Die ertragsteuerliche Behandlung digitaler Unternehmen im internationalen Kontext. Eine kritische Analyse

Master's Thesis , 2020 , 90 Pages , Grade: 1,0

Law - Tax / Fiscal Law

Das Ziel der vorliegenden Arbeit besteht darin, dem Leser einen umfassenden und kritischen Überblick über die aktuellen Entwicklungen der Besteuerung digitaler Unternehmen zu verschaffen. Sowohl Vorteile als auch Nachteile der bislang gefundenen Ideen bzw. Methoden zur Besteuerung digitaler Unternehmen werden aufgezeigt.

Es ist anzumerken, dass die vorliegende Arbeit aufgrund der Aktualität des Themas die Entwicklungen bis zum 15.10.2020 berücksichtigt.

Bereits seit einigen Jahren schreitet die Digitalisierung unaufhaltsam voran. Hierdurch entstehen immer mehr Firmen, die sich den Vorteil der Digitalisierung zunutze machen und neue, digitale Dienstleistungen anbieten. Obwohl bspw. AirBNB oder Spotify vor 15 Jahren noch nicht existent waren, so sind diese Dienstleister im Jahre 2020 globale Unternehmen und für viele Menschen nicht mehr wegzudenken. Mit der Wandlung der Geschäftsmodelle hin zum Angebot von digitalen Dienstleistungen entstehen jedoch Herausforderungen, die es zu meistern gilt. Dies betrifft auch die steuerlichen Gesetzgeber. So knüpft bspw. der deutsche Steuergesetzgeber aktuell die ertragsteuerliche Erfassung von ausländischen Unternehmen in Deutschland an das Vorhandensein einer inländischen Betriebsstätte (§49 Abs. 1 Nr. 2 Bstb. a) EStG i. V. m. § 12 AO). Ein digitales Unternehmen wie bspw. AirBNB benötigt jedoch nicht zwingend eine Betriebsstätte in Deutschland, um in diesem Land digitale Leistungen anzubieten. Schließlich kann die Online-Plattform von jedem Land der Welt betrieben werden. Verfügt AirBNB über keine deutsche Betriebsstätte, so hat dies zur Folge, dass die Gewinne, die AirBNB aus der Erbringung der Leistungen in Deutschland erzielt, zunächst nicht besteuert werden können. Das deutsche Steuersystem (und gleichermaßen viele andere Steuersysteme) scheint daher in Bezug auf die Anbieter digitaler Dienstleistungen obsolet.

In der Folge wurden von diversen Organen (z.B. der Europäischen Kommission, aber auch der OECD) verschiedene Ansätze zur Schaffung eines wirksamen und fairen, internationalen Besteuerungssystems unterbreitet. Nachdem die Verhandlungen auf internationaler Ebene bislang schleppend voran gingen, rückte in der jüngeren Vergangenheit eine Lösung auf supranationaler Ebene in den Vordergrund. In diesem Kontext ist die Einführung einer europaweiten Digitalsteuer ein bedeutender Diskussionspunkt. Eine einheitliche europäische Lösung ist jedoch bislang am Widerstand verschiedener Staaten gescheitert.

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A. Einführung
I. Ausgangssituation
II. Relevanz des Themas in der Praxis
III. Zielsetzung und Gang der Untersuchung

B. Digitale Unternehmen – Abgrenzung
I. Grenzüberschreitende Aktivität bei fehlender physischer Präsenz
II. Basierend auf immateriellen Vermögensgegenständen und IP
III. Bedeutung von Daten, Mitwirkung von Kunden
IV. Zweckabhängiges Begriffsverständnis
V. Zusammenfassung und kritische Würdigung

C. Instrumente des internationalen Steuerrechts
I. Betriebstättenbegriff
1. Nationaler Betriebstättenbegriff
a) Geschäftseinrichtung oder Anlage
b) Feste Einrichtung/Anlage
c) Unternehmensbezug
2. Internationaler Betriebstättenbegriff
II. Fremdvergleichsgrundsatz
1. Voraussetzungen
a) Minderung der Einkünfte des Steuerpflichtigen
b) Geschäftsbeziehung ins Ausland
c) Nahestehende Person
d) Fehlende fremdübliche Konditionen
2. Rechtsfolge

D. Digitale Unternehmen und die Instrumentarien des Steuerrechts
I. Betriebstätte und digitale Unternehmen
II. Verrechnungspreise und digitale Unternehmen
III. Zwischenfazit

E. Vorschlag der OECD zur Neuordnung der Besteuerungsrechte
I. Säule 1
1. Der „user participation“-Ansatz
2. Der „marketing intangibles“-Ansatz
3. Der „significant economic presence“-Ansatz
4. Der „Unified Approach“
a) Anwendungsbereich
b) Steuerlicher Anknüpfungspunkt
c) Systematik
d) Kritische Würdigung des Ansatzes
II. Säule 2
1. Anwendungsbereich
2. Systematik
3. Kritische Würdigung
III. Zwischenfazit zum Vorschlag der OECD

F. Entwicklungen auf EU-Ebene
I. Einführung einer Digitalsteuer auf EU-Ebene
1. Regelungsgehalt des Digitalsteuer-RL-Entwurfs
a) Steuerpflichtiger
b) Steuerbare Erträge
c) Ort der Besteuerung
d) Besteuerung
2. Vorteile der Digitalsteuer
3. Problematiken der Digitalsteuer
a) Einordnung der Digitalsteuer in das bestehende Steuersystem
b) Kompetenzgrundlage der EU
c) Doppelbesteuerung
d) Fehlende Stringenz
e) Ermittlung der Ansässigkeit
f) Schwellenwert
g) Möglichkeit der Änderung der Digitalsteuer
h) Außenpolitische Risiken
II. Langfristige Lösung auf EU-Ebene
1. Regelungsgehalt des SDP-RL-Entwurfs
2. Kritische Analyse des SDP-RL-Entwurfs
a) Abkehr vom bisherigen Betriebstättenbegriff?
b) Anwendung nur für Körperschaftsteuer?
c) Durchdachte Verlagerung des Besteuerungsrechts in die Marktstaaten?
d) Absolute Schwellenwerte
e) Compliance Aufwand
III. Zwischenfazit zu den Maßnahmen auf EU-Ebene

G. Nationale Entwicklungen
1. Frankreich
2. Österreich
3. Weitere EU-Staaten
4. Nicht-EU-Staaten

H. Fazit und Ausblick

I. Anhänge

Anhang I: OECD v. 29.01.2020 – Schema zur Prüfung einer Pflicht zur Ermittlung des Betrages A nach dem „Unified Approach“ unter Säule 1

Anhang II: OECD v. 14.10.2020 – Ablauf und Prüfungsschritte des Verfahrens zu Säule 2 (Globale Mindestbesteuerung)

J. Quellenverzeichnis

I. Literaturverzeichnis

II. Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einführung

I. Ausgangssituation

Bereits seit einigen Jahren schreitet die Digitalisierung unaufhaltsam voran. Hierdurch entstehen immer mehr Firmen, die sich den Vorteil der Digitalisierung zu Nutze machen und neue, digitale Dienstleistungen anbieten. Obwohl bspw. AirBNB oder Spotify vor 15 Jahren noch nicht existent waren, so sind diese Dienstleister im Jahre 2020 globale Unternehmen und für viele Menschen nicht mehr wegzudenken. Mit der Wandlung der Geschäftsmodelle hin zum Angebot von digitalen Dienstleistungen entstehen jedoch Herausforderungen, die es zu meistern gilt. Dies betrifft auch die steuerlichen Gesetzgeber. So knüpft bspw. der deutsche Steuergesetzgeber aktuell die ertragsteuerliche Erfassung von ausländischen Unternehmen in Deutschland an das Vorhandensein einer inländischen Betriebsstätte (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Bstb. a) EStG i. V. m. § 12 AO).¹Ein digitales Unternehmen wie bspw. AirBNB benötigt jedoch nicht zwingend eine Betriebsstätte in Deutschland, um in diesem Land digitale Leistungen anzubieten. Schließlich kann die Online-Plattform von jedem Land der Welt betrieben werden. Verfügt AirBNB über keine deutsche Betriebsstätte, so hat dies zur Folge, dass die Gewinne, die AirBNB aus der Erbringung der Leistungen in Deutschland erzielt, zunächst nicht besteuert werden können. Das deutsche Steuersystem (und gleichermaßen viele andere Steuersysteme) scheint daher in Bezug auf die Anbieter digitaler Dienstleistungen obsolet.

