Der Vorschlag einer gemeinsamen konsolidierten Bemessungsgrundlage in der EU (GKKB)

Inhaltsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Wesentliche Bestandteile des Richtlinienvorschlags
2.1. Allgemeine Grundsätze
2.1.1. Anwendungsbereich
2.1.2. Gewinnermittlung und Konsolidierung
2.1.3. Aufteilung mittels einheitlicher Zerlegungsformel
2.2. Spezielle Bestimmungen
2.2.1. Ein- und Austritt aus der Gruppe
2.2.2. Umstrukturierungen
2.2.3. Vorschriften in Bezug zu Drittstaaten

3. Gewinn- und Investitionsverlagerung 11
3.1. Wegfall traditioneller Gestaltungsmöglichkeiten
3.2. Buchgewinnverlagerung
3.2.1. Beeinflussung der Zerlegungsformel
3.2.2. Transaktionen mit Nicht-Gruppenmitgliedern
3.3. Funktionsverlagerungen
3.4. Zwischenergebnis

4. Steuerplanung durch Umstrukturierungen
4.1. Optionen im Rahmen des Share Deals
4.1.1. Innerhalb und zwischen Gruppen
4.1.2. In Beziehung mit Nicht-Gruppenmitgliedern
4.2. Übertragung stiller Reserven
4.2.1. Asset Deal
4.2.2. Wegzugsbesteuerung
4.3. Zwischenergebnis

5. Gestaltungsansätze im Verhältnis zu Drittstaaten
5.1. Nicht-GKKB-Mitgliedsstaaten als besondere Drittstaaten
5.2. Einfluss bilateraler Regelungen
5.3. Outbound-Investitionen
5.3.1. Errichtung einer Betriebsstätte
5.3.2. Gründung einer Tochterkapitalgesellschaft
5.3.2.1. Finanzierung mittels Eigenkapital
5.3.2.2. Finanzierung mittels Fremdkapital
5.4. Inbound-Investitionen
5.5. Zwischenergebnis

6. Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Im Zuge der anhaltenden Schuldenkrise bei den Staatsfinanzen einzelner Mitgliedsländer der Europäischen Union rücken Bemühungen über eine Harmonisierung auf dem Gebiet der direkten Steuern wieder in den Fokus der Politik.^[1]

Es stellt sich die Frage, ob insbesondere ein gemeinsamer Währungsraum auch ohne eine einheitliche Finanz- und Steuerpolitik funktionieren kann, denn schon 1992 stellte der Ruding-Report^[2] fest, dass Harmonisierungen bereits vor einer Währungsunion umgesetzt werden sollten.^[3]

Die Europäische Kommission beschloss 2001 einen „Binnenmarkt ohne steuerliche Hindernisse“^[4], um die ökonomischen Ziele des früheren EG-Vertrags und dem derzeitigen Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) nachhaltig zu erreichen und zu sichern.^[5]

Der Bericht sieht vor, dass die wesentlichen steuerlichen Hindernisse der grenzüberschreitenden unternehmerischen Geschäftstätigkeit im europäischen Binnenmarkt beseitigt werden, die vor allem durch das Nebeneinander von bis zu 27 verschiedenen Steuersystemen hohe Verwaltungs- und Befolgungskosten verursachen.^[6]

Daher haben die Finanzverwaltungen der verschiedenen Mitgliedsstaaten schon in der Vergangenheit in grenznahen Gebieten und bei multinationalen Unternehmen in Bezug auf die Gewinnermittlung miteinander kooperiert und eine Bereitschaft zur Harmonisierung gezeigt.^[7]

Allerdings einigten sich die Mitgliedsstaaten bisher nur auf der Ebene der indirekten Steuern auf eine Harmonisierung (Art. 113 AEUV), so dass der Europäische Rat eine Harmonisierung der direkten Steuern nur im Falle einer besseren Zielerreichung des gemeinsamen Binnenmarktes vornehmen darf (Art. 115 AEUV) und damit in die Souveränitätsrechte der Mitgliedsstaaten eingreift.^[8]

Nach jahrelanger intensiver Vorbereitung zur Verbesserung der Steuerneutralität im Gemeinschaftsgebiet hat die Europäische Kommission am 16. März 2011 den Mitgliedsstaaten einen Vorschlag zu einer gemeinsamen konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB) vorgelegt.^[9]

Dieser beinhaltet in drei Schritten unter Maßgabe des Quellenprinzips^[10] eine einheitliche Bemessungsgrundlage, die anschließende Konsolidierung und die indirekte Formelzerlegung des Gewinns. Durch diese grenzüberschreitende Verrechnung soll eine besonders effiziente Form der steuerlichen Gewinnermittlung in der Europäischen Union geschaffen und die steuerplanerische nachteilige Gestaltung zu einzelnen Mitgliedsstaaten begrenzt werden.^[11]

Vor diesem Hintergrund stehen drei Ziele im Mittelpunkt dieser Arbeit. Zunächst werden die wesentlichen Bestandteile des Richtlinienvorschlags vorgestellt. Die darauffolgenden Abschnitte untersuchen die wichtigsten Aspekte in Hinblick auf eine mögliche Steuerplanung und Gestaltung aus der Sicht einer Unternehmung. Fragen zu Alternativen, die eine grundsätzlich andere Ausgestaltung der GKKB betreffen, werden in dieser Arbeit aus Gründen des begrenzten zur Verfügung stehenden Rahmens vernachlässigt.

