Bilanzielle Behandlung latenter Steuern im Vergleich. Die handelsrechtlichen Regelungen vor und nach dem BilMoG sowie nach internationalen Standards

Bachelorarbeit , 2009 , 73 Seiten , Note: 1,6

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Die Unterschiede und Auswirkungen zwischen den verschiedenen Rechnungslegungssystemen nach dem deutschen Handelsrecht und den IFRS im Bereich der latenten Steuern im Einzelabschluss sind Inhalt dieser Bachelorarbeit.
Es werden der Begriff und die Ursachen latenter Steuern erklärt. Anschließend werden konzeptionelle Grundlagen latenter Steuern dargestellt und auf der Grundlage der Darstellung der Bilanzierung latenter Steuern nach dem geltenden Handelsrecht die durch das BilMoG eingeführten Änderungen im Einzelabschluss beschrieben.

„Der Milliardenpoker um die latenten Steuern“ titelte die FAZ bereits im April 2008. Im Mittelpunkt des Artikels standen die riesigen Gewinneinbußen großer deutscher Unternehmen durch die Neubewertung aktiver latenter Steuern aufgrund der mit der Unternehmenssteuerreform bedingten Steuersatzsenkung. Auch die Stellenangebote im Bereich des Rechnungswesens fordern in den Profilen regelmäßig gute Kenntnisse in der Bilanzierung latenter Steuern.

Die praktische Relevanz lässt sich beispielsweise dem handelsrechtlichen Jahresabschluss zum 30. September 2008 der Siemens AG entnehmen. Hier sind EUR 1,982 Mrd. latente Steuern in den sonstigen Vermögensgegenständen enthalten. Dennoch kommt der Bedeutung der latenten Steuern im nationalen handelsrechtlichen Jahresabschluss aufgrund des Aktivierungs- und Auswahlrechts eine untergeordnete Rolle zu. Viele deutsche Unternehmen verzichten deshalb völlig auf die Bilanzierung latenter Steuern.

Die hohe internationale Bedeutung latenter Steuern wird in dem nach IFRS erstellten Konzernabschluss zum 30. September 2008 der Siemens AG deutlich. Hier sind EUR 3,009 Mrd. latente Ertragsteuern als Aktivposten und EUR 0,726 Mrd. latente Steuern als Passivposten verzeichnet. Die allgemeine Bedeutung der latenten Steuern auf internationaler Ebene ist an der Bilanzierungspflicht für die passiven und für die aktiven latenten Steuern unabhängig von der Größe des Unternehmens zu erkennen.

In der deutschen Rechnungslegung werden die latenten Steuern durch die Änderungen des BilMoG deutlich an Bedeutung hinzugewinnen.

Inhalt

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Ziel und Aufbau

2 Begriff der latenten Steuern
2.1 Definition latenter Steuern
2.2 Grundsachverhalte für die Entstehung latenter Steuern

3 Bilanzierung latenter Steuern
3.1 Einführung in die Bilanzierung latenter Steuern
3.1.1 Bedeutung und Zielsetzung
3.1.2 Konzepte zur Abgrenzung latenter Steuern
3.1.3 Kriterien zur Bewertung latenter Steuern
3.2 Bilanzierung latenter Steuern nach HGB a. F.
3.2.1 Grundsätzliches
3.2.2 Ansatz der latenten Steuern
3.2.3 Ermittlung und Bewertung der latenten Steuern
3.2.4 Ausweis
3.3 Neukonzeption des HGB im Bereich der latenten Steuern
3.3.1 Novellierung des Bilanzrechts
3.3.2 Auswirkungen der Änderungen
3.3.3 Übergangsreglungen
3.4 Bilanzierung latenter Steuern im IFRS-Abschluss
3.4.1 Konzept und Methode der Steuerabgrenzung
3.4.2 Ansatz
3.4.3 Bewertung
3.4.4. Ausweis
3.4.5 Vergleich IAS 12 mit DRS 10

4 Beurteilung der handelsrechtlichen Neuregelungen und deren praktische Bedeutung
4.1 Jahresabschlussersteller
4.2 Jahresabschlussadressaten
4.3 Jahresabschlussprüfer

5 Konvergenzprojekt des IASB mit dem FASB

6 Resümee

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Vereinfachtes Grundschema zur Ermittlung latenter Steuern

Abbildung 2: Darstellung der Differenzen nach dem Timing-Konzept

Abbildung 3:Darstellung der Differenzen nach dem Temporary-Konzept

Abbildung 4:Vereinfachte Darstellung des Ansatzes latenter Steuern nach HGB a. F

Abbildung 5: Vereinfachte Darstellung des Ansatzes latenter Steuern nach HGB n. F

Abbildung 6: Zu bildende passive latente Steuern

Abbildung 7: Wahlrechtsbedingte passive latente Steuern

Abbildung 8: Zu bildende aktive latente Steuern

Abbildung 9: Wahlrechtsbedingte aktive und passive latente Steuern

Abbildung 10: Vereinfachte Darstellung des Ansatzes latenter Steuern nach IFRS

1 Ziel und Aufbau

„ Der Milliardenpoker um die latenten Steuern “^[1] titelte die FAZ bereits im April 2008. Im Mittelpunkt des Artikels standen die riesigen Gewinneinbußen großer deutscher Unternehmen durch die Neubewertung aktiver latenter Steuern aufgrund der mit der Unternehmenssteuerreform bedingten Steuersatzsenkung.^[2] Auch die Stellenangebote im Bereich des Rechnungswesens fordern in den Profilen regelmäßig gute Kenntnisse in der Bilanzierung latenter Steuern.

