Base Erosion and Profit Shifting 2.0 (BEPS 2.0). Die globale Steuerreform der OECD/G20

Eine kritische Analyse des steuerrechtlichen Reformvorhabens hinsichtlich der Maßnahmen und Ziele von Pillar One und Pillar Two

Bachelor Thesis , 2022 , 99 Pages , Grade: 1,0

Business economics - Accounting and Taxes

Mit der vorliegenden Arbeit soll untersucht werden, ob die innerhalb eines konsensbasierten Reformvorhabens von großen Teilen der internationalen Staatengemeinschaft angedachten Maßnahmen hinsichtlich ihrer Zweckmäßigkeit im Einklang mit der politischen Zielsetzung stehen. Ziel dieser Arbeit ist es, das im Rahmen des Zwei-Säulen-Konzepts formulierte Reformvorhaben detailliert darzustellen, um es sodann durch eine differenzierte Betrachtung einer kritischen Analyse zu unterziehen.

Die Ausarbeitung beginnt mit der Erläuterung der Grundzüge internationaler Unternehmensbesteuerung in Abschnitt 2, wobei insbesondere auf die Besteuerung bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit sowie auf die zwischenstaatliche Gewinnabgrenzung eingegangen wird. Um ein Verständnis über die steuerlichen Problematiken zu erlangen, welche sich aus der Digitalisierung und Globalisierung der Wirtschaft ergeben, werden in Abschnitt 3 einige wesentliche Herausforderungen beleuchtet. Der nachfolgende Abschnitt 4 beschäftigt sich mit dem Anti-BEPS-Projekt der OECD und G20, auf welchem das jüngste Reformvorhaben ergänzend aufbaut. Das auch als BEPS 2.0 bezeichnete Zwei-Säulen-Konzept wird im darauffolgenden Abschnitt 5 erörtert. Während das Konzept in Abschnitt 5.1 einführend vorgestellt wird, greift Abschnitt 5.2 die Reallokation von Besteuerungsrechten unter Pillar One und Abschnitt 5.3 die Etablierung der globalen Mindestbesteuerung unter Pillar Two auf. Zu Beginn wird dabei jeweils besonderes Augenmerk auf die zugrundeliegenden politischen Ziele gerichtet, auf welchen die im Anschluss beleuchteten Maßnahmen basieren. Eine differenzierte Betrachtung der Maßnahmen unter Pillar One und Pillar Two, welche ergriffen werden, um die Herausforderungen hinsichtlich der Besteuerung von multinationalen Unternehmensgruppen im 21. Jahrhundert zu lösen, folgt sodann in Form einer kritischen Analyse im Abschnitt 6. Abschließend werden die gewonnenen Erkenntnisse in Abschnitt 7 zusammenfassend dargestellt und um einen Ausblick ergänzt.

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundzüge internationaler Unternehmensbesteuerung
2.1 Begriffsdefinition sowie Rechtsquellen und Ziele
2.2 Steuersouveränität und Anknüpfungspunkte der Besteuerung
2.3 Besteuerung bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit
2.3.1 Exportgeschäfte
2.3.2 Direktinvestitionen in Form von Betriebsstätten
2.3.3 Direktinvestitionen in Form von Kapital- und Personengesellschaften
2.4 Ursachen und Vermeidung von Doppelbesteuerung
2.5 Zwischenstaatliche Gewinnabgrenzung in Konzernstrukturen

3 Herausforderungen durch Digitalisierung und Globalisierung
3.1 Auswirkungen auf die Unternehmenslandschaft
3.2 Steuerliche Herausforderungen und Problemfelder
3.2.1 Fehlende steuerliche Anknüpfungspunkte
3.2.2 Globaler Steuerwettbewerb
3.2.3 Internationale Steuerplanung

4 Das Anti-BEPS-Projekt der OECD und G20
4.1 Entstehung und Projektziele
4.2 Konsensbasierter Aktionsplan
4.3 Entwicklungen zu BEPS 2.0

5 Die Zwei-Säulen-Lösung der OECD/G20
5.1 Konzeptvorstellung und Überblick
5.2 Reallokation von Besteuerungsrechten unter Pillar One
5.2.1 Gegenstand und Ziele
5.2.2 Anwendungsbereich
5.2.3 Steuerlicher Nexus
5.2.4 Steuerbemessungsgrundlage und Allokation
5.2.5 Revenue-Sourcing-Rules
5.2.6 Doppelbesteuerung und Administration
5.2.7 Umsetzung der Regeln
5.3 Etablierung einer globalen Mindeststeuer unter Pillar Two
5.3.1 Gegenstand und Ziele
5.3.2 Grundkonzeption und Anwendungsbereich
5.3.3 Ermittlung der Effective-Tax-Rate (ETR)
5.3.4 Berechnung der Top-up Tax
5.3.5 Erhebung der Top-up Tax
5.3.5.1 Das GloBE-Regelwerk
5.3.5.1.1 Income-Inclusion-Rule (IIR)
5.3.5.1.2 Switch-Over-Rule (SOR)
5.3.5.1.3 Undertaxed-Payments-Rule (UTPR)
5.3.5.2 Subject-to-Tax-Rule (STTR)
5.3.6 Koordination und Umsetzung der Regeln

