Durch die grenzüberschreitende wirtschaftliche Betätigung eines inländischen Unternehmens werden mit dem nationalen Ansässigkeitsstaat und dem ausländischen Aktivitätsstaat zwei souveräne Steuerhoheiten berührt. Probleme ergeben sich insbesondere dann, wenn durch diese sog. Outboundbeziehungen Einkünfte im Inland zu berücksichtigen sind, die ausschließlich im Ausland verwirklicht werden .
Besonders deutlich ist dies in jüngster Vergangenheit im Falle negativer ausländischer Betriebsstätteneinkünfte und deren Berücksichtigung im Welt- bzw. Steuersatzeinkommen des inländischen Stammhauses geworden .
Als bedeutende Rechtsquelle des internationalen Steuerrechts hat sich erneut das Europarecht erwiesen. Die Grundfreiheiten des EGV, die seit dem ersten Urteil in der Rs. „Avoir fiscal“ im Jahr 1986 die EuGH-Rechtsprechung im Bereich der direkten Steuern geprägt haben, sollten auch für den Bereich der staatenübergreifenden Verlustberücksichtigung ausländischer Betriebsstätten entscheidende Bedeutung entfalten.
Durch die ergangene Rechtsprechung und das Bestreben des Gesetzgebers bzw. der Finanzverwaltung, die Verlagerung von Verlusten ins Inland zu verhindern, hat die zukünftige Berücksichtigung negativer ausländischer Betriebsstätteneinkünfte an Komplexität zugenommen . Aufgabe der Arbeit ist es, diese Schwierigkeiten zu analysieren und zu bewerten.
Gang der Untersuchung (zusammengefasst):
Behandelt wird die steuerliche Berücksichtigung laufender ausländischer Betriebsstättenverluste. Die Untersuchung konzentriert sich vorwiegend auf die einkommen- und körperschaftsteuerlichen Auswirkungen des Welteinkommensprinzips und dessen Einschränkungen im Stammhausstaat.
Grundlage der zukünftigen einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste bildet die EuGH-Rechtsprechung der Jahre 2007 und 2008. Ziel der Arbeit ist es, die Urteile des EuGH im Zusammenhang mit den Reaktionen der Finanzverwaltung, des BFH sowie des Gesetzgebers darzustellen und unter deren Analyse die Rechtslage 2009 zu entwickeln und zu bewerten.
Den Schwerpunkt der Arbeit bildet die aktuelle Entwicklung hinsichtlich der Einschränkungen des Welteinkommensprinzips auf Seiten des Stammhauses. In diesem Zusammenhang wird die ergangene EuGH-Rechtsprechung zur Verlustverrechnungsbeschränkung des § 2a EStG („Rewe Zentralfinanz“ ) sowie zur Symmetriethese im Rahmen der DBA-Freistellung („Lidl Belgium“, „KR Wannsee“ ) und deren Folgen betrachtet.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
A. Einführung
I. Einleitung
II. Gang der Untersuchung
B. Die Betriebsstätte
I. Definitionen
II. Qualifikationskonflikte
C. Grundlagen steuerlicher Verlustberücksichtigung
I. Quellenstaat
1. Besteuerungsvorschriften
2. Einschränkung des interperiodischen Verlustabzugs
3. DBA-Diskriminierungsverbot / Grundfreiheiten
II. Stammhausstaat
1. Welteinkommensprinzip
2. Einschränkungen des Welteinkommensprinzips
2.1 Passive Verluste i. S. v. § 2a EStG
2.1.1 Regelungstechnik
2.1.2 Auswirkungen im negativen Progressionsvorbehalt
2.1.3 Durchführung des Verlustverrechnungsverbots
2.2 Verluste bei DBA-Freistellung
2.2.1 Symmetriethese
2.2.2 Negativer Progressionsvorbehalt
2.2.3 Interperiodischer Verlustabzug
2.2.4 Erweiterte Verlustverrechnung
D. Aktuelle Entwicklung
I. Vorabentscheidungen des EuGH
1. Befugnisse des EuGH auf dem Gebiet der direkten Steuern
2. Diskriminierungsverbot / Grundfreiheiten
3. Rechtfertigungsebene
4. Folge einer Diskriminierung
5. Bindung von Vorabentscheidungen
6. Das EuGH-Urteil „Marks & Spencer“
6.1 Rechtfertigungstrias
6.2 Verrechnung finaler Verluste
II. Passive Verluste i. S. v. § 2a EStG
1. Das EuGH-Urteil „Rewe Zentralfinanz“
1.1 Vorlagefrage
1.2 Einschlägigkeit und Einschränkung der Grundfreiheiten
1.2.1 Einschränkung der Niederlassungsfreiheit durch passive Verluste
1.2.2 Keine Prüfung der Kapitalverkehrsfreiheit
1.3 Rechtfertigungsebene
1.3.1 Keine Rechtfertigung durch Aufteilung der Besteuerungsbefugnis
1.3.2 Keine Rechtfertigung durch Gefahr von „Double Dip“
1.3.3 Bestätigung der Rechtfertigungstrias
1.3.4 Unverhältnismäßigkeit von § 2a (2) EStG
1.4 Ergebnis
1.4.1 EG-Rechtswidrigkeit von § 2a (1) S. 1 Nr. 3a EStG
1.4.2 Anwendung von § 2a EStG gegenüber Drittstaaten
2. Auswirkungen des Urteils „Rewe Zentralfinanz“
2.1 Übertragung auf Betriebsstättensachverhalte durch den
2.2 Einschränkung von § 2a EStG durch die Finanzverwaltung
2.3 Änderungen durch das JStG 2009
2.3.1 Anwendung von § 2a EStG gegenüber Drittstaaten
2.3.2 Fortgeltung von § 2a EStG für festgestellte Verluste
2.3.3 Entfall des Progressionsvorbehalts für passive Einkünfte
2.4 Kritik und Wertung
2.4.1 Endgültiger Ausschluss der Verlustberücksichtigung
2.4.2 Vereinbarkeit der Neuregelung mit EG-Recht
III. Symmetriethese bei DBA-Freistellung
1. Das EuGH-Urteil „Lidl Belgium“
1.1 Vorlagefrage
1.2 Einschlägigkeit und Einschränkung der Grundfreiheiten
1.2.1 Einschränkung der Niederlassungsfreiheit durch Symmetriethese
1.2.2 Keine Einschlägigkeit der Kapitalverkehrsfreiheit
1.3 Rechtfertigungsebene
1.3.1 Rechtfertigung durch Aufteilung der Besteuerungsbefugnis
1.3.2 Rechtfertigung durch Gefahr von „Double Dip“
1.3.3 Einschränkung der Rechtfertigungstrias
1.3.4 Unverhältnismäßigkeit der Symmetriethese
1.4 Ergebnis
1.4.1 Grundsätzliche Bestätigung der Symmetriethese
1.4.2 Einschränkung der Symmetriethese bei finalen Verlusten
1.4.3 Kein Erfordernis einer Nachversteuerungsregel
1.4.4 Keine Berücksichtigung von Drittlandsverlusten
2. Auswirkungen des Urteils „Lidl Belgium“
2.1 Konkretisierung durch den
2.2 Bestätigung der Präzisierung durch die Finanzverwaltung
2.3 Kritik und Wertung / offene Fragen
2.3.1 Bestätigung der Symmetriethese / Liquiditätsargument
2.3.2 Finalität der Verluste
2.3.3 Geltendmachung der Verluste
2.3.4 Keine Verrechnung passiver Verluste i. S. v. § 2a EStG
2.3.5 Einschätzung des Verfassers zur Verlustberücksichtigung
2.3.5.1 Finalität als Maßstab
2.3.5.2 Gesamtsaldo der Auslandsaktivität
3. Das EuGH-Urteil „KR Wannsee“
3.1 Vorlagefrage
3.2 Einschränkung der Niederlassungsfreiheit durch Nachversteuerung
3.3 Rechtfertigungsebene
3.3.1 Rechtfertigung durch Kohärenz des Steuersystems
3.3.2 Verhältnismäßigkeit der Nachversteuerung bei finalen Verlusten
3.4 Ergebnis
3.4.1 Keine Finalität bei Versagung quellenstaatlichen Verlustvortrags
3.4.2 Reduzierung des Anwendungsbereichs von „Lidl Belgium“
3.5 Kritik und Wertung / offene Fragen
3.5.1 „Besonderheiten der Quellenbesteuerung“
3.5.2 Finalität durch Einstellung der Auslandsaktivität
3.5.3 Auswirkungen der Wiederbelebung steuerlicher Kohärenz
3.5.3.1 Passive Verluste im Steuersatzeinkommen
3.5.3.2 Passive Verluste auf Ebene der Bemessungsgrundlage
3.5.4 Nichtberücksichtigung von „Lidl Belgium“ im JStG 2009
E. Zusammenfassung / Verlustberücksichtigung 2009
I. Quellenstaat
II. Stammhausstaat
1. Nicht-DBA-Fall
2. DBA-Fall
2.1 EU-DBA-Fall
2.1.1 Anwendung von § 2a EStG
2.1.2 Anwendung der Symmetriethese
2.2 Drittstaaten-DBA-Fall
2.2.1 Anwendung von § 2a EStG
2.2.2 Anwendung der Symmetriethese
F. Fazit
Literaturverzeichnis
Rechtsprechungsverzeichnis
Quellenverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
A. Einführung
I. Einleitung
Durch die grenzüberschreitende wirtschaftliche Betätigung eines inländischen Unternehmens werden mit dem nationalen Ansässigkeitsstaat und dem ausländischen Aktivitätsstaat zwei souveräne Steuerhoheiten berührt[1]. Probleme ergeben sich insbesondere dann, wenn durch diese sog. Outboundbeziehungen Einkünfte im Inland zu berücksichtigen sind, die ausschließlich im Ausland verwirklicht werden[2].
