§ 42 AO n.F. - Ein Vergleich der alten und neuen Rechtslage

Gliederung:

A. Einleitung

B. Rechtslage im Anwendungsbereich des § 42 AO a.F
I. Der Tatbestand des § 42 AO a.F. im Überblick
II. Kernprobleme auf der Tatbestands- und Konkurrenzebene
1. Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts
a.) Konkretisierung durch die Rechtsprechung
aa.) Merkmal der Unangemessenheit
bb.) Merkmal der Ungewöhnlichkeit
cc.) Subjektives Element der Missbrauchsabsicht
b.) Steuerumgehung
2. Abschirmwirkung des § 42 Abs. 2 AO a.F
III. Kernprobleme des Verfahrensrechts
1. Korrekturvorschriften
2. Beweislast
IV. Zusammenfassung

C. Rechtslage im Anwendungsbereich des § 42 AO n.F
I. Tatbestand des § 42 AO n.F
1. Entstehungsgeschichte im Überblick
a.) Reformüberlegungen des Gesetzgebers
b.) Referentenentwurf vom 16.04.2007
c.) Kabinettsbeschluss vom 8.08.2007
d.) Jahressteuergesetz 2008
2. Struktur der neugefassten Generalklausel
a.) Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts
b.) Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten
aa.) Legaldefinition des Missbrauchs
(1.) Unangemessene rechtliche Gestaltung
(2.) Gesetzlich nicht vorgesehener Steuervorteil
bb.) Umgehung des Steuergesetzes
c.) Konkurrenzen
d.) Rechtsfolge
3. Analyse der Norm
a.) Kodifizierung einer Prüfungsreihenfolge
aa.) Konkurrenzverhältnis zu Einzelsteuergesetzen
(1.) Spezieller Missbrauchstatbestand
(2.) Tatbestand des Einzelsteuergesetzes ist erfüllt
(3.) Tatbestand des Einzelsteuergesetzes ist nicht erfüllt
bb.) Zwischenergebnis
b.) Gesetzliche Definition des Missbrauchsmerkmals
aa.) Begriff der Unangemessenheit
bb.) Begriff des Steuervorteils
cc.) Problematik der Begriffsbildung
dd.) Missbrauchsabsicht
c.) Beweislastverteilung
aa.) „Beweislast“ der Finanzbehörde
bb.) Entkräftung durch den Steuerpflichtigen
cc.) Beachtlichkeit außersteuerlicher Gründe
d.) Korrekturvorschriften
4. Kritische Würdigung der Neuregelung
a.) Überprüfung anhand der Reformziele des Gesetzgebers
b.) Auswirkungen auf die Rechtspraxis
5. AEAO zu § 42
a.) Prüfungsreihenfolge
b.) Missbrauchstatbestand
c.) Beweislastverteilung
6. Zwischenergebnis
II. Auswirkungen auf das Steuerstrafrecht

D. Zusammenfassung/Ausblick

A. Einleitung

Die Ansprüche aus dem Steuerverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Dieser in § 38 AO verankerte Grundsatz des allgemeinen Steuerschuldrechts verleitet den Steuerpflichtigen naturgemäß dazu, den an sich unter den gesetzlichen Tatbestand einer Steuernorm fallenden Lebenssachverhalt so zu gestalten, dass zumindest ein Tatbestandsmerkmal nicht erfüllt ist und der Steueranspruch damit nicht entsteht. Die Wahl der günstigsten, die niedrigste Steuerbelastung gewährenden Gestaltung ist zwar grundsätzlich zulässig. § 42 AO setzt der Gestaltungsfreiheit für den Fall missbräuchlicher Gestaltungen jedoch Grenzen. Danach kann das Steuergesetz durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007^[1] ist § 42 AO grundlegend neu gefasst worden. Im Gesetzgebungsverfahren vorausgegangen waren verschiedene Entwurfsfassungen, die jeweils von kontroversen Diskussionen in der Literatur begleitet wurden und Gegenstand zum Teil heftiger Kritik waren. Vor allem auf der Ebene des Verfassungsrechts sind die Gesetzesentwürfe angegriffen worden. So war unter anderem von einem „kodifizierten Misstrauen“ gegenüber zivilrechtlichen Gestaltungen die Rede, das für einen freiheitlichen Steuerstaat unwürdig sei^[2]. Rechtsstaatliche Bedenken wurden angemeldet; aber auch systematische und vor allem methodische Fehlleistungen des Gesetzgebers sind geltend gemacht worden.

