschaftern gemäß dem Gewinnverteilungsschlüssel zugerechnet wird und der nach § 4 I i.V.m. § 5 EStG auch Ausgangspunkt für die Ermittlung des steuerlichen Erfolgs der Gesamthand (= Gewinn oder Verlust aus Gewerbebetrieb) ist. Nach Berück- sichtigung von etwaigen Ergänzungsbilanzen⁶⁷ gelangt man zur Steuerbilanz (Ergebnis) der ersten Stufe, die den Erfolg der Mitunternehmerschaft darstellt. Auf der zweiten Stufe werden die Sonderbetriebseinnahmen addiert und die Son- derbetriebsausgaben subtrahiert, so dass man zum Erfolg der Steuerbilanz (Ergebnis) der zweiten Stufe gelangt. Sonderbetriebseinnahmen sind zum einen nach § 15 I Satz 1 Nr. 2 EStG die Vergütungen an den Gesellschafter, die vorher als Aufwendungen das Ergebnis der Gesamthand gemindert haben, aber auch Werterhöhungen im Sonderbetriebsvermögen 1 und Gewinne aus der Veräuße- rung desselben. Sonderbetriebsausgaben können Wertminderungen im Sonderbe- triebsvermögen 1 (z.B. AfA), ein Verlust aus der Veräußerung desselben oder aber Sollzinsen für ein Darlehen sein.

Die GewSt knüpft als Objektsteuer an den steuerlichen Gesamterfolg der Perso- nengesellschaft an, wodurch das Transparenzprinzip zumindest formal konterka- riert wird⁶⁸. Soweit die Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen⁶⁹ im Sinne des EStG ist, unterliegt sie nach § 2 GewStG der GewSt. Steuerschuldner sind nach § 5 I Satz 3 GewStG nicht die Gesellschafter, sondern die Gesellschaft. Ausgangspunkt für die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG ist, auf- grund der Anknüpfung an die Bemessungsgrundlage der ESt, somit der Erfolg der Steuerbilanz der zweiten Stufe (=Gewinn aus Gewerbebetrieb). Da dieser auch die Sondervergütungen der Gesellschafter berücksichtigt, wird von einer Verletzung des Objektcharakters der GewSt gesprochen⁷⁰. Vom Gewinn aus Gewerbetrieb gelangt man, durch verschiedene Hinzurechnungen (z.B. Dauerschuldzinsen⁷¹ ) und Kürzungen nach den §§ 8 und 9 GewStG, zum Gewerbeertrag. Außerdem kommen bei Personengesellschaften, anders als bei Kapitalgesellschaften, ein Freibetrag für den Gewerbeertrag von 24.500 € nach § 11 I Satz 3 Nr. 1 GewStG und im Weiteren der Staffeltarif nach § 11 II GewStG zur Anwendung. Der den Gesellschaftern gemäß ihrer Gewinnbeteiligung zuzurechnende Steuermessbetrag kann von ihnen im Rahmen des § 35 EStG mit der tariflichen ESt verrechnet wer- den, so dass es für den Gesellschafter zu einer Neutralisation derökonomischen Belastung mit GewSt kommen kann⁷². Eine gewstliche Verlustverrechnung kommt wie bei Kapitalgesellschaften nur auf Gesellschaftsebene⁷³ und nur im Rahmen eines Verlustvortrags nach § 10a GewStG in Betracht und ist an die Vor- aussetzung von Unternehmens- und Unternehmeridentität geknüpft. Nach Auffas- sung der Rechtsprechung ist dabei dem einzelnen Mitunternehmer die Unternehmereigenschaft zuzurechnen, was zur Folge hat, dass bei einem Gesell- schafterwechsel die Verlustvortragsmöglichkeit anteilig verloren geht. Der Durchgriff auf den einzelnen Gesellschafter steht allerdings in Widerspruch zur Selbstständigkeit der Personengesellschaft als Steuerrechtssubjekt, weshalb die h.M. die Rechtsprechung zu diesem Aspekt kritisch betrachtet⁷⁴.

