Die Grundkonzeption des deutschen Umwandlungssteuergesetzes hat sich durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, SEStEG genannt, weitestgehend verändert.
Die vorliegende Seminararbeit soll die Systematik der gesetzlichen Vorschriften für die Einbringungsvorgänge in eine Kapitalgesellschaft nach dem UmwStG darstellen und anhand dieser die steuerlichen Rechtsfolgen auf Seiten der Beteiligten erläutern.
Zunächst werden in Kapitel 2 die Einbringungsvorgänge der Sacheinbringung und des Anteilstauschs beschrieben, die unter das UmwStG fallen. Anschließend werden diese Vorgänge jeweils auf der Ebene des übernehmenden und des übertragenden Rechtsträgers behandelt.
In Kapitel 3 geht es schließlich darum, die steuerlichen Auswirkungen, die aufgrund der geltenden Rechtsvorschriften (§§ 22 und 23 UmwStG) auf beide Beteiligte nach der Einbringung zukommen, aufzuzeigen.
Da der Formwechsel gem. § 25 UmwStG, lediglich auf die Anwendbarkeit der §§ 20-23 UmwStG verweist, wird darauf in dieser Arbeit nicht näher eingegangen.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
2. Sacheinbringung § 20 UmwStG und Anteilstausch § 21 UmwStG
2.1 Sachlicher Anwendungsbereich
2.2 Persönlicher Anwendungsbereich
2.3 Ebene der übernehmenden Gesellschaft
2.3.1 Grundansatz zum gemeinen Wert
2.3.2 Ansatz zum Buchwert oder Zwischenwert
2.4 Auswirkungen auf Ebene der einbringenden Gesellschaft
3. Steuerliche Auswirkungen nach der Einbringung
3.1 Rückwirkende Besteuerung auf Ebene des Einbringenden (§ 22 UmwStG)
3.1.1 Veräußerungsvorgang durch den Einbringenden nach einer Sacheinlage
3.1.2 Veräußerungsvorgang durch die übernehmende Gesellschaft nach einer Sacheinbringung oder einem Anteilstausch
3.2 Steuerliche Auswirkungen auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft (§ 23 UmwStG)
Literaturverzeichnis
Rechtsquellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
Die Grundkonzeption des deutschen Umwandlungssteuergesetzes hat sich durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, SEStEG genannt, weitestgehend verändert.
Die vorliegende Seminararbeit soll die Systematik der gesetzlichen Vorschriften für die Einbringungsvorgänge in eine Kapitalgesellschaft nach dem UmwStG darstellen und anhand dieser die steuerlichen Rechtsfolgen auf Seiten der Beteiligten erläutern.
Zunächst werden in Kapitel 2 die Einbringungsvorgänge der Sacheinbringung und des Anteilstauschs beschrieben, die unter das UmwStG fallen. Anschließend werden diese Vorgänge jeweils auf der Ebene des übernehmenden und des übertragenden Rechtsträgers behandelt.
In Kapitel 3 geht es schließlich darum, die steuerlichen Auswirkungen, die aufgrund der geltenden Rechtsvorschriften (§§ 22 und 23 UmwStG) auf beide Beteiligte nach der Einbringung zukommen, aufzuzeigen.
Da der Formwechsel gem. § 25 UmwStG, lediglich auf die Anwendbarkeit der §§ 20-23 UmwStG verweist, wird darauf in dieser Arbeit nicht näher eingegangen.
2. Sacheinbringung § 20 UmwStG und Anteilstausch § 21 UmwStG
Das Umwandlungssteuergesetz regelt im Ersten Teil gem. §§ 1 und 2 UmwStG die allgemeinen Vorschriften der Umwandlungsvorgänge. Der Sechste Teil des Gesetzes beinhaltet die Einbringung von Unternehmensteilen in eine KapG, Personengesellschaft oder Genossenschaft[1] sowie den Anteilstausch. Dieser Teil fällt für den sachlichen Anwendungsbereich der Umwandlung unter § 1 Abs. 3 UmwStG und für den persönlichen Anwendungsbereich unter § 1 Abs. 4 UmwStG. Außerdem unterliegen die Sacheinbringung[2] i.S.d. § 20 UmwStG und der Anteilstausch i.S.d. § 21 UmwStG gesonderten Regelungen.