6 Kritische Analyse der politischen Ziele und Umsetzungsmaßnahmen

7 Zusammenfassung der Ergebnisse und Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Weltweite Entwicklung der Körperschaftsteuersätze bis 2021

Abbildung 2: Überblick über die Aktionspunkte des Anti-BEPS-Projekts

Abbildung 3: Überblick über den Zwei-Säulen-Ansatz der OECD/G20

Abbildung 4: Bestandteile von Pillar One

Abbildung 5: Allokationsmechanismus von Amount A

Abbildung 6: Zusammenspiel der Regeln unter Pillar Two

Abbildung 7: Grenzüberschreitende Finanzierungsgestaltung

Abbildung 8: Anwendung der IIR

Abbildung 9: Anwendung der IIR mit anteiliger Erhebung

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Übersicht der Methoden zur Bestimmung von Verrechnungspreisen

Tabelle 2: Schema zur Berechnung des GloBE Income or Loss

Tabelle 3: Schema zur Berechnung der Covered Taxes

Tabelle 4: Übersicht über die Revenue-Sourcing-Rules X

Tabelle 5: Innerstaatliche Anwendung einer IIR-Steuergutschrift XI

Tabelle 6: Staatenübergreifende Anwendung einer IIR-Steuergutschrift

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz

ADS Automated-Digital-Services

AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union

AmtshilfeRLUmsG Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz

Anm. Anmerkung

AO Abgabenordnung

AOA Authorized OECD Approach

Art. Artikel

AStG Außensteuergesetz

ATAD Anti Tax Avoidance Directive

Aufl. Auflage

BB BetriebsBerater (Zeitschrift)

betr. betreffend

BEPS Base Erosion and Profit Shifting

BMF Bundesministerium der Finanzen

BsGaV Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung

bspw. beispielsweise

BStBl Bundessteuerblatt

bzgl. Bezüglich

bzw. beziehungsweise

CbCR Country-by-Country Reporting

CE Constitutional Entity(-ies)

CFB Consumer-Facing-Business(es)

CFA Committee on Fiscal Affairs

CFC Controlled foreign Corporation

DAC Directive on Administrative Cooperation

DB Der Betrieb (Zeitschrift)

DBA Doppelbesteuerungsabkommen

d.h. das heißt

DK Der Konzern (Zeitschrift)

DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

EStG Einkommensteuergesetz

et al. und andere

ETR Effective-Tax-Rate

EU Europäische Union

f. folgend

ff. fortfolgend

FHTP Forum on Harmful Tax Practices

FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

FVerlV Funktionsverlagerungsverordnung

G Gewinn

G20 Gruppe der Zwanzig

GAAP Generally Accepted Accounting Principles

GE Geldeinheiten

GES Zeitschrift für Gesellschaftsrecht (Zeitschrift)

GG Grundgesetz

GILTI Global Intangible Low-Taxed Income

GloBE Global Anti-Base Erosion

grds. grundsätzlich

HB Handelsbilanz

Hrsg. Herausgeber/herausgegeben

IF Inclusive Framework

i.H.v. in Höhe von

IIR Income-Inclusion-Rule

IFRS International Finance and Reporting Standards

ISR Internationale Steuer-Rundschau (Zeitschrift)

IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

IWB Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

i.V.m. in Verbindung mit

JD Jurisdiction(s)

KStG Körperschaftsteuergesetz

MLC Multilateral Convention

MLI Multilateral Instrument

MNE Multinational Enterprise(s)

Mrd. Milliarde(n)

Nr. Nummer

NZZ Neue Zürcher Zeitung (Zeitung)

OECD Organisation for Economic Cooperation and Development

OECD-MA OECD Musterabkommen

PBT Profit Before Tax

PIStB Praxis Internationale Steuerberatung (Zeitschrift)

POPE Partially-Owned Parent Entity(-ies)

resp. respektive

Rn. Randnummer

RPSM Residual-Profit-Split-Method

S. Seite(-n), Satz

sog. Sogenannt(-e)(-en)

SOR Switch-Over-Rule

StAbwG Steueroasen-Abwehrgesetz

StB Steuerbilanz

Stgb Die Steuerberatung (Zeitschrift)

STTR Subject-to-Tax-Rule

TFDE Task Force on the Digital Economy

UPE Ultimate Parent Entity(-ies)

UR Umsatzrendite

US United States

USA United States of America

US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles

UTPR Undertaxed-Payments-Rule

v. vom

Vgl. Vergleiche

1 Einleitung

Die Digitalisierung und die Globalisierung haben die Welt in den letzten Jahrzehnten in bedeutendem Maße verändert und auch in der Wirtschaft zu einem unverkennbaren Wandel geführt. Güter und Dienstleistungen werden nicht nur weltweit über Grenzen hinweg, sondern vermehrt auch in digitaler Form erbracht, sodass Kunden und Unternehmen oftmals nur über das Internet miteinander in Kontakt treten. Diese Welt trifft auf ein in Teilen antiquiertes internationales System der Unternehmensbesteuerung, dessen Anfänge beim Völkerbund im frühen 20. Jahrhundert zu finden sind, als Unternehmen kaum grenzüberschreitend tätig waren und vorwiegend physische Güter ausgetauscht wurden.¹

