„Das HGB-Bilanzrecht wird […] künftig eine echte Alternative zu den IFRS sein.“ Mit diesem Zitat beschreibt MinRat Dr. Christoph Ernst in einem Interview mit der Fachzeitschrift Wirtschaftsprüfung die Annäherung der HGB-Rechnungslegung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz an das IFRS-Recht. Das deutsche Bilanzrecht soll hierbei zu einer kostengünstigeren
und einfacheren Alternative der internationalen Rechnungslegung ausgebaut werden. Nach einer „Durchforstung und Entrümpelung des HGB“ werden Wahlrechte gestrichen, die zu einer Stärkung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses
führen sollen. Die Einführung neuer Bewertungsvorschriften für Rückstellungen stellt einen der zentralen Bestandteile des BilMoG dar. Die mit dem Gesetz einhergehenden Änderungen sollen größtenteils steuerneutral durchzuführen sein. Nachdem die Bundesregierung am 08. November 2007 den Referentenentwurf
des BilMoG vorlegte, folgte am 21. Mai 2008 der Regierungsentwurf. Der vorliegende Regierungsentwurf
zeigt teilweise wesentliche Änderungen gegenüber dem Referentenentwurf auf. Im Rahmen dieser Arbeit werden die grundlegenden Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisfragen von Rückstellungen nach altem Recht kurz skizziert, um dann ausführlich die neuen Regelungen des BilMoG darzustellen und einer kritischen Würdigung zu unterwerfen. Einer
Veranschaulichung dienen die aufgezeigten Beispiele. Den Pensionsverpflichtungen ist ein gesondertes Kapitel gewidmet, da sie allgemein erhebliche Auswirkungen auf die Darstellung
der Vermögens-, Finanz- und Ertragssituation eines Unternehmens haben und somit eine bedeutende Rolle im Jahresabschluss spielen.
I Inhaltsverzeichnis
II Abbildungsverzeichnis
III Tabellenverzeichnis
IV Symbol- und Abkürzungsverzeichnis
V Anlagenverzeichnis
1. Einleitung
2. Der Rückstellungsbegriff
3. Rückstellungen
3.1 Ansatz von Rückstellungen
3.1.1.Geltende Rechtslage
3.1.2.Änderungen durch das BilMoG
3.2 Bewertung von Rückstellungen
3.2.1. Geltende Rechtslage
3.2.2.Änderungen durch das BilMoG
3.2.2.1. Preis- und Kostensteigerungen
3.2.2.2 Diskontierung
3.3 Ausweis von Rückstellungen
3.4 Beispielhafte Darstellung
4.. Pensionsrückstellungen
4.1 Ansatz von Pensionsrückstellungen
4.1.1.Geltende Rechtslage
4.1.2.Änderungen durch das BilMoG
4.2 Bewertung von Pensionsverpflichtungen
4.2.1 Geltende Rechtslage
4.2.2 Änderungen durch das BilMoG
4.2.2.1.Berücksichtigung von Zukunftstrends
4.2.2.2 Diskontierung
4.3 Ausweis von Pensionsverpflichtungen
4.3.1. Versicherungsmathematische Verfahren
4.3.2. Saldierung von Schulden mit Planvermögen
5 Fazit
VI Anhang
VII Literaturverzeichnis
I Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Klassifikation der Rückstellungen
II Tabellenverzeichnis
Tab. 1: Durchschnittszinssätze (veröffentlicht von der Bundesbank)
Tab.2: Entwicklung der Rückstellungsbildung
III Symbol- und Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
V Anlagenverzeichnis
Anlage 1: Beispiel zur Diskontierung von Rückstellungen
Anlage 2: Die handelsrechtlichen Ansatzvorschriften für Pensionsverpflichtungen
Anlage 3: Mittelbare Pensionsverpflichtungen
Anlage 4: Beispiel zur Verrechnung von Schulden mit Planvermögen
Anlage 5: Berechnung der auszuweisenden Pensionsrückstellung
1 Einleitung
„Das HGB-Bilanzrecht wird [...] künftig eine echte Alternative zu den IFRS sein.“1 Mit diesem Zitat beschreibt MinRat Dr. Christoph Ernst2 in einem Interview mit der Fachzeitschrift Wirtschaftsprüfung die Annäherung der HGB-Rechnungslegung durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz3 an das IFRS-Recht. Das deutsche Bilanzrecht soll hierbei zu einer kostengünstigeren und einfacheren Alternative der internationalen Rechnungslegung ausgebaut werden.4 Nach einer „Durchforstung und Entrümpelung des HGB“ werden Wahlrechte gestrichen, die zu einer Stärkung der Informations funktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses führen sollen. Die Einführung neuer Bewertungsvorschriften für Rückstellungen stellt einen der zentralen Bestandteile des BilMoG dar.5