Der Gesetzgeber verfolgte mit der Neufassung des § 42 AO das rechtspolitisch motivierte Ziel, eine schlagkräftigere Vorschrift im Kampf gegen Steuerumgehungen zu schaffen. In der Gesetzesbegründung wird dies freilich als Präzisierung und Effektuierung der Norm umschrieben^[3]. Als Mittel dienten neben einer gesetzlichen Definition des Missbrauchsbegriffs vor allem eine Beweislastregelung sowie eine Bestimmung zum Verhältnis von § 42 AO zu speziellen Missbrauchsvorschriften. Letzteres war eine Reaktion des BMF auf eine als unzureichend empfundene Rechtsprechung des BFH.

Im Folgenden sollen zunächst in Form eines Überblicks die Kernprobleme des § 42 AO a.F.^[4] dargestellt werden. Im Anschluss daran wird die Neufassung des § 42 AO im Einzelnen untersucht, wobei ein Vergleich der alten und neuen Rechtslage im Mittelpunkt der Untersuchung steht. Den Abschluss bildet eine kritische Würdigung der neugefassten Norm unter besonderer Berücksichtigung der gesetzgeberischen Zielsetzung.

B. Rechtslage im Anwendungsbereich des § 42 AO a.F.

Prägend für die Auslegung und Anwendung des § 42 AO a.F. war die Rechtsprechung des BFH. Deshalb wird die Rechtslage im Anwendungsbereich des § 42 AO a.F. mit Blick auf die BFH-Judikatur dargestellt.

I. Der Tatbestand des § 42 AO a.F. im Überblick

§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. enthält eine schlichte Generalklausel zur Bekämpfung von Steuerumgehungen: Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden. Nach dem Wortlaut der Norm sind Steuerumgehungen nicht schlechthin unzulässig, sondern nur dann, wenn sie die Folge einer missbräuchlichen rechtlichen Gestaltung des Steuerpflichtigen sind. Die Rechtsfolge einer solchen Steuerumgehung bestimmt § 42 Abs. 1 Satz 2 AO a.F. Danach entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. § 42 Abs. 2 AO a.F. bestimmt schließlich, dass § 42 Abs. 1 AO a.F. zur Anwendung gelangt, wenn dessen Anwendbarkeit gesetzlich nicht ausdrücklich ausgeschlossen ist.

Die Tatbestandsmerkmale einer Generalklausel sind regelmäßig durch die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe geprägt, in ihren Konturen ist eine Generalklausel zwangsläufig unscharf. Daraus resultieren – im Spannungsfeld zwischen Tatbestandsbestimmtheit und Einzelfallgerechtigkeit – normspezifische Anwendungsprobleme. Diese normspezifischen Anwendungsprobleme des § 42 AO a.F. werden in dem folgenden Abschnitt dargestellt. Dabei fokussiert die Darstellung auf die Kernprobleme der Norm, soweit diese für einen Vergleich der alten und neuen Rechtslage relevant sind.

II. Kernprobleme auf der Tatbestands- und Konkurrenzebene

Von zentraler Bedeutung für den Anwendungsbereich des § 42 AO a.F. war, wann eine Steuerumgehung durch den Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten vorliegt. Die Rechtsprechung des BFH hat insoweit für die Praxis handhabbare Abgrenzungskriterien entwickelt. Daneben waren Bedeutung und Reichweite des § 42 Abs. 2 AO a.F. problematisch.

1. Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts

Der Tatbestand des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. setzt voraus, dass ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts vorliegt. Eine Legaldefinition enthält § 42 AO a.F. insoweit nicht. Es bedurfte deshalb der Auslegung und Konkretisierung durch die Rechtsprechung.

a.) Konkretisierung durch die Rechtsprechung

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH lag ein Gestaltungsmissbrauch vor, wenn „eine Gestaltung gewählt wird, die – gemessen an dem erstrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist“^[5]. Dabei wurde entscheidend auf die wirtschaftliche Zielsetzung unter Berücksichtigung objektiver Umstände abgestellt. Eine missbräuchliche Gestaltung wurde angenommen, wenn „verständige Parteien in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts, insbesondere des wirtschaftlich erstrebten Ziels“, eine solche Gestaltung als unpassend nicht wählen würden^[6].

aa.) Merkmal der Unangemessenheit

Im Ausgangspunkt stellte der BFH also darauf ab, ob der Steuerpflichtige eine den wirtschaftlichen Vorgängen unangemessene rechtliche Gestaltung zum Zwecke der Steuervermeidung gewählt hat. Damit wurde der Missbrauchsbegriff durch den ebenfalls unbestimmten Rechtsbegriff der Unangemessenheit nur scheinbar konkretisiert. Aus der Summe der Einzelfallentscheidungen entwickelten sich allerdings Leitlinien zur Bestimmung unangemessener rechtlicher Gestaltungen.