Im dritten Abschnitt erfolgt eine Überprüfung der Auswirkungen der indirekten Formelzerlegung mit unterschiedlichen Körperschaftsteuersätzen auf die Buchgewinne und Investitionsentscheidungen einer GKKB-Unternehmung. Abschnitt vier untersucht den Richtlinienvorschlag vor allem in Hinblick auf steuerneutralen Umstrukturierungen. Der fünfte Abschnitt analysiert Gestaltungsansätze im Verhältnis zu Drittstaaten besonders vor einem europarechtlichen Hintergrund, falls nicht sämtliche Mitgliedsstaaten der Europäischen Union dem Richtlinienvorschlag zustimmen. Abschließend werden die Ergebnisse in einer Schlussbetrachtung gesichert.

2. Wesentliche Bestandteile des Richtlinienvorschlags

2.1 Allgemeine Grundsätze

2.1.1. Anwendungsbereich

Die GKKB richtet sich an alle Unternehmen in der Europäischen Union, die einer Körperschaftsteuer im jeweiligen Mitgliedsstaat unterliegen (Art. 2 Abs. 1 und 2 GKKB-RLV i. V. m. Anhang I und II). Diese Unternehmen können durch eine entsprechende Mitteilung an die zuständige Steuerbehörde (Art. 104 Abs. 1 GKKB-RLV) für eine Anwendung der Richtlinie optieren (Art. 6 Abs. 1 GKKB-RLV). Die Optierung ist für fünf Jahre bindend und sieht eine Verlängerung von drei Jahren vor, wenn die Unternehmung nicht auf eine Anwendung verzichtet (Art. 105 Abs. 1 GKKB-RLV).^[12]

Besitzt ein Steuerpflichtiger qualifizierende Tochtergesellschaften oder Betriebsstätten,^[13] sind diese nach dem All In All Out-Prinzip (Art. 55 GKKB-RLV i. V. m. Art. 104 Abs. 2 GKKB-RLV) gänzlich einzubeziehen und ein Hauptsteuerpflichtiger zu benennen (One Stop-Shop).^[14]

Unternehmen in Drittstaaten, die einer vergleichbaren Rechtsform entsprechen und einer ähnlichen Körperschaftsteuer unterliegen, können sich mit ihren Tochtergesellschaften und Betriebsstätten, die im Gemeinschaftsgebiet belegen sind, ebenfalls für die Anwendung der gemeinsamen konsolidierten Bemessungsgrundlage entscheiden.^[15]

2.1.2. Gewinnermittlung und Konsolidierung

Der Richtlinienvorschlag enthält eigenständige Regelungen zur Gewinnermittlung, da auf eine Anknüpfung an die jeweiligen nationalen Bilanzrechte oder den IFRS-Standards verzichtet wurde.^[16] Die Gewinnermittlung erfolgt mittels einer Orientierung an der Gewinn- und Verlustrechnung (Art. 10 GKKB-RLV), die dem Realisations- und Periodisierungsprinzip folgt, und daher keine bloße Einnahmenüberschuss-rechnung darstellt.^[17]

Aufgrund der Vielzahl der konkreten Regelungen erfolgt eine Abgrenzung in die für die Untersuchung relevanten Gewinnermittlungsvorschriften:

Dividenden und Veräußerungsgewinne sind gem. Art. 11 Buchst. c) und d) GKKB-RLV steuerfrei, jedoch werden pauschal 5 v. H. als nicht abziehbare Betriebsausgaben berücksichtigt (Art. 14 Abs. 1 Buchst. g) GKKB-RLV). Es besteht die Möglichkeit des Nachweises von tatsächlich niedrigeren Aufwendungen.^[18]

Wirtschaftsgüter werden gem. Art. 36 GKKB-RLV einzeln und linear abgeschrieben (von einer Sammelabschreibung wird hier abgesehen). Die Abschreibung von immateriellen Wirtschaftsgütern erfolgt über den Zeitraum, in welchem der Unternehmung ein Rechtsschutz zusteht oder ein Recht gewährt wurde. In allen anderen Fällen wird eine Abschreibung über die Dauer von 15 Jahren vorgenommen (Art. 36 Abs. 1 Buchst. c) GKKB-RLV). Unter diese Regelung fällt auch ein derivativer Geschäfts- oder Firmenwert.^[19]

Entstandene Verluste können zeitlich und beitragsmäßig unbegrenzt vorgetragen werden (Art. 43 Abs. 1 GKKB-RLV), ohne dass eine Mindestbesteuerung vorgesehen ist. Sie gehen nach einem Gesellschafterwechsel nicht unter.^[20]

Es gilt im Rahmen der Konsolidierung von Gruppen zu überprüfen, welche Tochter- und Enkelgesellschaften qualifizierend mit ihren gesamten Einkünften (Art. 57 GKKB-RLV) einzubeziehen sind. Dies geschieht, wenn die Muttergesellschaft kumulativ mehr als 50 v. H. der Stimmrechte hält und über mehr als 75 v. H. der Gewinnbeteiligungsansprüche oder des Gesellschaftskapitals verfügt (Art. 54 Abs. 1 Buchst. a) und b) GKKB-RLV). Bei mittelbare Beteiligungen wird zur Feststellung eine 100 v. H. Beteiligung der Muttergesellschaft fingiert; Minderheitsgesellschafter bleiben in der Ergebnisfeststellung außer Acht.^[21]

Gemäß Art. 58 Abs. 1 und 2 GKKB-RLV dürfen diese Schwellenwerte während des gesamten Steuerjahres nicht unterschritten werden. Ein Gruppenmitglied wird rückwirkend am Tage der Überschreitung konsolidiert, es sei denn, die Beteiligung besteht nicht länger als neun zusammenhängende Monate.