Die mit dem Gesetz einhergehenden Änderungen sollen größtenteils steuerneutral durchzuführen sein.6 Nachdem die Bundesregierung am 08. November 2007 den Referentenentwurf des BilMoG vorlegte, folgte am 21. Mai 2008 der Regierungsentwurf. Der vorliegende Regierungsentwurf zeigt teilweise wesentliche Änderungen gegenüber dem Referentenentwurf auf.7 Im Rahmen dieser Arbeit werden die grundlegenden Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisfragen von Rückstellungen nach altem Recht kurz skizziert, um dann ausführlich die neuen Regelungen des BilMoG darzustellen und einer kritischen Würdigung zu unterwerfen. Einer Veranschaulichung dienen die aufgezeigten Beispiele. Den Pensionsverpflichtungen ist ein gesondertes Kapitel gewidmet, da sie allgemein erhebliche Auswirkungen auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragssituation eines Unternehmens haben und somit eine bedeutende Rolle im Jahresabschluss spielen.
2 Der Rückstellungsbegriff
Rückstellungen sind Passivposten einer Bilanz und werden in Unternehmen für Aufwendungen gebildet, die erst in der Zukunft (nach dem Abschlussstichtag) zu einer Auszahlung füh- ren,jedoch im aktuellen Geschäftsjahr verursacht werden.8 Sie stellen eine Verpflichtung dar, deren Inanspruchnahme als sicher bzw. wahrscheinlich gilt, jedoch der Höhe nach ungewiss .9 Der genaue Fälligkeitstermin der Auszahlung ist bei Erstellung der Bilanz noch unbekannt.10 Rückstellungen dienen der periodengerechten Erfolgsabgrenzung11 und korrigieren nicht den Ansatz von Vermögensgegenständen in der Bilanz.12 Eine abschließende Aufzählung der zulässigen Rückstellungen in der Handelsbilanz findet sich in § 249 HGB, eine genaue Definition des Begriffes im HGB fehlt jedoch.13 In der Steuerbilanz sind unter Beachtung der Maßgeblichkeit14 in erster Linie die Sondervorschriften des § 5 EStG mit den Absätzen 2a, 3, 4, 4a und 4b für die Rückstellungsbildung relevant.15 Die Bildung von Rückstellungen erfolgt aufwandswirksam durch eine Gegenbuchung auf das dazugehörige Aufwandskonto.16
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 1: Klassifikation der Rückstellungen17
Rückstellungen lassen sich nach ihrer zugrunde liegenden Verpflichtung gruppieren.18 Hierbei unterscheidet man im Allgemeinen zwischen Innen- und Außenverpflichtungen.19 Innenverpflichtungen werden durch eine Verpflichtung charakterisiert, die gegenüber Dritten noch nicht hinreichend konkretisiert ist und daher bislang lediglich gegenüber sich selbst besteht.20
Aufwandsrückstellungen sind den Innenverpflichtungen zuzuordnen, wobei hier die periodengerechte Erfolgsermittlung im Vordergrund steht.21 Bei Außenverpflichtungen hingegen besteht bereits eine konkrete Verpflichtung, d. h. eine Schuld, gegenüber Dritten.22 Sie können in Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und Rückstellungen für drohende Verluste differenziert werden. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten sind bei einseitigen, dem Grunde nach ungewissen Außenverpflichtungen zu bilden.23 Für eine noch nicht eingetretene, jedoch absehbare Last, die aus einem schwebenden Geschäft erkennbar ist, wird aufgrund des Imparitätsprinzips eine Rückstellung für drohende Verluste gebildet.24 Von einer Last ist zu sprechen, wenn der Anspruch aus einer Lieferung oder Leistung geringer ist, als die Verpflichtung aus diesem Geschäft.25 Gegenstand der Drohverlustrückstellungen ist demnach einVerpflichtungsüberschuss aus einem gegenseitigen Vertrag.26
Entfällt der Grund der Rückstellungsbildung sind die Rückstellungen nach § 249 Abs. 3 HGB gewinnerhöhend aufzulösen.