Berichten in der Medienlandschaft über globale Konzerne in der heutigen Wirtschaftswelt, welche ungeachtet ihrer hohen Profitabilität kaum oder sogar gar keine Ertragsteuern zahlen, folgte ein gesellschaftlicher Diskurs über Steuergerechtigkeit und schließlich zunehmend Handlungsdruck auf die politischen Entscheidungsträger.²

Hierbei stehen vor allem Konzerne der Digitalwirtschaft sowie multinationale Unternehmensgruppen im Mittelpunkt, welche Lücken in der bestehenden internationalen Steuergesetzgebung nutzen, um ihre Steuerbemessungsgrundlage in Hochsteuerländern durch Steuerplanung zu reduzieren und Gewinne in Niedrigsteuerländer zu verschieben, das sog. Base Erosion and Profit Shifting (BEPS).³ Schätzungen zufolge entgehen den Staaten hierdurch etwa vier bis zehn Prozent des Körperschaftsteueraufkommens, was jährlichen Mindereinnahmen von 100 bis 240 Milliarden US-Dollar entspricht.⁴

Auf internationaler Ebene arbeitete die OECD gemeinsam mit den Staaten der G20 daher erstmalig 2013 an einem Anti-BEPS-Projekt, um das Problem der aggressiven Steuervermeidung multinationaler Konzerne zu adressieren.⁵ Nachdem diese Initiative zwar zahlreiche Neuerungen, jedoch keinen Konsens über eine gerechtere Besteuerung der digitalen Wirtschaft hervorbrachte und 2015 zum Abschluss kam, wird seit 2019 im Rahmen von BEPS 2.0 an einer Lösung der Besteuerungsprobleme des digitalen Zeitalters und einer globalisierten Wirtschaftswelt gearbeitet.⁶

Dieser anhaltende Reformwille traf im Juli 2021 schließlich auf einen breiten Konsens und führte zur Einigung zwischen 130 Staaten und Jurisdiktionen über eine historische Steuerreform globalen Ausmaßes, welche im Rahmen eines Zwei-Säulen-Konzepts die zwischenstaatliche Neuverteilung von Besteuerungsrechten sowie eine globale effektive Mindestbesteuerung von Unternehmen vorsieht und von der OECD und den G20 im Rahmen des Inclusive Framework on BEPS (IF) erarbeitet wurde.⁷

Mit der vorliegenden Arbeit soll untersucht werden, ob die innerhalb eines konsensbasierten Reformvorhabens von großen Teilen der internationalen Staatengemeinschaft angedachten Maßnahmen hinsichtlich ihrer Zweckmäßigkeit im Einklang mit der politischen Zielsetzung stehen. Ziel dieser Arbeit ist es, das im Rahmen des Zwei-Säulen-Konzepts formulierte Reformvorhaben detailliert darzustellen, um es sodann durch eine differenzierte Betrachtung einer kritischen Analyse zu unterziehen.

Die Ausarbeitung beginnt mit der Erläuterung der Grundzüge internationaler Unternehmensbesteuerung in Abschnitt 2, wobei insbesondere auf die Besteuerung bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit sowie auf die zwischenstaatliche Gewinnabgrenzung eingegangen wird. Um ein Verständnis über die steuerlichen Problematiken zu erlangen, welche sich aus der Digitalisierung und Globalisierung der Wirtschaft ergeben, werden in Abschnitt 3 einige wesentliche Herausforderungen beleuchtet. Der nachfolgende Abschnitt 4 beschäftigt sich mit dem Anti-BEPS-Projekt der OECD und G20, auf welchem das jüngste Reformvorhaben ergänzend aufbaut. Das auch als BEPS 2.0 bezeichnete Zwei-Säulen-Konzept wird im darauffolgenden Abschnitt 5 erörtert. Während das Konzept in Abschnitt 5.1 einführend vorgestellt wird, greift Abschnitt 5.2 die Reallokation von Besteuerungsrechten unter Pillar One und Abschnitt 5.3 die Etablierung der globalen Mindestbesteuerung unter Pillar Two auf. Zu Beginn wird dabei jeweils besonderes Augenmerk auf die zugrundeliegenden politischen Ziele gerichtet, auf welchen die im Anschluss beleuchteten Maßnahmen basieren. Eine differenzierte Betrachtung der Maßnahmen unter Pillar One und Pillar Two, welche ergriffen werden, um die Herausforderungen hinsichtlich der Besteuerung von multinationalen Unternehmensgruppen im 21. Jahrhundert zu lösen, folgt sodann in Form einer kritischen Analyse im Abschnitt 6. Abschließend werden die gewonnenen Erkenntnisse in Abschnitt 7 zusammenfassend dargestellt und um einen Ausblick ergänzt.

2 Grundzüge internationaler Unternehmensbesteuerung

2.1 Begriffsdefinition sowie Rechtsquellen und Ziele

Die internationale Unternehmensbesteuerung ergibt sich aus dem Internationalen Steuerrecht, welches auch als „die Gesamtheit aller Normen [verstanden werden kann, Anm. des Verfassers], welche die Besteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte regeln“⁸.