Die Mitunternehmer sind kraft ihrer Stellung nicht gewerbesteuerpflichtig. Sie können es aber aufgrund der in Fn. 60 genannten Bedingungen sein. Eine eventu- elle gewstliche Doppelbelastung des Gewinns einerseits auf Ebene der Personen- gesellschaft und andererseits beim Gesellschafter wird durch die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG vermieden, die auch die Sonderbe- triebseinnahmen des Mitunternehmers einschließt⁷⁵. Durch die Hinzurechnungs- vorschrift des § 8 Nr. 8 GewStG kommt es analog dazu im Falle eines Verlustes zu keiner doppelten gewstlichen Nutzung sowohl auf Ebene der Personengesell- schaft als auch beim Gesellschafter.

durch die Erfassung auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung neutralisiert und somit im Sinne des § 8 GewStG bei der Ermittlung des Gewinns nicht abgesetzt worden.

Veräußert eine natürliche Person nach § 16 I Satz 1 Nr. 2 EStG ihren gesamten Mitunternehmeranteil⁷⁶, so kann sie die Begünstigungen nach § 16 IV und auch die nach § 34 I und III EStG in Anspruch nehmen, sofern die gesetzlichen Bedin- gungen erfüllt sind⁷⁷. Der Veräußerungsgewinn berechnet sich dabei als Veräuße- rungserlös abzüglich Veräußerungskosten, wobei das Sonderbetriebsvermögen mit einzubeziehen ist⁷⁸. Die Veräußerung des Teils eines Mitunternehmeranteils gilt nach § 16 I Satz 2 EStG als laufender Gewinn und ist somit (auch gewstlich) nicht begünstigt. Dasselbe gilt nach § 16 II Satz 3 auch, wenn auf Käufer- und Verkäuferseite dieselben Personen Unternehmer/Mitunternehmer sind. Veräußert eine nichtnatürliche Person ihren Mitunternehmeranteil, so wird ein Gewinn oder Verlust seit dem VZ 2002 nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG auch gewstlich berücksichtigt.

4.3 Die Besteuerung der KGaA

Aufgrund der gesellschaftsrechtlich geprägten hybriden Rechtsstruktur der KGaA muss für steuerliche Zwecke von drei verschiedenen, strikt zu trennenden Ebenen ausgegangen werden⁷⁹:

-Die KGaA ist, wie auch GmbH und AG, als Kapitalgesellschaft nach § 1 I Nr. 1 KStG eigenständiges Steuersubjekt für kstliche Zwecke wie auch nach § 2 II Satz 1 GewStG für gewstliche.
-Bezüglich der Besteuerungsebene der Kommanditaktionäre greift wie bei anderen Kapitalgesellschaften das Trennungsprinzip.
-Bei der Besteuerung der phG kommt das Transparenzprinzip zum Tragen. Die phG sollen wie Mitunternehmer besteuert werden.

Zur steuerlichen Umsetzung dieser dualen Rechtsstruktur der KGaA existieren einige Sondervorschriften. Diese sollen im Folgenden vorgestellt werden, wobei auch vergleichend erörtert werden soll, ob die Anlehnung an kapitalistische (die Besteuerung der Gesellschaft und der Kommanditaktionäre) bzw. personalis- tische (die Besteuerung des phG) Besteuerungssysteme durch die Sondervor- schriften konsequent verwirklicht worden ist oder ob sich generelle Unterschiede bzw. Unklarheiten ergeben.