Die praktische Relevanz lässt sich beispielsweise dem handelsrechtlichen Jahresabschluss zum 30. September 2008 der Siemens AG entnehmen. Hier sind EUR 1,982 Mrd. latente Steuern in den sonstigen Vermögensgegen-ständen enthalten.^[3] Dennoch kommt der Bedeutung der latenten Steuern im nationalen handelsrechtlichen Jahresabschluss aufgrund des Aktivierungs- und Auswahlrechts eine untergeordnete Rolle zu. Viele deutsche Unternehmen verzichten deshalb völlig auf die Bilanzierung latenter Steuern.

Die hohe internationale Bedeutung latenter Steuern wird in dem nach IFRS erstellten Konzernabschluss zum 30. September 2008 der Siemens AG deutlich. Hier sind EUR 3,009 Mrd. latente Ertragsteuern als Aktivposten und EUR 0,726 Mrd. latente Steuern als Passivposten verzeichnet.^[4] Die allgemeine Bedeutung der latenten Steuern auf internationaler Ebene ist an der Bilanzierungspflicht für die passiven und für die aktiven latenten Steuern unabhängig von der Größe des Unternehmens zu erkennen.

In der deutschen Rechnungslegung werden die latenten Steuern durch die Änderungen des BilMoG deutlich an Bedeutung hinzugewinnen. Die Unterschiede und Auswirkungen zwischen den verschiedenen Rechnungslegungssystemen nach dem deutschen Handelsrecht und den IFRS im Bereich der latenten Steuern im Einzelabschluss sind Inhalt dieser Bachelorarbeit. Aus Platzgründen werden die Probleme von Sonder- und Ergänzungsbilanzen bei Personengesellschaften sowie bei ertragsteuerlichen Organschaften nicht behandelt.

Im Gliederungspunkt 2 werden der Begriff und die Ursachen latenter Steuern erklärt. Gliederungspunkt 3 wird konzeptionelle Grundlagen latenter Steuern darstellen und auf der Grundlage der Darstellung der Bilanzierung latenter Steuern nach dem geltenden Handelsrecht die durch das BilMoG eingeführten Änderungen im Einzelabschluss beschreiben. Zudem enthält Gliederungspunkt 3 die Abweichungen in der Bilanzierung latenter Steuern nach den IFRS. Es folgt Gliederungspunkt 4 mit einer Beurteilung der handelsrechtlichen Neuregelungen aus verschiedenen Sichtweisen. Gliederungspunkt 5 beschreibt den Prozess der Harmonisierung der IFRS und US-GAAP und erläutert den Standardentwurf zur Bilanzierung latenter Steuern des IASB. Gliederungspunkt 6 beendet die Arbeit mit einem Resümee.

2 Begriff der latenten Steuern

2.1 Definition latenter Steuern

Der Begriff „ latent “ stammt von dem lateinischen Wort „ latens “ ab und bedeutet „verborgen“^[5] bzw. „verborgen vorhanden“^[6]. Unter latenten Steuern versteht man einen im handelsrechtlichen Jahresabschluss zu berücksichtigenden fiktiven Steueraufwand bzw. –ertrag aufgrund eines zukünftigen Steuernachteils bzw. -vorteils, der zwar noch verborgen aber dennoch vorhanden ist. „ Latente Steuern stehen somit für Steuerzahlungen, Steuerrückstellungen und Steuererstattungen, deren künftiger Eintritt aktuell erwartet wird.“^[7]

Nach § 274 HGB a. F. resultieren latente Steuern aus Abweichungen zwischen dem handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Ergebnis. Die im handelsrechtlichen Jahresabschluss ausgewiesenen Ertragsteuern stehen durch die Abweichungen in keinem sinnvollen Zusammenhang zum handelsrechtlichen Ergebnis.^[8] Um den Anforderungen an eine periodengerechte Erfolgsermittlung zu genügen und eine zutreffende Darstellung der Vermögenslage vermitteln zu können, bilanzieren Unternehmen latente Steuern, indem sie die Differenz zwischen der effektiven und fiktiven Steuerbelastung als Steuerabgrenzungsposten in der Bilanz ausweisen.^[9] Ist das steuerrechtlich ermittelte Ergebnis größer als das handelsrechtliche, sind passive latente Steuern zu bilden. Übersteigt das handelsrechtliche Ergebnis das steuerrechtliche, können aktive latente Steuern ausgewiesen werden.^[10]

Vor Einführung des BilMoG fiel regelmäßig das steuerrechtliche Ergebnis höher als das handelsrechtliche aus, sodass aktive latente Steuern entstanden.^[11] Denn durch das Prinzip der Maßgeblichkeit führten handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte zu steuerlichen Aktivierungsgeboten und handelsrechtliche Passivierungswahlrechte zu steuerlichen Passivierungsverboten.^[12]