3 Rückstellungen
3.1 Ansatz von Rückstellungen
3.1.1 Geltende Rechtslage
Bei dem Ansatz von Rückstellungen gilt der Grundsatz der vorsichtigen Bewertung, wie er in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB kodifiziert ist.27 Rückstellungen sind in der Handelsbilanz verpflichtend nach § 249 und § 274 Abs. 1 HGB in den folgenden Fällen zu bilden:28
1. Im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden,
2. Im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden,
3. UngewisseVerbindlichkeiten,29
4. Latente Steuern (nur bei Kapitalgesellschaften),
5. Gewährleistungen, die ohne rechtliche Verpflichtung erbracht werden (Kulanzleistungen)
6. Drohende Verluste aus schwebenden Geschäften.
Legt man die Klassifikation der Rückstellungen aus Abb. 1 zu Grunde, so lassen sich die beiden zuerst genannten Ansatzgebote der obigen Aufzählung den Aufwandsrückstellungen, die Punkte 3 , 430 und 5 den Verbindlichkeitsrückstellungen zuordnen.31 Punkt 6 stellt eine Drohverlustrückstellung dar.
Ein Wahlrecht zur Bildung von Rückstellungen im Handelsrecht besteht für:32
1. Bestimmte Aufwendungen i. S. d. § 249 Abs. 2 HGB,
2. Im Geschäftsjahr unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr nach Ablauf von drei Monaten, aber bis zum Jahresende nachgeholt werden.33
Die Aufwendungen des § 249 Abs. 2 HGB beziehen sich auf solche, die nach ihrer Eigenart genau umschrieben, dem aktuellen oder einem vorherigen Jahr zuzuordnen sind, ihrer Höhe und dem Eintrittszeitpunkt nach als ungewiss gelten, der Eintritt jedoch wahrscheinlich bzw. sicher ist.34
Sofern keine zwingenden steuerrechtlichen Vorschriften35 einzuhalten sind, wird über das Maßgeblichkeitsprinzip des § 5 Abs. 1 EStG bestimmt, dass alle buchführungspflichtigen Kaufleute ihre Steuerbilanzen nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu erstellen haben.36 Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluss vom 03. Februar 1969 den Standpunkt vertreten, dass Aktivierungswahlrechte in der Handelsbilanz zu einem Ansatzgebot in der Steuerbilanz führen.37 Dagegen führen handelsrechtliche Passivierungswahlrechte zu einem steuerlichen Passivierungsverbot.38 Rückstellungen dürfen somit steuerlich nur angesetzt werden, sofern ein handelsrechtliches Ansatzgebot besteht.39 Die oben beschriebenen Wahlrechte dürfen folglich in der Steuerbilanz nicht angesetzt werden.40 Die Finanzrechtsprechung hat folgende Kriterien zur Abgrenzung des Rückstellungsbegriffs festgelegt:41