4.3.1 Die körperschaftsteuerliche Behandlung im Allgemeinen und die Vorschrift § 9 I Nr. 1 KStG im Besonderen

Die KSt der KGaA bemisst sich nach ihrem zvE (§ 7 I KStG), das gemäß § 7 II KStG das nach § 8 I KStG zu ermittelnde Einkommen ist. § 8 I KStG wiederum verweist zur Ermittlung des Einkommens auf die Vorschriften des EStG und des KStG, also auf die §§ 4 - 7k EStG und 8 - 19 KStG. Da die KGaA nach den §§ 3 I, 278 II, AktG und 6 I, 238 ff. HGB als Formkaufmann buchführungspflich- tig ist, hat sie nach § 8 II KStG ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Ausgangspunkt der steuerlichen Gewinnermittlung der KGaA ist ihre Steuerbi- lanz, für die nach § 5 I EStG wiederum ihre Handelsbilanz maßgeblich ist. Uner- heblich, ob man der dualistischen oder monistischen Bilanzauffassung folgt, ist für die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der KGaA nur der Teil der Bilanz der KGaA maßgeblich, der nicht den Kapitalanteil des phG betrifft⁸⁰.

Das zvE ermittelt sich grundsätzlich wie das zvE jeder anderen Kapitalgesellschaft, einzig die Sondervorschrift § 9 I Nr. 1 KStG existiert zur Umsetzung des hybriden Charakters der KGaA (Abb. 1).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Ermittlung des zvE einer KGaA (Quelle: Hölzl, Michael (Besteuerung 2003), S. 84)

Vor Anwendung der Sondervorschrift wäre eine vGA zugunsten der Kommandit- aktionäre nach § 8 III Satz 2 hinzuzurechnen, bei deren Prüfung die allgemeinen Grundsätze anzuwenden sind⁸¹. Die Möglichkeit einer vGA zugunsten des phG (ohne weitere Kommanditaktionärsbeteiligung) wird von der h.M.⁸² ausgeschlos- sen, da der phG nicht am Grundkapital der Gesellschaft beteiligt ist und die Ursa- che der Vorteilszuwendung daher nur in seinen nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder in seiner Geschäftsführungstätigkeit liegen könne. Au-ßerdem komme es ohnehin auf Grund des fehlenden Trennungsprinzips zwischen KGaA und phG zu einer Erfassung allerüberhöhten Vergütungen beim phG auf- grund von § 15 I Satz 1 Nr. 3 EStG. Dieüberhöhten Vergütungen bedürfen dem- nach keiner Korrektur nach § 8 III Satz 2 KStG, da sie nach § 4 I Satz 1 EStG als verdeckte Entnahme behandelt werden und somit das gewerbliche Ergebnis der KGaA nicht gemindert haben⁸³. Sie werden schließlich als Gewinnverteilung klas- sifiziert und somitüber § 9 I Nr. 1 KStG bei der Gesellschaft abgezogen⁸⁴. Die Mindermeinung⁸⁵ hingegen sieht in der mangelnden Beteiligung des phG am Grundkapital keinen Grund für die Nichtanwendung einer vGA. Vielmehr betont sie die exponierte und dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ver- gleichbare Stellung des phG aufgrund der §§ 285, 286 AktG, der somit bezüglich der vGA-Problematik eher wie ein Kapitalgesellschafter anzusehen sei. M.E. dürf- te dieses Problem, ebenso wie die Diskussion um die maßgebliche Bilanz zur Er- mittlung des phG-Gewinnanteils, aber wohl nur von geringer steuerökonomischer Bedeutung sein, da es letztendlich immer zu einer Erfassung derüberhöhten Ver- gütungen beim phG nach § 15 I Nr. 1 Satz 3 EStG bzw. zu einer Nichtberücksich- tigung auf Gesellschaftsebene aufgrund von § 9 I Nr. 1 KStG kommt. Lediglich dem von Mahlow genannten Fall der unentgeltlichen Wertabgabe bzw. Nutzungs-überlassung der KGaA ggü. dem phG kommt hier eine größere Bedeutung zu, da solche Fälle nicht von § 15 I Satz 1 Nr. 3 EStG erfasst werden⁸⁶.

Problematischer ist der Fall einer vGA zugunsten eines phG bei gleichzeitiger Kommanditaktionärsstellung. Hier ist eine vollständige Zuordnung entweder zur phG- oder zur Kommanditaktionärsstellung möglich, wobei im ersten Fall auch derüberhöhte Betrag für die KSt abzugsfähig ist, im zweiten Fall hingegen nicht. Auch ist eine Aufteilung möglich⁸⁷, wobei aber die Literatur aufgrund der exponierten gesellschaftsrechtlichen Stellung des phG und mangels eines geeigne- ten Aufteilungsmaßstabes dazu neigt, die vGA vollständig dem „Komplementär- Gewinn“ zuzuordnen⁸⁸.