Zur Konsolidierung der ermittelten Einzelergebnisse erfolgt eine vollständige Zwischenergebniseliminierung (Art. 59 GKKB-RLV). Entstandene Verluste sind gem. Art. 57 Abs. 2 GKKB-RLV vorzutragen und in den Folgejahren entsprechend zu verrechnen.

2.1.3. Aufteilung mittels einheitlicher Zerlegungsformel

Das dem Richtlinienvorschlag bestimmende Quellenprinzip folgend, wird die konsolidierte Bemessungsgrundlage indirekt – da die Mehrheit der weltweiten Transaktionen auf internen Umsätzen und der Nutzung immaterieller Werte basiert^[22] – mittels mikroökonomischer Faktoren verursachungsgerecht zwischen den Mitgliedsstaaten aufgeteilt (Formula Apportionment).^[23]

Auch vor dem Hintergrund der Erfahrungen der Unternehmensbesteuerung in den Vereinigten Staaten von Amerika und Kanada ist nach dem Vorbild der Massachusetts Formula^[24] eine einheitliche Aufteilungsformel vorgesehen (Art. 86 Abs. 1 GKKB-RLV):

Der Faktor Umsatz – zur Berücksichtigung der Nachfrageseite i. S. eines marktorientierten Quellenprinzips^[25] – ermittelt sich aus sämtlichen Erlösen mit Außenstehenden, die bei der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit erzielt wurden, zum Verhältnis der Gesamterlöse. Steuerfreier Erträge, Zinsen, Dividenden und Lizenzgebühren gehen nicht in den Faktor ein (Art. 95 Abs. 1 und 2 GKKB-RLV). Die Zuordnung ist durch das Bestimmungsortprinzip konkretisiert (Art. 96 GKKB-RLV). Die Einbeziehung findet bei dem Gruppenmitglied statt, in dem der Versand oder die Beförderung der Gegenstände endet bzw. die Dienstleistungen beim Verbraucher erbracht werden. Ist dieser Ort nicht feststellbar, wird der Umsatz gemäß Rückfallklausel dem letzten Gruppenmitglied zugeordnet (Art. 96 Abs. 1 2. Satz GKKB-RLV). Für eine Lieferung in ein Drittland oder einen Mitgliedsstaat ohne Ansässigkeit eines Gruppenmitglieds erfolgt gem. Art. 96 Abs. 4 GKKB-RLV eine „gestreute Rückbezugsregelung“^[26] im Verhältnis der restlichen Faktoren an alle Gruppenmitglieder.

Der Faktor Arbeit bestimmt sich hälftig aus der Lohnsumme und der Zahl der Beschäftigten am Ende des Steuerjahres, im Verhältnis zur jeweiligen Gruppen-Lohnsumme und Gesamtbeschäftigtenanzahl (Art. 90 GKKB-RLV). Die Definition eines Beschäftigten ergibt sich gem. Art. 90 Abs. 3 GKKB-RLV aus den jeweiligen nationalen Rechtsvorschriften. Die Zurechnung des Bruttolohns erfolgt bei dem Gruppenmitglied, von dem die Vergütung bezogen worden ist. Es sei denn, der Arbeitnehmer ist für ein anderes Gruppenunternehmen u. a. mindestens drei Monate ununterbrochen tätig gewesen. Auch Leiharbeiter werden im Rahmen von Outsourcing-Maßnahmen erfasst (Art. 91 GKKB-RLV). Die Einbeziehung der Lohnsumme dient dem Zweck der indirekten Erfassung des immateriellen Kapitals.^[27]

Denn aufgrund der hohen Manipulationsgefahr^[28] werden beim Faktor Vermögen die durchschnittlichen Werte aller Sachanlagen inklusive aller Miet- und Leasinggegenstände des Gruppenmitglieds einbezogen, aber immaterielle Wirtschaftsgüter nicht berücksichtigt (Art. 92 GKKB-RLV). Die Bewertung erfolgt gem. Art 94 GKKB-RLV für nicht abschreibungsfähige Sachanlagen zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Sammelposten oder einzeln abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter werden mit ihrem steuerlichen Durchschnittswert am Anfang und am Ende eines Steuerjahres bewertet. Leasinggegenstände sind mit dem achtfachen der Jahresnettomiete anzusetzen. Im Rahmen der Zuordnung wird auf das wirtschaftliche Eigentum abgestellt^[29], es sei denn, der wirtschaftliche Eigentümer ist unbekannt oder keine tatsächliche Nutzung liegt vor (Art. 93 Abs. 1 und 2 GKKB-RLV).

Es wird bei den einfließenden Faktoren nicht auf den wirtschaftlichen Anknüpfungspunkt (Nexus) abgestellt, also dem bloßen Vorliegen eines der drei Faktoren, sondern auf die physische Präsenz durch eine Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte.^[30]

Die zuständige Finanzbehörde hat die Möglichkeit diesen Aufteilungsmechanismus ggf. angemessen zu ändern (Schutzklausel Art. 87 GKKB-RLV). Für spezielle Branchen finden sich bereits im Richtlinienvorschlag weitere Abweichungen (Art. 98 bis 101 GKKB-RLV), die darauf ausgerichtet sind, einer fairen Gewinnaufteilung Rechnung zu tragen.^[31]

Abschließend werden gem. Art. 102 und 103 GKKB-RLV von den zugewiesenen Anteilen die in Anhang III kodifizierten Steuern und nicht ausgeglichene, nationale Verluste und Quellensteuern abgezogen, so dass sich anschließend die Steuerschuld nach Multiplikation des nationalen Steuersatzes ergibt.