1. Es muss eine Verbindlichkeit gegenüber Dritten bestehen oder eine zukünftige Entstehung wahrscheinlich sein.
2. Die Verbindlichkeit ist wirtschaftlich vor dem Bilanzstichtag entstanden.
3. Der Schuldner muss mit der Inanspruchnahme der Rückstellung ernsthaft rechnen.
Der BFH vertritt darüber hinaus den Standpunkt, dass für das Bestehen einer Verbindlichkeit und ihrer Inanspruchnahme mehr Argumente dafür als dagegen vorliegen müssen.42 Ferner verbietet der Gesetzgeber durch § 5 Abs. 4a EStG ausdrücklich eine Ansetzung von Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in der Steuerbilanz.43
3.1.2 Änderungen durch das BilMoG
Die Neuregelungen des BilMoG beim Ansatz von Rückstellungen betreffen insbesondere die Aufwandsrückstellungen.44 So werden die beiden oben genannten Passivierungswahlrechte ersatzlos gestrichen.45 Daher fällt zukünftig das Wahlrecht des § 249 Abs. 2 HGB und die Rückstellung für unterlassene Instandhaltung, die zwischen dem vierten und zwölften Monat nachgeholt werden, weg.46 Der Gesetzgeber begründet die Abschaffung der Wahlrechte mit der verzerrten Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, da diese Art der Rückstellungen wirtschaftlich eher den Rücklagen als den Rückstellungen zuzuordnen sind.47 Aufgrund der Tatsache, dass für beide Wahlrechte in der Steuerbilanz bereits ein Ansatzverbot48 gilt, hat diese Änderung keine Auswirkung auf die steuerliche Gewinnermittlung.49 Grundsätzlich ist die Aufhebung der oben genannten Wahlrechte vor dem Hintergrund der Einschränkung bilanzieller Spielräume zu begrüßen.50 Besonders durch das Wahlrecht zur Bildung von Aufwandsrückstellungen des § 249 Abs. 2 HGB lag in der Vergangenheit ein vielfaltiges bilanzpolitisches Instrument zur Ergebnisglättung vor.51 Im Hinblick auf die ansatzpflichtigen Aufwandsrückstellungen plant der Gesetzgeber keine Änderungen.52
Künftig sollen grundsätzlich nur noch Außenverpflichtungen Grundlage der Rückstellungsbildung sein.53 Dies würde auch im Sinne der Zielsetzung des Entwurfs eine Annäherung an die internationale Rechnungslegung darstellen.54 Logisch wäre folglich, dass der Gesetzgeber die zwei Ansatzgebote für Aufwandsrückstellungen55, welche Innenverpflichtungen darstellen, ebenfalls gestrichen und dies nicht nur in der Gesetzesbegründung als Vorschlag abgetan hätte.56 In der Literatur wird seit geraumer Zeit die komplette Abschaffung der Aufwandsrückstellungen gefordert.57 Daher wäre es konsequent gewesen, mit der „Entrümpelungsaktion58 “ weiterzumachen und mit dem BilMoG ein vollständiges Ansatzverbot für Aufwandsrückstellungen einzuführen.59 Der Gesetzgeber ist sich zwar seiner Widersprüchlichkeit bewusst, verweist jedoch auf das vorliegende handelsrechtliche Ansatzgebot, welches durch die Maßgeblichkeit ebenfalls in die Steuerbilanz zu übernehmen ist.60 Eine nicht gewollte steuerliche Auswirkung wäre jedoch schon durch Aufnahme eines zusätzlichen Absatzes in § 5 EStG zu vermeiden gewesen.61 So kommt es in diesem Punkt zu keiner kompletten Übereinstimmung der IFRS mit dem HGB, da nach neuem Recht die in der IFRS verbotenen Rückstellungen aufgrund von Innenverpflichtungen durch das BilMoG nicht komplett gestrichen werden.62
Durch das BilMoG nähert sich die Handelsbilanz an die Steuerbilanz an und eine mögliche Einheitsbilanz63 wird durch die Ausübung von Wahlrechten nicht mehr eingeschränkt.64 Nach Art. 66 Abs. 1 EGHGB-E dürfen Rückstellungen, die im Jahresabschluss für ein nach dem 31.
Dezember 2008 endenden Geschäftsjahr angesetzt wurden, beibehalten werden. Ferner besteht die Möglichkeit einer erfolgneutralen Auflösung der Rückstellungen durch Umbuchung in die Gewinnrücklagen.65 Für Siegel66 ist diese erfolgsneutrale Auflösung nicht nachvollziehbar und als „Geschenk“ für das Management des Unternehmens anzusehen. Die neuen Regelungen sind nach Art. 66 Abs. 8 EGHGB-E erstmals auf die nach dem 31.12.2008 beginnenden Geschäftsjahre anzuwenden. Falls das neue Geschäftsjahr noch in 2008 begonnen hat, sind die aktuellen Regelungen anzuwenden.67
3.2 Bewertung von Rückstellungen 3.2.1 Geltende Rechtslage
Die aktuell in § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB kodifizierte Regelung schreibt vor, Rückstellungen nur zu dem Betrag zu bewerten, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist. Als vorwiegender Bewertungsmaßstab für Drohverlust- und Verbindlichkeitsrückstellungen wird in der Literatur zurzeit der Betrag angesehen, den der Kaufmann zur Begleichung einer Verbindlichkeit aufbringen muss.68 Für Aufwandsrückstellungen sind die künftig für den Kaufmann anfallenden Ausgaben anzusetzen.69 Es kann also n. h. M. der Erfüllungsbetrag der Verbindlichkeit als maßgebliche Größe angesehen werden.70 Nur im Fall, dass die zugrunde liegende Verbindlichkeit einen Zinsanteil enthält, darf eine Abzinsung erfolgen.71 Die Rückstellungsbewertung ist in erster Linie aufgrund des zentralen Grundsatzes der Vorsicht mit dem daraus abgeleiteten Imparitätsprinzips vorzunehmen.72
In der Vergangenheit wurde eine kontroverse Diskussion geführt, ob Preis- und Kostensteigerungen in der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen sind.73 Der BFH entschied etwa, dass unter Berücksichtigung des Stichtagsprinzips künftige Preis- und Kostensteigerungen unberücksichtigt bleiben.74 Pfleger75 stellt hingegen auf die Preisverhältnisse im Zeitpunkt der Erfüllung der Verbindlichkeit ab.