Die Funktion der Bildung latenter Steuern nach dem HGB n. F. sowie IFRS entspricht ebenfalls dem Ausgleich der effektiven und fiktiven Steuerbelastung. Danach werden die abweichenden Bilanzansätze in der Handelsbilanz bzw. IFRS-Bilanz und Steuerbilanz miteinander verglichen. Somit rückt in den Mittelpunkt der Ausweis einer zutreffenden Vermögenslage des Unternehmens. Nach den IAS 12.5 sind latente Steuerschulden „ die Beträge an Ertragsteuern, die in zukünftigen Perioden resultierend aus zu versteuernden temporären Differenzen zahlbar sind “. Latente Steueransprüche „ sind die Beträge an Ertragsteuern, die in zukünftigen Perioden erstattungsfähig sind und aus abzugsfähigen temporären Differenzen “ sowie dem Vortrag noch nicht genutzter steuerlicher Gewinne und Verluste resultieren.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthaltenAbb. 1: Vereinfachtes Grundschema zur Ermittlung latenter Steuern^[13]

2.2 Grundsachverhalte für die Entstehung latenter Steuern

Die grundlegenden Ursachen für die Existenz latenter Steuern nach § 274 HGB a. F., § 274 HGB n. F. bzw. IAS 12 liegen in dem Auseinanderfallen von effektiver und fiktiver Steuerbelastung des Unternehmens, wegen Ansatz- und Bewertungsunterschieden von Handels- und Steuerbilanz.^[14] Diese Unterschiede resultieren aus den verschiedenen Zielsetzungen handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Jahresabschlüsse.^[15] Die Steuerbilanz dient der Bemessungsgrundlage der Ertragsteuer, der handelsrechtliche Jahresabschluss soll dagegen nach § 264 Abs. 2 S. 1 HGB ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wiedergeben und dem Gläubigerschutz dienen.

Ursachen für aktive Steuerabgrenzungen nach dem HGB a. F. können sein: Erträge, die handelsrechtlich später als steuerrechtlich anfallen oder Aufwendungen, die das handelsrechtliche Ergebnis früher mindern als den steuerrechtlichen Gewinn.^[16] Gründe für die Entstehung aktiver latenter Steuern nach dem HGB n. F. und IFRS sind: Niedrigere Bilanzansätze bzw. Nichtaktivierung von Vermögenswerten auf der Aktivseite der Handelsbilanz oder höhere handelsrechtliche Bilanzansätze auf der Passivseite der Bilanz bzw. Aktivierung in der Handelsbilanz von steuerrechtlich nicht angesetzten Verbindlichkeiten.^[17]

Die Notwendigkeit passiver Steuerabgrenzungen nach HGB a. F. entsteht, wenn Erträge steuerrechtlich später als handelsrechtlich erfasst werden oder Aufwendungen steuerrechtlich erfasst werden bevor sie handelsrechtlich zu berücksichtigen sind.^[18] Nach dem HGB n. F. und den IFRS sind passive Steuerabgrenzungen vorzunehmen, soweit ein höherer handelsrechtlicher Bilanzansatz bzw. eine Aktivierung von Vermögenswerten auf der Aktivseite der Handelsbilanz erfolgt oder niedrigere handelsrechtliche Bilanzansätze auf der Passivseite der Bilanz bzw. eine Nichtaktivierung in der Handelsbilanz von steuerrechtlich angesetzten Verbindlichkeiten entstehen.^[19]

3 Bilanzierung latenter Steuern

3.1 Einführung in die Bilanzierung latenter Steuern

3.1.1 Bedeutung und Zielsetzung

Durch die Verknüpfung der Handelsbilanz mit der Steuerbilanz über das Prinzip der Maßgeblichkeit gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 EStG a. F. und der umgekehrten Maßgeblichkeit gemäß § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F., kam der Bilanzierung latenter Steuern national bislang nur eine geringe Bedeutung zu.^[20] Denn durch die Ausübung von Wahlrechten, entsteht ein Überhang aktiver latenter Steuern; eine Aktivierung kann unterbleiben. Ein weiterer Grund ist die Bilanzierung der Sonderposten mit Rücklageanteil handelsrechtlich nach §§ 247 Abs. 3, 273 HGB a. F. in Übereinstimmung mit den steuerrechtlichen Vorschriften.