In früheren Entscheidungen versah der BFH eine Gestaltung dann mit dem Verdikt der Unangemessenheit, wenn rechtlich und wirtschaftlich eine andere Gestaltung „zwingend“ war^[7]. Dieser Gedanke ist in jüngerer Zeit nicht mehr aufgegriffen worden. Stattdessen stützte sich der BFH regelmäßig auf eine Vielzahl deskriptiver Merkmale, um den Begriff der Unangemessenheit auszufüllen. So sollte eine unangemessene Gestaltung zunächst dann vorliegen, wenn sie überhaupt keinem wirtschaftlichen Zweck diente und ein vernünftiger wirtschaftlicher Grund damit nicht zu erkennen war^[8]. Der Gestaltung musste also eine wirtschaftliche Zwecksetzung inne wohnen, sollte sie nicht missbräuchlich sein. Das Motiv, Steuern zu sparen, machte eine steuerliche Gestaltung nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 29.11.1982 noch nicht unangemessen^[9]. Unangemessenheit sollte erst dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers dasselbe Ziel nicht erreichbar sein soll^[10]. Als gewichtige Indizien wertete der BFH regelmäßig, wenn nicht die vom Gesetzgeber implizit vorausgesetzte einfache Gestaltungsform gewählt wurde, sondern eine umständliche, komplizierte, schwerfällige, gekünstelte und unpraktikable Gestaltung vorlag^[11].

bb.) Merkmal der Ungewöhnlichkeit

Namentlich der 2. Senat^[12], aber auch der Große Senat des BFH^[13], bezogen

sich darüber hinaus auf das Merkmal der Ungewöhnlichkeit, das in der Folgezeit auch von anderen Senaten des BFH^[14] aufgegriffen wurde. Eine Gestaltung war danach missbräuchlich i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F., wenn sie gemessen an dem erstrebten Ziel als ungewöhnlich erschien. Freilich legte der BFH dabei eine normative Betrachtungsweise zugrunde. Nicht eine bestehenden Übungen oder Gewohnheiten widersprechende Gestaltung sollte bereits ungewöhnlich sein. Entscheidend war vielmehr, ob ein mit den gesetzlichen Wertungen nicht in Einklang stehender Weg gewählt wurde und in diesem Sinne eine ungewöhnliche Gestaltung vorlag^[15].

cc.) Subjektives Element der Missbrauchsabsicht

Uneinheitlich blieb die BFH-Rechtsprechung im Hinblick darauf, ob der Steuerpflichtige die unangemessene Gestaltung zweckgerichtet auf die Steuerumgehung gewählt haben muss und deshalb ein festzustellendes Handeln in Missbrauchsabsicht erforderlich ist^[16]. Während der 1. und 3. Senat des BFH eine Missbrauchsabsicht fordern^[17], lehnte der 5. Senat ein solches subjektives Element von vornherein ab^[18]. Diese Frage war jedoch zumeist nicht entscheidungserheblich. Denn der BFH ging von einer tatsächlichen Vermutung für die Missbrauchsabsicht aus, wenn für die Gestaltung wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlten^[19].

b.) Steuerumgehung

Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. kann durch den Missbrauch das Steuergesetz nicht umgangen werden. Umgehung bedeutet Tatbestandsvermeidung bzw. Tatbestandserschleichung^[20]. Charakteristisch ist, dass zumindest ein Tatbestandsmerkmal des belastenden Steuergesetzes nicht erfüllt ist, obwohl der typische Fall ohne die missbräuchliche Gestaltung vom Steuertatbestand erfasst würde. Spiegelbildlich kann eine Umgehung vorliegen, wenn alle Tatbestandsmerkmale einer begünstigenden Steuernorm entgegen der Teleologie der Vorschrift erst durch den Gestaltungsmissbrauch erfüllt werden. Das Ergebnis besteht in beiden Fällen darin, dass ein steuergesetzlicher Vorteil entsteht, indem die Steuerpflicht gemindert wird^[21]. Durch die unangemessene Gestaltungsvariante entsteht zumindest eine niedrigere Steuerschuld als durch die dem wirtschaftlichen Vorgang angemessene Gestaltung^[22].