Die europäische Kommission hat bereits in ihrer Mitteilung vom 21.09.2017 verdeutlicht, dass insbesondere amerikanische Unternehmen wie z. B. Facebook oder Google (die die EU als bedeutsamen Absatzmarkt erachten) durch (moralisch umstrittene, aber dennoch legale) Steuerplanung und Steuergestaltung eine Gesamtsteuerbelastung von etwa 8,5 % erreichen. Dies entspreche weniger als der Hälfte der Gesamtsteuerbelastung von herkömmlichen Unternehmen und erfordere laut der EU-Kommission einigen Handlungsbedarf.²Ziel sei es, ein wirksames und faires Steuersystem zu schaffen, in welchem alle Unternehmen einen gerechten Anteil an Steuern bezahlen.³Mit dieser Aussage steht die EU-Kommission im Einklang zu dem verfassungsmäßigen Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG). Auch OECD hat sich diesem Ziel angeschlossen. Es wurden in der Folge immer wieder Vorschläge zur gezielten Besteuerung digitaler Unternehmen gemacht. Nachdem die Verhandlungen auf internationaler Ebene bislang schleppend vorangingen, rückte in der jüngeren Vergangenheit eine Lösung auf supranationaler Ebene in den Vordergrund. In diesem Kontext ist die Einführung einer europaweiten Digitalsteuer ein bedeutender Diskussionspunkt. Eine einheitliche europäische Lösung ist jedoch bislang am Widerstand verschiedener Staaten gescheitert.⁴

In der Folge haben einzelne EU-Staaten auf nationaler Ebene nach einer Lösung gesucht. Österreich hat in der Einführung einer Digitalsteuer zum 01.01.2020 eine Lösung etabliert.⁵Weitere Staaten wie bspw. Spanien und Frankreich sind diesem Modell gefolgt und haben ebenfalls nationale Lösungen in der Form von Digitalsteuern erschaffen.⁶

Die vorstehenden Ausführungen zeigen, dass eine Besteuerung von digitalen Unternehmen in vielen Ländern gewünscht ist. Dennoch wurde es bislang nicht geschafft, ein einheitliches Regelwerk diesbezüglich zu verabschieden. Dies liegt unter anderem an den unterschiedlichen Interessenlagen der einzelnen Länder. Ein Vergleich der Mitgliedstaaten innerhalb der EU zeigt, dass einige EU-Länder amerikanische Großkonzerne mit niedrigen Steuersätzen locken. Exemplarisch ist hier Irland zu nennen.⁷Durch eine vermehrte Besteuerung der Großkonzerne in der EU (unabhängig vom Sitz der europäischen Niederlassung) wird Irland unattraktiv.

Aufgrund der fehlenden Einigkeit auf supranationaler Ebene führen die einzelnen Länder nun sukzessive nationale Vorschriften zur Besteuerung der digitalen Unternehmen ein. Dies ist insofern beunruhigend, als dadurch die europäische Gemeinschaft ein Stück durch nationale, protektionistische Maßnahmen verdrängt wird. Insbesondere im Auftritt gegenüber den USA ist jedoch ein starkes Europa mit einheitlichen Regelungen vorteilhaft.

II. Relevanz des Themas in der Praxis

Aus den vorstehenden Erläuterungen wird ersichtlich, dass das Thema der Besteuerung digitaler Dienstleistungen von besonderer Bedeutung ist. Schließlich betrifft die Thematik eine Vielzahl von Menschen, sowohl auf Unternehmens- als auch auf Berater- und Regierungsseite. Speziell bei der Beratung digitaler Unternehmen im grenzüberschreitenden Verkehr erlangt das Thema dadurch besondere Praxisrelevanz, da bereits einige Länder auf nationaler Ebene gehandelt haben. Auch private Haushalte können je nach Ausgestaltung einer Digitalsteuer davon betroffen sein (z. B. wenn die Steuer an die Verbraucher weitergegeben wird).

III. Zielsetzung und Gang der Untersuchung

Das Ziel der vorliegenden Arbeit besteht darin, dem Leser einen umfassenden und kritischen Überblick über die aktuellen Entwicklungen der Besteuerung digitaler Unternehmen zu verschaffen. Sowohl Vorteile als auch Nachteile der bislang gefundenen Ideen bzw. Methoden zur Besteuerung digitaler Unternehmen werden aufgezeigt. Zur Erreichung dieses Ziels gliedert sich die Arbeit in zwei Abschnitte.

Im ersten Abschnitt erfolgt zunächst eine grundlegende Betrachtung, ob und ggfs. wie eine Abgrenzung von digitalen Unternehmen zu herkömmlichen/traditionellen Unternehmen vorgenommen werden kann. Anschließend werden die derzeit geltenden steuerlichen Vorschriften vorgestellt und beleuchtet. Zum Abschluss des ersten Abschnitts erfolgt eine Gegenüberstellung der Merkmale digitaler Unternehmen im Hinblick auf die derzeit geltenden steuerlichen Vorschriften, wodurch die Problematik des aktuellen Steuerrechts ersichtlich wird.

Im zweiten Abschnitt werden die diversen Ansätze zur Lösung der durch den ersten Abschnitt aufgezeigten Problematiken einer Besteuerung digitaler Unternehmen dargestellt und jeweils kritisch beleuchtet. Es wird der Ansatz einer Top-down-Betrachtung gewählt, sodass zunächst die internationale, anschließend die supranationale und schließlich die nationale Ebene betrachtet wird. Die Arbeit schließt mit einem Fazit sowie einem Ausblick.

Es ist anzumerken, dass die vorliegende Arbeit aufgrund der Aktualität des Themas die Entwicklungen bis zum 15.10.2020 berücksichtigt.

B. Digitale Unternehmen – Abgrenzung

Im Hinblick auf die Thematik der ertragsteuerlichen Behandlung digitaler Unternehmen stellt sich zunächst die Frage, ob eine Abgrenzung von digitalen Unternehmen überhaupt möglich ist und ggfs. welche spezifischen Merkmale digitale Unternehmen aufweisen. Trotz der intensiven Auseinandersetzung verschiedener Organisationen mit dem Thema existiert bislang keine allgemeingültige Definition eines digitalen Unternehmens.⁸Die OECD kam bereits in ihrem Bericht zum BEPS-Aktionspunkt 1 aus 2014 zu dem Ergebnis, dass es keine abgrenzbare digitale Wirtschaft gebe, die vom Rest der Wirtschaft isoliert betrachtet werden könne. Schließlich nutze die Mehrheit der (auch konventionellen) Unternehmen digitale Technologien zur effizienteren Gestaltung der Prozesse. Es müsse stattdessen in der digitalen Wirtschaft die Wirtschaft als solche gesehen werden.⁹Diese Feststellung steht mit der Überlegung im Einklang, dass auch ein digitales Unternehmen einen physischen Sitz haben muss, an dem bspw. ein Server steht oder unter dem das Unternehmen postalisch erreichbar ist. In der Literatur wird dadurch auch die Meinung vertreten, eine Vielzahl digitaler Unternehmen könne im Wesentlichen den herkömmlichen Unternehmen hinsichtlich der steuerlichen Handhabung gleichgestellt werden.¹⁰Diese Überlegung vernachlässigt jedoch eine Differenzierung nach der Art des Sitzes eines Unternehmens. Dieser kann aus einem großen Büro oder einer Produktionshalle oder auch aus nur einem Serverraum bestehen. In letzter Konsequenz machen es technische Entwicklungen bereits möglich, dass ein Unternehmen ausschließlich aus einer Cloud heraus tätig ist und nicht einmal mehr einen Serverraum benötigt. Es wird ersichtlich, dass hierin strukturelle Unterschiede liegen, die zum aktuellen Zeitpunkt nicht völlig zu vernachlässigen sind. Insofern ist zum derzeitigen Stand eine (zumindest grobe) Abgrenzung von digitalen Unternehmen zu herkömmlichen Unternehmen notwendig.¹¹Es finden sich verschiedene Quellen, die versuchen, diverse Merkmale für digitale Unternehmen zu bestimmen.

I. Grenzüberschreitende Aktivität bei fehlender physischer Präsenz

Die EU-Kommission schreibt der digitalen Wirtschaft das Merkmal einer grenzüberschreitenden Aktivität bei fehlender physischer Präsenz zu. Aus dem Digitalsteuer-RL-Entwurf lässt sich entnehmen, dass die EU-Kommission davon ausgeht, dass die aktuellen steuerlichen Vorschriften für traditionelle Unternehmen geschaffen sind. Erst durch die Digitalisierung entstünde das Problem einer fehlenden physischen Präsenz bei wirtschaftlicher Aktivität in einem Staat (vgl. dazu unten Kapitel D. I.), sodass dieses Merkmal der digitalen Wirtschaft zugeordnet werden müsse.¹²Auch in der Literatur wird dieses Merkmal häufig den digitalen Unternehmen zugeordnet.¹³Bei genauerer Betrachtung fällt jedoch auf, dass dieses Argument im Allgemeinen nicht überzeugt. Die OECD hat in ihrem Zwischenbericht aus 2018 herausgearbeitet, dass die Digitalisierung den Radius der Geschäftstätigkeit insgesamt (und damit auch bei traditionellen Unternehmen) vergrößert. Nicht nur großen Unternehmen fällt es immer leichter sich weltweit zu positionieren. Auch kleinere Unternehmen können mittels der verfügbaren Technik internationale Kunden akquirieren. Die globale Ausdehnung von Unternehmen ist daher kein Phänomen, das sich nur auf digitale Geschäftsmodelle beschränkt.¹⁴So kann bspw. auch ein Werkzeughersteller, der in Deutschland seinen Sitz hat und seine Produktionshallen betreibt, über eine Online-Plattform Werkzeuge nach Frankreich verkaufen. Er ist in diesem Fall ebenfalls grenzüberschreitend tätig, ohne dort eine physische Präsenz zu haben.