Nach internationalen Rechnungslegungsstandards war schon seit langem die Bilanzierung latenter Steuern bedeutsam. Im angelsächsischen Raum stellte die Bilanzierung latenter Steuern eine gängige Bilanzierungspraxis zur Vermittlung einer true and fair view dar.^[21] In diesen Gebieten erfolgen keine Anpassungen der Handels- an die Steuerbilanz.^[22]

Passive latente Steuern waren nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung als Schuldposten zu bilanzieren. Die erstmalige Aufnahme aktiver latenter Steuern in deutsches Recht erfolgte durch die Einführung des § 274 HGB in das HGB im Jahre 1985.^[23] Erst durch den DRS 10 „ latente Steuern im Konzernabschluss “ konnte die Bereitschaft zur Bilanzierung latenter Steuern auch im Einzelabschluss weiter zunehmen, da ein erheblicher Teil der Steuerabgrenzungen des Konzernjahresabschlusses aus den Einzeljahresabschlüssen zu übernehmen ist.^[24] Durch die Verabschiedung des BilMoG erfuhr die Bilanzierung latenter Steuern eine große Aufwertung. Die Steuerabgrenzung unterliegt hierbei einem Paradigmenwechsel: Vom Timing- zum Temporary-Konzept.^[25]

Der Zweck der Bilanzierung latenter Steuern liegt „in der Herstellung einer ökonomischen Kongruenz zwischen dem in der handelsrechtlichen GuV ermittelten Jahresergebnis und dem dort ausgewiesenen Steueraufwand“^[26]. Somit sind die Gründe der Steuerabgrenzung die periodengerechte Abgrenzung des Steueraufwands und der zutreffende Ausweis der Vermögenslage des Unternehmens.^[27]

3.1.2 Konzepte zur Abgrenzung latenter Steuern

3.1.2.1 Timing-Konzept

Bei der Konzeption des Ansatzes und der Ermittlung latenter Steuern sind Konzepte zur Bestimmung der Differenzen und Methoden, die der Wertansatzbestimmung dienen, abzugrenzen.^[28] Zunächst werden die verschiedenen Konzepte der Steuerabgrenzung erläutert.

Das Timing-Konzept ist das ältere, den früheren internationalen Standards zugrunde liegende Konzept.^[29] Es galt in den USA ab 1967 durch die Stellungnahme des Accounting Principles Board Opinion No. 11 Accounting for Income-Tax. Die Richtlinie IAS 12 aus dem Jahr 1979 folgte dem Timing-Konzept. Es wurde mit der Einführung der 4. EG-Richtlinie auch in das deutsche Handelsrecht aufgenommen.^[30]

Das Timing-Konzept ist rein GuV-orientiert, „ d. h. es werden nur diejenigen Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen Handelsbilanz und Steuerbilanz in die Steuerabgrenzung einbezogen, die sich sowohl bei ihrer Entstehung als auch bei ihrer Umkehrung in der Gewinn- und Verlustrechnung niederschlagen “^[31]. Somit bezieht sich das Timing-Konzept hauptsächlich auf einen Ausweis der korrekten Erfolgslage des Unternehmens.^[32]

Das Timing-Konzept unterscheidet zwei Arten von Differenzen: die zeitlich unbegrenzten und die zeitlich begrenzten.^[33] Zeitlich unbegrenzte bzw. permanente Differenzen betreffen dauernd bestehende Unterschiede zwischen handelsrechtlichem Ergebnis und steuerpflichtigem Einkommen. Sie resultieren aus der Erfassung von Aufwendungen bzw. Erträgen, die nur handelsrechtlich oder nur steuerrechtlich Berücksichtigung finden, z. B. bei steuerlich nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 5 Abs. 4 EStG a. F. und § 5 Abs. 4 EStG n. F., wie Bußgelder oder die Hälfte der Aufsichtsratvergütungen und bei steuerfreien Einnahmen. Da diese Differenzen dauernd bestehen bleiben und den Steueraufwand anderer Rechnungszeiträume nicht beeinflussen, sind diese nicht in die Steuerabgrenzung einzubeziehen.^[34]

Zeitlich begrenzte Differenzen ergeben sich durch die Erfassung von Erfolgskomponenten, die handelsrechtlich und steuerrechtlich in gleicher Höhe erfasst aber in verschiedenen Geschäftsjahren erfolgswirksam berücksichtigt werden. In den Folgeperioden führt dies zu einer Umkehrung der steuerlichen Auswirkung. Diese zeitlichen Differenzen sind die Grundlage der Ermittlung der zu bilanzierenden latenten Steuern nach dem Timing-Konzept.^[35] Sollte das steuerrechtliche Einkommen zunächst höher und in den Folgejahren geringer sein als das handelsrechtliche Ergebnis vor Steuern, so ist der in der GuV ausgewiesene Steueraufwand zunächst zu hoch und später zu niedrig bemessen. Eine Korrektur kann in diesem Fall durch die Bildung eines aktiven Steuerabgrenzungspostens erfolgen. Stellt sich der eben beschriebene Sachverhalt umgekehrt dar, so hat eine Korrektur durch die Bildung eines passiven Steuerabgrenzungspostens zu erfolgen.^[36]

Neben den zeitlich unbegrenzten und begrenzten Differenzen gibt es die quasi zeitlich unbegrenzten bzw. quasi-permanenten Differenzen. Dies sind Differenzen, die sich erst außerhalb des Planungshorizontes wieder ausgleichen, z. B. beim Verkauf eines Vermögensgegenstands. Denn nur so kehren sich die Differenzen aus steuerrechtlich nicht anerkannten Abschreibungen wieder um. Diese quasi-permanenten Differenzen sind wie die permanenten Differenzen beim Timing-Konzept nicht in der Steuerabgrenzung zu berücksichtigen.^[37] Quasi permanente Differenzen sind jährlich zu prüfen, denn sie können zu zeitlich begrenzten Differenzen werden.^[38]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthaltenAbb. 2: Darstellung der Differenzen nach dem Timing-Konzept^[39]