2.1 Sachlicher Anwendungsbereich
In § 1 Abs. 3 UmwStG eröffnet sich ein sachlicher Anwendungsbereich, der alle Einbringungsvorgänge regelt, die unter den Sechsten Teil fallen. Dieser Anwendungsbereich ist durch die Europäisierung von Sacheinbringungsvorgängen[3] notwendig geworden, sodass nun auch ausländische und grenzüberschreitende Sachverhalte, die nicht unter das nationale UmwG fallen, steuerlich geregelt werden.[4] Die abschließende Aufzählung der Vermögensübergänge im Wege der Einzelrechtsnachfolge i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 4, 5 UmwStG für die Einbringung von Betriebsvermögen in eine KapG sowie für den Austausch von Anteilen schließt alle anderen Einbringungsmöglichkeiten aus.[5]
Im Wege der Gesamtrechtsnachfolge i.S.d. § 1 Abs. 3 Nr. 1-3 UmwStG kann der Sacheinlagengegenstand i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG nur durch Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung i.S.d. §§ 2 und 123 Abs. 1 und 2 UmwG von Personen- und Partnergesellschaften oder durch vergleichbare ausländische Vorgänge auf die übernehmende Gesellschaft übergehen. Dies ist auch durch die Ausgliederung von Vermögensteilen i.S.d. § 123 Abs. 3 UmwG, durch vergleichbare ausländische Vorgänge oder durch Formwechsel i.S.d. § 190 Abs. 1 UmwG möglich. Die Anwendung von § 1 Abs. 3 UmwStG setzt die Erfüllung des persönlichen Anwendungsbereichs i.S.d. § 1 Abs. 4 UmwStG voraus.
2.2 Persönlicher Anwendungsbereich
Für den persönlichen Anwendungsbereich nennt § 1 Abs. 4 Satz 1 UmwStG die Voraussetzungen an den übernehmenden und den übertragenden Rechtsträger vor der Einbringung. Bei einer Sacheinbringung kann gem. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG jede natürliche oder juristische Person i.V.m. § 1 Abs. 2 UmwStG Einbringender sein, sofern sie in der EU oder im EWR ansässig ist.[6] Der übertragende und der übernehmende Rechtsträger müssen nach den Regelungen eines Staates der EU bzw. des EWR gegründet worden sein. Zudem müssen sich deren Sitz sowie der Ort der Geschäftsleitung in der EU oder im EWR befinden, d.h. das Kriterium der „doppelten Ansässigkeit“ muss erfüllt sein.[7] Gem. § 1
Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG kann nun auch ein Rechtsträger aus einem Drittstaat durch Wahrung der deutschen Besteuerung bzgl. des Gewinns aus der Veräußerung der erhaltenen Anteile Einbringender sein.[8] Für alle beteiligten ausländischen übernehmenden KapG ist ein Typenvergleich durchzuführen, damit die Übernehmerin in der BRD als solch eine angesehen werden kann.[9] Gründungs- und Sitzstaat des Rechtsträgers sowie der Staat des Orts der Geschäftsleitung können sich unterscheiden; dabei ist unerheblich, wo das zum eingebrachten Unternehmensteil gehörende BV belegen ist.[10]
Beim Anteilstausch hingegen werden keine Vorschriften bzgl. der Ansässigkeit des Einbringenden genannt.[11] Die Anpassung des UmwStG an das SEStEG wirkt sich insbesondere dahingehend aus, dass jede inländische oder ausländische KapG oder natürliche Person aus einem EU-, EWR- oder Drittstaat als Einbringender in Frage kommt.[12] Wie bei der Sacheinbringung unterliegt die übernehmende KapG gem. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG auch bei einem Anteilstausch der doppelten Ansässigkeit in der EU bzw. im EWR.