Die Rechtsgrundlagen begründen sich aus Teilen des völkerrechtlichen Gewohnheitsrechts und aus in DBA kodifizierten Regeln, mit welchen eine Abgrenzung der Besteuerungsansprüche verschiedener Staaten erfolgt. Als Vorlage resp. Vertragsmuster für bilaterale DBA dient dabei in der überwiegenden Mehrzahl der Fälle das OECD-MA. Des Weiteren können supranationale Normen, wie bspw. EU-Verordnungen, als Rechtsquellen dienen.⁹ Das Internationale Steuerrecht im weiteren Sinne schließt darüber hinaus die außensteuerrechtlichen Normen des nationalen Steuerrechts mit ein. Für Fallkonstellationen im internationalen Kontext betrifft dies in Deutschland neben den Normen in den Einzelsteuergesetzen vor allem die Vorschriften des AStG.¹⁰

Da es für die steuerliche Regelung grenzüberschreitender Sachverhalte demnach verschiedene Rechtsquellen gibt und diese sich teilweise widersprechen, ist ebenfalls das Verhältnis dieser Vorschriften zueinander zu erörtern. Grundsätzlich gilt, dass Rechte und Ansprüche der Besteuerung nur aus dem nationalen Recht eines Staates entstehen können.¹¹ Mithin können zwischen den Staaten verhandelte DBA im Verhältnis zum innerstaatlichen Recht lediglich beschränkende Wirkung entfalten oder dieses modifizieren, niemals jedoch eigenständig Rechtsgrundlagen im steuerrechtlichen Sinne begründen.¹² Völkerrechtliche Verträge, wie bspw. zwischenstaatliche DBA, werden zunächst über ein Zustimmungsgesetz und gegebenenfalls eine Transformationsnorm innerstaatlich verankert¹³ und sind hierdurch gegenüber den nationalen Steuergesetzen vorrangig.¹⁴ Jedoch besteht die Möglichkeit, dass der Gesetzgeber die über das Zustimmungsgesetz anzuwendenden Regelungen über eine nachträglich implementierte Norm überschreibt, sog. treaty overriding.¹⁵ Dem Unionsrecht hingegen wird nahezu uneingeschränkter Anwendungsvorrang vor nationalen Vorschriften eingeräumt.¹⁶ Neben der Fiskalfunktion, wonach die Besteuerung zunächst der Staatenfinanzierung dient, bedienen sich Staaten im Rahmen des Internationalen Steuerrechts im weiteren Sinne auch bewusst der Ordnungsfunktion zur Vertretung ihrer nationalstaatlichen Interessen. So dienen die Normen bspw. dem Steuerzugriff oder im Falle einer starken Exportorientierung auch speziell der Kollisionsvermeidung.¹⁷ Des Weiteren wird das Ziel verfolgt, sowohl Doppel- als auch Minderbesteuerung und damit verbundene Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden.¹⁸ Hinsichtlich der Besteuerung von Unternehmen kommt dem Internationalen Steuerrecht vor allem in den Fällen von ausländischen Direktinvestitionen sowie damit verbundenen Rückflüssen besondere Bedeutung zu.

2.2 Steuersouveränität und Anknüpfungspunkte der Besteuerung

Das nationalstaatliche Recht zur Erhebung von Steuern ergibt sich aus dem Souveränitätsprinzip, wonach souveräne Staaten hinsichtlich der Festlegung von Steueransprüchen grundsätzlich autonom sind.¹⁹ Die Souveränität eines Staates bestimmt sich nach der staatsrechtlichen Drei-Elemente-Lehre durch das Staatsvolk, das Staatsgebiet und die Staatsgewalt.²⁰ Zum Zwecke der Besteuerung bestehen mehrere Anknüpfungsmerkmale.

Die Souveränität über das Staatsvolk gestattet einem Nationalstaat die Besteuerung aufgrund einer persönlichen Bindung, welche sich aus der Staatsangehörigkeit oder alternativ der wirtschaftlichen Ansässigkeit im Staatsgebiet begründet und in der Folge zu zwei Besteuerungsprinzipien führt. Das Ansässigkeitsprinzip beschreibt die Anknüpfung an eine im Inland ansässige natürliche oder juristische Person.²¹ Das Nationalitätsprinzip hingegen ermöglicht einem Staat die Anknüpfung an den zivilrechtlichen Sitz einer juristischen Person resp. die Staatsangehörigkeit einer natürlichen Person unabhängig von deren Aufenthaltsort. Beide knüpfen an das Steuersubjekt an und haben die unbeschränkte Steuerpflicht zur Folge, wobei die Besteuerung hierbei sämtliches Einkommen und Vermögen der Person weltweit umfasst.²² Der Hoheit über das Staatsgebiet entspringt das durch sachliche Anknüpfung begründete Quellenstaats- resp. Belegenheitsprinzip. Dieses besagt, dass alle innerhalb eines Staatsgebiets verwirklichten Tatbestände eine beschränkte Steuerpflicht auslösen. Umfang der durch Anknüpfung an das Steuerobjekt ursächlichen Besteuerung ist hierbei das Einkommen und Vermögen im Inland.²³