II. Basierend auf immateriellen Vermögensgegenständen und IP

Weiterhin wird den digitalen Unternehmen häufig das Merkmal zugeschrieben, dass diese Unternehmen deutlich stärker von immateriellen Vermögensgegenständen und IP abhängig sind. Hierzu wurden diverse Studien durchgeführt, die dieses Merkmal untersucht haben. Die Studien haben im Ergebnis belegt, dass (trotz einer gesamtwirtschaftlichen Zunahme an IP) die Unternehmen mit großer digitaler Präsenz den meisten Zuwachs an immateriellen Vermögensgegenständen verzeichnen.¹⁵Auch in der Literatur wird dieses Merkmal den digitalen Unternehmen zugeordnet.¹⁶Teile der Literatur versuchen, sich den digitalen Unternehmen in diesem Zusammenhang mit einer Stufentheorie anzunähern. Dabei wird zunächst davon ausgegangen, dass auch bei klassischen Geschäftsmodellen eine digitale Transformation stattfindet und daher ebenfalls eine Zunahme an immateriellen Vermögensgegenständen erfolgt. Entscheidend für eine Kategorisierung als digitales Unternehmen ist jedoch der Zeitpunkt, ab welchem nicht mehr das klassische Geschäftsmodell (Produktion, Vertrieb, Dienstleistungserbringen, etc.), sondern stattdessen die digitale Vernetzung/Automatisierung (und damit die immateriellen Vermögensgegenstände) im Vordergrund steht.¹⁷

III. Bedeutung von Daten, Mitwirkung von Kunden

Die OECD ordnet den digitalen Unternehmen weiterhin das Merkmal zu, dass diese den verschiedenen Daten und der Mitwirkung ihrer Kunden einen höheren Stellenwert zuschreiben als herkömmliche Unternehmen.¹⁸Auch in der Praxis lässt sich dieses Merkmal nachvollziehen. In der schnelllebigen Zeit des Internets ist es besonders für digitale Unternehmen (z. B. Unternehmen, die sich auf die Platzierung von Online-Werbung fokussiert haben) essenziell, möglichst schnell möglichst vielschichtige Daten über den Kunden zu sammeln. Je transparenter der Kunde hinsichtlich seiner Bedürfnisse ist, umso besser kann die Online-Werbung platziert werden und umso wahrscheinlicher führt diese Platzierung beim Nutzer auch zum Kauf eines Produktes. Dem ist entgegen zu halten, dass Daten ebenso für herkömmliche Unternehmen relevant sind. Dennoch ist anzuführen, dass die Abhängigkeit herkömmlicher Unternehmen von Daten in keiner Relation zu jener von digitalen Unternehmen steht. Daher erheben und verarbeiten digitale Unternehmen ein Vielfaches der Datenmenge im Vergleich zu herkömmlichen Unternehmen („Big Data“).

Hiermit einhergehend resultiert das weitere Merkmal der Mitwirkung von Kunden. In nahezu keinem anderen Geschäftszweig generieren Kunden (statt dem Unternehmen) Mehrwert für andere Kunden. Dennoch partizipiert ein digitales Unternehmen an dem generierten Mehrwert, in dem es die zugrundeliegende Plattform zur Verfügung stellt und dadurch Datenerhebungen durchführt (bspw. Instagram).¹⁹

IV. Zweckabhängiges Begriffsverständnis

Gleichwohl die vorstehenden Merkmale als erster Anhaltspunkt dienen, sind diese durch die Vielschichtigkeit der Unternehmen nicht hinreichend trennscharf. Jene gesuchte Trennschärfe wird erreicht, in dem die Merkmale digitaler Unternehmen in Relation zu einem bestimmten Zweck gesetzt werden. Das Schrifttum fokussiert als Zweck die steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten, mithin die internationale Steuerplanung.²⁰Es fragt also danach, welche Merkmale einem Unternehmen im Bereich der digitalen Technologien/Digitalisierung zuzuordnen sind, das als Hauptzweck eine möglichst niedrige Gesamtsteuerbelastung im internationalen Kontext verfolgt, die wiederum durch flexible internationale Steuerplanung erreicht wird.

Unter Berücksichtigung der Ausführungen der OECD im Kontext des Zwecks der internationalen Steuergestaltung sowie mittels eines Rückgriffs auf das E-Commerce (welches als Vorläufer der digitalen Wirtschaft angesehen wird) wird als Fazit festgehalten, dass sich die digitale Wirtschaft durch eine geringe Ortsgebundenheit²¹und einen zentralen Fokus auf immaterielle Werte auszeichnet. Immaterielle Werte zeichnen sich wiederum durch eine hohe Mobilität aus.²²

V. Zusammenfassung und kritische Würdigung

Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass der digitalen Wirtschaft keine allgemeingültige Definition zugeschrieben werden kann. Stattdessen ist – wie in der Literatur bereits vorgenommen – eine Definition stets im Lichte eines bestimmten Ziels erfolgen. In Anlehnung an die Ausführungen der Literatur²³stellt sich auch diese Arbeit die Frage, welche Merkmale ein Unternehmen vorweist, das einerseits im internationalen Kontext, andererseits im Bereich der digitalen Technologien agiert und dessen Ziel es ist, die Gesamtsteuerbelastung durch Steuergestaltung so weit als möglich zu reduzieren. Unter Berücksichtigung dieser Aspekte ist dem Begriffsverständnis von Meyering/Hintzen zu folgen. Digitale Unternehmen im Sinne dieser Arbeit zeichnen sich daher durch folgende Charakteristika aus:

1. Überwiegend basierend auf immateriellen Vermögensgegenständen/IP
2. Geringe Ortsgebundenheit durch hoch mobile Vermögensgegenstände/IP

Schlussfolgernd sind die Ausführungen der OECD zur Ortsungebundenheit (vgl. oben Kapitel B. I.) nicht zu berücksichtigen. Die OECD legt in ihrem Bericht dar, dass die Grundlage eines digitalen Unternehmens überwiegend immaterielle Vermögensgegenstände sind. Diese Art der Vermögensgegenstände zeichnet sich jedoch gerade durch die geringe Ortsgebundenheit aus. So können bspw. Rechte zur Betreibung einer Plattform (z. B. Instagram) beliebig an mehrere Gesellschaften in verschiedenen Ländern vergeben werden. Ergeben sich in einem betroffenen Land steuerrechtlich negative Entwicklungen, können die Rechte wiederum an andere Gesellschaften weitergegeben werden, ohne dass hierfür materielle Vermögensgegenstände berührt werden. Die Abweichung zu den Ausführungen der OECD resultiert daher, dass diese die digitale Wirtschaft im Allgemeinen und nicht hinsichtlich eines bestimmten Zwecks zu definieren versucht.

Ein weiteres Merkmal der digitalen Unternehmen kann der user-generated content sein, also der durch Nutzer bzw. Kunden generierte Mehrwert, an welchem das Unternehmen partizipiert. Im Rahmen dieser Arbeit ist dieses Merkmal jedoch nicht zwingend erforderlich, um eine Einstufung als digitales Unternehmen hervorzurufen.

Weiterhin ist anzumerken, dass im Rahmen dieser Arbeit lediglich jene digitalen Unternehmen gemeint sind, die im globalen Rahmen agieren. Für Unternehmen, die ausschließlich im innerstaatlichen Bereich agieren, besteht kein Gestaltungspotenzial auf internationaler Ebene, sodass diese im weiteren Verlauf ausgeklammert werden.

Werden diverse multinationale Unternehmen unter die vorstehenden Merkmale subsumiert, so lassen sich einige Beispiele für digitale Unternehmen finden: Apple, Amazon, Google und Facebook/Instagram, aber auch die chinesischen Pendants Alibaba oder Tencent.

Letztlich ist zu betonen, dass die herausgearbeiteten Merkmale digitaler Unternehmen eine Momentaufnahme darstellen. Die Digitalisierung schreitet in einem immer schnelleren Tempo voran. Dies führt dazu, dass auch bislang konventionelle Unternehmen immer mehr auf die Vorteile der Digitalisierung setzen und ihr Dienstleistungsangebot entsprechend ausbauen.²⁴Infolgedessen ist der Gedanke nicht abwegig, dass sich die konventionellen Unternehmen in den nächsten Jahren weiter in Richtung der digitalen Unternehmen bewegen werden.²⁵Anzunehmen ist, dass auch zukünftig ein Unterschied zwischen einem bislang herkömmlichen Produktionsunternehmen und einem bereits heute hochautomatisierten Unternehmen erkennbar sein wird. Fraglich ist jedoch, ob dieser Unterschied dann noch so groß ist, dass eine hinreichend trennscharfe Abgrenzung im Hinblick auf eine gezielte Besteuerung von digitalen Unternehmen noch möglich ist. Wird daher im Folgenden von traditionellen/herkömmlichen Unternehmen und digitalen Unternehmen gesprochen, so spiegeln diese Begriffe die aktuelle Situation wider.