2. Abschirmwirkung des § 42 Abs. 2 AO a.F.

Kernproblem des § 42 AO a.F. war die Frage der Abschirmwirkung spezialgesetzlicher Vorschriften zur Vermeidung von Steuerumgehungen ge-genüber der allgemeinen Missbrauchsvorschrift des § 42 Abs. 1 AO a.F.^[23] Einigkeit bestand noch dahin gehend, dass ausschließlich die Spezialvorschrift anzuwenden ist, wenn ein Sachverhalt zugleich unter eine Spezialvorschrift und § 42 AO a.F. fiel^[24]. Problematisch waren hingegen die Fälle, in denen ein Tatbestandsmerkmal der speziellen Norm nicht erfüllt war und sich die Frage stellte, ob der Rückgriff auf die Generalklausel des § 42 AO a.F. unter diesen Umständen möglich war. Der 1. Senat des BFH hatte hierzu in seinen Urteilen vom 15.12.1999^[25] und 19.01.2000^[26] grundlegend entschieden, dass § 42 AO a.F. neben spezialgesetzlichen Regelungen keine Anwendung findet^[27]. Zur Begründung wurde angeführt, dass wegen der speziellen Tatbestands- und Rechtsfolgenvorgaben das Konkurrenzverhältnis zugunsten einer ausschließlichen und abschließenden Anwendung der Spezialvorschrift aufzulösen sei^[28].

Die Finanzverwaltung reagierte auf diese Urteile jeweils mit Verwaltungsanweisungen, wonach die Grundsätze der Entscheidungen über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht allgemein anzuwenden waren^[29]. Mit dem Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001^[30] wurde dann § 42 Abs. 2 AO a.F. eingefügt, der eine Regelung zur Normenkonkurrenz enthielt. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte damit der Rückgriff auf die allgemeine Missbrauchsvorschrift des § 42 Abs. 1 AO a.F. in den Fällen möglich sein, in denen spezialgesetzliche Regelungen nicht zur Anwendung gebracht werden konnten^[31]. Dennoch bestand weit gehend Einigkeit, dass sich durch § 42 Abs. 2 AO a.F. das Konkurrenzverhältnis zwischen allgemeiner und spezieller Missbrauchsvorschrift jedenfalls im Ergebnis nicht ändert^[32]. Maßgeblich hierfür war folgende Überlegung: Normativer Bezugspunkt für die Feststellung einer unangemessenen rechtlichen Gestaltung zum Zwecke der Steuerumgehung sind die Wertungen des Gesetzes^[33]. Der Rechtsanwender muss also zwingend auf die in dem umgangenen Gesetz und den flankierenden speziellen Missbrauchsvorschriften zum Ausdruck kommenden gesetzgeberischen Wertentscheidungen zurückgreifen^[34]. Anderenfalls würde sich die Rechtsfindung in bedenklicher Weise von der normativen Grundlage entfernen. Der 1. Senat des BFH sprach insoweit von einem „spezialgesetzlichen Wertungsvorrang“^[35], der einen Missbrauchsvorwurf i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO a.F. ausschließt und § 42 AO a.F. somit leer laufen lässt.

Diese Rechtsmeinung steht zwar in auffälligem Widerspruch zu den Motiven des Gesetzgebers. Jedoch sprechen insbesondere gesetzessystematische Gründe entscheidend für die BFH-Rechtsprechung. Schließlich bestimmt der Tatbestand der speziellen Missbrauchsvorschrift Voraussetzungen und Rechtsfolgen des unter den Tatbestand zu subsumierenden Sachverhalts. Damit legt der Gesetzgeber die Maßstäbe für missbräuchliche Gestaltungen in diesem Bereich fest. Namentlich Drüen kritisierte, dass es gegen das Gebot der Widerspruchsfreiheit verstieße, wenn trotz bereichsspezifischer Konkretisierung des Gestaltungsmissbrauchs mittels § 42 Abs. 2 AO a.F. letztlich strengere Maßstäbe angelegt sowie andere Rechtsfolgen herbeigeführt werden könnten^[36]. Aus diesem Grund wurde § 42 Abs. 2 AO a.F. in Rechtsprechung und Literatur teleologisch reduziert^[37]. Damit entfaltete die spezielle Missbrauchsvorschrift trotz § 42 Abs. 2 AO a.F. Abschirmwirkung gegenüber der Generalklausel des § 42 Abs. 1 AO a.F.

III. Kernprobleme des Verfahrensrechts

In der praktischen Anwendung bereitete § 42 AO a.F. im Hinblick auf die Rechtsfolgen der Norm keine wesentlichen Probleme. War die niedrigere Steuer bereits festgesetzt, musste der entsprechende Steuerbescheid aufgehoben und geändert werden.

1. Korrekturvorschriften

Die Frage nach der einschlägigen Korrekturvorschrift wurde unterschiedlich beantwortet, je nachdem, ob von einer Analogie oder einer Sachverhaltsfiktion ausgegangen wurde. Die Fiktion eines anderen Sachverhalts sollte den tatsächlich verwirklichten Sachverhalt mit Wirkung für die Vergangenheit entfallen lassen und damit ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellen^[38]. Im Übrigen wurde § 173 Abs. 1 AO angewandt^[39].