Besonders deutlich ist dies in jüngster Vergangenheit im Falle negativer ausländischer Betriebsstätteneinkünfte und deren Berücksichtigung im Welt- bzw. Steuersatzeinkommen des inländischen Stammhauses geworden[3].
Als bedeutende Rechtsquelle des internationalen Steuerrechts hat sich erneut das Europarecht erwiesen[4]. Die Grundfreiheiten des EGV, die seit dem ersten Urteil in der Rs. „Avoir fiscal“[5] im Jahr 1986 die EuGH-Rechtsprechung im Bereich der direkten Steuern geprägt haben, sollten auch für den Bereich der staatenübergreifenden Verlustberücksichtigung ausländischer Betriebsstätten entscheidende Bedeutung entfalten[6].
Durch die ergangene Rechtsprechung und das Bestreben des Gesetzgebers bzw. der Finanzverwaltung, die Verlagerung von Verlusten ins Inland zu verhindern, hat die zukünftige Berücksichtigung negativer ausländischer Betriebsstätteneinkünfte an Komplexität zugenommen[7]. Aufgabe der Arbeit ist es, diese Schwierigkeiten zu analysieren und zu bewerten.
II. Gang der Untersuchung
Die vorliegende Arbeit behandelt die steuerliche Berücksichtigung laufender ausländischer Betriebsstättenverluste. Die Untersuchung konzentriert sich vorwiegend auf die einkommen- und körperschaftsteuerlichen Auswirkungen des Welteinkommensprinzips und dessen Einschränkungen im Stammhausstaat.
Auf gewerbesteuerliche Aspekte sowie Tatbestände des AStG wird nicht eingegangen. Qualifikationskonflikte durch das Nebeneinander der innerstaatlichen außensteuerrechtlichen und der abkommensrechtlichen Betriebsstättendefinition sowie mögliche Auswirkungen einer inkongruenten Aufteilung der Betriebsstätteneinkünfte werden nicht näher behandelt.
Grundlage der zukünftigen einkommen- bzw. körperschaftsteuerlichen Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste bildet die EuGH-Rechtsprechung der Jahre 2007 und 2008. Ziel der Arbeit ist es, die Urteile des EuGH im Zusammenhang mit den Reaktionen der Finanzverwaltung, des BFH sowie des Gesetzgebers darzustellen und unter deren Analyse die Rechtslage 2009 zu entwickeln und zu bewerten.
Zu diesem Zweck wird zunächst der Betriebsstättenbegriff erläutert. Anschließend vermittelt der Verfasser die Grundlagen der Verlustberücksichtigung im Quellen- und im Stammhausstaat anhand der Rechtslage 2008[8]. Die vorrangige Darstellung der Verlustberücksichtigung auf Ebene des Stammhauses knüpft an das Welteinkommensprinzip und dessen Einschränkungen.
Den Schwerpunkt der Arbeit bildet die aktuelle Entwicklung hinsichtlich der Einschränkungen des Welteinkommensprinzips auf Seiten des Stammhauses. In diesem Zusammenhang wird die ergangene EuGH-Rechtsprechung zur Verlustverrechnungsbeschränkung des § 2a EStG („Rewe Zentralfinanz“[9]) sowie zur Symmetriethese im Rahmen der DBA-Freistellung („Lidl Belgium“[10], „KR Wannsee“[11]) und deren Folgen betrachtet. Beide Regelungsbereiche werden zunächst weitestgehend getrennt analysiert und bewertet.
Eine finale Zusammenfassung führt beide Regelungskreise zusammen und zeigt die Rechtslage zur Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste für Veranlagungszeiträume ab 2009.
B. Die Betriebsstätte
Unter eine Betriebsstätte kann eine Vielzahl unternehmerischer Betätigungen subsumiert werden, darunter insbesondere die grenzüberschreitende wirtschaftliche Tätigkeit mittels einer festen Geschäftseinrichtung im Ausland[12]. Betriebsstätten stellen grundsätzlich einen rechtlich unselbständigen Teil des Gesamtunternehmens dar, in dem sich ein Teil des unternehmerischen Geschehens ereignet[13]. Die geschäftliche Betätigung über eine ausländische Betriebsstätte wird demzufolge als internationales Einheitsunternehmen bezeichnet[14].
Sowohl Quellen- als auch Stammstaat knüpfen an das Vorliegen einer Betriebsstätte materiell bedeutsame steuerrechtliche Folgen[15]. Grundlegend sind mithin die steuerrechtlichen Vorschriften, die die Voraussetzungen einer Betriebsstätte in den jeweiligen Staaten definieren[16].
I. Definitionen
Das nationale Außensteuerrecht sowie das Abkommensrecht besitzen in § 12 AO bzw. Art. 5 OECD-MA[17] jeweils eine Basisdefinition der Betriebsstätte[18]. Die Grundformen der unternehmerischen Auslandsaktivität über eine feste Geschäftseinrichtung gemäß § 12 S. 1 AO sowie nach Art. 5 (1) OECD-MA sind im Wesentlichen identisch[19]. Liegt eine in der wirtschaftlichen Dispositionsgewalt (Verfügungsgewalt) des Stammhauses befindliche feste Geschäftseinrichtung im Ausland vor, in der Unternehmenstätigkeiten nachhaltig ausgeübt werden, besteht somit nach nationalem Steuerrecht sowie nach Abkommensrecht grundsätzlich eine Auslandsbetriebsstätte[20].
II. Qualifikationskonflikte
Insbesondere durch den nationalen (§ 12 S. 2 Nr. 1-8 AO) sowie den abkommensrechtlichen Positiv- bzw. Negativkatalog[21] (Art. 5 (2) bzw. Art. 5 (4) OECD-MA) können sich dennoch Qualifikationskonflikte ergeben, die sich durch die Aufteilung der Besteuerungsbefugnis nach dem maßgeblichen DBA auch auf die steuerliche Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste auswirken können[22].
Darüber hinaus kann die aus der Souveränität der beteiligten Staaten resultierende eigenständige Einkünfteermittlung sowie die Verwendung eines abweichenden (Einkünfte-) Zuordnungs- oder Bewertungsmaßstabes, auch im DBA-Fall[23], zu einer inkongruenten Aufteilung der Betriebsstätteneinkünfte bzw.-verluste führen[24].
C. Grundlagen steuerlicher Verlustberücksichtigung
Negative ausländische Betriebsstätteneinkünfte wirken sich grundsätzlich sowohl im Stammhaus- als auch im Quellenstaat aus. Die Verlustberücksichtigung auf Ebene der ausländischen Betriebsstätte ist dabei von der Berücksichtigung auf Ebene des Stammhauses unabhängig[25].
I. Quellenstaat
Im Außensteuerrecht des Quellenstaates bildet das Bestehen einer (gewerblichen) Betriebsstätte die Voraussetzung für die beschränkte Steuerpflicht (analog § 49 (1) Nr. 2a EStG i. V. m. § 1 (4) EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG) im Ausland und begründet, durch Anknüpfung an das Steuergut, das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates[26]. Der Besteuerungsanspruch des Quellenstaates ist auf die aus der inländischen Quelle stammenden Einkünfte begrenzt und bildet zugleich die Grundlage für die Verlustberücksichtigung im Betriebsstättenstaat[27].
1. Besteuerungsvorschriften
Die steuerliche Berücksichtigung von negativen Betriebsstätteneinkünften bestimmt sich im DBA- wie im Nicht-DBA-Fall nach den quellenstaatlichen Regelungen für den Verlustausgleich und den Verlustabzug[28]. Die Besteurungsvorschriften für beschränkt Steuerpflichtige orientieren sich dabei grundsätzlich an denen für unbeschränkt Steuerpflichtige[29].
Die deutschen Vorschriften sehen für beschränkt Steuerpflichtige grundsätzlich eine ebenso umfassende Verlustberücksichtigung wie für unbeschränkt Steuerpflichtige vor. Sofern die Verluste der Betriebsstätte nicht mit anderen positiven Einkünften im Quellenstaat ausgeglichen werden können (innerperiodischer Verlustausgleich), verbleibt der interperiodische Verlustabzug in Form des zeitlich unbegrenzten Verlustvor- und/oder des einjährigen Verlustrücktrags (§ 10d i. V. m. § 50 (1) S. 2 EStG)[30].