C. Instrumente des internationalen Steuerrechts

I. Betriebstättenbegriff

Als häufigste Ursache für die ausbleibende Besteuerung digitaler Unternehmen wird ein veralteter Begriff der Betriebstätte genannt.²⁶So lässt bspw. § 2 Nr. 1 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Bstb. a) EStG eine Besteuerung nur zu, wenn Einkünfte erzielt werden, die aus einer im Inland unterhaltenen Betriebstätte gem. § 12 AO stammen.²⁷Allerdings ist ein alleiniger nationaler Anknüpfungspunkt nicht ausreichend. Vielmehr bedarf es einer Vorschrift auf internationaler Ebene, die die Gewinne territorial abgrenzt. Hierfür wurde der Betriebstättenbegriff in Art. 5 OECD-MA 2017 normiert. Das Vorliegen einer Betriebstätte nach nationalem Recht kann in der Folge durch internationales Recht eingeschränkt werden, sofern nach dem OECD-MA 2017 (bzw. den DBA) keine Betriebstätte besteht.²⁸Es ist zu beachten, dass die beiden Betriebstättenbegriffe (nach der AO und nach dem OECD-MA 2017) nicht vollständig deckungsgleich sind, sodass beide Begriffsdefinitionen dem Grunde nach getrennt betrachtet werden müssen.²⁹

1. Nationaler Betriebstättenbegriff

Der Begriff der Betriebstätte wird vom nationalen Gesetzgeber in § 12 AO definiert. Nach dieser Definition ist jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient, als Betriebstätte anzusehen.

a) Geschäftseinrichtung oder Anlage

Eine Geschäftseinrichtung meint in diesem Kontext jede Sache oder Sachgesamtheit, die die Basis für das Unternehmen bilden kann.³⁰Insbesondere sind hierunter Räumlichkeiten und abgegrenzte bzw. abgrenzbare Flächen zu verstehen.³¹Unter den Begriff der Anlagen fallen hingegen eher Werkstätten, Fabriken³²oder Maschinen.³³Eine Abgrenzung der beiden Begriffe (Geschäftseinrichtung und Anlagen) ist schwierig, da diese fließend ineinander übergehen. Teilweise wird vertreten, die Anlagen stellen eine Unterkategorie der Geschäftseinrichtung dar.³⁴In der Praxis kann dieser Streit jedoch dahinstehen, da die Begriffe im Gesetz den gleichen Rang genießen und dieselben Rechtsfolgen nach sich ziehen.³⁵

b) Feste Einrichtung/Anlage

Die Geschäftseinrichtung oder Anlage muss weiterhin „fest“ sein. Nach der Rechtsprechung des BFH ist dieses Tatbestandsmerkmal grundsätzlich dann gegeben, wenn die Geschäftseinrichtung oder Anlage einen dauerhaft angelegten Bezug zu einem konkreten Teil der Erdoberfläche hat.³⁶Dabei muss die Geschäftseinrichtung oder Anlage jedoch nicht fest mit der Erdoberfläche verbunden sein. Vielmehr ist bereits ausreichend, wenn sich die Einrichtung oder Anlage in regelmäßigen Abständen an demselben Ort befindet (z. B. kann bei einem Marktstand, welcher jede Woche an demselben Ort aufgebaut wird, eine Betriebstätte angenommen werden).³⁷

Hinsichtlich des dauerhaft angelegten Bezugs wird vom BFH in ständiger Rechtsprechung gefordert, dass die Verfügungsmacht des Unternehmens über die Einrichtung oder Anlage nicht bloß vorübergehend ist. Es bedarf einer nachhaltigen Betätigung im Zusammenhang mit der Einrichtung oder Anlage.³⁸Unter der Verfügungsmacht ist eine Rechtsposition des Unternehmens an der Einrichtung oder Anlage zu verstehen, welche nicht ohne besondere Gründe oder Mitwirkung des Unternehmens entzogen bzw. geändert werden kann.³⁹Die Rechtsposition kann sowohl auf vertraglicher als auch auf tatsächlicher Basis (durch konkludentes Handeln) bestehen.⁴⁰Ein reiner mittelbarer Besitz genügt für das Begründen einer Rechtsposition nicht.⁴¹

Letztlich ist im Einzelfall zu entscheiden, ob eine besonders intensive Verwurzelung des Unternehmens mit der Einrichtung/Anlage gegeben ist, sodass von einer Nachhaltigkeit bzw. Dauerhaftigkeit der Verfügungsmacht gesprochen werden kann. Es wird in diesem Zusammenhang darüber gestritten, ob die Nachhaltigkeit bzw. Dauerhaftigkeit bereits angenommen werden kann, wenn die Sechsmonatsfrist des § 12 S. 2 Nr. 8 AO noch nicht überschritten ist oder ob dieser Frist lediglich Indizwirkung zukommt.⁴²

c) Unternehmensbezug

Schließlich ist für das Vorliegen einer Betriebstätte erforderlich, dass die Geschäftseinrichtung oder Anlage dem Unternehmen dient. Dies ist der Fall, wenn die Geschäftseinrichtung oder Anlage über eine bestimmte Dauer hinweg zu unternehmerischen Zwecken genutzt wird.⁴³Es ist irrelevant, ob die Geschäftseinrichtung oder Anlage für den kaufmännischen, technischen oder einen anderen Bereich des Unternehmens genutzt wird.⁴⁴Auch ist unerheblich, ob die Geschäftseinrichtung oder Anlage für die Kernprozesse des Unternehmens oder nur für nebensächliche betriebliche Prozesse benötigt wird.⁴⁵Essenziell ist jedoch, dass die Geschäftseinrichtung oder Anlage dem Unternehmen in unmittelbarer Art und Weise dient. Ein nur mittelbarer Nutzen, wie bspw. eine Weitervermietung an andere Unternehmen, fällt nicht unter das Kriterium des Unternehmensbezugs i. S. d. § 12 S. 1 AO.⁴⁶

2. Internationaler Betriebstättenbegriff

Neben der nationalen Definition des Betriebstättenbegriffs enthält Art. 5 OECD-MA 2017 eine eigenständige Definition⁴⁷des Betriebstättenbegriffs, die auch in die meisten DBA Einfluss gefunden hat.⁴⁸Im nachfolgenden soll daher aufgrund der Vielzahl von DBA eine ausschließliche Betrachtung des OECD-MA 2017 erfolgen.

Art. 5 OECD-MA 2017 definiert die Betriebstätte in Abs. 1 als feste Geschäftseinrich­tung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Es wird eine Ähnlichkeit zwischen § 12 S. 1 AO und Art. 5 Abs. 1 OECD-MA 2017 deutlich, weshalb (trotz der eigenständigen Begriffsdefinition) die in Kapital C. I. 1. a) und b) verfassten Ausführungen in den Grundzügen auch auf den Betriebstättenbegriff nach dem DBA herangezogen werden können.⁴⁹Jedoch ist zu beachten, dass die in Art. 5 Abs. 1 OECD-MA normierte Definition den Betriebstättenbegriff stärker verengt als § 12 S. 1 AO.⁵⁰Dies wird bereits daraus ersichtlich, dass Art. 5 Abs. 1 OECD-MA 2017 fordert, dass durch die Geschäftseinrichtung die Tätigkeit des Unternehmens ausgeübt werden muss. Hingegen verlangt § 12 S. 1 AO lediglich, dass die Geschäftseinrichtung dem Unternehmen dienen muss. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA 2017 fordert dementsprechend eine stärkere Beziehung zwischen der Betriebstättentätigkeit und dem Unternehmenszweck.⁵¹Weiterhin ist festzuhalten, dass Art. 5 Abs. 4 OECD-MA 2017 einen Negativkatalog enthält, in welchem bestimmte Einrichtungen grundsätzlich nicht als Betriebstätte qualifiziert werden, so z. B. ein Warenlager (Art. 5 Abs. 4 Bstb. a OECD-MA 2017).⁵²Dementgegen zählt § 12 S. 2 AO in den Regelbeispielen explizit das Warenlager zu den Betriebstätten.

II. Fremdvergleichsgrundsatz

Das Vorliegen einer inländischen Betriebstätte begründet das steuerliche Zugriffsrecht des Betriebstättenstaats dem Grunde nach. Ein alleiniges Zugriffsrecht reicht jedoch nicht aus. Vielmehr gilt es im weiteren Verlauf, einen Gewinn der Betriebstätte zu errechnen, welcher besteuert werden kann. Bei der Allokation des Gewinns zu verschiedenen Betriebstätten eines Unternehmens spielt der Fremdvergleichsgrundsatz eine wesentliche Rolle. Dieser ist auf internationaler Ebene in Art. 9 OECD-MA 2017 normiert. Auf nationaler Ebene findet sich der Fremdvergleichsgrundsatz in § 1 Abs. 1 AStG. Dieser knüpft an die internationale Regelung an.⁵³Seinen Ursprung findet der Fremdvergleichsgrundsatz in ersten internationalen Vereinbarungen aus dem Jahre 1926 und 1928.⁵⁴

Der Grundgedanke des Fremdvergleichsgrundsatzes ist, dass in Unternehmen mit mehreren internationalen Betriebstätten eine Interessengegensätzlichkeit (wie diese auf dem freien Markt vorzufinden ist) nicht gegeben ist. Häufig werden daher unternehmensinterne Leistungsbeziehungen (bspw. zwischen verschiedenen Betriebstätten) nicht nach üblichen Marktkonditionen bestimmt. Vielmehr bestimmen betriebswirtschaftliche und einkunftsbezogene Komponenten die Höhe der Preise.⁵⁵Um dem entgegenzuwirken und eine objektive Zuordnung der Einkünfte zu den jeweiligen Betriebstätten, bei welchen die Einkünfte angefallen sind, zu gewährleisten, erlaubt es Art. 9 Abs. 1 OECD-MA 2017 den jeweiligen Staaten, eine fiktive Hinzurechnung der Einkünfte vorzunehmen. Hierdurch wird jedoch noch kein eigenständiger Steueranspruch des jeweiligen Staates begründet.⁵⁶Vielmehr bedarf es hierzu einer nationalen Vorschrift, wie bspw. der des § 1 Abs. 1 AStG.