2. Beweislast

Im Ausgangspunkt hat die Finanzbehörde gemäß § 88 Abs. 1 Satz 1 AO den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln, wobei die Beteiligten nach Maßgabe des § 90 AO zur Mitwirkung bei der Sachverhaltsaufklärung verpflichtet sind. Für die steuerbegründenden und steuererhöhenden Tatsachen trägt die Behörde, für die steuerentlastenden und steuermindernden Tatsachen trägt dagegen der Steuerpflichtige nach allgemeinen Grundsätzen die objektive Beweislast^[40]. Dementsprechend muss die Umgehung des Steuergesetzes nach § 42 AO dem Steuerpflichtigen eindeutig nachgewiesen werden^[41].

Zu § 42 AO a.F. hatte die Rechtsprechung ein „mehrstufiges Beweismodell“^[42] entwickelt. Eine tatsächliche Vermutung für eine rechtsmissbräuchliche Gestaltung, die der Steuerpflichtige zu widerlegen hätte, gibt es danach nicht^[43]. Die Verwaltung trägt somit im Ausgangspunkt die volle Beweislast auch für das Fehlen außersteuerlicher Gründe und die Feststellung der Umgehungsabsicht, die einige Senate des BFH ausdrücklich voraussetzen^[44]. Namentlich im Hinblick auf die Missbrauchsabsicht ließ der BFH aber den Indizienbeweis zu, wenn eine bestimmte Gestaltung unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalls regelmäßig den Schluss auf eine entsprechende Absicht des Steuerpflichtigen nahe legte^[45]. Ungeachtet einer fehlenden allgemeinen Vermutung für das Vorliegen eines Rechtsmissbrauchs konnte sich nach der Rechtsprechung des BFH in Ausnahmefällen „nach den Grundsätzen der freien Beweiswürdigung im Hinblick auf bestimmte wiederkehrende Rechtsgestaltungen eine – widerlegbare – Vermutung der Steuerumgehung ergeben, wenn für die Gestaltung wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen“^[46]. Derartige Ausnahmefälle wurden nach Sachverhaltsgruppen systematisiert. Es handelte sich um die Fälle der Einschaltung von Zwischenvermietern zur Erlangung des Vorsteuerabzugs bei der Umsatzsteuer^[47], der Zwischenschaltung der Obergesellschaft bei doppelstöckigen Personengesellschaften^[48] sowie der Zwischenschaltung von Basisgesellschaften im niedrig besteuernden Ausland^[49]. Die Vermutungsbasis betraf ausschließlich das Fehlen wirtschaftlicher oder sonst beachtlicher Gründe. Grundlage war ein einfacher Erfahrungssatz, demzufolge nach der Erfahrung des täglichen Lebens oder Wirtschaftslebens in bestimmten Sachverhaltsvarianten außersteuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung fehlten. Der Erfahrungssatz hatte aber einen so hohen Beweiswert, dass die tatsächliche Vermutung – wie beim Anscheinsbeweis – den vollen Beweis für den Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42 AO a.F. erbringt^[50]. Wollte der Steuerpflichtige diese Vermutung nicht gelten lassen, musste er an der Sachverhaltsaufklärung mitwirken und darlegen, dass der Gestaltung vernünftige wirtschaftliche Gründe zugrunde lagen^[51]. Hierbei konnte der Steuerpflich-tige ebenfalls auf den Indizienbeweis zurückgreifen. Denn es ist eine Frage der Beweiswürdigung, welche Umstände zur Entkräftung des Gestaltungsmissbrauchs allgemein geeignet sind und welcher Beweiswert ihnen im Einzelfall zukommt^[52]. Die Rechtsprechung verlangte somit nur ein reduziertes Beweismaß, wenn sie statt der Widerlegung der Vermutung ausreichen ließ, dass der Steuerpflichtige die Überzeugung des Gerichts durch Gegenbeweisführung erschütterte^[53]. Verbleibende Zweifel über das Vorliegen einer Steuerumgehung gingen nach allgemeinen Beweislastgrundsätzen damit zulasten der Finanzbehörde^[54].

IV. Zusammenfassung

Nach der alten Rechtslage war das Tatbestandsmerkmal des Missbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts zwar nicht legal definiert, durch die Rechtsprechung des BFH jedoch hinreichend konkretisiert. Ob es neben einer objektiven Steuerumgehung auch einer Missbrauchsabsicht bedurfte, war innerhalb des BFH umstritten. Wegen tatsächlicher Vermutungsregeln kam es darauf praktisch kaum jemals an. Als wirkliches Kernproblem stellte sich die Frage der Abschirmwirkung spezieller Einzelsteuergesetze gegenüber § 42 AO dar. Der systematisch konsistenten BFH-Rechtsprechung stand die Finanzverwaltung unversöhnlich gegenüber. Die Versuche des Gesetzgebers, diese Rechtsprechung zu korrigieren, müssen jedoch als gescheitert angesehen werden.