2. Einschränkung des interperiodischen Verlustabzugs
In den Steuerrechtsordnungen zahlreicher Quellenstaaten ist kein Verlustrücktrag[31] vorgesehen. Ein Verlustvortrag wird häufig nur zeitlich beschränkt gewährt[32] oder an die Erfüllung bestimmter (zusätzlicher) Voraussetzungen geknüpft[33] und so die interperiodische Verlustberücksichtigung im Quellenstaat eingeschränkt[34].
3. DBA-Diskriminierungsverbot / Grundfreiheiten
Eine unterschiedliche Behandlung des beschränkt Steuerpflichtigen bzw. dessen erlittener Betriebsstättenverluste gegenüber einem unbeschränkt Steuerpflichtigen kann im DBA-Fall gegen das Diskriminierungsverbot gem. Art. 24 (3) OECD-MA sowie, im Falle der Belegenheit der Betriebsstätte in einem EU-Staat, gegen die Grundfreiheiten des EGV verstoßen[35]. Nach Art. 24 (3) OECD-MA bzw. dem EGV dürfen im ausländischen Steuerrecht enthaltene Einschränkungen der Verlustverrechnung für beschränkt Steuerpflichtige nur insoweit angewendet werden, als sie auch für unbeschränkt Steuerpflichtige gelten[36].
II. Stammhausstaat
Im Außensteuerrecht des Stammhausstaates entscheidet das Vorliegen einer ausländischen Betriebsstätte grundsätzlich über die Anwendbarkeit unilateraler Maßnahmen zur Vermeidung bzw. Verminderung der Doppelbesteuerung des im Inland unbeschränkt Steuerpflichtigen (§ 34c EStG, § 26 KStG)[37]. Bei Feststellung ausländischer Betriebsstättenverluste entfalten diese jedoch grundsätzlich keine Wirkung, da im Regelfall keine ausländischen Steuern erhoben werden[38].
Im Gegensatz zur Quellenbesteuerung knüpft das Besteuerungsrecht des Stammhausstaates an die Person des Steuerpflichtigen und leitet sich damit aus der Gebietszugehörigkeit des Stammhauses bzw. dessen Inhabers ab[39].
1. Welteinkommensprinzip
Im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht (§1 (1) EStG, § 1 KStG) umfasst der Besteuerungsanspruch im Stammhausstaat nach dem Grundsatz der Kapitalexportneutralität[40] sowohl die innerhalb, als auch die außerhalb des Hoheitsgebietes verwirklichten Steuertatbestände. Das Besteuerungsrecht des Stammhausstaates erstreckt sich damit auf die Erfassung des gesamten Welteinkommens[41].
Vom sog. Welteinkommensprinzip sind grundsätzlich alle positiven und negativen Einkünfte aus in- und ausländischen Quellen erfasst[42]. Daher sind bei unbeschränkt Steuerpflichtigen grundsätzlich auch aus ausländischen Quellen stammende negative Einkünfte bei der Ermittlung der inländischen Bemessungsgrundlage gemäß § 2 (3) EStG zu berücksichtigen (innerperiodischer Verlustausgleich)[43]. Übersteigen die Verluste der ausländischen Betriebsstätte die positiven Einkünfte des inländischen Stammhauses, ist grundsätzlich ein Verlustrücktrag bzw. -vortrag nach § 10d EStG möglich (interperiodischer Verlustabzug)[44].
2. Einschränkungen des Welteinkommensprinzips
Ausnahmen vom Welteinkommensprinzip ergeben sich einerseits aus dem seit 1983 geltenden Ausgleichsverbot für negative ausländische Einkünfte nach § 2a (1), (2) EStG, andererseits aus den Verteilungs- oder Vermeidungsnormen der DBA, die das Besteuerungsrecht an den jeweiligen Einkünften ausschließlich einem Vertragsstaat zuweisen (DBA-Freistellung i. S. v. Art. 23 A OECD-MA)[45]. Folge ist die Nichtberücksichtigung negativer ausländischer Einkünfte bei Ermittlung der nationalen Bemessungsgrundlage[46].
2.1 Passive Verluste i. S. v. § 2a EStG
Die Einführung dieser Vorschrift diente dazu, den Transport volkswirtschaftlich nicht sinnvoller Verluste ins Inland und damit eine Senkung der nationalen Einkommen- oder Körperschaftsteuerbelastung zu vermeiden[47]. Nach § 2a EStG können passive ausländische Verluste oder Gewinnminderungen grundsätzlich nicht mit inländischen Einkünften verrechnet werden und sind insoweit vom Welteinkommen auszunehmen[48].
2.1.1 Regelungstechnik
Nach der besonderen Regelungstechnik für negative Einkünfte einer im Ausland belegenen gewerblichen Betriebsstätte werden nach dem Regel-Ausnahme-Gegenausnahme-Prinzip zunächst alle negativen Einkünfte, die in ausländischen Betriebsstätten erzielt werden, als passiv und damit als nicht abzugsfähig eingestuft (§ 2a (1) S. 1 Nr. 2 EStG)[49].
Die Ausnahme des § 2a (2) S. 1 EStG (Produktivitätsklausel) qualifiziert ausländische Betriebsstätteneinkünfte betreffend die Herstellung und Lieferung von Waren, die Gewinnung von Bodenschätzen sowie die Bewirkung gewerblicher Leistungen als aktiv und ermöglicht insoweit wieder die uneingeschränkte Verlustberücksichtigung auf der Ebene des Welteinkommens[50]. Die Betriebsstätte muss sich dabei zu mindestens 90% mit vorgenannten gewerblichen Tätigkeiten befassen[51].
Die Gegenausnahmen in § 2a (2) S. 1 EStG schließlich führen dazu, dass einzelne aktive gewerbliche Einkünfte dennoch als passiv zu qualifizieren sind, darunter insbesondere der Betrieb von Anlagen, die dem Fremdenverkehr dienen, mit der Folge einer nur eingeschränkten Verlustberücksichtigung gemäß § 2a (1) S. 1 Nr. 2 EStG[52].
2.1.2 Auswirkungen im negativen Progressionsvorbehalt
Nach der Rechtsprechung des BFH geht § 2a (1), (2) EStG als Spezialnorm der Vorschrift des § 32b EStG[53] vor und wirkt somit mittelbar auch bei der Ermittlung des Steuersatzeinkommens i. S. d. negativen Progressionsvorbehalts[54]. § 2a EStG schließt somit im DBA-Freistellungs-Fall grundsätzlich den negativen Progressionsvorbehalt aus[55].
2.1.3 Durchführung des Verlustverrechnungsverbots
Nach der Regel von § 2a (1) Nr. 2 EStG bzw. von der Gegenausnahme in § 2a (2) S. 1 EStG betroffene passive ausländische Betriebsstättenverluste sind lediglich mit ausländischen positiven Einkünften der jeweils selben Art aus demselben ausländischen Staat verrechenbar (quellen- und staatengleiche Verrechnung)[56]. Ein innerperiodischer Verlustausgleich mit anderen in- oder ausländischen Gewinnen (§ 2 (3) EStG) ist damit genauso ausgeschlossen wie der interperiodische Verlustabzug nach § 10 d EStG[57].
Einkünfte der jeweils selben Art sind grundsätzlich alle unter derselben Katalogziffer aufgeführten Einkünfte, soweit sie nicht unter die Aktivitätsklausel des § 2a (2) S. 1 EStG fallen. Damit ist insbesondere eine Verrechnung mit positiven Einkünften einer zweiten, aktiv tätigen Betriebsstätte im gleichen Staat unmöglich. Verluste passiv tätiger Betriebsstätten dürfen nur mit Gewinnen ebenfalls passiv tätiger Betriebsstätten ausgeglichen werden[58].
§ 2a (1) S. 3 - 5 EStG enthält eine eigenständige, § 10d EStG vorgehende Form des Verlustvortrages betreffend (nur) die quellen- und staatengleiche Verrechnung passiver Verluste i. S. v. § 2a (1) bzw. (2) EStG auf Einkommens- sowie auf Steuersatzebene. Im DBA- wie im Nicht-DBA-Fall mindern passive Verluste, soweit ein quellen- und staatengleicher Ausgleich im Zeitraum der Verlustentstehung nicht möglich ist, die Betriebsstättengewinne, die in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus demselben Staat erzielt werden[59].