2.2. Spezielle Bestimmungen

2.2.1. Ein- und Austritt aus der Gruppe

Eine Unternehmung tritt der GKKB-Gruppe unter Fortführung ihrer bisherigen Buchwerte bei (Art. 44 GKKB-RLV). Bereits entstandene stille Reserven werden der Steuerhoheit des jeweiligen Sitzstaates entzogen. Eine Veräußerung der betreffenden Wirtschaftsgüter binnen fünf Jahre nach Eintritt führt zu keiner Konsolidierung, sondern zur Zuweisung an den ursprünglichen Staat (Art. 61 GKKB-RLV).^[32]

Korrespondierend erfolgt im Falle eines Austritts ebenfalls der Buchwertansatz (Art. 49 GKKB-RLV), wobei eine Missbrauchsregel vorsieht, dass anschließend realisierte stille Reserven innerhalb von drei Jahren nachträglich der GKKB-Gruppe zuzurechnen (Art. 67 GKKB-RLV) sind. Verschärfend gilt, dass Kosten in Zusammenhang mit immateriellen Wirtschaftsgütern, welche die konsolidierte Bemessungsgrundlage in den vergangenen fünf Jahren reduziert haben, wieder bis zur Höchstgrenze des Marktwertes bei Verlassen der Gruppe hinzuaddiert werden (Art. 68 GKKB-RLV).

Bereits entstandene Verluste verbleiben beim jeweiligen Gruppenunternehmen und mindern dessen zugewiesenen Gewinnanteil (Art. 48 und 64 GKKB-RLV) nach nationalen Vorschriften, die allerdings erhebliche Einschränkungen beinhalten können.^[33] Hingegen werden gem. Art. 69 GKKB-RLV beim Austritt keine Verluste zugewiesen.

Die Auflösung einer Gruppe (Art. 65 GKKB-RLV) sieht eine anteilige Verlustzuweisung gemäß der Aufteilungsformel vor.^[34] Unabhängig von einem weiteren Verbleib im GKKB-System oder der Rückkehr zu nationalen Körperschaftsteuerregelungen werden diese Verluste unbeschränkt vorgetragen (Art. 66 GKKB-RLV).

2.2.2. Umstrukturierungen

Analog dem Ein- und Austritt erfolgen auch Umstrukturierungen innerhalb der Gruppe zu Buchwerten (Art. 70 GKKB-RLV). Der Richtlinienvorschlag sieht in Art. 70 Abs. 2 GKKB-RLV eine Sperrfrist von zwei Jahren vor, bei der Verlagerungen aller wesentlichen Wirtschaftsgüter in einen anderen Mitgliedsstaat zu einer fünfjährigen Hinzurechnung zum Aufteilungsfaktor Vermögenswerte des bisherigen Steuerpflichtigen führt, sofern ein Mitglied der Gruppe weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer bleibt.^[35]

Nicht ausgeglichene Verluste bei Umstrukturierungen mit mehr als einer Gruppe und bei Fusionen werden anteilig ihrer Aufteilungsformel unbeschränkt vorgetragen (Art 71 GKKB-RLV).

Bei einer Anteilsveräußerung entfällt anteilig – in Höhe der Differenz der Marktwerte und steuerlichen Werte – die Steuerbefreiung des Art. 11 Buchst. d) GKKB-RLV, wenn das veräußerte Gruppenmitglied im laufenden oder vorangegangenen Steuerjahr einzeln abschreibungsfähige oder nicht abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens durch eine interne Umstrukturierung erhalten hat (Art. 75 GKKB-RLV).^[36]

2.2.3. Vorschriften in Bezug zu Drittstaaten

Im Rahmen des Gemeinschaftsrechts haben die Vorschriften der GKKB Vorrang vor den jeweiligen nationalen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen den einzelnen Mitgliedsstaaten (Art. 8 GKKB-RLV).^[37]

Werden Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens aufgrund von Übertragungen an Betriebsstätten in das Drittland entstrickt, wird eine Veräußerung angenommen, es sei denn, dass das Drittland Mitglied des EWR ist und ein Abkommen über den Informationsaustausch^[38] mit dem entsprechenden Mitgliedsstaat des Steuerpflichtigen unterzeichnet hat (Art. 31 GKKB-RLV).

Nach Art. 11 Buchst. e) GKKB-RLV sind Einkünfte aus einer Betriebsstätte in einem Drittland, unter Berücksichtigung eines möglichen Progressionsvorbehaltes (Art. 72 GKKB-RLV), freigestellt. Diese Einkünfte werden dann nach den GKKB-Vorschriften bestimmt (Art. 74 GKKB-RLV). Die Hinzurechnung von fünf v. H. als nicht abziehbare Betriebsausgaben gem. Art. 14 Buchst. g) GKKB-RLV wird als offensichtlicher Fehler nicht weiter berücksichtigt.^[39]

Der Richtlinienvorschlag enthält mit der Switch Over-Klausel, einer Zinsabzugsbeschränkung und der Hinzurechnungsbesteuerung umfangreiche Regelungen zum Schutz der Bemessungsgrundlage.^[40]

Konkret ist ein Übergang zur Anrechnungsmethode (Art. 73 GKKB-RLV) der steuerfreien Erträge des Art. 11 GKKB-RLV für Gesellschaften oder Betriebsstätten in Drittländern vorgesehen, die einer Gewinnbesteuerung kleiner als 40 v. H. des durchschnittlichen Körperschaftsteuersatzes der Mitgliedsstaaten unterliegen oder aufgrund von Sonderregelungen (z. B. steuerprivilegierte Holdinggesellschaften^[41] ) einem niedrigeren, als den dort allgemeinen, Steuersatz herangezogen werden.^[42]