C. Rechtslage im Anwendungsbereich des § 42 AO n.F.

Den aufgezeigten Kernproblemen des § 42 AO a.F. wird im Folgenden der neu gefasste § 42 AO gegenüber gestellt.

I. Der Tatbestand des § 42 AO n.F.

Der Tatbestand des § 42 AO^[55] ist bereits auf den ersten Blick umfangreicher und detaillierter als § 42 AO a.F. Ob damit auch die dargestellten Kernprobleme der alten Fassung, ohne neue zu schaffen, beseitigt worden sind, wird nachfolgend im Einzelnen untersucht. Ausgangspunkt der Überlegungen sind die Motive des Gesetzgebers.

1. Entstehungsgeschichte im Überblick

Der mit dem Jahressteuergesetz 2008 letztlich verabschiedeten Fassung des § 42 AO war eine wechselvolle Gesetzgebungsgeschichte vorausgegangen. Diese war geprägt vom politischen Diskurs einerseits und der kritischen Begleitung durch die steuerwissenschaftliche Literatur andererseits.

a.) Reformüberlegungen des Gesetzgebers

Anlass der Reformüberlegungen war die Unzufriedenheit der Finanzverwaltung mit der als zu restriktiv empfundenen Anwendung des § 42 AO a.F. durch die Rechtsprechung, namentlich durch den 1. Senat des BFH^[56]. Es sollte deshalb eine präzise und effektive Missbrauchsvorschrift mit beschränkter Exkulpationsmöglichkeit geschaffen werden.

b.) Referentenentwurf vom 16.04.2007

Eine erste Neufassung des § 42 AO enthielt der Referentenentwurf vom

14.06.2007 zum Jahressteuergesetz 2008^[57]. Dieser Entwurf verzichtete auf das Tatbestandsmerkmal „Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten“. Anknüpfungspunkt für die Anwendbarkeit des § 42 AO sollte stattdessen allein der Umstand sein, dass eine Gestaltung gewählt wurde, die zu einem Steuervorteil gegenüber der vom Gesetzgeber bei Schaffung des materiellen Steuerrechts vorausgesetzten Gestaltung führt^[58]. Gleichzeitig sah der Referentenentwurf eine widerlegbare gesetzliche Vermutung für das Vorliegen einer Steuerumgehung vor. Dem Steuerpflichtigen oblag die Beweislast für das Vorliegen beachtlicher außersteuerlicher Gründe für die von ihm gewählte Gestaltung. War der Nachweis beachtlicher außersteuerlicher Gründe schwierig, sollte eine tatsächliche Verständigung zwischen Steuerpflichtigem und Finanzbehörde mit Einwilligung des BMF möglich sein. Die steuerrechtliche Literatur hat den Referentenentwurf wegen des generellen Missbrauchsverdachts und der Beweislastumkehr vor allem auf der Ebene des Verfassungsrechts heftig kritisiert und insgesamt abgelehnt^[59].

[...]

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^[1] BGBl I 2007, S. 3150.

^[2] So ausdrücklich Crezelius, DB 2007, S. 1428 (1430).

^[3] Vgl. BT-Dr 16/6290, S. 81.

^[4] § 42 AO a.F. meint im Folgenden § 42 AO in der Fassung des StÄndG 2001 vom 20.12.2001, BGBl. I 2001, S. 3794. Zum intertemporalen Recht vgl. Art. 97 § 7 EGAO.

^[5] BFH, Beschl. v. 29.11.1982 – GrS 1/81, BStBl. II 1983, 272 ( 277); Urt. v. 1.02.2001 – IV R 3/00, BStBl. II 2001, 520 (522); Urt. v. 8.05.2003 – IV R 54/01, BStBl. II 2003, 854 (856); Urt. v. 31.05.2005 – I R 74/04, BStBl. II 2006, 118 (119); Urt. v. 14.06.2005 – VIII R 37/03, DStRE 2006, 117.

^[6] BFH, Urt. v. 8.05.2003 – IV R 54/01, BB 2003, 1770 (1772); vgl. auch Urt. v. 9.11.2006 – V R 43/04, BB 2007, 91.

^[7] BFH, Urt. v. 11.10.1955 – I 117/54 U, DB 1956, 175 (176); Urt. v. 12.08.1986 – VII R 169/83, BB 1986, 2259; vgl. Fischer, HHSp, § 42 Rz. 89.

^[8] BFH, Urt. v. 17.01.1991 – IV R 132/85, BStBl. II 1991, S. 607 (609).