§ 9 I Nr. 1 KStG bestimmt, dass „bei Kommanditgesellschaften auf Aktien der Teil des Gewinns, der an persönlich haftende Gesellschafter auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen oder als Vergütung (Tantieme) für die Ge- schäftsführung verteilt wird“, als Aufwendung abziehbar ist. Die Gewinnanteile des phG können zwar, sofern man die dualistische Bilanzauffassung vertritt, han- delsrechtlich als Aufwand ausgewiesen werden⁸⁹. Ausgangspunkt für die kstliche Einkommensermittlung ist jedoch der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Be- rücksichtigung der auf die phG entfallenden Gewinnanteile, da der handelbilan- ziell abgezogene, bzw. auf KGaA-Ebene schlicht nicht berücksichtigte, phG- Gewinnanteil wegen § 8 III Satz 1 KStG dem kstlichen Einkommen wieder hin- zugerechnet wird⁹⁰. Deswegen bedarf es des ersten Teils der Sondervorschrift des § 9 I Nr. 1 KStG zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung des Gewinnan- teils auf Ebene des phG wie auch bei der KGaA. Auf die breite und facettenreiche Diskussion in der Literatur, welche schuldrechtlichen Vereinbarungen zwischen phG und Gesellschaft unter den zweiten Teil dieser Sondervorschrift „oder als Vergütung (Tantieme) für die Geschäftsführung“ zu subsumieren sind, soll nur kurz eingegangen werden, da die meisten, für eineökonomische Analyse relevan- ten Aspekte, durch die BFH-Rechtsprechung fürs erste verbindlich - wenn auch umstritten - geklärt sind. Dieser Frage käme bei isolierter kstlicher Betrachtung auch keine Bedeutung zu, allerdings ist § 9 I Nr. 1 KStG als Primärnorm von mit- telbarer Bedeutung für den Anwendungsumfang der Folgenorm § 8 Nr. 4 GewStG⁹¹. Insofern macht es für die weitere Besteuerung einen Unterschied, ob z.B. laufende, schuldrechtlich begründete Geschäftsführergehälter an die phG bereits nach § 4 IV EStG i.V.m. § 8 I KStG wie andere Betriebsausgaben abzugs- fähig sind, oder ob sie darüber hinaus bzw. lediglich durch § 9 I Nr. 1 KStG er- fasst werden. Im zweiten Fall kommt es, im Ggs. zu anderen Kapitalgesellschaften, zu keiner gewstlichen Abzugsfähigkeit dieser Betriebsaus- gaben auf Gesellschaftsebene aufgrund der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr.

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¹ BGH Beschluss v. 24.02.1997.

² Vgl. ausführlich m.w.N. Hennerkes, B. / Lorz, R. (Zulässigkeit 1997), S. 1388.

³ Vgl. Hölzl, M. (Besteuerung 2003), S. 245.

⁴ Vgl. ebd.

⁵ Vgl. Schmidt, W. / Levedag, C. (KGaA 1997), S. 749.

⁶ Vgl. Schürmann, W. / Groh, E. (KGaA 1995), S. 684; m.w.N Fischer, M. (Besteuerung 1997), S. 1519.

⁷ Vgl. Claussen, C. (Überlegungen 1996), S. 73 f.; Jansen, B. (Besteuerung 2001), S. 3811.

⁸ Vgl. Jansen, B. (Besteuerung 2001), S. 3811; Halasz, C. / Kloster, L. / Kloster, A. (Rechts- formalternative 2002), S. 77 ff.