Bei im Ausland und damit außerhalb des Hoheitsgebiets verwirklichten Tatbeständen ist eine Besteuerung im Inland völkerrechtlich nur dann gerechtfertigt, wenn eine tatsächliche Verbindung zwischen dem Besteuerungsobjekt und dem besteuernden Staat besteht und die Besteuerung somit nicht willkürlich erfolgt.²⁴ Bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit wird die Besteuerung von Unternehmensgewinnen maßgeblich von der Ausgestaltung der organisatorischen Form des im Ausland befindlichen Unternehmensteils sowie dem Ausmaß der Grenzüberschreitung beeinflusst.²⁵ Durch ausländische Aktivitäten, wie bspw. das Errichten von Betriebsstätten oder die Gründung von Tochtergesellschaften, werden Teile der Geschäftstätigkeit auf das ausländische Hoheitsgebiet verlagert.²⁶ Je nach Struktur ergeben sich unterschiedliche steuerliche Anknüpfungspunkte und Rechtsfolgen der Besteuerung.

2.3 Besteuerung bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit

2.3.1 Exportgeschäfte

Die einfachste Form grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit ist grundsätzlich der Außenhandel durch den Export von Waren und Dienstleistungen eines inländischen Unternehmens an im Ausland befindliche Kunden. Unternehmensgewinne, die aus dem Exportgeschäft im Sinne von Direkthandelsaktivitäten ohne festen Stützpunkt im Ausland resultieren, werden nur im Ansässigkeitsstaat des Unternehmens durch die unbeschränkte Steuerpflicht der Ertragsbesteuerung unterworfen, da hierdurch abkommensrechtlich noch kein Besteuerungsrecht im Quellenstaat begründet wird.²⁷

2.3.2 Direktinvestitionen in Form von Betriebsstätten

Über das Außenhandelsgeschäft hinaus ist vor allem die Direktinvestition in Gestalt einer Betriebsstätte eine einfache Form für eine inländische Unternehmung, um bspw. eine ausländische Zweigniederlassung zu errichten. Charakteristisch für Betriebsstätten ist, dass diese keine eigene Rechtspersönlichkeit oder Haftungsbeschränkung besitzen und darüber hinaus gegenüber ihrem Stammhaus rechtlich unselbstständig sind.²⁸

Für innerstaatliche Sachverhalte wird unter einer Betriebsstätte in Deutschland jede feste Geschäftseinrichtung resp. Anlage verstanden, welche der Geschäftstätigkeit eines Unternehmens dient.²⁹ Diese sehr allgemeine Definition wird im internationalen Kontext durch Doppelbesteuerungsabkommen eingegrenzt, welche in diesem Falle zumeist auf das OECD-MA zurückgreifen und hierdurch die Zuordnung der Besteuerungsrechte an Quellen- und Wohnsitzstaat festlegen. Dort wird eine Betriebsstätte als feste Geschäftseinrichtung definiert, durch welche die Geschäftstätigkeit ganz oder teilweise ausgeübt wird.³⁰ Sowohl ein Positiv- als auch ein Negativkatalog schränken diese Definition weiter ein, sodass insbesondere der Ort der Leitung, Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen sowie Fabrikations- und Werkstätten als solche zu verstehen sind.³¹

Im Internationalen Steuerrecht kommt der Betriebsstätte eine Schlüsselrolle zu, da diese als Ausnahmetatbestand von der Grundregel dient, dass Unternehmensgewinne nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden dürfen. Dieses sog. Betriebsstättenprinzip ermöglicht dem Quellenstaat die Besteuerung der mit den ausländischen Aktivitäten korrespondierenden Unternehmensgewinne und entscheidet in der Folge darüber, ob Unternehmensgewinne bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit nur im Ansässigkeitsstaat über die unbeschränkte Steuerpflicht oder auch im Quellenstaat im Rahmen einer beschränkten Steuerpflicht der Besteuerung unterworfen werden können.³² Die Betriebsstätte dient dem Quellenstaat folgerichtig als Schwelle für eine physische Mindestpräsenz, welche eine Gewinnbesteuerung von gebietsfremden Unternehmen rechtfertigt.³³ Sofern kein sachlicher Anknüpfungspunkt im Sinne einer Betriebsstätte im Quellenstaat vorliegt, kann der Aufenthalt eines durch das Unternehmen bestellten ständigen Vertreters ein persönliches Anknüpfungsmerkmal begründen und damit gleichermaßen zu einer beschränkten Steuerpflicht führen.³⁴

2.3.3 Direktinvestitionen in Form von Kapital- und Personengesellschaften

International agierende Unternehmen organisieren ihre weltweite Geschäftstätigkeit zumeist jedoch nicht nur über unselbstständige Zweigniederlassungen, sondern durch Gründung von Tochtergesellschaften im Ausland, welche innerhalb der Unternehmensgruppe bspw. produktions- oder vertriebsbezogene Funktionen einnehmen können.