Die Zinsabzugsbeschränkung des Art. 81 GKKB-RLV greift für verbundene Unternehmen in Drittstaaten, die ein ähnliches Abkommen über den Informationsaustausch^[43] abgeschlossen haben, und dessen Steuersatz den zuvor genannten Referenzsteuersatz unterschreitet oder einer Sonderregelung unterliegt. Darüber hinaus ist ein Abzug für Drittunternehmen in Staaten, die kein Abkommen über den Informationsaustausch abgeschlossen haben, nur eingeschränkt möglich. Ein Abzug ist möglich bis zum Betrag, der unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes ermittelt werden würde, sofern diese Drittunternehmen einer Geschäftstätigkeit nachgehen, börsennotiert sind oder die Zinsen im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung des verbundenen Unternehmens berücksichtigt werden (Art. 81 Abs. 3 GKKB-RLV).^[44]

Die Hinzurechnungsbesteuerung greift für nicht ausgeschüttete Gewinne von beherrschten, nicht börsennotierten, ausländischen Gesellschaften in Drittländern, die kein Mitglied des EWR sind und kein Abkommen über den Informationsaustausch unterzeichnet haben. Diese Einkünfte werden der Bemessungsgrundlage hinzugerechnet. Als Beherrschung gilt gem. Art. 82 Abs. 1 Buchst. a) GKKB-RLV ein Besitz von mehr als 50 v. H. der Stimmrechte, des Kapitals oder ein Anspruch von mehr als 50 v. H. auf den Gewinn.

Vorrausetzung ist, dass diese Gesellschaften einer Gewinnbesteuerung kleiner als 40 v. H. des durchschnittlichen Körperschaftsteuersatzes der Mitgliedsstaaten unterliegen oder eine Sonderregelung zur Anwendung kommt (Art. 82 Abs. 1 GKKB-RLV). Es bedarf zur Anwendung mehr als 30 v. H. passiver Einkünfte, die zu mehr als 50 v. H. auf Transaktionen zwischen dem Steuerpflichtigen oder seiner verbundenen Unternehmen zurückzuführen sind (Art. 82 Abs. 3 GKKB-RLV).^[45] Im Falle einer Anwendung werden spätere Gewinnausschüttungen, da sie bereits hinzugerechnet worden sind, freigestellt, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden (Art. 83 Abs. 5 GKKB-RLV).^[46]

Empfangene Zinsen, Lizenzgebühren und weitere Faktoreinkommen, die der Besteuerung unterlagen, sind in die Bemessungsgrundlage der GKKB-Unternehmung einzubeziehen (Art. 76 GKKB-RLV). Die Anrechnung erfolgt, getrennt nach den Einkunftsarten und in jedem Mitgliedsstaat separat, so dass sich Anrechnungsüberhänge ergeben können, die nicht verrechnet werden. Um eine korrekte Anrechnung zu gewährleisten, sind zwei v. H. der Kosten abzugsfähig, wobei ein niedrigerer Betrag nachgewiesen werden kann (Art. 76 Abs. 4 GKKB-RLV).^[47]

Korrespondierend sind Quellensteuern auf Zinsen und Lizenzgebühren, die eine GKKB-Unternehmung leistet, unter den Mitgliedsstaaten gem. Art. 77 GKKB-RLV aufzuteilen. Eine mögliche Quellensteuer auf Gewinnausschüttungen ist hiervon ausgenommen und verbleibt im jeweiligen Sitzstaat des Gruppenunternehmens.^[48]

3. Gewinn- und Investitionsverlagerung

3.1. Wegfall traditioneller Gestaltungsmöglichkeiten

Aufgrund des internationalen Steuersatzgefälles versuchen Unternehmen durch Verlagerung ihrer Buchgewinne in Niedrigsteuerländer einen höheren Gewinn nach Steuern zu erwirtschaften, so dass Investitionsentscheidungen verzerrt werden.^[49]

Der Richtlinienvorschlag sieht eine vollständige Kapital-, Schulden-, Forderungs- und Zwischenergebniskonsolidierung aller einbezogenen Gruppenmitglieder vor. Da-durch können interne Transaktionen nicht mehr zur Steuergestaltung genutzt werden.

Minder- oder Mehrbesteuerungen, die wegen der Anwendung der direkten Methode und unterschiedlicher Auslegung der beteiligten Finanzbehörden entstehen konnten, sind nun ausgeschlossen. Die bisher sehr zahlreichen Ausgestaltungen mittels Nutzungsüberlassungen von immateriellen Wirtschaftsgütern in Niedrigsteuerländern^[50] scheiden im Rahmen der Gestaltung aus. Eine Finanzierung von Tochterunternehmen in Hochsteuerländern durch Hingabe von Fremdkapital und Generierung von Zinseinkommen in Niedrigsteuerländern bei der mit Eigenkapital ausgestatteten Muttergesellschaft ist innerhalb der Gruppe nicht mehr möglich.^[51]

3.2. Buchgewinnverlagerung

3.2.1. Beeinflussung der Zerlegungsformel

Die Aufteilung des Gewinns erfolgt mittels indirekter Methode anhand einer Zerlegungsformel. Der zu versteuernde Gewinn in Mitgliedsstaat wird durch das Verhältnis der einfließenden Faktoren Umsatz ( ), Arbeit ( ) und Vermögen ( ) zum jeweiligen Gesamtwert der Gruppe ( ) multipliziert mit den gewichteten Faktoren und und der gemeinsamen konsolidierten Bemessungsgrundlage bestimmt^[52]: .