2.3 Ebene der übernehmenden Gesellschaft
Das UmwStG zielt auf das Unternehmensfortführungsprinzip ab, d.h. bei einer steuerneutralen Einbringung sollen stille Reserven fortgeführt werden. Dies steht dem Marktrealisationsprinzip gegenüber, welches die Veräußerung und Aufdeckung stiller Reserven vorsieht.[13] § 20 Abs. 1 und § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG nennen alle tatbestandsmäßig in Betracht kommenden Vermögensübertragungen einer „steuemeutralen“ Einbringung.
Gem. § 20 Abs. 1 UmwStG können nur Sachgesamtheiten wie ein Betrieb[14], ein Teilbetrieb[15] mit wesentlichen Betriebsgrundlagen[16] oder ein Mitunternehmeranteil mit Beteiligung am Gesamthandelsvermögen sowie am Sonderbetriebsvermögen[17] in eine KapG eingebracht werden. Gem. § 21 Abs. 1 Satz 1 können beim Anteilstausch Anteile an einer KapG in eine ebensolche eingebracht werden. § 21 UmwStG kommt allerdings nicht zur Anwendung, wenn die eingebrachten Anteile Bestandteil des eingebrachten Betriebsvermögen sind.[18] Sowohl im Falle der Sacheinbringung als auch beim Anteilstausch muss die übernehmende KapG dem übertragenden Rechtsträger als Gegenleistung durch eine Kapitalerhöhung eigene neue Anteile übertragen.[19] Durch diese neuen Anteile ist gewährleistet, dass die im Vermögen enthaltenen stillen Reserven richtig repräsentiert werden und der übertragende Rechtsträger Gesellschafter an der übernehmenden KapG wird. So besteht weiterhin die steuerliche Verstrickung der stillen Reserven.[20] Dieser Erwerb von Gesellschaftsanteilen wird grundsätzlich als entgeltlicher Vorgang behandelt und stellt einen tauschähnlichen Veräußerungsvorgang dar.[21]
Darüber hinaus können dem Einbringenden durch die übernehmende Gesellschaft gem. § 20 Abs. 2 Satz 3 und § 21 Abs. 1 Satz 3 UmwStG auch zusätzliche Wirtschaftsgüter wie z.B. Gesellschaftsforderungen oder Pensionszusagen als Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen gewährt werden.[22] Wichtig ist, dass das Bewertungswahlrecht dagegen beim übernehmenden Rechtsträger liegt, sodass der Einbringende die Höhe der aufzudeckenden stillen Reserven nicht selbst beeinflussen kann.[23]
2.3.1 Grundansatz zum gemeinen Wert
Für die übernehmende Gesellschaft gilt der gemeine Wert gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG als Grundansatz für die Bewertung des eingebrachten BV und gem. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für die der eingebrachten Anteile. Für den einfachen Anteilstausch gilt dies unabhängig von der Höhe der Beteiligung, was der Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts im Wege des Tauschs i.S.d. § 6 Abs. 6 Satz 1 EStG entspricht.[24] Gem. § 9 Abs. 2 BewG gilt der gemeine Wert als der Wert, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des WG bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Bei einer Sacheinbringung wird ein einheitlicher Wertansatz nach den Regelungen einer Betriebsveräußerung i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG sowie die Ermittlung eines Auflösungsgewinns gefordert.[25] Der Grundansatz des gemeinen Wertes soll dabei zur vollständigen Aufdeckung aller stillen Reserven im BV und somit zu einer Aufstockung des Umlaufvermögens führen. Zum Ansatz in der Bilanz kommen jetzt auch immaterielle WG wie z.B. der originäre Firmenwert.[26]
2.3.2 Ansatz zum Buchwert oder Zwischenwert
Als Ausnahme zu dieser grundsätzlich genannten Bewertungsregel nennt der Gesetzgeber in § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG bestimmte Voraussetzungen für den Buch- oder Zwischenwertansatz, der eine steuerneutrale Einbringung von BV oder Anteilen ohne Aufdeckung aller stillen Reserven ermöglicht. Gem. dieser Bestimmung kann die übernehmende Gesellschaft durch Antrag[27] das eingebrachte BV nur einheitlich mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert ansetzen. Dasselbe gilt gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG für die eingebrachten Anteile.