3.1.2.2 Temporary-Konzept

Die amerikanische Gesetzgebung wechselte durch Einführung der SFAS No. 92 im Jahr 1989 auf das Temporary-Konzept, das IASB folgte durch die
Überarbeitung der Richtlinie IAS 12. Das BilMoG führt nun auch im HGB zu einem Paradigmenwechsel vom Timing-Konzept zum Temporary-Konzept.^[40]

Im Gegensatz zu dem zuvor erläuterten Timing-Konzept ist das Temporary-Konzept bilanzorientiert. Das hat zur Folge, dass ausschließlich Differenzen zwischen dem Buchwert in der Handelsbilanz und dem Steuerbilanzwert erfasst werden. Demnach handelt es sich um eine statische Betrachtungsweise.^[41] Das Temporary-Konzept ist umfassender als das Timing-Konzept. Es schließt das Timing-Konzept ein und erweitert die zu berücksichtigenden Differenzen.

Nach dem Temporary-Konzept werden auch quasi-permanente und bei ihrer Entstehung ergebnisneutrale Differenzen erfasst.^[42] Die Überlegung hinter der Erfassung: „ Die/das jetzt nur latent vorhandene Steuerschuld/ -guthaben wird irgendwann einmal durch eine Be- oder Entlastung korrigiert. “^[43] Daraus resultiert ein sog. Umkehreffekt.^[44] Grundsätzlich sind beim Temporary-Konzept erfolgswirksame Bewertungsdifferenzen durch erfolgswirksame latente Steuern anzusetzen. Erfolgsneutrale Bewertungsdifferenzen sind durch erfolgsneutrale latente Steuern anzusetzen.^[45] Nach dem Timing-Konzept würde ein Ansatz der erfolgsneutralen latenten Steuern entfallen.

Sollte aufgrund von Ansatz- und Bewertungsunterschieden die Aktiva der Handelsbilanz höher als die der Steuerbilanz oder die Passiva geringer sein, so hat zur Korrektur des Steueraufwands eine passive Steuerabgrenzung zu erfolgen. Sind in der Handelsbilanz wegen Ansatz- und Bewertungsunterschieden die Aktivposten niedriger als in der Steuerbilanz oder ist die Passiva der Handelsbilanz höher als die der Steuerbilanz, so ist eine aktive Steuerabgrenzung vorzunehmen.^[46]

Nicht mit einzubeziehen in die Steuerabgrenzung nach dem Temporary-Konzept sind auch die im Timing-Konzept unbeachteten zeitlich unbegrenzten Differenzen. Das Temporary-Konzept bezieht sich somit auf einen korrekten Ausweis der Vermögenslage des Unternehmens.^[47]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Darstellung der Differenzen nach dem Temporary-Konzept

3.1.3 Kriterien zur Bewertung latenter Steuern

3.1.3.1 Deferral-Methode

Die Steuerabgrenzungsmethoden unterscheiden zwischen der aus der angelsächsischen Bilanzierungspraxis entwickelten Deferral-, Liability- und der hier nicht behandelten Net-of-Tax-Methode.^[48]

Die Deferral- oder auch Abgrenzungsmethode stellt die GuV in den Vordergrund.^[49] Sie ist daher eine dynamische Betrachtungsweise. Ihr Ziel ist ein im jeweiligen Geschäftsjahr zutreffender Erfolgsausweis.^[50] Die Berechnungsbasis nach der Deferral-Methode zur Ermittlung der abzugrenzenden Steuer ist der am betreffenden Abschlussstichtag bestehende Steuersatz, ohne Anpassungen der bestehenden Steuerabgrenzungsposten oder Annahmen über Steuersatzänderungen.^[51] Grundsätzlich ist die Deferral-Methode mit dem Timing-Konzept verbunden.^[52]

3.1.3.2 Liability-Methode

Die Liability-Methode oder auch Verbindlichkeitsmethode bezieht sich auf die Bilanzpositionen. Sie ist daher eine statische Betrachtungsweise mit periodengerechter Abgrenzung. Im Vordergrund steht jedoch der Ausweis der korrekten Vermögenslage.^[53] Da die Liability-Methode latente Steuern als Verbindlichkeiten bzw. Forderungen gegenüber der Finanzverwaltung betrachtet, handelt es sich um zukünftige Ansprüche bzw. Verbindlichkeiten. Diese sind mit dem künftig zu erwartenden Wert zu bilanzieren. Bei der Liability-Methode ist deshalb an jedem Bilanzstichtag der künftig erwartete Steuersatz zugrunde gelegt.^[54] Grundsätzlich ist die Liability-Methode mit dem Temporary-Konzept verbunden.^[55]