^[9] BFH, Beschl. v. 29.11.1982 – GrS 1/81, BStBl. II 1983, S. 272 (277).

^[10] BFH, Urt. v. 16.01.1996 – IX R 13/92, NJW 1996, 2327; Urt. v. 17.12.2003 – IX R 56/03, NJW 2004, 2118.

^[11] BFH, Beschl. v. 10.11.1993 – I S 9/93, BFH/NV 1994, 684 (686); Urt. v. 27.07.1999 – VIII R 36/98, BStBl. II 1999, 769 (771).

^[12] BFH, Urt. v. 6.03.1985 – II R 240/83, BStBl. II 1985, 494 (495).

^[13] BFH, Beschl. v. 29.11.1982 – GrS 1/81, BStBl. II 1983, S. 272 (277).

^[14] BFH, Urt. v. 14.01.2003 – IX R 5/00, NJW 2003, 329.

^[15] BFH, Urt. v. 27.10.2005 – IX R 76/03, BStBl. II 2006, 359 (360).

^[16] So ausdrücklich BFH, Urt. v. 5.02.1992 – I R 127/90, NJW 1992, 2309; Beschl. v. 29.07.1998 – II B 96/97, BFH/NV 1999, 284 (285); zweifelnd BFH, Urt. v. 10.09.1992 – V R 104/91, NJW 1993, 1551; vgl. Fischer, HHSp, § 42 Rz. 271.

^[17] BFH, Urt. v. 5.02.1992 – I R 127/90, NJW 1992, 2309 (2311); Urt. v. 18.03.2004 – III R 25/02, NZM 2004, 592 (596).

^[18] BFH, Urt. v. 10.09.1992 – V R 104/91, NJW 1993, 1551 (1552).

^[19] BFH, Urt. v. 28.01.1992 – VIII R 7/88, BStBl. II 1993, 84; Urt. v. 7.07.1998 – VIII R 10/96, BStBl II 1999, 729 (730); vgl. Weber-Grellet, DStR 2007, Beih. 39, S. 40 (44).

^[20] Drüen, in: Tipke/Kruse, § 42 Tz. 47.

^[21] Vgl. BFH, Urt. v. 1.12.1982 – I R 43/79, BStBl II 1985, 2 (3); Vogel, StuW 96, 248, 249.

^[22] Drüen, in: Tipke/Kruse, § 42 Tz. 48.

^[23] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, § 42 Tz. 20 m.w.N.

^[24] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, § 42 Tz. 20; Fischer, HHSp, § 42 Rz. 25; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 42 Rn. 6.

^[25] I R 29/97, DStR 2000, 462 ff. („Dividendenstripping“); vgl. aktuell BFH, Beschl. v. 20.11.2007 – I R 85/05, IStR 2009, 101.

^[26] I R 94/97, DStR 2000, 511 ff. (“Dublin-Docks“).

^[27] So auch BFH, Beschl. v. 20.11.2007 – I R 85/05, IStR 2009, 101; vgl. Fischer, HHSp, § 42 Rz. 9; krit. Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 42 Rn. 6.

^[28] Vgl. BFH, Urt. v. 15.12.1999 – I R 29/97, DStR 2000, 462; Urt. v. 19.01.2000 – I R 94/97, DStR 2000, 511; Beschl. v. 20.11.2007 – I R 85/05, IStR 2009, 101.

^[29] BMF v. 6.10.2000 – IV C 6-S2189-11/00, BStBl. I, S. 1392 und BMF v. 19.03.2001 – IV B 4-S1300-65/01, BStBl. I, S. 243; krit. Schön, DStR 2008, Beih. 17, S. 10 (19).

^[30] BGBl. I 2001, S. 3794.

^[31] BT-Dr 14/6877, S. 52. Es sollte sich danach um eine „klarstellende Gesetzesänderung“ handeln.

^[32] Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, § 42 Tz. 20b; Pezzer, FR 2002, S. 279.

^[33] S.o. unter C II 1. a.) aa.) (S. 4); vgl. auch Crezelius, DB 2001, S. 2214 (2215).

^[34] So ausdrücklich Drüen, in: Tipke/Kruse, § 42 Tz. 20b.

^[35] BFH, Beschl. v. 20.11.2007 – I R 85/05, IStR 2009, 101.

^[36] Drüen, in: Tipke/Kruse, § 42 Tz. 20b; zustimmend Crezelius, DB 2001, S. 2214 (2215); Clausen, DB 2003, S. 1589 (1594); Lang, in: Tipke/Lang, § 5 Tz. 99.