2.2 Verluste bei DBA-Freistellung
Im Abkommensrecht entscheidet das Bestehen einer Betriebsstätte gemäß Art. 5 OECD-MA über die Abgrenzung des Besteuerungsrechts für Unternehmensgewinne i. S. v. Art. 7 OECD-MA. Nach dem sog. Betriebsstättenprinzip wird in den meisten DBA durch Art. 7 (1) OECD-MA i. V. m. Art. 5 (1) OECD-MA dem Quellenstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht zugewiesen[60]. Nach dem Grundsatz der Kapitalimportneutralität wird eine Doppelbesteuerung im Stammhausstaat im Allgemeinen durch die Freistellungsmethode (Art. 23 A (1) OECD-MA) vermieden[61]. Das Auslandseinkommen scheidet danach aus der inländischen Bemessungsgrundlage, also dem Welteinkommen des Stammhauses, aus[62].
Sofern die Anwendung des Betriebsstättenprinzips durch eine sogenannte „Aktivitätsklausel“ verwehrt ist oder das DBA keine Freistellung der Betriebsstätteneinkünfte im Stammhausstaat vorsieht, verbleibt die dem Welteinkommensprinzip entsprechende Anrechnungsmethode (Art. 23 B OECD-MA)[63].
2.2.1 Symmetriethese
DBA beziehen sich grundsätzlich nur auf die Behandlung von Gewinnen bzw. Einkünften. Mangels einer im Abkommen selbst enthaltenen Definition ist der Einkünftebegriff nach innerstaatlichem Recht abzugrenzen. Dem wurde von Seiten der Rechtsprechung durch die Entwicklung der sogenannten „Symmetriethese“ Rechnung getragen. Danach ergibt sich entsprechend der Systematik der DBA aus der Freistellung von Gewinnen spiegelbildlich (bzw. symmetrisch) die Freistellung von Verlusten[64]. Verluste einer ausländischen Betriebsstätte können dementsprechend bei einer DBA-Freistellung die Bemessungsgrundlage des inländischen Stammhauses nicht mindern[65].
2.2.2 Negativer Progressionsvorbehalt
Nach einem DBA bzw. durch die Symmetriethese von der Verrechnung im Welteinkommen des Stammhauses ausgenommene negative ausländische Betriebsstätteneinkünfte werden dennoch im Inland berücksichtigt, indem die ausländischen Verluste grundsätzlich zur Bestimmung des Tarifs vom Inlandssteuersatzeinkommen abgezogen werden[66]. Es kommt insoweit zu einer Progressionsminderung auf die Inlandseinkünfte (negativer Progressionsvorbehalt). Der Steuersatz kann dabei bis auf Null sinken. Negative ausländische Betriebsstätteneinkünfte können sich damit, trotz Zuweisung des ausschließlichen Besteuerungsrechts an den Quellenstaat, auch im Inland auswirken[67].
Für Kapitalgesellschaften gilt dieser Effekt des negativen Progressionsvorbehalts[68] aufgrund des linearen Körperschaftsteuertarifes indes nicht. Da der Körperschaftsteuersatz gemäß § 23 (1) KStG unabhängig von der Höhe der Bemessungsgrundlage 15 % beträgt, gilt dies auch, sofern die ausländischen Betriebsstättenverluste betragsmäßig die inländischen Einkünfte übersteigen. Ein Körperschaftsteuersatz von 0 % aufgrund des negativen Progressionsvorbehalts wird abgelehnt[69].
2.2.3 Interperiodischer Verlustabzug
Die nach dem Welteinkommensprinzip grundsätzlich mögliche interperiodische Verlustberücksichtigung in Form des Verlustabzuges (§ 10d EStG) ist für Zwecke des negativen Progressionsvorbehalts gemäß § 32b (2) EStG ausgeschlossen. Soweit mangels positiver (inländischer) Einkünfte eine Verrechnung der ausländischen Verluste auf Steuersatzebene nicht möglich ist, mindern die verbleibenden Verluste nicht den Steuersatz vorausgehender oder folgender Veranlagungszeiträume. Die sog. „Schattenveranlagung“, die u. a. den Verlustabzug nach § 10d EStG auch für Zwecke des negativen Progressionsvorbehalts umfasste, ist für Veranlagungszeiträume ab 1996 entfallen[70].
2.2.4 Erweiterte Verlustverrechnung
§ 2a (3), (4) EStG 1998 ermöglichte bis einschließlich 1998 den Abzug ausländischer Betriebsstättenverluste von der inländischen Bemessungsgrundlage auch im Falle einer DBA-Freistellung (nachfolgend als Nachversteuerungsregel bezeichnet)[71]. Somit wurde ein durch die Symmetriethese grundsätzlich ausgeschlossener staatenübergreifender Verlustausgleich ermöglicht und insoweit das Welteinkommensprinzip auch im DBA-Freistellungs-Fall für aktive Einkünfte i. S. v. § 2a (1), (2) EStG wieder hergestellt[72]. Der staatenübergreifende innerperiodische Verlustausgleich bzw. der interperiodische Verlustabzug (§ 10d EStG) traten an die Stelle des negativen Progressionsvorbehalts[73].
Durch die Bindung an eine zeitlich unbeschränkte[74] Nachversteuerung in folgenden Veranlagungszeiträumen erwirtschafteter Betriebsstättengewinne[75] (§ 2a (3) S. 3 EStG 1998), wirkte der Verlustausgleich bzw. –abzug jedoch nur temporär. Die erweiterte Verlustverrechnung führte somit grundsätzlich nur zu einem Steuerstundungseffekt mit subventionellem Charakter[76].
Ein Ausschluss der Nachversteuerung gemäß § 2a (3) S. 4 EStG 1998 und damit eine endgültige staatenübergreifende Verlustverrechnung im Falle einer DBA-Freistellung, war nur für Fälle vorgesehen, in denen nach den Vorschriften des Quellenstaates ein Abzug von Verlusten in anderen Jahren im Aktivitätsstaat allgemein nicht beansprucht werden konnte[77]. Diese Vorschrift wurde ebenfalls für Veranlagungszeiträume ab 1999 gestrichen[78]. Ab 1996 war bzw. ist der der Hinzurechnung unterliegende und noch nicht hinzugerechnete Betrag gesondert festzustellen (entsprechend § 10d (4) EStG)[79].
D. Aktuelle Entwicklung
Die eingeschränkte Verlustberücksichtigung durch § 2a (1), (2) EStG bzw. die im Rahmen der Symmetriethese vom BFH entwickelten Grundsätze einer Nichtberücksichtigung von ausländischen Verlusten bei Ermittlung der inländischen Bemessungsgrundlage im Falle einer DBA-Freistellung greifen nur bei Auslandssachverhalten bzw. grenzüberschreitender Aktivität[80]. Folglich kam es bezüglich dieser Einschränkungen des Welteinkommensprinzips[81] zu Vorlagefragen beim EuGH hinsichtlich der Europarechtskonformität vorgenannter Regelungen.
Dabei ist die Rechtsprechung im Zusammenhang mit § 2a (1), (2) EStG von der Rechtsprechung die Symmetriethese bei einer DBA-Freistellung betreffend zu trennen[82].
I. Vorabentscheidungen des EuGH
Nationale Gerichte eines Mitgliedstaates können bzw. müssen[83] dem EuGH u. a. in einem Verfahren gestellte Fragen betreffend die Auslegung des EGV (Art. 234 Buchst. a EGV) zur Vorabentscheidung vorlegen. Der EuGH besitzt im Rahmen der Beurteilung der Vorlagefrage demzufolge die „Letztauslegungskompetenz“ über die gegenüber dem nationalen Recht Vorrang genießenden Bestimmungen des EG-Rechts[84].
1. Befugnisse des EuGH auf dem Gebiet der direkten Steuern
Der EuGH als Organ der Europäischen Gemeinschaft (Art. 7 EGV) entscheidet Vorabentscheidungsverfahren (Art. 234 EGV) im Rahmen der ihm bzw. der EG durch den EGV zugewiesenen Befugnisse (Art. 5 EGV). Auf dem Gebiet der direkten Steuern verfügt die Gemeinschaft jedoch über keine ausdrückliche Kompetenz[85]. Mithin beschränkt sich die rechtliche Würdigung solcher Vorlagefälle darauf, ob die Mitgliedstaaten ihre Befugnisse unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausgeübt haben[86].
2. Diskriminierungsverbot / Grundfreiheiten
Das Gemeinschaftsrecht ist insbesondere dann gewahrt, wenn die streitige innerstaatliche Vorschrift auf dem Gebiet der direkten Steuern nicht gegen das allgemeine Diskriminierungsverbot gemäß Art. 12 EGV verstößt[87]. Die Grundfreiheiten des EGV, d. h. die Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 39 EGV), die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV), die Dienstleistungsfreiheit (Art. 49 EGV) sowie die Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV) stellen spezielle Ausformungen dieses allgemeinen Diskriminierungsverbotes dar[88]. Die Kapitalverkehrsfreiheit ist dabei die einzige Grundfreiheit, die Investitionen auch in Drittstaaten, also Staaten, die nicht Mitglied der EU bzw. des EWR sind, schützt[89].