Durch die Gründung eines ausländischen Tochterunternehmens in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft entsteht ein internationaler Konzern,³⁵ wobei die Tochtergesellschaft als juristische Person in zivil- und steuerrechtlichem Sinne eigenständig ist.³⁶ Der Eigenschaft als eigenständiges Rechtssubjekt kommt hierbei besondere Bedeutung zu, da unbeschadet eines durch Beherrschung begründeten Mutter-Tochter-Verhältnisses eine Trennung zwischen der Ebene der Gesellschaft und jener der Anteilseigener erfolgt.³⁷

Dieses, der Kapitalgesellschaft als Rechtsform inhärente Trennungsprinzip bewirkt, dass die steuerliche Behandlung von Geschäftsvorfällen einer Tochterkapitalgesellschaft und damit verbundenen Unternehmensgewinnen im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht und nach den Vorschriften des Sitzstaates dieser Gesellschaft erfolgt.³⁸ Eine Besteuerung dieser sog. intransparenten Einheit im Ansässigkeitsstaat der Mutter kommt erst im Falle von Ausschüttungen an diese oder bei Bezug von Einkünften aus diesem Staat im Rahmen der damit verbundenen beschränkten Steuerpflicht in Betracht.³⁹

Grundsätzlich kann auch die Rechtsform der Personengesellschaft Gegenstand und Ziel einer ausländischen Direktinvestition eines inländischen Unternehmens sein. Möglichkeiten zur Gründung sowie die ertragsteuerliche Behandlung unterscheiden sich international jedoch sehr stark.⁴⁰ Eine Gesellschaft dieser Rechtsform ist im Unterschied zu einer Kapitalgesellschaft regelmäßig nur beschränkt rechtsfähig und nicht als eigenes Steuersubjekt anzusehen.⁴¹ Aus diesem Grund erfolgt die Ertragsbesteuerung für gewöhnlich nach Maßgabe des Transparenzprinzips, d.h. bereits zum Zeitpunkt der Gewinnentstehung auf Ebene der Gesellschafter relativ zu den gehaltenen Anteilen.⁴² Regelmäßig erfolgt auch eine Gleichstellung mit unselbstständigen Betriebsstätten.⁴³

2.4 Ursachen und Vermeidung von Doppelbesteuerung

Eine der wesentlichen Bestrebungen des Internationalen Steuerrechts ist die Vermeidung von Doppelbesteuerung.⁴⁴ Bei den Betroffenen führt diese zu einer finanziellen Mehrbelastung und damit im Vergleich zum inländischen Geschäftsverkehr zu einer wettbewerblichen Benachteiligung von grenzüberschreitenden unternehmerischen Aktivitäten sowie hiermit korrespondierenden Direktinvestitionen.⁴⁵

Als Ausfluss des Souveränitätsprinzips kann jeder Staat die steuerlichen Anknüpfungspunkte in persönlicher und sachlicher Hinsicht mit Bezug zu seinem Hoheitsgebiet autonom festlegen.⁴⁶ Indessen besteht kein allgemein formuliertes völkerrechtliches Verbot hinsichtlich steuerlicher Doppelbelbelastung.⁴⁷ Die Herausforderung der Doppelbesteuerung ist auf weltweite Harmonisierungsdefizite bei den steuerlichen Abgrenzungsprinzipien zurückzuführen, sodass Besteuerungsansprüche simultan unter die Hoheit mehrerer Staaten fallen können.⁴⁸ Mithin ist die Koexistenz von verschiedenen steuerlichen Anknüpfungspunkten resp. von beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht bei grenzüberschreitenden Aktivitäten ursächlich für Doppelbesteuerung.⁴⁹

Ohne gegenseitigen Abstimmungsprozess könnte bspw. ein Staat den Gewinn für eine in seinem Territorium befindliche Betriebsstätte, welche einen sachlichen Bezug zu diesem begründet, nach dem Territorialitätsprinzip als Quellenstaat im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht der Besteuerung unterwerfen. Der Ansässigkeitsstaat des Stammhauses könnte den gleichen Gewinn durch die aufgrund eines persönlichen Bezugs hervorgerufene unbeschränkte Steuerpflicht im Rahmen des Universalitätsprinzips ebenfalls zur gleichen Zeit besteuern.⁵⁰ Überdies sind auch Überschneidungen als Folge einer zweimaligen unbeschränkten resp. beschränkten Steuerpflicht möglich.⁵¹

Zur Vermeidung von derartigen Doppelbelastungen und den damit einhergehenden negativen Auswirkungen bestehen verschiedene Möglichkeiten. Zunächst sind in bilateralen DBA Maßnahmen zur Vermeidung resp. Linderung vorgesehen, welche regelmäßig auf dem als Vertragsmuster fungierenden OECD-MA basieren.⁵² Gemäß OECD-MA kommt sowohl die Anwendung der Freistellungsmethode als auch der Anrechnungsmethode in Betracht, wobei die schlussendliche Festlegung in einem DBA, als Resultat von bilateralen Verhandlungen, den beteiligten Nationalstaaten obliegt.⁵³ Die Methoden zielen jeweils darauf ab, eine Doppelbesteuerung im Ansässigkeitsstaat im Rahmen der unbeschränkten Steuerpflicht zu vermeiden.⁵⁴