1. Voraussetzungen

a) Minderung der Einkünfte des Steuerpflichtigen

Um in den Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 AStG zu fallen, ist zunächst ein Steuerpflichtiger erforderlich. Hierunter fallen jegliche Personen, die in Deutschland steuerpflichtig sind. Es ist unerheblich, ob die Personen unbeschränkt oder lediglich beschränkt ertragsteuersteuerpflichtig sind.⁵⁷

Ferner ist notwendig, dass die Einkünfte des Steuerpflichtigen gemindert wurden. Der Begriff der Einkünfte ist an § 2 Abs. 1 S. 1 EStG angelehnt, sodass § 1 Abs. 1 AStG nur dann einschlägig sein kann, wenn es sich um eine der sieben Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 S. 1 EStG) handelt.⁵⁸

b) Geschäftsbeziehung ins Ausland

Weiterhin bedarf es einer Geschäftsbeziehung ins Ausland. § 1 Abs. 4 AStG definiert hierzu zwei Fälle.

Erstens werden sämtliche wirtschaftliche Vorgänge zwischen dem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person verstanden, die im Rahmen einer Tätigkeit des Steuerpflichtigen oder der nahestehenden Person ausgeübt werden. Für die Tätigkeit wiederum muss das EStG anwendbar sein bzw. müsste das EStG anwendbar sein, wenn der wirtschaftliche Vorgang ausschließlich im Inland stattgefunden hätte. Weiterhin darf dem wirtschaftlichen Vorgang keine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung zugrunde liegen.⁵⁹Nach Auffassung der Finanzverwaltung sowie einiger Stimmen der Literatur kommt es jedoch nicht darauf an, ob eine entsprechende Beziehung ihre Niederschrift in den Gesellschaftsvertrag gefunden hat. So kann bspw. auch ein Darlehen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft eine Geschäftsbeziehung sein, selbst wenn die entsprechende Regelung im Gesellschaftsvertrag festgehalten wurde.⁶⁰

Zweitens kann eine Geschäftsbeziehung gem. § 1 Abs. 4 Nr. 2 AStG auch in der Form eines wirtschaftlichen Vorgangs zwischen einem Unternehmen eines Steuerpflichtigen und der Betriebstätte des Unternehmens bestehen, wenn die Betriebstätte in einem anderen Staat liegt.

Letztlich muss die Geschäftsbeziehung zum Ausland bestehen. Hierbei ist keine geografische, sondern vielmehr eine funktionale Qualifizierung vorzunehmen. Zu beurteilen ist, ob das Besteuerungsrecht der BRD dadurch ausgeschlossen wird, dass Einkünfte durch die Geschäftsbeziehung in ein anderes Land verlagert werden.⁶¹

c) Nahestehende Person

Zudem fordert § 1 Abs. 1 AStG, dass die Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer nahestehenden Person des Steuerpflichtigen besteht. Angesichts des Normzwecks des § 1 Abs. 1 AStG ist ausschließlich zu prüfen, ob die Nähebeziehung zwischen dem Steuerpflichtigen und der Person bei Abschluss der Geschäftsbeziehung bestanden hat. Eine vorherige bzw. nachfolgende Nähebeziehung ist irrelevant.⁶²

§ 1 Abs. 2 AStG listet abschließend⁶³die Fälle auf, in welchen eine Person als nahestehend zum Steuerpflichtigen zu qualifizieren ist:

1. Es besteht eine wesentliche Beteiligung zwischen dem Steuerpflichtigen und der anderen Person. Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige zu mindestens 25 % an der anderen Person unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist (und umgekehrt), § 1 Abs. 2 Nr. 1 Var. 1 und Var. 3 AStG.
2. Der Steuerpflichtige kann auf die andere Person unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben (oder umgekehrt), § 1 Abs. 2 Nr. 1 Var. 2 und Var. 4 AStG. Der Begriff des beherrschenden Einflusses ist in diesem Kontext an § 17 AktG angelehnt.⁶⁴Es bedarf einer rechtlichen oder tatsächlichen Grundlage, auf deren Basis einer der beiden Beteiligten keinen wesentlichen Entscheidungsspielraum bei Abschluss der Geschäftsbeziehung hat.⁶⁵Nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG ist es unerheblich, ob der beherrschende Einfluss bei Abschluss der Geschäftsbeziehung tatsächlich ausgeübt wird – es genügt, dass dieser grundsätzlich besteht.⁶⁶
3. Gem. § 1 Abs. 2 Nr. 2 AStG ist es darüber hinaus auch ausreichend, wenn die wesentliche Beteiligung oder der beherrschende Einfluss nicht direkt zwischen den beiden Geschäftspartnern existiert, sondern eine dritte Person besteht, die auf beide Geschäftspartner einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder an diesen unmittelbar oder mittelbar wesentlich beteiligt ist. In der Praxis ist diese Konstellation am häufigsten bei Schwestergesellschaften anzutreffen.⁶⁷
4. § 1 Abs. 2 Nr. 3 Alt. 1 AStG regelt ferner, dass ein Nahestehen auch dann gegeben ist, wenn die Person oder der Steuerpflichtige bei Abschluss der Geschäftsbeziehung auf den jeweils anderen Einfluss nehmen kann, wobei der Grund für die Einflussnahme außerhalb der Geschäftsbeziehung liegt.
5. Schließlich regelt § 1 Abs. 2 Nr. 3 Alt. 2 AStG das Nahestehen zwischen dem Steuerpflichtigen und der Person in den Fällen, in welchen der eine an der Erzielung der Einkünfte des anderen ein eigenes Interesse hat. Die Norm soll als Auffangtatbestand dienen, ist jedoch in der Praxis nicht besonders oft anwendbar.⁶⁸

d) Fehlende fremdübliche Konditionen

Kernstück des § 1 Abs. 1 AStG bildet letztlich die Tatbestandsvoraussetzung, dass der Steuerpflichtige bei der Geschäftsbeziehung mit der ihm nahestehenden Person „Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise)“ vereinbart haben muss, die von fremdüblichen Konditionen abweichen. Aus dem Wortlaut des § 1 Abs. 1 AStG ergibt sich, dass der Gesetzgeber grundsätzlich neben den vereinbarten Preisen auch andere Vertragsbedingungen (z. B. Lieferbedingungen, Zahlungsbedingungen) berücksichtigen will, um eine Korrektur zu ermöglichen. In der Literatur wird jedoch auch die Auffassung vertreten, die sonstigen Bedingungen verfälschen die Einkünfte im Ergebnis nicht, sodass letztlich nur die Preise als Anknüpfungspunkt übrigbleiben. Dies gehe auch aus der Darstellung des § 1 Abs. 3 AStG hervor, der nur Methoden für die Ermittlung des Verrechnungspreises aufzeigt, nicht jedoch für sonstige Bedingungen.⁶⁹Überzeugend ist diese Auffassung nicht. Der Gesetzgeber definiert in § 1 Abs. 1 AStG gerade die Verrechnungspreise als Bedingungen, unter welche die Preise zu subsumieren sind. Spricht der Gesetzgeber nun in § 1 Abs. 3 AStG von verschiedenen Methoden zur Ermittlung der Verrechnungspreise, so meint er hier nicht nur die Preise, sondern auch die weiteren Bedingungen. Ferner ist zu beachten, dass die sonstigen Bedingungen zwar nicht unmittelbaren Einfluss auf die Höhe der erzielten Einkünfte haben. Dennoch kann sich ein mittelbarer Einfluss daraus ergeben, dass die sonstige Bedingung Einfluss auf den Preis haben kann (und dieser wiederum Einfluss auf die Einkünfte hat).⁷⁰

Zur Ermittlung der Abweichung zwischen fremdüblichen Verrechnungspreisen und vereinbarten Verrechnungspreisen ist ein Soll-Ist-Vergleich vorzunehmen.⁷¹In der Praxis von großer Relevanz und mit diversen Schwierigkeiten behaftet, ist die Ermittlung des jeweiligen Soll-Wertes. Auf internationaler Ebene hat die OECD hierzu diverse Leitlinien festgelegt, an welchen sich auch die in § 1 Abs. 3 AStG normierten Methoden orientieren.⁷²Zunächst ist nach den Leitlinien zu prüfen, ob vergleichbare Leistungen bzw. Informationen (wie bspw. Bruttogewinnmargen, Kostenaufschlagssätze etc.) vorliegen. Ist dies der Fall, ist ein tatsächlicher Fremdvergleich durchzuführen.⁷³Im Rahmen dessen können folgende Methoden herangezogen werden:

- Die Preisvergleichsmethode stellt für die Ermittlung eines Fremdpreises darauf ab, welche Preise für eine vergleichbare Leistung am Markt unter fremden Dritten erzielt werden können. Hat der Steuerpflichtige neben den vereinbarten Preisen mit den nahstehenden Personen Preise mit fremden Dritten für gleichartige Leistungsbeziehungen vereinbart, so können diese herangezogen werden (innerer Preisvergleich). Alternativ können auch sonstige Marktpreise (z. B. Börsenpreise) als Ausgangspunkt berücksichtigt werden (äußerer Preisvergleich).⁷⁴
- Einen anderen Ansatz hingegen verfolgt die Wiederverkaufspreismethode. Ihren Ansatzpunkt findet diese Methode in dem Preis, den die nahestehende Person für eine Leistung an eine fremde dritte Person berechnet. Unter Berücksichtigung üblicher Rohgewinnmargen und Handelsspannen erfolgt schließlich eine Rückrechnung auf die Leistungsbeziehung zwischen dem Steuerpflichtigem und der nahestehenden Person.⁷⁵
- Letztlich betrachtet die Kostenaufschlagsmethode zunächst die Einkaufskosten des Steuerpflichtigen für eine Leistung. Die Kosten werden sodann um einen Gewinnzuschlag erhöht. Dieser soll grundsätzlich dem Gewinnzuschlag entsprechen, den das Unternehmen für vergleichbare Leistungen an fremde Dritte anwendet. Existieren solche Leistungen nicht, so ist ein nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen vernünftiger und markt- bzw. branchenüblicher Gewinnzuschlagssatz anzuwenden. Durch die Anwendung eines Gewinnzuschlagssatzes wird anschließend ein Preis errechnet.⁷⁶

Sofern keine vergleichbaren Leistungen bestehen oder die erhaltene Leistung von der nahestehenden Person nicht weiterverkauft wird, können die vorstehend dargestellten Methoden nicht herangezogen werden. Stattdessen kommt ein hypothetischer Fremdvergleich gem. § 1 Abs. 3 S. 5 ff. AStG zur Anwendung. Im Rahmen dessen wird zunächst mit Hilfe von betrieblichen Planrechnungen, Gewinnerwartungen, Risiko- und Funktionsanalysen ein Mindestpreis und ein Höchstpreis festgelegt (sog. Einigungsbereich).⁷⁷Dabei ist stets anzunehmen, dass beide Parteien nach den Grundsätzen eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters handeln.⁷⁸Gem. § 1 Abs. 3 S. 7 AStG ist letztlich innerhalb des Einigungsbereichs der Preis anzusetzen, der einem Preis nach dem Fremdvergleichsgrundsatz am wahrscheinlichsten erscheint (im Zweifel ist dies der Mittelwert).