Es gilt die Nebenbedingung, dass

Der Grenzsteuersatz einer Unternehmung im Mitgliedsstaat , die dem nationalen Steuersatz unterliegt, ergibt sich aus:

Der marginale Steuersatz einer Gruppe ist somit die Summe aller , in dessen Ländern die Gruppe einer Besteuerung unterliegt^[53]:

Dadurch wirkt die Steuerbelastung der Unternehmung wie eine jeweils separate Steuer auf die einbezogenen Faktoren Umsatz, Arbeit und Vermögen.^[54]

Folglich lässt sich der Nachsteuergewinn einer Unternehmung indirekt durch eine optimale Verteilung der drei Faktoren auf alle Gruppenmitglieder erhöhen, da weiterhin unterschiedliche, nationale Körperschaftsteuersätze existieren. Entscheidungen in Bezug auf Produktion, Beschäftigung und Absatz werden nicht steuerneutral getroffen.^[55]

Eine Minder- oder Doppelbesteuerung wird durch die Anwendung einer identischen Gewinnermittlung und einheitlicher Formel in allen Mitgliedsstaaten verhindert.^[56] Dies führt dazu, dass die Mitgliedsstaaten nicht einem zusätzlichen Steuerwettbewerb ausgesetzt sind, der durch Veränderungen bei der Gewinnermittlung oder der Formel entsteht, in dem ein Mitgliedsstaat bspw. den Umsatz stärker gewichtet und infolgedessen die inländischen Produktionsstätten besser stellt.^[57]

Die Berücksichtigung des Umsatzfaktors stellt eine nicht mehr – wie sonst gebräuchlich – ausschließlich produktionsbezogene Betrachtungsweise der Bemessungsgrundlage dar.^[58] Der Absatz von Waren und Dienstleistungen erfolgt unabhängig von den beiden anderen Faktoren Arbeit und Vermögen. Es ist im Vergleich zu den restlichen eher immobilen Faktoren einfacher, Umsätze in niedrig besteuerten Mitgliedsstaaten zu lokalisieren, um die Formelzerlegung zu beeinflussen.^[59]

Eine Unternehmung wird ihren Umsatz eher in solchen Mitgliedsländern realisieren, die einen geringeren Körperschaftsteuersatz vorweisen als der Grenzsteuersatz der Gruppe.^[60] Ein Verkauf in Hochsteuerländern erfordert einen höheren relativen Produktpreis als Ausgleich für die stärkere steuerliche Belastung der Umsätze. Daher wird eine hochbesteuerte Unternehmung versuchen ihre Produkte in niedrigbesteuerten Gebieten abzusetzen und eine Unternehmung, die bereits in Niedrigsteuerstaaten produziert, wegen der erforderlichen geringeren Preiskompensation, ihre Produkte auch in hochbesteuerten Staaten verkaufen (Cross-Hauling).^[61]

Das Bestimmungsortprinzip des Art. 96 GKKB-RLV bietet Gestaltungsmöglichkeiten durch Abwehr der Rückfallklausel und Nutzung der gestreuten Rückbezugsregelung.

Beispiel: Eine Unternehmung, ansässig mit ihrer Produktion A im hochbesteuerten Mitgliedsstaat X und tätig im niedrigbesteuerten Mitgliedsstaat Y durch B, verkauft Produkte über ihre Vertriebstochter B an Verbraucher im Land Y.

Durch das Bestimmungsortprinzip ist es unerheblich, ob die Vertriebstochter in Y oder die Muttergesellschaft in X die Produkte direkt verkauft, da der Umsatz in Land Y an die physische Präsenz einer Tochtergesellschaft oder Betriebsstätte in Mitgliedsstaat Y knüpft.^[62]

Fortsetzung des Beispiels: Die Vertriebstochter verkauft die Produkte an einen unabhängigen (oder nicht konsolidierten) Wiederverkäufer, dessen Weiterverkäufe für A unbekannt sind.^[63]

Wäre ein Verkauf direkt durch die produzierende Muttergesellschaft erfolgt, müsste der Umsatz gemäß Rückfallklausel – da der Bestimmungsort nicht definierbar ist – im hochbesteuerten Mitgliedsstaat X besteuert werden. Durch die Zwischenschaltung eines Gruppenmitglieds in Land Y lässt sich die Einbeziehung des Umsatzes zum niedrigbesteuerten Mitgliedsstaat Y verlagern.

Fortsetzung des Beispiels: Die Unternehmung verkauft Produkte in einem Mitgliedsstaat ohne ansässiges Gruppenmitglied oder im Drittland Z (Nowhere-Sales).

Die Umsätze gehen in den Umsatzfaktor aller Gruppenmitglieder im Verhältnis der beiden Faktoren Arbeit und Vermögen ein. Aufgrund der Berücksichtigung des Verhältnisses der anderen Faktoren, kann eine bloße Begründung oder Steigerung des Absatzes im Land Z die Steuerbelastung nicht senken.

Unter der Voraussetzung, dass der Gesamtumsatz unverändert bleibt, kann die Unternehmung gezielt versuchen ihren Absatz aus hochbesteuerten Mitgliedsstaaten in Land Z zu verlagern und folglich ihre Steuerbelastung weiter zu senken, sofern die Märkte der Gruppenmitglieder mit einem Körperschaftsteuersatz unter dem Grenzsteuersatz bereits gesättigt sind und keine weitere Umsatzverlagerung ermöglichen.