Im deutschen Steuerrecht ist eine Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe e EStG abweichend zum Handelsrecht in Höhe von 5,5 % vorzunehmen. Rückstellungen für Verpflichtunen, deren Laufzeit weniger als 12 Monate betragen, sind von dieser Regelung ausgeschlossen.76
3.2.2 Änderungen durch das BilMoG 3.2.2.1 Preis- und Kostensteigerungen
Gemäß § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB-E sind Rückstellungen künftig in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrages in der Bilanz anzusetzen.77 Mit dem neu im Gesetz kodifizierten Begriff des Erfüllungsbetrages hat der Gesetzgeber explizit klargestellt, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen in die Bewertung einzubeziehen sind.78 Die zuvor genannten Unsicherheiten in der Literatur werden somit beseitigt. Der zukunftsgerichteten Rückstellungsbewertung ist daher in der Sache zuzustimmen.79 Das Stichtagsprinzip, auf das sich die Finanzgerichte in ihrer Rechtsprechung80 bisher bezogen haben, wird an dieser Stelle eingeschränkt.81 Dagegen kommt es durch die Einbeziehung künftiger Kosten zu einer Stärkung des Imparitätsprinzips, da spätere Verluste frühzeitig berücksichtigt werden.82 Als Begründung führt der Gesetzgeber die gegenwärtig bereits teilweise Einbeziehung der künftigen Preis- und Kostensteigerungen83 aufgrund einer stillschweigenden Weiterentwicklung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung an. Da der Erfüllungsbetrag nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung anzusetzen ist, bedingt diesjedoch hinreichend objektiv nachprüfbare Kriterien für eine Berücksichtigung der künftigen Kostensteigerungen. Damit können, wie teilweise in der Literatur gefordert, nicht alle Preis- und Kostensteigerungen bedingungslos bei der Rückstellungsbewertung berücksichtigt werden.84 Bei Tarifverträgen, mit deren Abschluss zweifelsfrei in einer festgelegten Zeitspanne zu rechnen ist, sind Kostensteigerungen in die Bewertung aufzunehmen.85 An dieser Stelle schafft der Gesetzgeber enorme bilanzpolitische Gestaltungsmöglichkeiten, da Preissteigerungen oft nicht objektiv vorhersagbar sind.86 Ein u. U. entstehender Belastungseffekt müsste sofort aufebracht werden, da außer bei Pensionsrückstellungen keine speziellen Übergangsvorschriften existieren.87
Durch die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz müsste die neue Regelung ohne eine steuerliche Sonderregelung auch für die Steuerbilanz gelten.88 Dem tritt der Gesetzgeber durch die Einführung des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchstabe f EStG entgegen. Demnach dürfen in der Steuerbilanz zukünftige Preis- und Kostensteigerungen nicht berücksichtig werden. Die Wertverhältnisse am Abschlussstichtag sind ausschlaggebend und führen folglich zu verschiedenen Ansätzen in Handels- und Steuerbilanz, was die Bildung latenter Steuern89 erforderlich macht.90 Somit wirken sich die neuen Regelungen im Handelsrecht nicht auf das Steuerrecht aus.91 Das strenge Stichtagsprinzip bleibt bestehen.92
3.2.2.2 Diskontierung
Mit dem BilMoG wird eine verpflichtende Abzinsung von Rückstellungen neu eingeführt.93 Die Diskontierungspflicht für Rückstellungen, die über eine Restlaufzeit von mehr als einem Jahr verfügen, wird in § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB-E geregelt. Sie sind mit dem durchschnittlichen Marktzins der vergangenen sieben Geschäftsjahre fristenkongruent abzuzinsen. Für kurzfristige Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von unter einem Jahr ist keine Abzinsung vorzunehmen.94 Da die Restlaufzeit der Verpflichtung ausschlaggebend für eine Abzinsung ist, ist es erforderlich, die Rückstellungen jedes Jahr aufs Neue zu berechnen.95 Neben