3.1.3.3 Einzel- und Gruppenbewertung

Neben dem Steuersatz gehört auch die Bestimmung des Wertansatzes zu den allgemeinen Kriterien bei der Bewertung latenter Steuern. Es ist zwischen der Einzel- und Gruppenbewertung bzw. Einzel- und Gruppenbetrachtung zu unterscheiden.^[56] Die verschiedenen Betrachtungsweisen berücksichtigen, dass jeder Geschäftsvorfall eine aktive bzw. passive latente Steuer begründen kann.^[57] Die Einzelbetrachtung zeichnet sich durch Gegenüberstellung der tatsächlichen und fiktiven Steuerbelastung eines jeden Geschäftsvorfalls aus.^[58] Somit ist bei der Einzeldifferenzbetrachtung jede Differenz einzeln zu ermitteln, einzeln zu verbuchen und bis zur vollständigen Auflösung fortzuführen.^[59]

Die Gruppenbetrachtung unterscheidet zwischen der Brutto- und der Netto-Methode. Die Brutto-Methode differenziert zwischen Neubildung und Auflösung latenter Steuern aus zeitlich begrenzten Differenzen.^[60] Die Netto-Methode geht von einer Saldierung neu zu bildender und aufzulösender Differenzen aus. Der sich hieraus ergebende Saldo wird mit dem aktuellen Steuersatz bewertet und verbucht. Somit werden im Zeitverlauf unter den gleichen Prämissen wie bei der Brutto-Methode latente Steuern zu einem von ihrer Bildung abweichenden Steuersatz aufgelöst.^[61]

3.2 Bilanzierung latenter Steuern nach HGB a. F.

3.2.1 Grundsätzliches

Das HGB beschränkt durch die systematische Stellung des § 274 HGB die Vorschrift auf Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Unternehmen i. S. d. PublG. Eine sinngemäße Anwendung der Regelung ist jedoch für alle Kaufleute zulässig.^[62]

§ 274 HGB a. F. geht von dem dynamischen GuV-orientierten Timing-Konzept aus.^[63] Somit sind nach dem § 274 HGB a. F. lediglich die Differenzen in die Steuerabgrenzung mit einzubeziehen, die Auswirkungen auf die Erfolgsrechnung des Unternehmens haben und sich in den folgenden Geschäftsjahren voraussichtlich wieder ausgleichen. Der Gesetzeswortlaut stellt auf den künftigen Steuersatz ab. Die Regelung des HGB a. F. verknüpft demnach das Timing-Konzept mit der Liability-Methode.^[64]

Ein Steuerabgrenzungsposten ist aufzulösen, wenn die Steuerbelastung bzw. Steuerentlastung eintritt oder nicht mehr mit ihr gerechnet werden kann.^[65] In der Bilanzierung gemäß dem HGB a. F. waren latente Steuern von untergeordneter Bedeutung. Dies hängt mit dem Maßgeblichkeitsgrundsatz und der daraus resultierenden Verflechtung von Handels- und Steuerbilanz zusammen. Daraus entstand i. d. R. ein Überhang aktiver latenter Steuern, für die meist das Aktivierungswahlrecht gemäß § 274 Abs. 2 HGB a. F. in Anspruch genommen und auf einen Ansatz verzichtet wurde.^[66]

Nachfolgendes Schaubild stellt die Ursachen der Entstehung vereinfacht dar.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 4: Vereinfachte Darstellung des Ansatzes latenter Steuern nach HGB a. F.

[...]

---

^[1] Giersberg, Georg, Der Milliardenpoker um die latenten Steuern, in: FAZ Nr. 68 vom 12. April 2008, S. 16

^[2] Vgl. Ebenda, S. 16

^[3] Vgl. Siemens Aktiengesellschaft (Hrsg.), Jahresabschluss zum Geschäftsjahr vom 01.10.2007 bis zum 30.09.2008, aufrufbar unter: www.ebundesanzeiger.de, letzter Aufruf: 03. Juli 2009

^[4] Vgl. Siemens Aktiengesellschaft (Hrsg.), Konzernabschluss gem. § 315a (1) HGB der Siemens AG zum 30. September 2008, aufrufbar unter: www.ebundesanzeiger.de, letzter Aufruf: 03. Juli 2009

^[5] Stowasser, Joseph M.; Petsching, Michael; Skutsch, Franz, lateinisch – deutsches Schulwörterbuch, Auflage 1994, München, Oldenbourg, S. 289

^[6] Ebenda, S. 289

^[7] Loitz, Rüdiger, Vorwort, in: Meyer, Marco et al., Latente Steuern Bewertung, Bilanzierung, Beratung, Wiesbaden 2009, S. 5

^[8] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, Betriebswirtschaftliche, handelsrechtliche, steuerrechtliche und internationale Grundsätze – HGB, IFRS und US-GAAP, 20. Auflage, Stuttgart 2005, S. 431

^[9] Vgl. Hoyos, Martin; Fischer, Norbert, Kommentierung des § 274 HGB, in: Ellrott, Helmut et al. (Hrsg.), Beck’scher Bilanz-Kommentar, 6. Auflage, München 2006, Anm. 4; Vgl. hierzu auch Thieme, Juliane, Latente Steuern – Der Einfluss internationaler Bilanzierungsvorschriften auf die Rechnungslegung in Deutschland, in: Tietje, Christian; Kraft, Gerhard; Sethe, Rolf (Hrsg.), Beiträge zum Transnationalen Wirtschaftsrecht, Heft Nr. 29, Halle 2004, S. 19