Die Voraussetzungen der Sacheinbringung zum Buch- oder Zwischenwertansatz i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1-3 UmwStG sind kumulativ zu erfüllen. Zunächst muss die übernehmende Gesellschaft der Körperschaftssteuer unterliegen und damit dem Grundgedanken der einmaligen Besteuerung der stillen Reserven folgen. Zudem dürfen die Passivposten des eingebrachten BV ohne Berücksichtigung des Eigenkapitals die Aktivposten nicht übersteigen, sodass kein Negativkapital eingebracht wird.[28] Des Weiteren darf das Recht der BRD hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus einer (späteren) Veräußerung des eingebrachten BV bei der übernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wer- den.[29] Dies betrifft Einbringungsvorgänge, an denen ausländische Rechtsträger beteiligt sind, denn hier könnte das BV mit stillen Reserven aus der inländischen Steuerverhaftung ausscheiden.[30] Für inländisches BV besteht in Deutschland Steuerpflicht; handelt es sich dagegen um ausländisches BV, kann der Veräußerungsgewinn je nach DBA freigestellt werden oder die ausländische Steuer kann angerechnet werden. Besteht vor der Einbringung kein Besteuerungsrecht der BRD, so kann der Wertansatz frei gewählt werden.[31]
Nur bei einem sog. „qualifizierten Anteilstausch“[32] kommt gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG ein Buch- oder Zwischenwertansatz für die eingebrachten Anteile durch einen Antrag der übernehmenden Gesellschaft in Frage. Das bedeutet, die übernehmende Gesellschaft muss aufgrund ihrer Beteiligung nach der Einbringung - einschließlich der eingebrachten Anteile - nachweisbar unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft haben.[33] Dabei reicht die Aufstockung der bestehenden Stimmrechtsmehrheit der Übernehmerin für die Anwendung des § 21 UmwStG aus.[34] Ungeachtet eines DBA darf gem. § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 HS 2 UmwStG auch beim Anteilstausch das Recht der BRD hinsichtlich einer (späteren) Veräußerung der erhaltenen Anteile nicht aus geschlossen oder beschränkt sein.[35]
2.4 Auswirkungen auf Ebene der einbringenden Gesellschaft
Auf der Ebene des Einbringenden entsteht bei der Einbringung eine Wertverknüpfung zwischen der übernehmenden KapG und dem übertragenden Rechtsträger. Das eingebrachte BV mit stillen Reserven i.S.d. § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG und die eingebrachten Anteile i.S.d. § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG werden zu dem Wert übernommen, mit dem die Übernehmerin die Vermögenswerte angesetzt hat. Dieser angesetzte Wert legt den Veräußerungspreis[36] der eingebrachten Anteile oder des BV und die Anschaffungskosten[37] der neu erhaltenen Gesellschaftsanteile an der Übernehmerin für den einbringenden Rechtsträgers fest.
[...]
[1] Im Folgenden wird auf die Nennung der Genossenschaft verzichtet.
[2] Vgl. Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 20 UmwStG, 917; vgl. Schwedhelm, Die Unternehmensumwandlung, 2006, 38.
[3] Vgl. Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 2007, § 20 UmwStG, 578.
[4] Vgl. Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 20 UmwStG, 901.
[5] Vgl. Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 20 UmwStG, 896; vgl. Patt, in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 2007, § 20 UmwStG, 578.