den Geldleistungsverpflichtungen sind künftig auch Sachleistungsverpflichtungen abzuzinsen.96 Zur Ermittlung des durchschnittlichen Marktzinses wird die Deutsche Bundesbank monatlich eine Zinsstrukturkurve anfertigen, aus der die Unternehmen die Diskontierungssätze für ganzjährige Restlaufzeiten zwischen einem und fünfzig Jahren entnehmen können.97 Folglich wird dem Bilanzierenden jegliche Form von Gestaltungsspielräumen durch die Vorgabe des Zinssatzes genommen, woraus eine verbesserte Vergleichbarkeit der Abschlüsse resultiert.98 Im RefE sollte sich der Diskontierungszinssatz noch an den Marktrenditen hochklassiger deutscher Industrieanleihen ausrichten.99 " Die gegenwärtige Regelung im RegE hat u. a. die Vorteile des langen Laufzeitbereiches und der europaweiten Gültigkeit.100 Der bei der Berechnung des durchschnittlichen Marktzinssatzes zugrunde gelegte Zeitraum wurde im RegE von fünf auf sieben Jahre angehoben. Durch Simulationsrechnungen hätte sich erst nach sieben Jahren ein ausreichender Glättungseffekt ergeben, so die Begründung der Bundesregierung.101 Der Glättungseffekt ist wichtig, damit keine allzu großen Schwankungen durch eine jährlich geänderte Abzinsung auftreten.102
Der Gesetzgeber macht künftig keinen Unterschied mehr, ob die der Rückstellung zugrunde liegende Verbindlichkeit einen Zinsanteil enthält oder nicht. Als Begründung für die Abzinsung führt die Bundesregierung an, dass durch das in den Rückstellungen gebundene Kapital die Möglichkeit der Investition und dadurch die Erzielung von Erträgen besteht.103 Kritisch anzumerken ist, dass künftig auch Rückstellungen ohne Zinsanteil verbindlich abzuzinsen sind, da es sich um die Einbeziehung künftiger erwarteter Erträge handelt.104 Dies stellt eine Vorwegnahme von Gewinnen dar und steht folglich im Widerspruch zum Realisationsprinzip.105 Als Grundlage der Rückstellungsbewertung sollte trotzdem der künftige Mittelabfluss stehen. Dementsprechend hätte die Situation am Bilanzstichtag keinen Einfluss auf die Rückstellung.106 Um eine spätere Auszahlung an die Gesellschafter sicherzustellen, wäre es überle- genswert, zur generellen Abzinsungspflicht eine Ausschüttungssperre im Sinne des § 268 Abs. 8 HGB-E einzuführen.107
Sofern die der Rückstellung zugrunde liegende Verpflichtung in einer fremden Währung zu begleichen ist, sah der RefE vor, den Marktzinssatz des Nicht-Euro-Landes mit einzubeziehen.108 Nach mehrfacher Kritik an dieser Regelung109 sind nun im aktuellen Entwurf die von der Bundesbank veröffentlichten Zinssätze auch hier verbindlich anzuwenden.110 Falls die von der Bundesbank ermittelten Zinssätze kein richtiges Bild der Vermögenslage des Unterneh-
[...]
1 Ernst, Christoph (2008), S. 114.
2 Herr MinRat Dr. Christoph Ernst ist verantwortlicher Referatsleiter im BMJ.
3 Gesetzentwurf der Bundesregierung eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts; im Folgenden mit BilMoG abgekürzt.
4 Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 1.
5 Vgl. Arbeitskreis Externe Unternehmensrechnung der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V. (2008), S. 996.
6 Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 2.
7 Vgl. Zülich, Henning/Hoffmann, Sebastian (2008a), S. 1272.
8 Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2007), S. 415.
9 Vgl. KÜTING, Karlheinz (2008a), S. 78.
10 Vgl. KUßMAUL, Heinz (2008b), S. 725.
11 Vgl. Bieg, HARTMUT/KUßMAUL, Heinz (2006), S. 35.
12 Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 390.
13 Vgl. Wöhe, GÜNTER/KUßMAUL, Heinz (2008), S. 289.
14 Bspw. folgt aus einem handelsrechtlichen Passivierungsgebot ein steuerliches Passivierungsgebot; vgl. ausführlich zur Maßgeblichkeit KUßMAUL, Heinz (2008a), S. 25 ff.