2. Rechtsfolge

Liegen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG vor, so sind die Einkünfte des Steuerpflichtigen um einen Korrekturbetrag zu erhöhen. Aus dem Wortlaut der Vorschrift ergibt sich bereits, dass § 1 Abs. 1 AStG nur bei jenen Steuerarten Anwendung finden kann, bei welchen Einkünfte Gegenstand der Besteuerung sind (also insbesondere bei der ESt, KSt, GewSt aber auch bei der KiSt und dem SolZ).⁷⁹Die Korrektur der Einkünfte erfolgt über einen Zuschlagsposten außerhalb der Bilanz. Die Höhe des Zuschlagspostens entspricht der Differenz zwischen dem fremdüblichen und tatsächlich vereinbarten Verrechnungspreis.⁸⁰

D. Digitale Unternehmen und die Instrumentarien des Steuerrechts

Im Vergleich der herausgearbeiteten Merkmale digitaler Unternehmen (Kapitel B., IV.) und der derzeit anzuwendenden Instrumentarien des Steuerrechts (Kapitel C.) lassen sich diverse Gegensätzlichkeiten herausstellen.

I. Betriebstätte und digitale Unternehmen

Während die Tatbestände sowohl des § 12 S. 1 AO als auch des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA 2017 eine materielle Geschäftseinrichtung fordern, basieren digitale Unternehmen vorwiegend auf immateriellen Wirtschaftsgütern. Auch besteht eine völlige Gegensätzlichkeit hinsichtlich der ortsbezogenen und dauerhaften Verbundenheit einer Geschäftseinrichtung mit der Erdoberfläche (Tatbestandsvoraussetzungen) im Vergleich zu dem Merkmal digitaler Unternehmen, dass diese zur Ausführung ihrer Tätigkeit in einem weiteren Land oftmals gar keine physische Präsenz benötigen.

Diese Differenzen resultieren insbesondere daher, dass die steuerrechtlichen Regelungen stets die Absicht hatten, den Ort der Wertschöpfung als Anknüpfungspunkt der Besteuerung heranzuziehen. Dieser war in der Vergangenheit (v. a. bei der Produktion von Waren) meistens eine Produktionsstätte. Es war hier unschwer, den Ort der Wertschöpfung zweifelsfrei den jeweiligen Fabriken zuzuordnen. Bereits mit der Zunahme an unterschiedlichen Dienstleistungen wurde es jedoch schwieriger, eine korrekte Besteuerung am Ort der Wertschöpfung vorzunehmen. Mit der hinzukommenden Digitalisierung von Dienstleistungen und dem damit auseinanderfallenden Ort der Leistungserbringung von dem Ort der Wertschöpfung verliert das Konzept der Betriebstätte jedoch jeglichen Anknüpfungspunkt.

II. Verrechnungspreise und digitale Unternehmen

Ungeachtet der Begründung einer Betriebstätte ergeben sich auch im Hinblick auf die Ausgestaltung der Verrechnungspreisthematik verschiedene Schwierigkeiten. Diese bestehen insbesondere bei der Ermittlung eines realistischen Wertes von Gütern, wie er unter fremden Dritten vereinbart würde. § 1 Abs. 3 AStG fordert zunächst einen konkreten Fremdvergleich. Gerade innerhalb eines Konzerns existieren jedoch oftmals Leistungsbeziehungen, deren Vergleichbarkeit am Markt aufgrund der Vielzahl von Teilkomponenten nicht möglich ist. Konzerne können daher den tatsächlichen Fremdvergleich geschickt umgehen, indem sie bewusst Leistungsbeziehungen herstellen, die mit jenen am Markt nicht vergleichbar sind.⁸¹Nachdem der tatsächliche Fremdvergleich sodann nicht mehr anwendbar ist, bleibt lediglich der hypothetische Fremdvergleich. In dieser Art des Fremdvergleichs liegen allerdings deutliche Schwächen. Schließlich ist hier gerade die Problematik, dass keine vergleichbaren Daten zur Verfügung stehen. Dies erfordert eine Vielzahl subjektiver Annahmen bei der Bestimmung eines Einigungsbereichs (und damit auch bei der Durchführung von Planrechnungen, Risiko- und Funktionsanalysen etc.).⁸²Hinzu kommen die Leistungsbeziehungen, die bei digitalen Unternehmen häufig immaterieller Natur sind. All diese Komponenten werden einem Finanzbeamten Schwierigkeiten bereiten, einen angemessenen Fremdpreis zu entwickeln.

III. Zwischenfazit

In der aktuellen Situation bestehen deutliche Schwächen im internationalen Steuerrecht, die die digitalen Unternehmen ausnutzen, um ihre Konzernsteuerbelastung zu minimieren. Im Vordergrund sollte die Schaffung eines Anknüpfungspunktes stehen, damit eine Besteuerung dem Grunde nach geschaffen werden kann. Gleichwohl gilt es im Anschluss zu diskutieren, ob die aktuellen Methoden einer korrekten Gewinnallokation auch bei digitalen Unternehmen zu akzeptablen Ergebnissen führen.

E. Vorschlag der OECD zur Neuordnung der Besteuerungsrechte

In ihrem Zwischenbericht zu den steuerlichen Herausforderungen der Digitalisierung aus 2018 stellte die OECD fest, dass die Ansatzpunkte für die Änderung des internationalen Steuerrechts insbesondere der steuerliche Anknüpfungspunkt (Nexus) und die Gewinnzurechnungsregeln nach dem Fremdvergleichsgrundsatz sind.⁸³Daraufhin hat die OECD in ihrer Policy Note vom 23.01.2019 ein Zwei-Säulen-Modell vorgestellt. Die erste Säule beschäftigt sich mit der Schaffung neuer steuerlicher Anknüpfungspunkte und den Gewinnzuordnungsregeln. Dagegen beschäftigt sich die zweite Säule mit der Schaffung einer globalen Mindestbesteuerung.⁸⁴Beide Säulen wurden im weiteren Verlauf des Jahres 2019 konkretisiert und sollen nachfolgend dargestellt werden.

I. Säule 1

Am 13.02.2019 veröffentlichte die OECD ein weiteres Konsultationspapier, in welchem drei konkrete Vorschläge für die Schaffung neuer Anknüpfungspunkte und Gewinnallokationsregeln vorgestellt wurden: den „user participation“-Ansatz, den „marketing intangibles“-Ansatz und den „significant economic presence“-Ansatz.⁸⁵

1. Der „user participation“-Ansatz

Der (von UK vorgeschlagene⁸⁶) „user participation“-Ansatz betrachtet die Aktivität der Nutzer als kritische Wertschöpfungskomponente vieler hoch digitalisierter Unternehmen und damit als Anknüpfungspunkt der Besteuerung. Die Aktivität und Teilnahme der Nutzer trage dazu bei, eine wertvolle Marke zu kreieren. Weiterhin werden wertvolle Daten der Nutzer von dem Unternehmen gesammelt. Dies führe wiederum zu einer höheren Marktmacht des Unternehmens. Problematisch sei jedoch, dass viele Nutzer der Unternehmen in jenen steuerlichen Jurisdiktionen leben, in welchen das Unternehmen nach den bisherigen Regelungen keinen steuerlichen Anknüpfungspunkt bietet. Im Fokus dieses Ansatzes stehen insbesondere Anbieter sozialer Netzwerke (z. B. Instagram, Facebook), Anbieter von Suchmaschinen (z. B. Google) sowie Anbieter von Online-Marktplätzen (z. B. Amazon, eBay).⁸⁷

Der Ansatz schlägt vor, die derzeitigen steuerrechtlichen Instrumente dahingehend zu modifizieren, dass bestimmte Geschäftsmodelle ungeachtet einer etwaigen physischen Präsenz in dem Staat besteuert werden können, in dem eine aktive und teilnehmende Nutzerbasis besteht. Eine Gewinnallokation nach dem Fremdvergleichsgrundsatz wird als schwierig empfunden. Daher soll eine Profit-Split Methode Anwendung finden.⁸⁸