^[37] BFH, Beschl. v. 20.11.2007 – I R 85/05, IStR 2009, 101; Drüen, in: Tipke/Kruse, § 42 Tz. 20b m.w.N.; a.A. wohl Günther, StW 2007, S. 248 (249); vereinzelt wurde die dogmatische Bedeutung des § 42 Abs. 2 AO a.F. ausschließlich darin gesehen, dass die Umgestaltung des Sachverhalts in das Angemessene grundsätzlich auch auf die speziellen Missbrauchsklauseln zu beziehen ist, sofern die spezielle Vorschrift die Anwendung des § 42 AO a.F. nicht ausdrücklich ausschließt, Lang, in: Tipke/Lang, § 5 Rz. 99.

^[38] Drüen, in: Tipke/Kruse, § 42 Tz. 52; vgl. Günther, StW 2007, S. 250 (251).

^[39] Brockmeyer, in: Klein, AO, § 42 Rz. 28; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 42 Rn. 30.

^[40] BFH, Urt. v. 24.06.1976 – IV R 101/75, BStBl. II 1976, 562 (563); Urt. v. 20.06.2007 – II R 66/06, BFH/NV 2007, 2057 (2058); Beschl. v. 7.10.2008 – I B 110/08, juris; Seer, in: Tipke/Lang, § 21 Rz. 218.

^[41] BFH, Beschl. v. 4.08.1987 – V B 16/87, BStBl. II 1987, 756 (758); Urt. v. 13.07.1989 – V R 8/86, BB 1990, 121 (122); Fischer, HHSp, § 42 Rz. 321; Koenig, in: Pahlke/Koenig, § 42 Rn. 34.

^[42] So Drüen, Ubg 2008, S. 31 (37).

^[43] BFH, Urt. v. 29.01.1975 – I R 135/70, BStBl. II 1975, 553 (556); Urt. v. 29.04.1987 – X R 16/81, BFH/NV 1988, 64 (66).

^[44] Vgl. nur BFH, Urt. v. 5.02.1992 – I R 127/90, NJW 1992, 2309; Urt. v. 14.06.2005 – VIII R 37/03, DStRE 2006, 117.

^[45] BFH, Urt. v. 10.09.1992 – V R 104/91, NJW 1993, 1551; Beschl. v. 20.05.1997 – VIII B 108/96, GmbHR 1997, 967.

^[46] BFH, Urt. v. 13.07.1989 – V R 8/86, BB 1990, 121 (122); Urt. v. 5.02.1992 – I R 127/90, NJW 1992, 2309 (2311); Urt. v. 19.01.1994 – XI R 57/90, BFH/NV 1994, 668.

^[47] BFH, Beschl. v. 4.08.1987 – V B 16/87, BStBl. II 1987, 756, 758; Urt. v. 22.06.1989 – V R 34/87, BStBl. II 1989, 1007, 1008.

^[48] BFH, Beschl. v. 25.02.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691, 702; vgl. auch Busch, DStR 2007, S. 1069 (1071).

^[49] BFH, Urt. v. 28.01.1992 – VIII R 7/88, GmbHR 1993, 56, 57.

^[50] BGH, Urt. v. 28.01.1992 – VIII R 7/88, GmbHR 1993, 56, 57.

^[51] Drüen, in: Tipke/Kruse, § 42 Tz. 54; Fischer, HHSp, § 42 Rz. 322.

^[52] BFH, Urt. v. 28.01.1992 – VIII R 7/88, GmbHR 1993, 56, 57.

^[53] BFH, Urt. v. 28.01.1992 – VIII R 7/88, GmbHR 1993, 56; sog. „Erschütterungsbeweis“, BFH, Urt. v. 14.06.2005 – VIII R 37/03, DStRE 2006, 117; vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, § 42 Tz. 54.

^[54] Vgl. Brandt, sj 2007, Nr. 25/26, S. 20, 22; Hahn, DStZ 2008, S. 483, 490.

^[55] § 42 AO ohne weitere Angabe bedeutet im Folgenden § 42 AO n.F.

^[56] Vgl. Fischer, FR 2008, S. 306 (308); Hahn, DStZ 2008, S. 483 (491); Mack/Wollweber, DStR 2008, S. 182 (183); Drüen, in: Tipke/Kruse, § 42 Tz. 1.

^[57] Vgl. http://www.brak.de/seiten/pdf/Gesetzesentwuerfe/2007/RefE_JStG2008.pdf

^[58] Ref-E zum JStG 2008, S. 118; vgl. dazu Häuselmann, BB 2007, S. 1533 (1534).

^[59] Brockmeyer, DStR 2007, S. 1325 (1326); Crezelius, DB 2007, S. 1428 (1430); Flämig, DStR 2007, Beih. 44, S. 2 (3); Schmidt-Keßeler, DStR-KK 2007, S. 29.