15 Vgl. Petersen, Karl/ Zwirner, Christian/ Künkele, Kai Peter (2008), S. 694.
16 Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 392.
17 Modifiziert entnommen aus KUßMAUL, Heinz (2008b), S. 726.
18 Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2007), S. 417.
19 So auch Wöhe, Günther (2008), S. 791.
20 Bspw. Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung.
21 Vgl. KUßMAUL, Heinz (2008b), S. 729.
22 Vgl. KUßMAUL, Heinz (2008b), S. 725 f.
23 Vgl. Dusemond, Michal/Kessler, Harald (2001), S. 72; Verbindlichkeitsrückstellungen sind bspw. Pensionsrückstellungen, Steuerrückstellungen und Rückstellungen für bereits erkennbare Bergschäden.
24 Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 389; es handelt sich hierbei um zweiseitige noch nicht erfüllte Geschäfte; vgl. hierzu Siepe, Günter (1991), S. 53 ff.
25 Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2007), S. 448.
26 Vgl. Dusemond, Michal/Kessler, Harald (2001), S. 73.
27 Vgl. Horschitz, HARALD/GROß, Walter/Fanck, Bernfried (2007), S. 420.
28 Vgl. Schumann, Jan (2008), S. 137.
29 Hierzu zählen u. a. die Pensionsrückstellungen. Diese werden, aus den in der Einleitung genannten Gründen, nicht als untergliederter Punkt der Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten hier aufgeführt, sondern gesondert in Kapitel 4 gewürdigt.
30 In der Literatur ist dies strittig. Rückstellungen für latente Steuern können ebenfalls den Aufwandsrückstellungen zugeordnet werden; vgl. dazu Kessler, Harald (1992), S. 44.
31 Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2007), S. 433.
32 Vgl. Küting, Karlheinz (2008a), S. 79.
33 Siehe § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB.
34 Bspw. sind Rückstellungen für geplante Großreparaturen den Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB zuzuordnen; vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 413.
35 Vgl. zur Durchbrechung der Maßgeblichkeit handelsrechtlicher GoB Hey, Johanna (2008), § 17, Rz. 42.
36 Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 393.
37 Mit Ausnahme der Bilanzierungshilfen (n. h. M.) und der Rückstellungen für sog. Altpensionszusagen; vgl. KußMAUL, Heinz (2008a), S. 27.
38 Vgl. KußMAUL, Heinz/ Blasius, Thorsten (2004), S. 20.
39 Vgl. Kölpin, Gerhard (2007), S. 298.
40 Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 393; siehe auch R 5.7 Abs. 11 EStR.
41 Vgl. BFH-Urteilvom 19.10.1993.
42 Vgl. Hey, Johanna (2008), § 17,Rz. 111.
43 Vgl. Weber-Grellert, Heinrich (2008), § 5, Rz. 450 ff.
44 Vgl. KÜTING, Karlheinz/Cassel, Jochen/Metz, Christian (2008), S. 310.
45 Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 5 f.
46 Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 75.
47 Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 111 f.; so auch BGH-Urteil vom 29.03.1996; demnach sind Aufwandsrückstellungen der Sache nach Rücklagen für zukünftige Aufwendungen.
48 Siehe Abschnitt 3.1.1.
49 Vgl. Bruschke, Gerhard (2008), S. 144; Dörfler, Oliver/Adrian, Gerrit (2008), S. 46.
50 Vgl. Drinhausen, Andrea/Dehmel, Inga (2008), S. 36.
51 Vgl. Sigle, Hermann/Lüdenbach, Norbert (2008), S. 65; Theile, Carsten/Stahnke, Melanie (2008), S. 1757.
52 Vgl. Scheffler, Wolfram (2008), S. 230.
53 Vgl. Klar, Michael (2008a), S. 11.
54 Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 112; gemäß IAS 37 dürfen ausschließlich Außenverpflichtungen Grundlage der Rückstellungsbildung sein.
55 Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung, die im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten nachgeholt werden und Rückstellungen für unterlassene Abraumbeseitigung, die im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden.
56 Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 111.
57 Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2008), S.209; Kessler, Harald (1992), S. 184.
58 Lüdenbach, Norbert/Hoffmann, Wolf-Dieter (2007), S. 8; die Autoren sprechen in diesem Zusam menhang von „Fossilen der Bilanzierung“.