Die Gestaltung mithilfe des Umsatzfaktors wird allerdings durch mögliche höhere Transport- und Logistikkosten, die aufgrund der tatsächlichen Beförderung und Lieferung entstehen, sowie eine geringere Gewinnmarge bei Beteiligung eines Weiterverkäufers erschwert und muss im Rahmen der Steuerplanung berücksichtigt werden.^[64] Auch können langjährige Kundenbeziehungen und damit zusammenhängende verkaufspolitische Überlegungen die Umsatzverlagerung zu weiterer Komplexität führen.^[65]

Die Einbeziehung des Faktors Arbeit entspricht ebenfalls nicht den international gebräuchlichen Anknüpfungspunkten im Rahmen des Quellenprinzips bei der Gewinnbesteuerung. Es wird bei der Ermittlung gleichgewichtet auf die Lohnsumme und der Anzahl der Beschäftigten abgestellt, deren Werte sich durch die Finanzverwaltung allerdings leicht feststellen lassen.^[66]

Deshalb ermittelt sich der Faktor Arbeit aus:

Die Berücksichtigung der Arbeitnehmeranzahl dient der Anpassung der verschiedenen Lohnniveaus in den Mitgliedsstaaten. Unterschiedliche Stundenlöhne repräsentieren jedoch die verschiedenen Produktivitäten in den jeweiligen Ländern. Es entstehen weitere Verzerrungen, da die tatsächliche Wertschöpfung eines leitenden Angestellten im Vergleich zu einem einfachen Arbeiter der Unternehmung im Richtlinienvorschlag unberücksichtigt bleibt.^[67]

Da die Formelzerlegung wie eine separate Lohnsteuer auf die Unternehmung wirkt, entsteht ein Anreiz, Personal vor allem in Niedrigsteuerländern zu beschäftigen.^[68]

Beispiel: Eine Unternehmung mit einer Gesamtlohnsumme von 1000 Geldeinheiten beschäftigt zehn Angestellte – fünf leitende Angestellte (Bruttogehalt je 150 Geldeinheiten) in einem Hochsteuerland X und weitere fünf Arbeiter (Bruttogehalt je 50 Geldeinheiten) in der Produktion des Niedrigsteuerlandes Y. In Land X fließen demnach nur der Gehälter in die Gewinnbesteuerung ein, in Y 37,5 v. H. Die Unternehmung beschließt nun, die Produktion in Y auszuweiten und fünf zusätzliche Mitarbeiter dort einzustellen. Dem Land X stehen nun zu, wohingegen der niedrigbesteuerte Staat Y 53,3 v. H. in die Berechnung einbezieht.

Durch die zusätzliche Beschäftigung im Niedriglohn- und niedrigbesteuerten Land Y konnte die Unternehmung die Gesamtsteuerbelastung senken.

Eine weitere Gestaltungsmöglichkeit ist die Substitution von Angestellten durch Rationalisierung^[69]: Im Zuge der Anschaffung eines neuartigen Computers werden leitende Angestellte in Land X entlassen, die Gesamtlohnsumme sinkt auf 850 Geldeinheiten. Es kommt zu einer niedrigeren Steuerbelastung – aufgrund des nun höheren Anteils der Lohnsumme und der Beschäftigten in Land Y –, die jedoch durch den entgegen gesetztem Einfluss des Wirtschaftsguts (Aktivierung und Abschreibung) auf den Faktor Vermögen wieder ausgeglichen werden kann. Der gegenteilige Effekt tritt bei Rationalisierung der Arbeiter auf – also eine u. U. höhere Steuerbelastung. Lässt sich gar auf produktiveres Humankapital zurückgreifen, entfällt der konterkarierende Einfluss beim Faktor Vermögen.

Die Unternehmung wird sich in Mitgliedsstaaten, die einen eher geringen gesetzlichen Kündigungsschutz vorweisen, niederlassen, um für derartige Gestaltungsoptionen flexibel zu sein. Zusätzlich kann sie in Bezug auf die Definition von Beschäftigten die unterschiedlichen Rechtsvorschriften ausnutzen, da diese weiterhin nach nationalem Recht bestimmt werden.^[70]

Gehaltserhöhungen werden eher in Ländern mit Niedriglöhnen realisiert, da die Anpassung der Löhne an die des hochbesteuerten Landes zu einer Verbesserung des Aufteilungsfaktors Lohnsumme zum niedrigbesteuerten Mitgliedsstaat führt. Ist das Lohnniveau in allen tätigen Mitgliedsstaaten ausgeglichen, beeinflussen weiterhin die national ungleichen Steuersätze die Entscheidung über Beschäftigung.

Die Gewinne des eingesetzten Kapitals sollen an dem Ort besteuert werden, an dem die Wirtschaftsgüter eingesetzt werden. Daher wird die Einbeziehung des Vermögens im Rahmen der Gewinnbesteuerung als zentraler Faktor angesehen, der jedoch eine identische Produktivität des Kapitals an allen Produktionsstandorten der Gruppe voraussetzt.^[71] Da vollkommene Kapitalmärkte meist nur in der Theorie existieren, wird dieser zugrunde gelegten Annahme in der Literatur widersprochen.^[72]

[...]

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^[1] Vgl. Beller, FTD Online vom 21.08.2011.

^[2] Vgl. Ruding, Ruding-Ausschuss, 1992, S. 27 – 28.

^[3] Vgl. Vascega/van Thiel, ET 2011, S. 374 – 375; Herzig, Harmonisierung der Körperschaftsteuer-

[3] systeme, 1994, S. 91 – 92.

^[4] Vgl. Europäische Kommission, Ein Binnenmarkt ohne steuerliche Hindernisse. Strategie zur Schaf-

[4] fung einer konsolidierten Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage für die grenzüberschreitende

[4] Unternehmenstätigkeit in der EU, KOM(2001) 582.

^[5] Vgl. Spengel, Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 892.

^[6] Vgl. Kußmaul/Niehren/Pfeifer, StuW 2010, S. 177.

^[7] Vgl. Wassermeyer, Symposium für Otto H. Jacobs, 2005, S. 68 – 69.

^[8] Vgl. Kahle, WPg 2006, S. 1401 – 1402.