⁹ Vgl. § 3 II AktG; vgl. auch § 18 Nr. 3 BörsZulVo. In diesem Zusammenhang wird allerdings zuweilen von einer nur geringen Kapitalmarktakzeptanz der KGaA aufgrund mangelnder Transparenz gesprochen, die mit einem (bislang allerdings nicht empirisch hinreichend nach- gewiesenen) Bewertungsabschlag im Falle eines Going Public einhergehe. Vgl. hierzu ausführ- lich m.w.N. Winterstetter, B. (Going Public 2000), S. 1322 ff.

¹⁰ Vgl. Kallmeyer, H. (KGaA 1994), S. 977; Niedner, J. / Kusterer, S. (Familien-KGaA 1997), S. 1451; Halasz, C. / Kloster, L. / Kloster, A. (Rechtsformalternative 2002), S. 77.

¹¹ Vgl. § 278 II AktG, §§ 161 II, 114, 125 HGB.

¹² Vgl. Schmidt, W. / Levedag, C. (KGaA 1997), S. 749 f; ausführlich m.w.N. Hölzl, M. (Besteue- rung 2003), S. 16 ff.

¹³ Aufgrund der Vielzahl von subjektiven und nur schwer bzw. gar nicht quantifizierbaren Präfe- renzen der Entscheidungssuchenden, gestaltet sich eine Rechtsformwahl als ein äußerst kom- plexes Unterfangen, bei dem ein mögliches Optimum wohl nur näherungsweise erreicht wird. Vgl. ausführlich zur Problematik der Rechtsformwahl: Schult, E. (Steuerlehre 2002), S. 251 ff.; Herzig, N. / Schiffers, J. (Rechtsformwahl 2001), Rn. 2; Jacobs, O. (Unternehmensbesteuerung 2002), S. 5 ff.

¹⁴ Vgl. ebd., S. 6; Wagner, F. (Anmerkungen 1981), S. 243.

¹⁵ Vgl. Kapitel 4.3.2.

¹⁶ Diese steuerrechtliche Komplexität und die damit einhergehende Unsicherheit in Fragen der Besteuerung werden in der Literatur z.T. als Grund für die geringe Verbreitung der KGaA ge- nannt. Vgl. Ammenwerth, M. (KGaA 1997), S. 228; auch mit Verweis auf grenzüberschreiten- de Sachverhalte, die in dieser Arbeit aber nicht behandelt werden: Schaumburg, H. / Schulte, C. (KGaA 2000), S. 126.

¹⁷ Eine stille Beteiligung ist auch möglich. Vgl. m.w.N. Hüffer, U. (AktG 1999), S. 1251.

¹⁸ Vgl. Jost, W. (Kommentar 2002); § 9 KStG, Rn. 25.

¹⁹ Vgl. Jansen, B. (Besteuerung 2001), S. 3811; Gail, W. (Aktiengesetz 1966), S.425.

²⁰ Vgl. Hölzl, M. (Besteuerung 2003), S. 42.

²¹ Vgl. §§ 278 II, 282, 283 AktG; §§ 114, 125, 161 II HGB.

²² Vgl. § 278 II AktG; §§ 105 ff., 161 II HGB.

²³ Vgl. § 278 II AktG; § 161 ff. HGB.

²⁴ Vgl. jeweils m.w.N. Semler, J. (KGaA 1993), § 286 AktG, Rn. 19 - 22; Assmann, H. / Sethe, R. (Kommentar 2001), § 288 AktG, Rn. 7, 8; Jost, W. (Kommentar 2002), § 9 KStG Rn. 26; Fi- scher, M. (Besteuerung 1997), S. 1519; Hesselmann, M. (GmbH & Co. KGaA 1988), S. 476, der allerdings lediglich von einer „internen Bilanz nach §§ 40 ff.“ zur Verteilung des Gewinns zwischen phG und Kommanditaktionären spricht; BFH Urteil v. 04.05.1965, S. 418 f.

²⁵ Vgl. jeweils m.w.N. Hüffer, U. (AktG 1999), § 288 AktG, Rn. 2; Theisen, M. (KGaA 1989), S. 2195; BFH Urteil v. 21.06.1989, in dem zwar zu dieser Frage nicht Stellung genommen wird, man kann aber die benutzte Formulierung als ablehnend ggü. der doppelten Bilanzierung inter- pretieren.