59 Vgl. Schulze-Osterloh, Joachim (2008), S. 64.
60 Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 110; Theile, Carsten (2008), § 249, Rz. 8.
61 Vgl. Schulze-Osterloh, Joachim (2008), S. 64.
62 Vgl. KußMAUL, Heinz/ Hilmer, Carina (2008), S. 129.
63 Eine Einheitsbilanz würde sowohl den steuerlichen als auch den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechen; vgl. dazu Wöhe, Günther (2008), S. 725.
64 Vgl. Küting, Karlheinz (2008b), S. 1332 f.
65 Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 111.
66 Siegel, Theodor (2008), S. 3.
67 Siehe Art. 66 Abs. 9 EGHGB-E.
68 Vgl. Kessler, Harald (2004), § 249, Rn. 259.
69 Vgl. KUßMAUL, Heinz (2008b), S. 729.
70 Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-Jürgen/Thiele, Stefan (2007), S. 430.
71 Siehe § 253 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 HGB; vgl. weiterführend Kessler, Harald (2004), § 249, Rn. 262.
72 Vgl. Moxter, Adolf (1984), S. 162 ff.
73 Vgl. Kessler, Harald (2004), § 249, Rn. 321.
74 Vgl. BFH-Urteil vom 05.02.1987.
75 Pfleger, Günter (1981), S. 1687.
76 Vgl. weiterführend BMF vom 26.05.2005.
77 Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 114.
78 Vgl. Ernst, Christoph/Seidler, Holger (2007), S. 2558.
79 Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2008), S. 209; Ernst, Christoph/Seidler, Holger (2007), S. 2558.
80 Siehe Kapitel 3.2.1.
81 Vgl. Ernst, Christoph/Seidler, Holger (2007), S. 2558.
82 Vgl. Kirsch, Hanno (2008c), S. 459; Durch die im nächsten Kapitel beschriebene Abzinsung kommt es wieder zu einer Einschränkung des Imparitätsprinzips, so dass eine übervorsichtige Bewertung ausgeschlossen ist.
83 Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 114.
84 Vgl. Küting, Karlheinz/Cassel, Jochen/Metz, Christian (2008), S. 321.
85 Vgl. Küting, Karlheinz/Cassel, Jochen/Metz, Christian (2008), S. 321.
86 Vgl. Padberg, Thomas/Werner, Thomas (2008), S.21.
87 Vgl. KÜTING, Karlheinz/Cassel, Jochen/Metz, Christian (2008), S. 334.
88 Vgl. Theile, Carsten/Stahnke, Melanie (2008), S. 1759.
89 Dies gilt lediglich für Gesellschaften nach § 264a HGB ab einer bestimmten Größe sowie für KapGes.
90 Vgl. KÜTING, Karlheinz/Cassel, Jochen/Metz, Christian (2008), S. 320.
91 Vgl. Theile, Carsten/Stahnke, Melanie (2008), S. 1759.
92 Vgl. Prinz, Markus (2008b), S. 5277.
93 Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 118.
94 Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 118.
95 Vgl. Klar, Michael (2008b), S. 13.
96 Vgl. Oser, Peter u. a. (2008a), S. 53.
97 Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 119; die Veröffentlichung findet auf der Homepage der Deutschen Bundesbank statt.
98 Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 122.
99 Vgl. Bundesregierung (2007), S. 108.
100 Vgl. Theile, Carsten/Stahnke, Melanie (2008), S. 1759.
101 Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 119.
102 Vgl. Theile, Carsten/Stahnke, Melanie (2008), S. 1759.
103 Vgl. Bundesregierung (2008a), S. 118.
104 Vgl. Schulze-Osterloh, Joachim (2008), S. 70.
105 Vgl. Hoyos, Martin/Ring, Maximillian (2006), § 253, Anm. 161.
106 Vgl. Schulze-Osterloh, Joachim (2003), S. 355.
107 Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft (2008), S. 209.
108 Vgl. Drinhausen, Andrea/Dehmel, Inga (2008), S. 38.
109 Vgl. u. a. DRSC (2008), S. 12 f.
110 Vgl. Theile, Carsten/Stahnke, Melanie (2008), S. 1759.
- Quote paper
- Carsten Flock (Author), 2008, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) in Handels- und Steuerbilanz. Ansatz und Bewertung von Rückstellungen., Munich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/134385