Der Gesamtgewinn des Unternehmens ist nach dem Ansatz in einen Routine-Gewinn und einen Nicht-Routine-Gewinn aufzuteilen. Der Routine-Gewinn wird nach den bisherigen Regelungen besteuert. Der Nicht-Routine-Gewinn hingegen wird auf die verschiedenen Länder aufgeteilt. Als Aufteilungsmaßstäbe kommen verschiedene Größen in Betracht, so z. B. die Umsätze aus den jeweiligen Ländern, sonstige qualitative oder quantitative Größen oder auch ein im Vorfeld vereinbarter Prozentsatz. Der danach für die einzelnen Länder berechnete Gewinn wird diesen abschließend für die Besteuerung zugewiesen.⁸⁹

2. Der „marketing intangibles“-Ansatz

Der „marketing intangibles“-Ansatz (von den USA vorgeschlagen⁹⁰) sieht zunächst ebenfalls eine Änderung der bisherigen steuerrechtlichen Instrumente vor. Anders als der „user participation“-Ansatz umfasst dieser Ansatz jedoch nicht nur einige wenige Unternehmen. Stattdessen sind hiervon sämtliche (auch nicht digitalisierte) Unternehmen betroffen, denen es möglich ist, ohne physische Präsenz einen Absatzmarkt eines anderen Landes zu durchdringen. Der Ansatz geht von der Annahme aus, dass immaterielle Vermögensgegenstände eines Unternehmens (z. B. die Marke) in einem wohlwollenden Verhalten der Kunden im Marktstaat reflektiert werden. Aufgrund dieser internen Verknüpfung könne eine Fiktion dahingehend geschaffen werden, dass die immateriellen Vermögensgegenstände als in dem Marktstaat geschaffen gelten. Dies führe sodann zu einem Besteuerungsrecht des jeweiligen Marktstaates.⁹¹

Lediglich wage bleibt der Ansatz bei der konkreten Vorgehensweise zur Aufteilung eines Gewinns an die verschiedenen Staaten. Teilweise wird mit Hilfe der Verrechnungspreismethoden eine Allokation darzustellen versucht. Andererseits kann nach dem Ansatz auch eine Profit-Split-Methode (vgl. Kapitel E. I. 1.) Anwendung finden.⁹²Letztlich räumt der Ansatz ein, dass es im Rahmen dessen Anwendung des Öfteren zu Konfliktsituationen und Situationen der Doppelbesteuerung kommen kann. Daher soll bei der Implementierung des Vorschlags auch an eine Streitbeilegungskomponente gedacht werden, die den Steuerpflichtigen Rechtssicherheit verschafft.⁹³

3. Der „significant economic presence“-Ansatz

Der „significant economic presence“-Ansatz orientiert sich an dem BEPS-Bericht aus 2015, in welchem die Grundsätze dieses Ansatzes erstmals diskutiert wurden.⁹⁴Mit diesem Ansatz wird dem Umstand Rechnung getragen, dass digitale Unternehmen den Absatzmarkt in einem Staat erobern können, ohne in diesem Staat über eine wesentliche physische Präsenz zu verfügen. Die aktuell anwendbaren steuerlichen Instrumente werden dadurch ineffektiv und können durch diesen Ansatz ersetzt werden.⁹⁵

Nach dem Ansatz liegt eine steuerbare signifikante Präsenz in einem Staat dann vor, wenn ein nicht ansässiges Unternehmen in dem Staat wesentlich ökonomisch präsent ist und in einer bedeutsamen Interaktion zwischen dem Staat und dem Absatzmarkt über digitale Wege steht. Für die Begründung einer wesentlich ökonomischen Präsenz ist zunächst der in dem jeweiligen Staat erzielte Umsatz heranzuziehen. Alleine dadurch kann jedoch ein steuerlicher Anknüpfungspunkt noch nicht begründet werden. Vielmehr bedarf es weiterer Faktoren. Diese richten sich u. a. nach folgenden Fragen:

1. Generiert das Unternehmen aus dem jeweiligen Staat eine bedeutende Datenmenge?
2. Wie viel Inhalte liefern die Nutzer aus dem jeweiligen Staat?
3. Besteht die Möglichkeit, über einen lokal genutzten Zahlungsweg bzw. über einen lokal ansässigen Zahlungsdienstleister zu bezahlen?
4. Kann in der jeweiligen Landeswährung bezahlt werden?

Schließlich ist im Wege einer Würdigung der Gesamtumstände (Umsatz und weitere Indizien) zu bestimmen, ob eine signifikante ökonomische Präsenz in einem Staat vorliegt.

Wird nach dem Ansatz eine signifikante ökonomische Präsenz in einem Staat begründet, so ist die „fractional apportionment method“ für die Zuordnung der Besteuerungsgrundlagen heranzuziehen. Nach dieser Methode ist zunächst das zu besteuernde Einkommen als Ganzes zu ermitteln. Im Anschluss ist dieses mittels sog. „allocation keys“ an die jeweiligen Staaten aufzuteilen. Bei den allocation keys handelt es sich um diverse Faktoren wie bspw. der erzielte Umsatz oder auch die in einem Staat ansässigen Nutzer. Diese müssen jedoch nicht gleichwertig nebeneinanderstehen, sondern können individuell gewichtet werden.⁹⁶

[...]

---

¹ Vgl. Kofler/Mayr/Schlager, BB 2017, 1751, 1751 f.

² Vgl. EU-Kommission, Mitteilung v. 21.09.2017, COM(2017) 547, 6 ff.

³ Vgl. EU-Rat, Schlussfolgerungen zur Tagung am 19.10.2017, EUCO 14/17, 7.

⁴ Z. B. ist der Digitalsteuer-RL-Entwurf der EU-Kommission v. 21.03.2018 – COM(2018) 148 final – am Widerstand von Schweden, Dänemark und Irland gescheitert, vgl. Süddeutsche Zeitung v. 12.03.2019: Digitalsteuer vorerst gescheitert, https://www.sueddeutsche.de/wirtschaft/eu-digitalsteuer-vorerst-gescheitert-1.4364543, letzter Zugriff am 17.10.2020 um 17.51 Uhr.

⁵ Vgl. Parlament der Republik Österreich v. 04.04.2019, Digitalsteuergesetz 2020, https://www.parlament.gv.at/PAKT/VHG/XXVI/ME/ME_00132/index.shtml, letzter Zugriff am 11.10.2020, 17.25 Uhr

⁶ Vgl. Spiegel v. 18.02.2020: Spanien führt Digitalsteuer ein, https://www.spiegel.de/wirtschaft/soziales/spanien-fuehrt-digitalsteuer-ein-a-da821609-dd1f-4eef-914d-67efe8b5ba33, letzter Zugriff am 17.10.2020 um 17.54 Uhr.

⁷ Unternehmen werden in Irland derzeit etwa mit 12,5% besteuert; in Deutschland sind es etwa 30%; vgl. hierzu Tipp: Steuern in Europa, Amerika und Asien – Irland, Rn. 236.

⁸ Vgl. Meyering/Hintzen, BFuP 4/2017 v. 16.08.2017, 451, 451.

⁹ Vgl. OECD, Herausforderungen für die Besteuerung der digitalen Wirtschaft, 2015, 84.

¹⁰ Vgl. Bauer/Fritz/Schanz/Sixt, DStR 2019, 887, 887.

¹¹ Vgl. Rüscher, MwStR 2018, 419, 419 f.

¹² Vgl. EU-Kommission v. 21.03.2018, Digitalsteuer-RL-Entwurf, COM(2018) 148 final, 2 f.

¹³ So z.B. in Scholz, USt direkt v. 12.04.2018, 15, 15.

¹⁴ Vgl. OECD, Steuerliche Herausforderungen der Digitalisierung – Zwischenbericht 2018, 52 f.

¹⁵ Vgl. Corrado/Hulten/Sichel, Review of Income and Wealth Nr. 3, 09/2009, 661, 682 f.; Clausen/Hirth, Journal of Corporate Finance 2016, 110; Corrado/Haskel et. al., CEPR Discussion Papers 9061, 2012.

¹⁶ Vgl. statt vieler Becker, IStR 2018, 634, 634 f.

¹⁷ Vgl. Zöller, BB 2018, 2903, 2903 f.

¹⁸ Vgl. OECD, Steuerliche Herausforderungen der Digitalisierung – Zwischenbericht 2018, 54 f.

¹⁹ Vgl. in diesem Kontext die Fallbeispiele in OECD, Steuerliche Herausforderungen der Digitalisierung – Zwischenbericht 2018, Anhang 2. A, 62 ff.

²⁰ Vgl. Meyering/Hintzen, BFuP 4/2017 v. 16.08.2017, 451, 453.

²¹ Vgl. hierzu auch Boehle/Scholtholt, IStR 2019, 919, 919 f.

²² Vgl. Meyering/Hintzen, BFuP 4/2017 v. 16.08.2017, 451, 465.

²³ Vgl. Meyering/Hintzen, BFuP 4/2017 v. 16.08.2017, 451, 451 ff.

²⁴ Vgl. Schanz/Sixt, DStR 2018, 1985, 1990.

²⁵ Vgl. Zöller, BB 2018, 2903, 2908.

²⁶ Vgl. EU-Kommission v. 21.03.2018, Digitalsteuer-RL-Entwurf, COM(2018) 148 final, 2 f.; OECD, Herausforderungen für die Besteuerung der digitalen Wirtschaft, 2015, 116 f.

²⁷ Vgl. Wicher/Becker, Tagungsband 2. Jahrestagung Young IFA Network 2018, Ziffer II.

²⁸ Vgl. Kofler/Mayr/Schlager, BB 2017, 1751, 1751.