Der EuGH stellt zunächst fest, ob im Vorlagefall der Schutzbereich einer Grundfreiheit betroffen ist. Sofern diese sog. Einschlägigkeit gegeben ist, wird zur Beurteilung einer Beschränkung der Grundfreiheit ein fiktiver inländischer Vergleichssachverhalt herangezogen. Lässt sich dabei eine Ungleichbehandlung des grenzüberschreitenden Sachverhalts feststellen, wird eine Einschränkung der einschlägigen Grundfreiheit angenommen[90].
3. Rechtfertigungsebene
Der Eingriff in den Schutzbereich der Grundfreiheiten ist dann gerechtfertigt, wenn mit der Beschränkung ein legitimer Zweck verfolgt wird und die nationale Steuerregelung zur Verfolgung dieses legitimen Zwecks verhältnismäßig ist[91]. Der EuGH hat über Art. 46 (1) EGV[92] hinaus, insbesondere für den Bereich der Niederlassungsfreiheit, die in Steuerfällen maßgeblichen Rechtfertigungsmöglichkeiten „aus zwingenden Gründen des Allgemeinwohls“ als legitime Zwecke einer Beschränkung entwickelt. Sofern eine Rechtfertigung anhand dieser speziellen Rechtfertigungsgründe nicht gelingt oder eine gerechtfertigte Beeinträchtigung nicht verhältnismäßig[93] ist, steht die nationale Steuerregelung der einschlägigen Grundfreiheit entgegen und es liegt eine Diskriminierung i. S. v. Art. 12 EGV vor[94].
4. Folge einer Diskriminierung
Im Falle einer Diskriminierung stellt der EuGH im Urteil (Tenor) fest, dass die die Ungleichbehandlung auslösende nationale Steuernorm (nur) im Falle der an ihn gestellten konkreten Vorlagefrage (bzw. anhand des vorgelegten Sachverhalts) den europarechtlichen Bestimmungen in Form der einschlägigen Grundfreiheit entgegen steht. In solchen Kollisionsfällen muss die nationale Behörde bzw. das nationale Gericht sein mitgliedstaatliches Recht unangewendet lassen[95].
5. Bindung von Vorabentscheidungen
Das Vorabentscheidungsurteil[96] bindet das vorlegende Gericht sowie alle mit dem Ausgangsverfahren befassten Gerichte einschließlich weiterer Instanzen. Eine allgemeine Bindungswirkung besteht nicht. Erneut vorlegende Gerichte müssen jedoch damit rechnen, dass gleiche oder ähnliche Vorlagefragen ebenso entschieden werden. Daher ist den Entscheidungen des EuGH eine zumindest faktische Bindungswirkung zuzuweisen[97].
6. Das EuGH-Urteil „Marks & Spencer“
In den nachfolgenden Entscheidungen verwies der EuGH zum Teil auf die im Urteil „Marks & Spencer[98] “ entwickelten Grundsätze, so dass der wesentliche Inhalt dieser Entscheidung kurz vorangestellt werden soll. Der Vorlagefall betraf die Berücksichtigung von Auslandsverlusten einer ausländischen Tochtergesellschaft bei der inländischen Muttergesellschaft und damit die grenzüberschreitende Verlustverrechnung im Kapitalgesellschaftskonzern (rechtsträgerübergreifende Verlustberücksichtigung)[99].
6.1 Rechtfertigungstrias
Der durch einen allgemeinen Ausschluss der grenzüberschreitenden Verlustverrechnung im Vorlagefall festgestellte Eingriff in die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 ff. EGV) konnte nach Ansicht des EuGH grundsätzlich durch die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis, die Vermeidung einer doppelten Verlustberücksichtigung (sog. „Double Dip“) sowie die Gefahr der Steuerumgehung als kumulativ zu betrachtende zwingende Gründe des Allgemeinwohls gerechtfertigt werden (sog. Rechtfertigungstrias)[100].
6.2 Verrechnung finaler Verluste
Vor dem Hintergrund der Verhältnismäßigkeit war eine Verlustverrechnung nur für finale Auslandsverluste zu gewähren und nach Ansicht des EuGH somit geboten, wenn eine Verlustverwertung im Ausland weder gegenwärtig noch künftig möglich ist[101].
Insbesondere diese vom EuGH herausgearbeiteten Grundsätze auf Ebene der Rechtfertigung fanden in den Urteilen „Rewe Zentralfinanz[102] “ bzw. „Lidl Belgium[103] “ Erwähnung und wurden somit auf Fälle einer rechtsträgerinternen grenzüberschreitenden Verlustberücksichtigung übertragen[104].
II. Passive Verluste i. S. v. § 2a EStG
Ausgangspunkt der aktuellen Entwicklung die eingeschränkte Verlustverrechnung gemäß § 2a (1), (2) EStG betreffend bildete die EuGH-Entscheidung in der Rs. „Rewe Zentralfinanz[105] “. Nach der Rs. „Ritter-Coulais[106] “ war es das zweite Urteil des Europäischen Gerichtshofs zu § 2a EStG[107].
1. Das EuGH-Urteil „Rewe Zentralfinanz“
Die deutsche Rewe Zentralfinanz eG hielt eine 100 % -Beteiligung an einer niederländischen Kapitalgesellschaft. Die Rechtsvorgängerin der Rewe Zentralfinanz eG (die ITS Reisen GmbH) hatte in ihren Jahresabschlüssen 1993 und 1994 Teilwertabschreibungen gemäß § 8 (1) KStG i. V. m. § 6 (1) Nr. 2 S. 2 EStG auf den Beteiligungswert der ausländischen Tochtergesellschaft vorgenommen. Die Tochtergesellschaft selbst erzielte Einkünfte aus Fremdenverkehrsleistungen[108]. Diese stellten passive Einkünfte im Sinne von § 2a (1) S. 1 Nr. 3a, (2) EStG dar, wodurch Verluste aus der Abschreibung der Beteiligungswerte der ausländischen Tochtergesellschaft in Deutschland nur im Rahmen von § 2a (1) S. 1, S. 2, d. h. quellen- und staatengleich, ausgleichsfähig waren[109].
Das Finanzamt (Köln-Mitte) erkannte folglich die durch Abschreibung der Beteiligung erlittenen ausländischen Verluste für steuerliche Zwecke nicht an. Im nachfolgenden finanzgerichtlichen Verfahren legte das Finanzgericht Köln die Rs. durch Beschluss vom 15.07.2004[110] dem EuGH zur Vorabentscheidung vor[111].
Die Rs. wies damit keinen direkten Bezug zu Betriebsstätteneinkünften bzw. zur eingeschränkten Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste i. S. v. § 2a (1) S. 1 Nr. 2, (2) EStG auf. Es handelte sich um unmittelbare Auslandsbeteiligungsverluste der Rewe Zentralfinanz eG[112]. Die nachträgliche Einführung der Vorschrift des § 2a (1) S. 1 Nr. 3a EStG diente jedoch der Vorbeugung möglicher Umgehungstatbestände u. a. von § 2a (1) S. 1 Nr. 2 EStG und verfolgte somit denselben Zweck[113].
1.1 Vorlagefrage
Im Vorabentscheidungsverfahren (Art. 234 EGV) sollte vom EuGH die Frage beantwortet werden, ob die im Ausgangsverfahren streitige Regelung in § 2a (1) S. 1 Nr. 3a, (2) EStG, die für eine in einem Mitgliedstaat ansässige Muttergesellschaft die Möglichkeit einschränkt, Verluste aus der Abschreibung auf Beteiligungswerte an in anderen Mitgliedstaaten niedergelassenen Tochtergesellschaften steuerlich auszugleichen, der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EGV) sowie der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 EGV) entgegensteht[114].
1.2 Einschlägigkeit und Einschränkung der Grundfreiheiten
Nach Ansicht des EuGH war im Vorlagefall der Schutzbereich der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 ff. EGV) eröffnet. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH[115] fallen unter den sachlichen Geltungsbereich dieser Grundfreiheit nationale Vorschriften (im Vorlagefall § 2a (1) S. 1 Nr. 3a, (2) EStG), die Anwendung finden, wenn ein Angehöriger eines Mitgliedstaates bzw. eine dort ansässige Gesellschaft[116] eine grenzüberschreitende Tätigkeit in Form der Beteiligung an einer Gesellschaft ausübt, die ihm einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Gesellschaft ermöglicht[117]. Durch die 100%-ige Beteiligung der Rewe eG bzw. des Rechtsvorgängers waren diese Voraussetzungen gegeben und damit die Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 43 ff. EGV einschlägig[118].