^[9] Vgl. Europäische Kommission, Vorschlag für eine Richtlinie des Rates vom 16. März 2011 über

[9] eine Gemeinsame konsolidierte Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage (GKKB), KOM(2011)

[9] 121/4 2011, im Folgenden „GKKB-RLV“.

^[10] Vgl. Devereux, ITPF 2004, S. 83 – 84.

^[11] Vgl. Herzig, DB 2011, S. M01.

^[12] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\057\doc\de 2007, S. 6.

^[13] Vgl. Abschnitt 3.2.1.

^[14] Vgl. Förster/Krauß, IStR 2011, S. 607 – 608.

^[15] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\057\doc\de 2007, S. 6 – 7.

^[16] Vgl. Herzig, IStR 2011, S. 663.

^[17] Vgl. Scheffler/Krebs, DStR-Beih 2011, S. 14.

^[18] Vgl. Scheffler/Krebs, DStR-Beih 2011, S. 24.

^[19] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\057\doc\de 2007, S. 21.

^[20] Vgl. Lenz/Rautenstrauch, DB 2011, S. 729.

^[21] Vgl. Förster/Krauß, IStR 2011, S. 610 – 611.

^[22] Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2011, S. 247.

^[23] Vgl. Kahle/Dahlke, StuB 2011, S. 456.

^[24] Vgl. Hellerstein/McLure, ITPF 2004, S. 208;

[24] Hellerstein, A CCCTB for Europe, 2008, S. 150 –152.

^[25] Vgl. Spengel/Oestreicher, DStR 2009, S. 780.

^[26] Förster/Krauß, IStR 2011, S. 613.

^[27] Vgl. Spengel, A CCCTB for Europe, 2008, S. 42.

^[28] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\060\doc\de 2007, S. 19.

^[29] Vgl. Stähler/Heidemann, Der Schweizer Treuhänder 2011, S. 507.

^[30] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\060\doc\de 2007, S. 18.

^[31] Vgl. Kahle/Dahlke, StuB 2011, S. 456.

^[32] Vgl. Spengel, Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 892.

^[33] Analog der Problematik des deutschen § 8c KStG; vgl. Mors/Rautenstrauch, Ubg 2008, S. 101.

^[34] Vgl. Hohenwarter, CCCTB, 2008, S. 179 – 181.

^[35] Vgl. Förster/Krauß, IStR 2011, S. 611.

^[36] Vgl. Stähler/Heidemann, Der Schweizer Treuhänder 2011, S. 509.

^[37] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\RD\003\doc\de 2010, S. 3.

^[38] Richtlinie des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im

[38] Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG (2011/16/EU).

^[39] Vgl. Lenz/Rautenstrauch, DB 2011, S. 730.

^[40] Vgl. Mors/Rautenstrauch, Ubg 2008, S. 103 – 104.

^[41] Vgl. Stähler/Heidemann, Der Schweizer Treuhänder 2011, S. 510.

^[42] Vgl. Lenz/Rautenstrauch, DB 2011, S. 729.

^[43] Richtlinie des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im

[43] Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG (2011/16/EU).

^[44] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\RD\004\doc\de 2010, S. 5.

^[45] Vgl. Lenz/Rautenstrauch, DB 2011, S. 729.

^[46] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\RD\004\doc\de 2010, S. 7 – 8.

^[47] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\RD\003\doc\de 2010, S. 5 – 6.

^[48] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\RD\003\doc\de 2010, S. 6.

^[49] Vgl. Oestreicher et al., Modelle einer Konzernbesteuerung, 2008, S. 290 – 291.

^[50] Vgl. Grubert, NTJ 2003, S. 239 – 240.

^[51] Vgl. Spengel/Braunagel, StuW 2006, S. 34.

^[52] Vgl. Goolsbee/Maydew, JoPE 2000, S. 127.

^[53] Vgl. Goolsbee/Maydew, JoPE 2000, S. 127 – 128.

^[54] Vgl. McLure, The Economics of Taxation, 1980, S. 329 – 334;
Gordon/Wilson, Econometrica 1986, S. 1357 – 1360.

^[55] Vgl. Weiner/Mintz, ET 2002, S: 348 – 349; McLure, Tax and Economy, 2008, S. 168 – 170.

^[56] Vgl. Schreiber, StuW 2004, S. 218.

^[57] Vgl. Pomp/Gerten, IStR 2008, S. 384 – 385.

^[58] Vgl. Scheffler, ZfB Special Issue 2010, S. 63.

^[59] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\056\doc\de 2007, S. 13.

^[60] Vgl. Oestreicher et al., Modelle einer Konzernbesteuerung, 2008, S. 309.

^[61] Vgl. Gordon/Wilson, Econometrica 1986, S. 1370 – 1372.

^[62] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\060\doc\de 2007, S. 18.

^[63] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\064\doc\de 2008, S. 12 – 13.

^[64] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\056\doc\de 2007, S. 13.

^[65] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\064\doc\de 2008, S. 13.

^[66] Vgl. Schreiber, StuW 2004, S. 222.

^[67] Vgl. Wellisch, StuW 2004, S. 273.

^[68] Vgl. Oestreicher et al., Modelle einer Konzernbesteuerung, 2008, S. 309.

^[69] Vgl. Kahle/Dahlke, StuB 2011, S. 458.

^[70] Vgl. Europäische Kommission, CCCTB\WP\056\doc\de 2007, S. 3 – 6.

^[71] Vgl. Kahle/Dahlke, StuB 2011, S. 457; Oestreicher, Konzern-Gewinnabgrenzung, 2000, S. 174.

^[72] Vgl. Kopits/Mutén, The State Corporation Income Tax, 1984, S. 274 – 276.