²⁹ Vgl. König, in: König AO § 12 Rn. 1.

³⁰ BFH v. 03.02.1993 – I R 80-81/91, BStBl II 1993, 462.

³¹ Vgl. van Lück, in: Zugmaier/Nöcker AO § 12 Rn. 25.

³² Vgl. König, in: König AO § 12 Rn. 6.

³³ BFH v. 05.10.1965 – I B 387/62 U, BFHE 83, 468.

³⁴ So z. B. von van Lück, in: Zugmaier/Nöcker AO § 12 Rn. 25.

³⁵ Vgl. Rader, in: Leopold/Madle/Rader AO § 12 Rn. 9.

³⁶ BFH v. 09.10.1974 – I R 128/73, BStBl. II 1975, 203; BFH v. 08.03.1988 – VIII R 270/81, BFH/NV 1988, 735.

³⁷ BFH v. 09.10.1974 – I R 128/73, BStBl. II 1975, 203.

³⁸ BFH v. 07.06.1966 – I B 124/64, BStBl. III 1966, 548; BFH v. 18.03.1976 – IV R 168/72, BStBl. II 1976, 365; BFH v. 28.08.1996 – V R 20/79, BStBl. II 1987, 172.

³⁹ BFH v. 11.10.1989 – I R 77/88, BStBl. 1990, 166; BFH v. 16.05.1990 – I R 113/87, BStBl. II 1990, 983.

⁴⁰ BFH v. 23.02.2011 – I R 52/10, DStZ 2011, 807.

⁴¹ BFH v. 19.03.1981 – IV R 49/77, BStBl. II 1981, 538.

⁴² BFH v. 19.05.1993 – I R 80/92, DStR 1993, 1248 meint, Nachhaltigkeit bzw. Dauerhaftigkeit könne erst bei Überschreiten der Sechsmonatsfrist des § 12 S. 2 Nr. 8 AO vorliegen; dagegen: König, in: König AO, § 12 Rn. 10.

⁴³ BFH v. 30.10.1996 – II R 12/92, DStRE 1997, 217.

⁴⁴ Vgl. Frotscher, in: Schwarz/Pahlke AO/FGO, § 12 Rn. 16.

⁴⁵ FG Hamburg v. 30.03.2005 – V 131/01, BeckRS 2005, 26018077.

⁴⁶ BFH v. 28.10.1977 – III R 77/75, BStBl. II 1978, 116; BFH v. 10.02.1988 – VIII R 159/84, BeckRS 1988, 22008417.

⁴⁷ Vgl. König, in: König AO § 12 Rn. 1.

⁴⁸ Vgl. Rader, in: Leopold/Madle/Rader AO § 12 Rn. 5.

⁴⁹ Vgl. van Lück, in: Zugmaier/Nöcker AO § 12 Rn. 17, auch in der Rechtsprechung wird die Ähnlichkeit der beiden Vorschriften als Ausgangsbasis zur Lösung verschiedener Probleme herangezogen, so z. B. FG Baden-Württemberg v. 11.05.1992 – 3 K 309/91, BeckRS 2014, 7630.

⁵⁰ Vgl. Rader, in: Leopold/Madle/Rader AO § 12 Rn. 5.

⁵¹ Vgl. Rehfeld, in: GKG u.a. DBA, Art. 5 OECD MA, Rn. 45; auch so: Gersch, in: Klein AO, § 12 Rn. 19; dementgegen setzt van Lück, in: Zugmaier/Nöcker AO § 12 Rn. 17 die Begriffe als Synonyme gleich.

⁵² Vgl. mit einer ergänzenden Gegenüberstellung der Regelbeispiele Ritzkat, NWB infoCenter, Kapitel VI. 5.

⁵³ Vgl. Wellens, IStR 2010, 153, 155.

⁵⁴ Vgl. Rasch, in: GKG u.a. DBA, Art. 9 OECD MA, Rn. 7.

⁵⁵ Vgl. Pohl, in. Blümich AStG § 1 Rn. 4.

⁵⁶ BFH v. 12.03.1980 – I R 186/76, BStBl. II 1980, 531; BFH v. 17.12.2014 – I R 23/13, IStR 2015, 216.

⁵⁷ Vgl. Fuhrmann: AStG, § 1 Rn. 49.

⁵⁸ FG Thüringen v. 29.01.2014 – 3 K 43/13, DStR 2015, 148.

⁵⁹ Vgl. ergänzend hierzu Kraft, in: Kraft AStG, § 1 Rn. 71 ff.

⁶⁰ Vgl. AEAStG, Tz. 1.4.2; Schmidt: AStG, § 1 Rn. 7 ff.; Pohl, in: Blümich AStG, § 1 Rn. 189; Kraft, in: Kraft AStG § 1 Rn. 571; dagegen jedoch bspw. Günkel/Lieber, IStR 2004, 229.

⁶¹ Vgl. Kraft, in: Kraft AStG § 1 Rn. 73 ff. mit weiteren Ausführungen, ergänzend hierzu auch BT-Drs. VI/2883, Rn. 48 f.

⁶² Vgl. Pohl, in: Blümich AStG, § 1 Rn. 57 ff.

⁶³ Vgl. Kraft, in: Kraft AStG § 1 Rn. 160.

⁶⁴ Vgl. BT-Drs. VI/2883, Rn. 50.

⁶⁵ Vgl. BMF v. 23.02.1983-Az. IV C 5-S 1341-4/83 BStBl. 1983 I 218, Rn. 1.3.2.4.

⁶⁶ Vgl. Pohl, in: Blümich AStG, § 1 Rn. 63.

⁶⁷ Vgl. Kraft, in: Kraft AStG, § 1 Rn. 182 ff.

⁶⁸ Vgl. Schmidt: AStG, § 1 Rn. 23.

⁶⁹ Vgl. stellvertretend Fuhrmann: AStG, § 1 Rn. 63.

⁷⁰ So kommt bspw. auch die fehlende Besicherung eines Darlehens als sonstige Bedingung in Betracht, die wiederum Einfluss auf den Zins finden muss, BFH v. 27.02.2019 – I R 73/16, DStR 2019, 1034; vgl. ergänzend Pohl, in: Blümich AStG, § 1 Rn. 35 ff.

⁷¹ Vgl. Fuhrmann: AStG, § 1 Rn. 70.

⁷² Vgl. Kraft, in: Kraft AStG, § 1 Rn. 200.

⁷³ Vgl. BT-Drs. 16/4841, 85.

⁷⁴ Vgl. BMF v. 23.02.1983-Az. IV C 5-S 1341-4/83 BStBl. 1983 I 218, Rn. 2.2.2.

⁷⁵ Vgl. Pohl, in: Blümich AStG, § 1 Rn. 81 ff.

⁷⁶ Vgl. BMF v. 23.02.1983-Az. IV C 5-S 1341-4/83 BStBl. 1983 I 218, Rn. 2.2.4.

⁷⁷ Vgl. Schmidt: AStG, § 1 Rn. 27.

⁷⁸ Vgl. Fuhrmann: AStG, § 1 Rn. 264.

⁷⁹ Vgl. Pohl, in: Blümich AStG, § 1 Rn. 48.

⁸⁰ Vgl. Kraft, in: Kraft AStG, § 1 Rn. 151 f.

⁸¹ Vgl. Paster, Policy Briefing, Mai 2019, https://www.researchgate.net/publication/333479789_Steuervermeidung_durch_Multinationale_Unternehmen_Methoden_und_Gegenmassnahmen, letzter Zugriff am 17.10.2020 um 18.47 Uhr.

⁸² Vgl. Fuhrmann: AStG, § 1 Rn. 266.

⁸³ Vgl. OECD, Steuerliche Herausforderungen der Digitalisierung – Zwischenbericht 2018, Rn. 380.

⁸⁴ Vgl. OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Policy Note v. 23.01.2019.

⁸⁵ Vgl. OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Public Consultation Document v. 13.02.2019.

⁸⁶ Vgl. Wünnemann, IStR 2019, 134, 137.

⁸⁷ Vgl. OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Public Consultation Document v. 13.02.2019, 9 f., Rn. 17 ff.

⁸⁸ Vgl. Wünnemann, IStR 2019, 134, 137.

⁸⁹ Vgl. OECD: Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Public Consultation Document v. 13.02.2019, 10 f., Rn. 24.

⁹⁰ Vgl. Wünnemann, IStR 2019, 134, 137.

⁹¹ Vgl. OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Public Consultation Document v. 13.02.2019, 11 f., Rn. 29 ff.

⁹² Vgl. OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Public Consultation Document v. 13.02.2019, 14 f., Rn. 43 ff.

⁹³ Vgl. OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Public Consultation Document v. 13.02.2019, 16, Rn. 49.

⁹⁴ Vgl. OECD, Herausforderungen für die Besteuerung der digitalen Wirtschaft, 2015, 148 ff.

⁹⁵ Vgl. OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Public Consultation Document v. 13.02.2019, 16, Rn. 50.

⁹⁶ Vgl. OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy – Public Consultation Document v. 13.02.2019, 16 f., Rn. 51 ff.

• College: University of Applied Sciences Essen
• Grade: 1,0
• Author: Timo Matt (Author)
• Publication Year: 2020
• Pages: 90
• Catalog Number: V1353155
• ISBN (PDF): 9783346863386
• ISBN (Book): 9783346863393
• Language: German
• Tags: Besteuerung digitaler Unternehmen, Internationales Steuerrecht, digitale Unternehmen, Steuerrecht