1.2.1 Einschränkung der Niederlassungsfreiheit durch passive Verluste
Der EuGH erkannte, dass durch die gemäß § 2a (1) S. 1 Nr. 3a, (2) EStG unterschiedliche Behandlung von Beteiligungen an in- und ausländischen Tochtergesellschaften und den daraus folgenden Steuernachteilen bei Verlusten, deutsche Gesellschaften davon abgehalten werden, ihr unternehmerisches Engagement durch eine ausländische Tochtergesellschaft auszuüben[119]. Dabei wurde im Urteil insbesondere auf bestehende Liquiditätsnachteile auf Seiten der in Deutschland ansässigen Muttergesellschaft hingewiesen, hervorgerufen durch die Unmöglichkeit einer sofortigen Verlustberücksichtigung im Inland. Passive Verluste i. S. v. § 2a (1) Nr. 3a, (2) EStG können schließlich nur berücksichtigt werden, wenn die ausländische Tochtergesellschaft in folgenden Veranlagungszeiträumen positive Einkünfte mit der Folge einer Wertaufholung der Beteiligung erzielt[120].
Mithin war durch die aus § 2a (1) Nr. 3a, (2) EStG folgende Ungleichbehandlung des Vorlage- gegenüber des inländischen Vergleichssachverhalts ein Eingriff in die Niederlassungsfreiheit bzw. eine Beeinträchtigung des Schutzbereiches der Art. 43 ff. EGV zu bejahen[121].
1.2.2 Keine Prüfung der Kapitalverkehrsfreiheit
Infolge der festgestellten Einschränkung der Niederlassungsfreiheit unterblieb die Prüfung eines möglichen Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit i. S. v. Art. 56 EGV[122]. Damit wich das Urteil von der Vorlagefrage sowie den Schlussanträgen des Generalanwaltes ab, der auch von einer Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit ausging[123].
1.3 Rechtfertigungsebene
Eine unter Berücksichtigung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes mögliche Rechtfertigung des Eingriffs in die Niederlassungsfreiheit durch die Verlustbegrenzungsnorm wurde vom EuGH nicht zugelassen. In diesem Zusammenhang führte die deutsche Regierung zahlreiche Rechtfertigungsgründe für die Ungleichbehandlung ausländischer im Verhältnis zu inländischen Beteiligungen an[124].
1.3.1 Keine Rechtfertigung durch Aufteilung der Besteuerungsbefugnis
Die Rechtfertigung stützte sich insbesondere auf das Erfordernis einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten[125]. Vom Gemeinschaftsrecht ist anerkannt, dass zwei Mitgliedstaaten die Besteuerungsbefugnisse untereinander aufteilen können, wobei jeder Mitgliedstaat seinen Besteuerungsanspruch auf inländische Tätigkeiten beschränken kann[126].
Unter Anlehnung an die vom BFH entwickelte Symmetriethese im Falle einer DBA-Freistellung, bestand nach Ansicht der deutschen Regierung aufgrund eines nicht existenten Besteuerungsrechts der Gewinne der ausländischen Tochtergesellschaft, keine Pflicht, die Verluste dieser auf Ebene der Muttergesellschaft zu berücksichtigen[127]. Diesem Vorbringen wurde im Urteil nicht gefolgt. Nach Ansicht des EuGH rechtfertigt ein auf die Ausgewogenheit der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis gestütztes Argument nicht die systematische Verweigerung eines im Falle eines Inlandssachverhalts bestehenden Steuervorteils auf Seiten der Muttergesellschaft[128]. § 2a EStG war somit kein Anwendungsfall für die in ihrer klarstellenden Bedeutung verstandene Aufteilung der Besteuerungsbefugnis[129].
1.3.2 Keine Rechtfertigung durch Gefahr von „Double Dip“
Der Versuch, die Verlustverrechnungsbeschränkung mit der Vermeidung einer doppelten Verlustberücksichtigung sowohl im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft als auch im Ansässigkeitsstaat der Tochtergesellschaft zu rechtfertigen („Double Dip“), gelang schon deshalb nicht, weil es sich im Vorlagefall nicht um Verluste der Tochtergesellschaft handelte, sondern um originäre der Muttergesellschaft, bedingt durch die geminderte Werthaltigkeit der Beteiligung auf deren Ebene. Verluste aus der Abschreibung der Beteiligung kamen insofern nur im Ansässigkeitsstaat der Muttergesellschaft zum Abzug[130].
1.3.3 Bestätigung der Rechtfertigungstrias
In Ergänzung der Rs. „Marks & Spencer[131] “ stellte der EuGH darüber hinaus klar, dass die Rechtfertigungsgründe der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis, der Vermeidung einer doppelten Verlustberücksichtigung und der Steuerfluchtgefahr nur in kumulativer Verbindung (Rechtfertigungstrias) eine die Grundfreiheiten beschränkende Regelung rechtfertigen können[132]. Der Sachverhalt ließ dies jedoch nicht erkennen[133].
1.3.4 Unverhältnismäßigkeit von § 2a (2) EStG
Unter Bezugnahme auf Fälle der Steuerumgehung wurde im Urteil insbesondere festgestellt, dass die Beschränkungen in § 2a (2) EStG über das hinaus gehen, was zur Bekämpfung missbräuchlicher Konstruktionen erforderlich ist. § 2a (2) EStG wurde demzufolge als unverhältnismäßig angesehen[134]. Auf weitere Feststellungen die Verhältnismäßigkeit betreffend verzichtete der EuGH[135]. Die Beeinträchtigung der Niederlassungsfreiheit (Art. 43 ff. EGV) durch die Regelung des § 2a (1) Nr. 3a, (2) EStG war somit nicht gerechtfertigt bzw. unangemessen[136].
1.4 Ergebnis
Das Ergebnis der Entscheidung lässt sich im Wesentlichen anhand der nachfolgenden zwei Punkte zusammenfassen.
1.4.1 EG-Rechtswidrigkeit von § 2a (1) S. 1 Nr. 3a EStG
Ein Ausschluss der steuerlichen Nutzung von Verlusten aus Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an einer ausländischen Tochtergesellschaft gemäß § 2a (1) S. 1 Nr. 3a, (2) EStG ist nach Ansicht des EuGH nicht europarechtskonform. Die generelle Versagung solcher Wertberichtigungen für steuerliche Zwecke stellt unter Berücksichtigung der entstehenden Liquiditätsnachteile auf Seiten des Stammhauses einen nicht zu rechtfertigenden Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit (Art. 43 ff. EGV) dar[137].
[...]
[1] Vgl. Jacobs, Internationale, 1.
[2] Vgl. Wilke, Internationales, Rn. 2, 150.
[3] Vgl. Kahle, IStR 2007, 757.
[4] Vgl . Bächle, Internationales, Teil A 2.3.
[5] EuGH, Urteil v. 28.01.1986, Avoir fiscal, BeckRS 2004, 72827.
[6] Vgl. Bächle, Internationales, Teil A 2.3, Eicker/Obser, EuGH, 71.
[7] Vgl. Kahle, IStR 2007, 757.
[8] Ohne zunächst die Auswirkungen der aktuellen Entwicklung mit einzubeziehen, das EuGH-Urteil in der Rs. „Ritter-Coulais“ wird durch den ausschließlichen Bezug zur Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 39 EGV) im Zusammenhang mit § 2a EStG nicht behandelt, vgl. Rehm/Nagler, IStR 2008, 130; D. III. 1.2.2.
[9] EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rewe Zentralfinanz, IStR 2007, 291.
[10] EuGH, Urteil v. 15.05.2008, Lidl Belgium, IStR 2008, 400.
[11] EuGH, Urteil v. 23.10.2008, KR Wannsee, IStR 2008, 769.
[12] Vgl. Jacobs, Internationale, 437; Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbest., Rn. 82 f.; Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, OECD-MA, Art. 5 MA Rn. 26 ff.
[13] Vgl. Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbest., Rn. 1; Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten, Rn. 1.3.
[14] Vgl. Jacobs, Internationale, 323; Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbest., Rn. 34.
[15] Vgl. Jacobs, Internationale, 324, 438; Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, OECD-MA, Art. 5 MA Rn. 8.
[16] Vgl. Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbest., Rn. 1; Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, OECD-MA, Art. 5 MA Rn. 1 ff.
[17] Bzw. Art. 5 UN-MA, im Wesentlichen mit Entwicklungsländern geschlossen, vgl. Jacobs, Internationale, 324, 337 ff.; die weitere Abgrenzung erfolgt anhand des OECD-MA.
[18] Vgl. Djajani/Brähler, Internationales, 195; Wassermeyer, in; Debatin/Wassermeyer, OECD-MA, Art. 5 MA Rn. 8 f.
[19] Vgl. Bächle, Internationales, Teil J 1.7.1.1 ff.; Jacobs, Internationale, 333; Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbest., Rn. 122.
[20] Vgl. Jacobs, Internationale, 324, 333; Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbest., Rn. 82, 119.; Betriebsstättenerlass, Tz. 1.1.1.1; zur weiteren Präzisierung der Grundmerkmale, vgl. Jacobs, 324 – 329; Löwenstein/ Looks, Rn. 119 ff.
[21] Nur im OECD-MA.
[22] Vgl. Bächle, Internationales, Teil G. 3.4 ff.; Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbest., Rn. 87 ff.; Jacobs, Internationale, 82 ff., 330 ff.; Scheffler, Besteuerung, 175, 192 f; Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, OECD-MA, Art. 5 MA Rn. 9.