²⁶ Ammenwerth, M. (KGaA 1997), S. 57.

²⁷ Ebd.

²⁸ Vgl. m.w.N. Semler, J. (KGaA 1993), § 286 AktG, Rn. 21; a.A. wohl Ammenwerth, M. (KGaA 1997), S. 53 ff., der die dualistische Bilanzierung auch wegen der umfangreicheren Möglich- keit zur Anlegung stiller Reserven ablehnt und weil sie dem phG die Möglichkeit biete, die Höhe seines Gewinnanteils durch bilanzpolitische Maßnahmen zu steuern.

²⁹ Vgl. Hüffer, U. (AktG 1999), § 288 AktG, Rn. 3.

³⁰ M.w.N Herfs, A. (AG 1999), § 79 AktG, Rn. 9.

³¹ Vgl. Hüffer, U. (AktG 1999), § 286 AktG, Rn. 4; Herfs, A. (AG 1999), § 79 AktG, Rn. 3.

³² § 286 II Satz 3 AktG.

³³ Ebd.

³⁴ Vgl. §§ 278 II AktG, 120 II , 161 II HGB.

³⁵ Vgl. Rose, G. (Unternehmensteuerrecht 2001), S. 76 f.

³⁶ Die Besteuerung ist grundsätzlich an die Rechtsform des Unternehmens gebunden; vgl. BVerfG Beschluss v. 24.01.1962.

³⁷ Vgl. § 8 III Satz 2 KStG; KStR 31 III.

³⁸ Vgl. § 7, 8 KStG.

³⁹ Vgl. § 23 I KStG.

⁴⁰ Vgl. § 4 SolZG.

⁴¹ Vgl. § 3 I SolZG.

⁴² Vgl. § 2 II GewStG.

⁴³ Vgl. Jacobs, O. (Unternehmensbesteuerung 2002), S. 91.

⁴⁴ Vgl. § 8 I KStG i.V.m. § 4 IV EStG.

⁴⁵ Aufgrund des Transparenzprinzips (vgl. Kap. 4.2) gilt dies auch, wenn der Gesellschafter die Dividenden mittelbarüber seine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft bezieht. Dann han- delt es sich allerdings um Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 I Satz 1 Nr. 2 EStG.

⁴⁶ M.w.N. Förster, G. (Rechtsformwahl 2001), S. 1238; vgl. auch Herzig, N. (Aspekte 2001), S. 254 f.

⁴⁷ Grundsätzlich wird eine gewerbliche Tätigkeit bei Personengesellschaften angenommen, wobei diese Vermutung im Ggs. zu Kapitalgesellschaften widerlegbar ist. Vgl. § 15 III EStG.

⁴⁸ Für einkommensteuerliche Zwecke handelt es sich dann um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, auf die aber auch das Halbeinkünfteverfahren anzuwenden ist.

⁴⁹ Aber auch dann kommt esökonomisch gesehen nur in bestimmten Fällen zu einer tatsächli- chen Belastung mit GewSt. Vgl. hierzu die Ausführungen zum kritischen Hebesatz in Kap.

⁵⁰ In diesem Fall dominiert wegen § 23 II Satz 2 EStG eine Nebeneinkunftsart eine Hauptein- kunftsart.

⁵¹ Aufgrund des Transparenzprinzips müsste dies auch gelten, wenn die Dividenden oder Veräu-ßerungsgewinne der Kapitalgesellschaft mittelbarüber eine Beteiligung an einer Mitunterneh- merschaft zufließen. § 8b VI KStG hat insofern klarstellende Bedeutung.

⁵² Wie Finanzierungskosten im Zusammenhang mit Dividenden durch das „ballooning-concept“ aber evtl. doch berücksichtigt werden können vgl. Herzig, N. (Aspekte 2001), S. 255.

⁵³ Zu den Anwendungsschwierigkeiten vgl. insb. BMF-Schreiben v. 16.04.1999.