[6] Vgl. Benz/Rosenberg, BB 2006, 51, 53.
[7] Vgl. Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2008, 466f.
[8] Vgl. Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Schäfer, Das SEStEG, 2007, § 20 UmwStG, 151.
[9] Vgl. Forst/Radmer, EStB 2007, 61, 62.
[10] Vgl. Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 20 UmwStG, 907.
[11] Vgl. Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2008, 438.
[12] Vgl. Ott, INF 2007, 387, 387ff.
[13] Vgl. Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2008, 439.
[14] Vgl. Heß/Schnitger, in: PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, §20 UmwStG, 220.
[15] Vgl. Strobel-Haarmann, in: Wassermeyer, Umwandlungen im Zivil-und Steuerrecht, 2000, 553, 560; vgl. auch Heß/Schnitger, in: PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, §20 UmwStG, 220.
[16] Vgl. Strahl, in: Carle/Stahl/Strahl/Korn, Umwandlungen, 2007, 81, 82.
[17] Vgl. Strahl, in: Carle/Stahl/Strahl/Korn, Umwandlungen, 2007, 81, 85; vgl. Heß/Schnitger, in: PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, § 20 UmwStG, 225.
[18] In diesem Fall greift § 20 UmwStG, vgl. Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Schäfer, Das SEStEG, 2007, § 21 UmwStG, 166.
[19] Vgl. Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Schäfer, Das SEStEG, 2007, § 20 UmwStG, 149f.
[20] Vgl. Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2008, 439.
[21] Vgl. Herlinghaus, in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2008, § 20 UmwStG, 896; vgl. Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2008, 448.
[22] Vgl. Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2008, 581; vgl. Strahl, in: Carle/Stahl/Strahl/Korn, Umwandlungen, 2007, 81,92; vgl. Forst/Nottmeier, EStB 2006, 303, 304.
[23] Vgl. Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2008, 445f.
[24] Vgl. Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2008, 578; vgl. Ott, INF 2007, 387, 387ff.
[25] Vgl. Heß/Schnitger, in: PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, § 20 UmwStG, 223; vgl. Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2008, 505.
[26] Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Schäfer, Das SEStEG, 2007, §20 UmwStG, 15 3 f.; vgl. Heß/Schnitger, in: PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, §20 UmwStG, 491.
[27] Vgl. Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Schäfer, Das SEStEG, 2007, § 20 UmwStG, 158; vgl. Heß/Schnitger, in: PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, § 20 UmwStG, 224.
[28] Vgl. Strahl, in: Carle/Stahl/Strahl/Korn, Umwandlungen, 2007, 81, 93; vgl. Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2008, 477.
[29] Vgl. Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Schäfer, Das SEStEG, 2007, § 20 UmwStG, 154.
[30] Vgl. Heß/Schnitger, in: PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, § 20 UmwStG, 226.
[31] Vgl. Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Schäfer, Das SEStEG, 2007, §20 UmwStG, 149; vgl. Heß/Schnitger, in: PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, § 20 UmwStG, 227.
[32] Vgl. Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2008, 579; vgl. Strahl, in: Carle/Stahl/Strahl/Korn, Umwandlungen, 2007, 81, 88; vgl. Ott, INF 2007, 387, 387ff.
[33] Vgl. Benz/Rosenberg, in: Blumenberg/Schäfer, Das SEStEG, 2007, § 21 UmwStG, 166.
[34] Vgl. Heß/Schnitger, in: PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, § 21 UmwStG, 243.
[35] Vgl. Fuhrmann, in: Carle/Stahl/Strahl/Korn, Umwandlungen, 2007,249, 279.
[36] Vgl. Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2008, 493; vgl. Heß/Schnitger, in: PricewaterhouseCoopers AG (Hrsg.), Reform des Umwandlungssteuerrechts, 2007, § 20 UmwStG & § 21 UmwStG, 233 und 243ff.
[37] Vgl. Brähler, Umwandlungssteuerrecht Grundlagen, 2008, 495f.
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