[23] Im Rahmen von Art. 7 OECD-MA, vgl. Jacobs, Internationale, 444.
[24] Vgl. Bächle, Internationales, Teil J 1.12.1; Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbest., Rn. 586 f., 600, Scheffler, Besteuerung, 283 ff.
[25] Vgl. Jacobs, Internationale, 374f., 449; Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbest., Rn. 278.
[26] Sog. „Quellenprinzip“, vgl. Bächle, Internationales, Teil B 1.2; Djajani/Brähler, Internationales, 5 f.; Jacobs, Internationale, 82, 438.
[27] Sog. „Territorialitätsprinzip“, vgl. Djajani/Brähler, Internationales, 5 ff; Jacobs, Internationale, 82, 438; Seeger, in: Schmidt, EStG, § 2 Rn. 4.
[28] Vgl, Jacobs, Internationale, 377; Scheffler, Besteuerung, 196; auf eine grundsätzliche Unterscheidung in den DBA- und den Nicht-DBA-Fall wird daher verzichtet.
[29] Vgl. Jacobs, Internationale, 441; Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbest., Rn. 244 ff.
[30] Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 10d Rn. 12; Jacobs, Internationale, 374.
[31] Innerhalb der EU kennen nur Deutschland, Frankreich, Irland, die Niederlande und Großbritannien überhaupt einen jeweils zeitlich befristeten Verlustrücktrag, vgl. EG-Kommission v. 19.12.2006, Anhang VII zu grenzübergreifenden Verlusten, http://ec.europa.eu.
[32] Bspw. in Tschechien, Griechenland, Polen ( beschränkt jeweils auf 5 Jahre), vgl. EG-Kommission v. 19.12.2006, Anhang VII zu grenzübergreifenden Verlusten, http://ec.europa.eu.
[33] Österreich bspw., vgl. Baumgartner/Bertl/Dangel, IStR 1993, 561 ff.; D. III. 3.
[34] Vgl. Jacobs, Internationale, 442; Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbest., Rn. 81; Scheffler, Besteuerung, 195.
[35] Vgl. Scheffler, Besteuerung, 196 f.
[36] Vgl. Jacobs, Internationale, 445, Scheffler, Besteuerung, 197.
[37] Vgl. Jacobs, Internationale, 438, 439; Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbest., Rn. 341.
[38] Vgl. Bächle, Internationales, Teil E 2.7.1; zu Abweichungen in einzelnen Fällen, vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 34c Rn. 16; Wied, in: Blümich, EStG, § 2a Rn. 29; R 34c (2) EStR 2005.
[39] Sog. „Ansässigkeitsprinzip“, vgl. Bächle, Internationales, Teil A 1.1; Djajani/Brähler, Internationales, 4; Jacobs, Internationale, 6.
[40] D.h. Besteuerung mit dem Steuerniveau des Stammhausstaates, vgl. Djajani/Brähler, Internationales, 107; Scheffler, Besteuerung, 67.
[41] Sog. „Universalitätsprinzip“, vgl. Djajani/Brähler, Internationales, 5; Scheffler, Besteuerung, 11.; Mössner, Steuerrecht int., Rn. B 9 ff.
[42] Vgl. Bächle, Internationales, Teil B 1.1.3; Rehm/Feyerabend/Nagler, IStR 2007, 8.
[43] Vgl. R 2 EStR 2005; Rehm/Feyerabend/Nagler, IStR 2007, 8.
[44] Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 10d Rn. 1; Jacobs, Internationale, 448.
[45] Vgl. Rehm/Feyerabend/Nagler, IStR 2007, 8; Seeger, in: Schmidt, EStG, § 2 Rn. 4; Wagner, in: Blümich, EStG, § 2a Rn. 4.
[46] Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 2a EStG Rn. 8, 46; Rehm/Feyerabend/Nagler, IStR 2007, 8.
[47] Vgl. Bächle, Internationales, Teil F 1.1 ff; für Kapitalgesellschaften gilt § 2a EStG i. V. m. § 8 (1) KStG, vgl. Heinicke, in Schmidt, EStG, § 2a Rn. 3; Schwedhelm, in: Streck, KStG, § 8 Rn. 9.
[48] Vgl. Bächle, Internationales, Teil F 2.6; Jacobs, Internationale, 448.
[49] Vgl . Bächle, Internationales, Teil F 2.4.3; Jacobs, Internationale, 443.
[50] Bzw. auf Ebene des negativen Progressionsvorbehalts, vgl. C. II. 2.1.2.
[51] Vgl. Bächle, Internationales, Teil F 2.4.3, 2.5.1 f.; BFH v. 30.08.1995, DStR 1996, 178; Wied, in: Blümich, EStG, § 2a Rn.1; R 5 (3) S. 2 EStR 2005.
[52] Vgl. Bächle, Internationales, Teil F 2.4.3, 2.5.2; Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 2a Rn. 24; Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbest., Rn. 371 ff.
[53] Zur Wirkungsweise von § 32b EStG, vgl. C. II. 2.2 ff.
[54] Vgl. BFH, Urteil v. 17.10.1990, DStR 1991, 903; BFH, Urteil v. 17.11.1999, IStR 2000, 308; Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbest., Rn. 388; Wied, in: Blümich, EStG, § 2a Rn. 4, 16, 50.
[55] Vgl. Bächle, Internationales, Teil E 8.7; Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 2a, Rn. 46.
[56] Vgl. Bächle, Internationales, Teil F 2.6; Jacobs, Internationale, 448; zu Ausnahmen vom Grundsatz der Quellengleichheit, vgl. R 5 (1) EStR 2005.
[57] Vgl. Scheffler, Besteuerung, 410; Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 2a Rn. 9.
[58] So insbesondere die Auffassung der Finanzverwaltung, vgl. R 5 (1) EStR 2005; im Schrifttum strittig, vgl. Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbest., Rn. 376 m. w. N.
[59] Vgl. Bächle, Internationales, Teil F 2.6; Jacobs, Internationale, 448 ; Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbest., Rn. 371; Wagner, in: Blümich, EStG, § 2a Rn. 94; Wied, in: Blümich: EStG, § 2a Rn. 1, 24.
[60] Vgl. Jacobs, Internationales, 439; Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, OECD-MA, Art. 5 MA Rn. 8.
[61] Vgl . Djajani/Brähler, Internationales, 103, 107; Scheffler, Besteuerung, 67, 114 ff; ausgenommen bei „subject-to-tax“- Klauseln (Art. 23 A (4) OECD-MA) und „switch-over”- Klauseln (§ 50d (9) EStG), vgl. Jacobs, Internationales, 79; Betriebsstättenerlass, Tz. 1.2.6.
[62] Vgl. Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbest., Rn. 386, Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, OECD-MA, Art. 5 MA Rn. 9.
[63] Vgl. Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten, Rn. 9.48, wonach dies bei ca. 80 % der deutschen DBA mittlerweile der Fall ist.
[64] Vgl. bspw. BFH v. 06.10.1993, DStR 1994, 93; BFH v. 18.07.2001, IStR 2002, 61; BFH v. 13.11.2002, IStR 2003, 314; Schönfeld, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten, Rn. 11.9.
[65] Vgl. Jacobs, Internationale, 453; Watrin/Wittkowski/Lindscheid, IStR 2008, 637, 638.
[66] Vgl. Jacobs, Internationale, 26; sog. Befreiung mit Progression, vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, OECD-MA, Art. 23 A MA Rn. 14.
[67] Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 32b Rn. 1, 5; Jacobs, Internationale, 17, 451; Wagner, in: Blümich, EStG, § 32b Rn. 10.
[68] Bzw. der Progressionsvorbehalt generell.
[69] Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 32b Rn. 12; Jacobs, Internationale, 453 m. w. N; Wagner, in: Blümich, EStG, § 32b Rn. 13.
[70] Vgl. BFH v. 29.04.1992, LSK 1993, 180214; Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 32b Rn. 5, 6; Lindberg, in: Blümich, EStG, § 10d Rn. 7.
[71] Vgl . Bächle, Internationales, Teil F 3.1.3; Löwenstein/Looks, Betriebsstättenbest., Rn. 398; Wied, in: Blümich, EStG, § 2a Rn. 1.
[72] Vgl. Bächle, Internationales, Teil F 3.1.3; Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 2a Rn. 50, Wagner, in: Blümich, EStG, § 2a Rn. 114.
[73] Vgl. Bächle, Internationales, Teil F 3.1.4 f.
[74] Aufhebung der zeitlichen Begrenzung durch JStG 2008 (§ 52 (3) S. 3 EStG), vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 2a Rn. 55; Wagner, in: Blümich, EStG, § 2a Rn. 113.
[75] Positiver Saldo aus steuerfreien Betriebsstättengewinnen und –verlusten, vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 2a Rn. 56 f.
[76] Vgl. Jacobs, Internationale, 453 f; Wagner, in: Blümich, EStG, § 2a Rn. 114.
[77] Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 2a Rn. 76; Scheffler, Besteuerung, 197 f.