^[10] Vgl. Bähr, Gottfried; Fischer-Winkelmann, Wolf F.; List, Stephan, Buchführung und Jahresabschluss, 9. Auflage, Wiesbaden 2006, S. 260

^[11] Vgl. Küting, Karlheinz; Seel, Christoph, Latente Steuern, in: Küting, Karlheinz; Pfitzer, Norbert; Weber, Claus-Peter (Hrsg.), Das neue deutsche Bilanzrecht Handbuch zur Anwendung des Bilanzrechtmodernisierungsgesetzes (BilMoG), 2. Auflage, Stuttgart 2009, S. 504

^[12] Vgl. Reiner, Günter, Kommentierung des § 274 HGB, in: Schmidt, Karsten (Hrsg.), Münchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Band 4, Drittes Buch, Handelsbücher §§ 238-342e HGB, 2. Auflage, München 2008, RdNr. 35; Vgl. hierzu auch Küting, Karlheinz; Seel, Christoph, Latente Steuern, a. a. O., S. 503 f.

^[13] Vgl. Hahn, Heiner; Wilkens, Klaus, Buchhaltung und Bilanz Teil B Bilanzierung, München, Wien 1993, S. 99; Vgl. hierzu auch Bähr, Gottfried; Fischer-Winkelmann, Wolf F.; List, Stephan, a. a. O., S. 260

^[14] Vgl. Küting, Karlheinz; Seel, Christoph, Latente Steuern, a. a. O., S. 501

^[15] Vgl. Meyer, Marco et al., a. a. O., S. 13 f.

^[16] Vgl. Hoyos, Martin; Fischer, Norbert, a. a. O., Anm. 40

^[17] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard, a. a. O., S. 437 f.; Vgl. hierzu auch Forster, Karl-Heinz et al. (Bearb.), Kommentierung des § 274 HGB, in: Adler, Hans; Düring, Walther; Schmaltz, Kurt (Begr.), Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen Kommentar zum HGB, AktG, GmbHG, PublG nach den Vorschriften des Bilanzrichtlinien-Gesetzes, Teilband 5, 6. Auflage, Stuttgart 1997, Tz. 40

^[18] Vgl. Hoyos, Martin; Fischer, Norbert, a. a. O., Anm. 40

^[19] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard, a. a. O., S. 437 f.; Vgl. hierzu auch Forster, Karl-Heinz et al. (Bearb.), a. a. O., Tz. 36

^[20] Vgl. Küting, Karlheinz; Seel, Christoph, Latente Steuern, a. a. O., S. 501

^[21] Vgl. Forster, Karl-Heinz et al. (Bearb.), a. a. O., Tz. 6

^[22] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard, a. a. O., S. 431

^[23] Vgl. Sonderausschuss Bilanzrichtlinien-Gesetz, Stellungnahme SABI 3/1988 Zur Steuerabgrenzung im Einzelabschluss, in: Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. (Hrsg.), IDW Prüfungsstandards IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung, Band III, Fachgutachten und Stellungnahmen, Düsseldorf 2008, Vgl. hierzu auch Gerhard, a. a. O., S. 431

^[24] Vgl. Hoyos, Martin; Fischer, Norbert, a. a. O., Anm. 2 f.; Vgl. hierzu auch Forster, Karl-Heinz et al. (Bearb.), a. a. O., Tz. 3 f.

^[25] Vgl. Küting, Karlheinz; Seel, Christoph, Die Ungereimtheiten der Regelungen zu latenten Steuern im neuen Bilanzrecht, in: DB 2009, S. 922

^[26] Coenenberg, Adolf Gerhard et al., Einführung in das Rechnungswesen, 2. Auflage, Stuttgart 2007, S. 426

^[27] Vgl. Bohr, Oliver, Latente Steuern Eine kritische Analyse ihrer Bilanzierung, Saarbrücken 2007, S. 3

^[28] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard; Hille, Klaus, Kommentierung der IAS 12 Ertragsteuern (Income Taxes), in: Baetge, Jörg et al. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, Teil B: Kommentierung der IASB-Standards, 2. Auflage, Stand: Dezember 2008, aufrufbar unter: https://www.schaeffer-poeschel.de, letzter Aufruf: 03. Juli 2009, Tz. 15 ff.

^[29] Vgl. Hoyos, Martin; Fischer, Norbert, a. a. O., Anm. 5 f.; Vgl. hierzu auch Coenenberg, Adolf Gerhard; Hille, Klaus, a. a. O., Tz. 16

^[30] Vgl. Bohr, Oliver, a. a. O., S. 4

^[31] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard, a. a. O., S. 432

^[32] Vgl. Lienau, Achim, Bilanzierung latenter Steuern im Konzernabschluss nach IFRS, Düsseldorf 2006, S. 31

^[33] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard, a. a. O., S. 432

^[34] Vgl. Forster, Karl-Heinz et al. (Bearb.), a. a. O., Tz. 16; Vgl. hierzu auch Coenenberg, Adolf Gerhard; Hille, Klaus, a. a. O., Tz. 18

^[35] Vgl. Forster, Karl-Heinz et al. (Bearb.), a. a. O., Tz. 16; Vgl. hierzu auch Coenenberg, Adolf Gerhard; Hille, Klaus, a. a. O., Tz. 19 f.