Ausgangspunkt der Anrechnungsmethode ist der Steuerbetrag, wobei die Bemessungsgrundlage im Ansässigkeitsstaat dem Welteinkommen entspricht. Als Ausgleich für den Einbezug ausländischer Einkünfte in die inländische Bemessungsgrundlage, vermindert die ausländische Steuer durch eine entsprechende Anrechnung die Steuerschuld im Inland.⁵⁵ Die Anrechnung erfolgt jedoch nicht immer vollumfänglich, sondern oftmals nur in Höhe jener Steuer, welche auf die ausländischen Einkünfte, gemessen am Steuertarif im Inland anfallen würde. Der verbleibende Residualbetrag bildet den Anrechnungsüberhang.⁵⁶ Durch diese konzeptionelle Ausgestaltung in Form eines Anrechnungshöchstbetrags wird steuerrechtlich die quellenstaatliche Maximierung des Steueraufkommens zu Lasten des Ansässigkeitsstaates verhindert.⁵⁷

Bei der Freistellungsmethode wird grenzüberschreitende Doppelbesteuerung über die Verteilung von Besteuerungsrechten vermieden, wobei die Bemessungsgrundlage den Ausgangspunkt bildet.⁵⁸ Der Quellenstaat versteuert weiterhin die aus Sicht des Ansässig-keitsstaates ausländischen Einkünfte nach dem Territorialitätsprinzip. Der Ansässigkeitsstaat weicht vom Universalitätsprinzip ab und bezieht lediglich inländische Einkünfte in die Bemessungsgrundlage ein, wohingegen ausländische Einkünfte aus technischer Sicht freigestellt werden.⁵⁹ Sofern das jeweilige DBA dies nicht eingeschränkt, wird die Freistellungsmethode unter Progressionsvorbehalt angewandt.⁶⁰ Hierbei werden die inländischen Einkünfte im Ansässigkeitsstaat mit jenem Steuersatz belastet, welcher bei Einbeziehung sämtlicher Einkünfte in die Bemessungsgrundlage anfallen würde.⁶¹

Ohne anwendbares DBA dient in Deutschland lediglich die Anrechnung resp. der Abzug ausländischer Steuern als unilaterale Entlastungsmaßnahme zur Vermeidung resp. Reduktion von Doppelbesteuerung.⁶² Der Höchstbetrag entspricht dem Äquivalent jener Steuer, welche für die ausländischen Einkünfte in Deutschland anfällt.⁶³ Obgleich der mit dieser unilateralen Maßnahmen verbundene Verzicht auf Teile der Steuereinnahmen im Widerspruch mit der Fiskalfunktion steht, kann hierdurch einer negativen Beeinträchtigung der Standortattraktivität entgegengewirkt werden.⁶⁴

2.5 Zwischenstaatliche Gewinnabgrenzung in Konzernstrukturen

Ein internationaler Konzern besteht oftmals aus einer Vielzahl der in Abschnitt 2.3.2 und 2.3.3 beschriebenen Tochtergesellschaften und Betriebsstätten, um die Organisation und Durchführung der weltweiten geschäftlichen Aktivitäten in verschiedenen Staaten zu ermöglichen. In der Folge erheben die jeweiligen Staaten im Rahmen der unbeschränkten oder beschränkten Steuerpflicht Anspruch auf die Besteuerung damit korrespondierender Unternehmensgewinne. Hierbei bedarf es eines zwischenstaatlichen Zuordnungskonzepts, um den grenzüberschreitenden Gesamterfolg eines Konzerns verursachungsgerecht auf die einzelnen Einheiten in den verschiedenen Staaten zu allokieren.⁶⁵

Wenngleich die Gewinnrealisierung aus Gruppenperspektive einen Außenumsatz erfordert, berücksichtigt die steuerliche Gewinnermittlung auf Ebene einer jeden Konzerngesellschaft aufgrund der rechtlichen Selbstständigkeit auch konzerninterne Sachverhalte, wie die Lieferung von Waren und Dienstleistungen, die Gebrauchsüberlassung von Wirtschaftsgütern, den Übertrag von Anlagevermögen oder den Kapitalverkehr.⁶⁶ Im Mittelpunkt stehen dabei die Preise, welche den Verrechnungen für konzernintern und gegebenenfalls auch grenzüberschreitend erbrachten Lieferungen und Leistungen beigemessen werden, da diese einen wesentlichen Einfluss auf die steuerliche Bemessungsgrundlage und damit verbunden auf die Höhe der Steuerlast in den einzelnen Staaten haben.⁶⁷ Aufgrund von Unterschieden bei den lokalen Steuersätzen besteht durch diese sog. Verrechnungspreise gleichzeitig eine Rückwirkung auf die kumulierte Steuerbelastung des Konzerns, welche im Internationalen Steuerrecht als Ausgangspunkt für Gestaltungen zur Reduktion der Gesamtsteuerlast dient.⁶⁸