[78] Streichung der in § 52 (3) S. 2 EStG vorgesehenen Fortgeltung in § 52 (3) S. 3 EStG, rückwirkend durch StBereinG 99, BGBl. I 1999, 2601, vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 2a Rn. 58; Wagner, in: Blümich, EStG, § 2a Rn. 112.
[79] Vgl. Bächle, Internationales, Teil F 3.1.7; Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 2a Rn. 57.
[80] Vgl; Rehm/Feyerabend/Nagler, IStR 2007, 8; Reichl/Wittkowski, IStR 2007, 386.
[81] Bzw, der Auswirkungen von § 2a EStG im Steuersatzeinkommen.
[82] „Lidl Belgium“ betraf einen Fall, bei dem § 2a (1), (2) EStG gerade keine Anwendung fand, vgl. Kessler/Eicke, IStR 2008, 581.
[83] Grundsätzlich können erstinstanzliche Gerichte vorlegen, letztinstanzliche sind grundsätzlich dazu verpflichtet, vgl. ausführlicher Alber, in: Eicker/Obser, 52, 53; Geiger, EGV, Art. 234 Rn. 14.
[84] Vgl. Alber, in: Eicker/Obser, EuGH, 52.
[85] Vgl. Alber, in: Eicker/Obser, EuGH, 41 f; Sedemund, DB 2008, 1121.
[86] Vgl. Alber, in: Eicker/Obser, EuGH, 42 f.; Borgsmidt, IStR 2007, 803; Sedemund, DB 2008, 1121.
[87] Vgl. Alber, in: Eicker/Obser, EuGH, 43; Lenz, in: Lenz/Borchardt, EGV, Art. 12 Rn. 1.
[88] Vgl. Eicker/Obser, EuGH, 57; Geiger, EGV, Art. 12 Rn. 1; Wolffgang, in: Lenz/Borchardt, EGV, Vorbem. Art. 90 Rn. 35.
[89] Vgl. Sedemund, DB 2008, 1122; dazu weiterführend, vgl. Wunderlich/Blaschke, IStR 2008, 754 ff.
[90] Vgl . Eicker/Obser, EuGH, 57; Cordewener, Europ. Grundfreiheiten, 15, 25 ff.
[91] Vgl . Sedemund, DB 2008, 1120; Cordewener, Europ. Grundfreiheiten, 75 ff.
[92] Art. 46 (1) EGV beinhaltet Rechtfertigungen aus Gründen der öffentlichen Ordnung, Sicherheit oder Gesundheit, vgl. Geiger, EGV, Art. 46 Rn. 1.
[93] Zur Wahrung des Verhältnismäßigkeitsprinzips muss die streitige Steuerregelung zur Erreichung eines legitimen Zwecks geeignet, erforderlich und angemessen sein.
[94] Vgl. Eicker/Obser, EuGH, 54 ff., 57; Geiger, EGV, Art. 43 EGV Rn. 15 ff, exemplarisch für die Niederlassungsfreiheit.
[95] Vgl. Alber, in: Eicker/Obser, EuGH, 53 f.
[96] Gleiche oder ähnliche Vorlagefragen werden meist nur kurz durch Beschluss entschieden, vgl. die Rs. „Stahlwerk Ergste-Westig“; D. III. 1.2.2.
[97] Vgl. Borchardt, in: Lenz/Borchardt, EGV, Art. 234 Rn. 56 ff.; Eicker/Obser, EuGH, 53 f; Geiger, EGV, Art. 234 Rn. 32 f.
[98] EuGH, Urteil v. 13.12.2005, Marks & Spencer, IStR 2006, 19.
[99] Vgl. Rehm/Nagler, IStR 2008, 129; bzw. vor dem Hintergrund der britischen Gruppenbesteuerungsvorschriften („Group Relief“) die Verlustberücksichtigung einer ausländischen Konzerngesellschaft auf Ebene einer inländischen Konzerngesellschaft, vgl. Eicker/Obser, 373; Scheunemann, IStR 2006, 146; Wittkowski/Lindscheid, IStR 2008, 637.
[100] Vgl. Eicker/Obser, EuGH, 373; Pache/Englert, IStR 2007, 846.
[101] Vgl. Eicker/Obser, EuGH, 373; Englisch, IStR 2006; Rehm/Nagler, IStR 2008, 138; Pache/Englert, IStR 2007, 845.
[102] EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rewe Zentralfinanz, IStR 2007, 291.
[103] EuGH, Urteil v. 15.05.2008, Lidl Belgium, IStR 2008, 400.
[104] Vgl. Rehm/Nagler, IStR 2008, 129; auf die Einschränkungen im Urteil „Lidl Belgium“ sei an dieser Stelle hingewiesen, vgl. D. III. 1.3.3.
[105] EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rewe Zentralfinanz, IStR 2007, 291.
[106] EuGH, Urteil v. 21.02.2006, Ritter-Coulais, DStR 2006, 362.
[107] Vgl. Reichl/Wittkowski, IStR 2007, 385.
[108] Die Einkünfte wurden indirekt über eine Holding bzw. dieser untergeordneten Gesellschaften erzielt.
[109] Vgl. Eicker/Obser, EuGH, 522; EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rewe Zentralfinanz, Rn. 1 ff., IStR 2007, 291; Reichl/Wittkowski, IStR 2007, 385; zur Vorgehensweise, vgl. Wagner, in: Blümich, EStG, § 2a Rn. 89.
[110] FG Köln, Beschluss v. 15.07.2004, Rewe Zentralfinanz, EFG 2004, 1609.
[111] Vgl. Eicker/Obser, EuGH, 522 f.
[112] Vgl. Reichl/Wittkowski, IStR 2007, 390.
[113] Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG, § 2a Rn. 26; Wagner, in: Blümich, EStG, § 2a Rn. 51.
[114] Vgl. EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rewe Zentralfinanz, Rn. 20, IStR 2007, 291; Eicker/Obser, EuGH, 522 f.
[115] Vgl. u. a. EuGH, Urteil v. 08.03.2001, Metallgesellschaft, Rn. 37, IStR 2001, 215.
[116] Vgl. EuGH, Urteil v. 16.07.1998, ICI, Rn. 21, NZG 1998, 650.
[117] Vgl, EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rewe Zentralfinanz, Rn. 22 m. w. N., IStR 2007, 291; Reichl/Wittkowski, IStR 2007, 386.
[118] Vgl, EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rewe Zentralfinanz, Rn. 23, IStR 2007, 291.
[119] Vgl. EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rewe Zentralfinanz, Rn. 22-36, IStR 2007, 291; Rehm/Nagler, IStR 2008, 130; Reichl/Wittkowski, IStR 2007, 386.
[120] Vgl. EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rewe Zentralfinanz, Rn. 29, IStR 2007, 291.
[121] Vgl. EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rewe Zentralfinanz, Rn. 36, IStR 2007, 291; Reichl/Wittkowski, IStR 2007, 386.
[122] Vgl. EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rewe Zentralfinanz, Rn. 71, IStR 2007, 291.
[123] Vgl. Eicker/Obser, EuGH, 530; Reichl/Wittkowski, IStR 2007, 387.
[124] Vgl. Lausterer, IStR 2007, 296.
[125] Vgl. EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rewe Zentralfinanz, Rn. 39, IStR 2007, 291.
[126] Vgl. Hruschka, IStR 2006, 629, 631.
[127] Vgl. EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rewe Zentralfinanz, Rn. 39, IStR 2007, 291.
[128] Vgl. EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rewe Zentralfinanz, Rn. 39 – 44, IStR 2007, 291.
[129] Vgl. Lausterer, IStR 2007, 296.
[130] Vgl. EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rewe Zentralfinanz, Rn. 48, IStR 2007, 291; Burwitz, NZG 2007, 341; Reichl/Wittkowski, IStR 2007, 386.
[131] Vgl. EuGH, Urteil v. 13.12.2005, Marks & Spencer, IStR 2006, 19.
[132] Nach der h. M. galt es bis dahin nicht als abschließend geklärt, dass sämtliche Rechtfertigungsgründe vorliegen müssen, vgl. Reichl/Wittkowski, IStR 2007, 386.
[133] Vgl. EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rewe Zentralfinanz, Rn. 41, IStR 2007, 291; Burwitz, NZG 2007, 341; Lausterer, IStR 2007, 296; Reichl/Wittkowski, IStR 2007, 386.
[134] Vgl. EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rewe Zentralfinanz, Rn. 50 ff., IStR 2007, 291; Lausterer, IStR 2007, 296.
[135] Folgerichtig, da kein Rechtfertigungsgrund vorlag bzw. die Unverhältnismäßigkeit des § 2a (2) festgestellt wurde, vgl. Reichl/Wittkowski, IStR 2007, 386.
[136] Vgl. EuGH, Urteil v. 29.03.2007, Rewe Zentralfinanz, Rn. 70, IStR 2007, 291.
[137] Vgl. Burwitz, NZG 2007, 341.
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