^[36] Vgl. Forster, Karl-Heinz et al. (Bearb.), a. a. O., Tz. 16

^[37] Vgl. Lienau, Achim, a. a. O., S. 31

^[38] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard; Hille, Klaus, a. a. O., Tz. 23

^[39] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard, a. a. O., S. 434

^[40] Vgl. Lienau, Achim, a. a. O., S. 31

^[41] Vgl. Ebenda, S. 33

^[42] Vgl. Gelhausen, Hans-Friedrich; Pape, Jochen; Schruff, Wienand (Bearb.), Abschnitt 20: Ertragsteuern (Income Taxes) (IAS 12), in: Adler, Hans; Düring, Walther; Schmaltz, Kurt (Begr.), Rechnungslegung nach Internationalen Standards, Stand: Dezember 2007, Stuttgart 2007, aufrufbar unter: https://www.schaeffer-poeschel.de, letzter Aufruf: 03. Juli 2009, Tz. 50 ff.; Vgl. hierzu auch Coenenberg, Adolf Gerhard, a. a. O., S. 437

^[43] Hoffmann, Wolf-Dieter, § 26 Steuern vom Einkommen, in: Lüdenbach, Norbert; Hoffmann, Wolf-Dieter (Hrsg.), Haufe IFRS-Kommentar Online, 7. Auflage, Düsseldorf, Freiburg im Breisgau 2009, aufrufbar unter: www.Haufe.de, letzter Aufruf: 03. Juli 2009, Rz. 11

^[44] Vgl. Hoffmann, Wolf-Dieter, a. a. O., Rz. 11

^[45] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard; Hille, Klaus, a. a. O., Tz. 89 ff.

^[46] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard, a. a. O., S. 437 f.

^[47] Vgl. Ebenda, S. 438

^[48] Vgl. Forster, Karl-Heinz et al. (Bearb.), a. a. O., Tz. 14; Vgl. hierzu auch Coenenberg, Adolf Gerhard; Hille, Klaus, a. a. O., Tz. 32; Vgl. hierzu auch Coenenberg, Adolf Gerhard, a. a. O., S. 438 ff.; Vgl. hierzu auch Gelhausen, Hans-Friedrich; Pape, Jochen; Schruff, Wienand (Bearb.), a. a. O., Tz. 56

^[49] Vgl. Forster, Karl-Heinz et al. (Bearb.), a. a. O., Tz. 14

^[50] Vgl. Ebenda, Tz. 14

^[51] Vgl. Gelhausen, Hans-Friedrich; Pape, Jochen; Schruff, Wienand (Bearb.), a. a. O., Tz. 55

^[52] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard; Hille, Klaus, a. a. O., Tz. 30 ff.

^[53] Vgl. Forster, Karl-Heinz et al. (Bearb.), a. a. O., Tz. 14

^[54] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard, a. a. O., S. 439; Vgl. hierzu auch Coenenberg, Adolf Gerhard; Hille, Klaus, a. a. O., Tz. 30 ff.

^[55] Vgl. Forster, Karl-Heinz et al. (Bearb.), a. a. O., Tz. 14a; Vgl. hierzu auch Küting, Karlheinz; Seel, Christoph, Die Ungereimtheiten..., a. a. O., S. 922

^[56] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard, a. a. O., S. 444 f.

^[57] Vgl. Forster, Karl-Heinz et al. (Bearb.), a. a. O., Tz. 21

^[58] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard, a. a. O., S. 450

^[59] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard; Hille, Klaus, a. a. O., Tz. 42

^[60] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard, a. a. O., S. 445

^[61] Vgl. Ebenda, S. 445

^[62] Vgl. Forster, Karl-Heinz et al. (Bearb.), a. a. O., Tz. 7

^[63] Vgl. Hoyos, Martin; Fischer, Norbert, a. a. O., Anm. 6

^[64] Vgl. Coenenberg, Adolf Gerhard, a. a. O., S. 447; Vgl. hierzu auch Forster, Karl-Heinz et al. (Bearb.), a. a. O., Tz. 14a

^[65] Vgl. Reiner, Günter, a. a. O., RdNr. 31

^[66] Vgl. Küting, Karlheinz; Seel, Christoph, Latente Steuern, a. a. O., S. 503 ff.

• Hochschule: Duale Hochschule Baden-Württemberg Mannheim, früher: Berufsakademie Mannheim
• Note: 1,6
• Autor: Steffen Asmus (Autor:in)
• Erscheinungsjahr: 2009
• Seiten: 73
• Katalognummer: V140521
• ISBN (eBook): 9783668176188
• ISBN (Buch): 9783668176195
• Sprache: Deutsch
• Schlagworte: bilanzielle, behandlung, steuern, vergleich, regelungen, bilmog, standards