⁵⁴ Vgl. n.A. Schult, E. (Steuerlehre 2002), S. 255, der einen möglichen Zinsvorteil durch Verlust- ausgleich in der unternehmerischen Anfangsphase betont; Herzig, N. / Schiffers, J. (Rechts- formwahl 2001), Rn. 89, die von „einem deutlichen Liquiditäts- und damit Zinsvorteil der Personengesellschaft“ sprechen.

⁵⁵ Vgl. allgemein zu diesem Begriff: Schult, E. (Steuerlehre 2002), S. 373, 379; R 138 EStR.

⁵⁶ Vgl. Herzig, N. / Schiffers, J. (Rechtsformwahl 2001), Rn. 54, die des Weiteren die Chance sinkender zukünftiger ESt-Sätze erwähnen.

⁵⁷ Vgl. hierzu die näheren Ausführungen in Kap. 5.2.6über die Gestaltungsmodelle.

⁵⁸ Vgl. m.w.N. Hölzl, M. (Besteuerung 2003), S. 50 ff.

⁵⁹ Zum Begriff und den Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft vgl. Schult, E. (Steuerlehre 2002), S. 33 f.

⁶⁰ Auch wenn die Personengesellschaft nur einen geringen Anteil bzw. keine gewerblichen Ein- künfte hat, können die §§ 15 III Nr. 1 (Infektions- oder Abfärbetheorie) und/oder Nr. 2 EStG (gewerblich geprägte Personengesellschaft) dazu führen, dass auch die anderen Einkünfte in gewerbliche umqualifiziert werden.

⁶¹ Vgl. Jacobs, O. (Unternehmensbesteuerung 2002), S. 241.

⁶² Zur Frage der Vor- oder Nachteiligkeit vgl. S. 10. Zur Einschränkung der vertikalen Verlust- verrechnung ist § 2 III EStG (Konzept der Mindestbesteuerung) zu beachten und zur Ein- schränkung der Verlustverrechnung bei einem Kommanditisten § 15a EStG. Des Weiteren sind

⁶³ Vgl. mit Beispielen, wie auch zur Frage, wer zur Aufstellung der Sonderbilanzen verpflichtet ist Jacobs, O. (Unternehmensbesteuerung 2002), S. 223 ff.

⁶⁴ Wenn man einmal von der Möglichkeit absieht, durch schuldrechtliche Verträge den einzelnen Mitunternehmern trotz gleicher Beteiligung am Ergebnis der Gesamthand unterschiedlich gro-ße Gewinne zuzuteilen. Aber auch dann bleibt die Summe der den Mitunternehmern zugeteil- ten Gewinne, die diese nach § 15 I Satz 1 Nr. 2 EStG versteuern müssen, gleich. Lediglich die Summe der Einkommensteuerbelastung, zusammengesetzt aus den Einkommensteuerzahlun- gen aller Mitunternehmer, kann durch die Ausnutzung von Progressionen und Verlustabzügen in kleinen Grenzen optimiert werden.

⁶⁵ Vgl. Jacobs, O. (Unternehmensbesteuerung 2002), S. 95.

⁶⁶ Analog zur Behandlung bei Kapitalgesellschaft gilt dies aber nur, soweit die Vergütungen angemessen sind. Anderenfalls wird der unangemessene Betrag als verdeckte Entnahme bzw. verdeckte Einlage behandelt. Vgl. Jacobs, O. (Unternehmensbesteuerung 2002), S. 222.

⁶⁷ Zur Bedeutung und Darstellung von Ergänzungsbilanzen vgl. mit Beispielen Schult, E. (Steuer- lehre 2002), S. 192 ff.

⁶⁸ Vgl. Hölzl, M. (Besteuerung 2003), S. 54.

⁶⁹ Dies kann kraft gewerblicher Tätigkeit im Sinne des § 15 II EStG oder aber kraft Fiktion durch die in Fn. 60 genannten Rechtsinstitute geschehen, die also analog auch für die GewSt anzu- wenden sind.

⁷⁰ Vgl. Jacobs, O. (Unternehmensbesteuerung 2002), S. 251.

⁷¹ Als hinzuzurechnende Dauerschuldzinsen im Falle eines Gesellschafterdarlehens kommen wohl nur die als Sonderbetriebsausgaben erfassten Zinsen des Gesellschafters für sein im Son- derbetriebsvermögen 2 gehaltenes Darlehen (zur Finanzierung des Darlehens an die Gesell- schaft) in Betracht. Die Zinszahlungen der Personengesellschaft an den Gesellschafter sind

⁷² Vgl. auch, wie zum Problem der Anrechnungsüberhänge, Kap. 5.1.2. und 5.2.6.

⁷³ Auch hier besteht aber die Möglichkeit, im Rahmen einer Organschaft, das gewstliche Ein- kommen der Gesellschaft (Organ) dem Gesellschafter (Organträger) zuzuschreiben.

⁷⁴ Vgl. m.w.N. aus Literatur und Rechtsprechung Jacobs, O. (Unternehmensbesteuerung 2002),

S. 252.

⁷⁵ Vgl. BFH Urteil v. 10.06.1987.

⁷⁶ Eventuell vorhandenes Sonderbetriebsvermögen muss mitveräußert werden. Vgl. Halasz, C. / Kloster, L. / Kloster, A. (Rechtsformalternative 2002), S. 89.

⁷⁷ Das gilt analog für die mittelbare Veräußerung eine Mitunternehmeranteils, also wenn die Personengesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, ihrerseits eine Beteiligung an ei- ner anderen Personengesellschaft veräußert.

⁷⁸ Vgl. Hölzl, M. (Besteuerung 2003), S. 69.

⁷⁹ Vgl. Schaumburg, H. / Schulte, C. (KGaA 2000), S. 67.

⁸⁰ Vgl. Mahlow, C. (VGA 2003), S. 1541.

⁸¹ Vgl. Jansen, B. (Besteuerung 2001), S. 3816.

⁸² Vgl. n.A. Schaumburg, H. / Schulte, C. (KGaA 2000), S. 70; Wassermeyer, F. (VGA 1999), S. 23; Jansen, B. (Besteuerung 2001), S. 3815.

⁸³ Vgl. Hölzl, M. (Besteuerung 2003), S. 87.

⁸⁴ Sofern man von einer teleologischen Extension des § 9 I Nr. 1 KStG für den unangemessen Teil der Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern und die Hingabe von Darle- hen ausgeht.

⁸⁵ Vgl. Mahlow, C. (vGA 2003), S. 1543 f.; Fischer, M. (Besteuerung 1997), S. 1519; Menzel, A. (KGaA 1971), S. 211.

⁸⁶ Vgl. Mahlow, C. (vGA 2003), S. 1543 f.

⁸⁷ Vgl. Frankenheim, A. (KGaA 1994), S. 110.

⁸⁸ Vgl. Ammenwerth, M. (KGaA 1997), S. 145; Jost, W. (Kommentar 2002), § 9 KStG, Rn. 43, der aber, insbesondere für Darlehensvergütungen, auch eine vollständige Zuordnung zur Stel- lung als Kommanditaktionär vertritt. Beide lehnen eine Aufteilung ab.

⁸⁹ Vgl. § 286 III AktG.

⁹⁰ Vgl. Halasz, C. / Kloster, L. / Kloster, A. (Rechtsformalternative 2002), S. 88.

⁹¹ Vgl. Hofmeister, F. (Kommentar 2003), § 8 GewStG, Rn. 140.

• Hochschule: Freie Universität Berlin (Steuerlehre)
• Note: 1,7
• Autor: Diplom-Kaufmann Markus Braemer (Autor:in)
• Erscheinungsjahr: 2003
• Seiten: 87
• Katalognummer: V19394
• ISBN (eBook): 9783638235341
• ISBN (Buch): 9783638744218
• Sprache: Deutsch
• Schlagworte: Rechtsform, Steuerbelastung, Berücksichtigung, Kommanditgesellschaft, Aktien