Basis für die Bestimmung von Verrechnungspreisen ist der sog. Fremdvergleichsgrundsatz. Danach sind die Preise bei grenzüberschreitenden Transaktionen zwischen verbundenen Unternehmen resp. nahestehenden Personen in der Höhe festzulegen, wie diese auch zwischen unabhängigen Dritten zustande gekommen wären.⁶⁹ Grund für diese Festlegung ist der Umstand, dass bei konzerninternen Liefer- und Leistungsbeziehungen der sonst unter üblichen Marktbedingungen vorherrschende Interessensgegensatz der Transaktionsparteien fehlt.⁷⁰ Während voneinander unabhängige Marktteilnehmer ihre Transaktionen jeweils nach Maßgabe eigener Interessen und Profitorientierung ausüben, bestehen innerhalb einer Unternehmensgruppe möglicherweise übergeordnete Konzern-interessen, welche zur Entscheidungsmaxime für untergeordnete Unternehmen werden und somit deren Verhalten beeinflussen.⁷¹

Durch die dem Fremdvergleich standhaltende transaktionsbezogene Bestimmung von Verrechnungspreisen wird ein Substitut für rein marktorientierte Wertansätze geschaffen und damit verbunden ein Interessensgegensatz simuliert.⁷² Andernfalls könnte ein internationaler Konzern Verrechnungspreise zur Gewinnverschiebung innerhalb der Unternehmensgruppe nutzen, um über divergierende Ertragsteuersätze eine Reduktion der Steuerbelastung zu erwirken, wobei der Gesamterfolg der Unternehmensgruppe unverändert bliebe.⁷³

Wie in der folgenden Tabelle 1 dargestellt, bestehen verschiedene Methoden zur fremdvergleichskonformen und somit normgerechten Ermittlung von Verrechnungspreisen, welche sich durch die OECD Verrechnungspreisleitlinien kategorisch in geschäftsvorfallbezogene Standardmethoden und gewinnorientierte Methoden unterteilen lassen.⁷⁴ In Deutschland sind bei der Ermittlung und Prüfung vorrangig die Standardmethoden anzuwenden, jedoch kann im Einzelfall auch eine Kombination erfolgen.⁷⁵

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Übersicht der Methoden zur Bestimmung von Verrechnungspreisen⁷⁶

Um herauszufinden, welche Methode zur Abbildung des Fremdvergleichsgrundsatzes am besten geeignet ist, ist der eigentlichen Verrechnungspreisbestimmung eine Funktions- und Risikoanalyse vorgelagert. Ziel dieses Vorgehens ist es, mit den hierdurch gewonnenen Erkenntnissen eine Bestimmung der Verrechnungspreise in solcher Weise durchführen zu können, dass jede beteiligte Konzerneinheit ein Leistungsäquivalent für die ausgeübte Funktion erhält, um damit der Idee von marktüblichen Preisen zu entsprechen.⁷⁷

Für Betriebsstätten als rechtlich unselbstständige Unternehmenseinheiten gilt zum Zwecke der Gewinnabgrenzung zum Stammhaus eine steuerrechtliche Selbstständigkeitsfiktion.⁷⁸ Hierüber wird die Gewinnzuordnung innerhalb der rechtlichen Einheit und damit eine Ermittlung des Betriebsstättengewinns zum Zwecke der Besteuerung durch den Betriebsstättenstaat ermöglicht.⁷⁹ Einer ausländischen Betriebsstätte sind folgerichtig sämtliche Gewinne zuzurechnen, welche diese als unabhängiges Unternehmen aus den gegebenen wirtschaftlichen Beziehungen mit dem Stammhaus erzielen würde.⁸⁰ Tochtergesellschaften in der Rechtsform einer Personengesellschaft werden bei der Erfolgszuordnung den Kapitalgesellschaften gleichgestellt.⁸¹ Bei Unternehmensgewinnen, welche durch einen ständigen Vertreter hervorgerufen werden und aufgrund einer hierdurch begründeten Vertreterbetriebsstätte gleichermaßen eine Erfolgszuordnung erforderlich machen,⁸² finden zur Abgrenzung die Normen der Betriebsstätte sinngemäß Anwendung.⁸³

3 Herausforderungen durch Digitalisierung und Globalisierung

3.1 Auswirkungen auf die Unternehmenslandschaft

In den letzten Jahrzehnten wurde die Weltwirtschaft maßgeblich durch zwei dominante Entwicklungen verändert. Die Digitalisierung und die Globalisierung sind der Überbegriff für den Wandel, welcher durch den Einsatz und die Nutzung von Informationstechnologien sowie die internationale Ausdehnung geschäftlicher Aktivitäten getrieben wird.⁸⁴ Da digitale Technologien auf der einen Seite den Aufbau und die Pflege weltweiter Beziehungen erleichtern und auf der anderen Seite der mit der Globalisierung einhergehende Wettbewerbsdruck deren Einsatz unvermeidbar macht, sind beide Aspekte stark miteinander verbunden und beeinflussen sich mit zunehmender Dynamik gegenseitig.

Die Globalisierung führte zu einem rasanten Anstieg von grenzüberschreitender Unternehmenstätigkeit im Sinne von Außenhandelsgeschäften und ausländischen Direktinvestitionen. Durch den hiermit korrespondierenden Anstieg multinationaler Unternehmensgruppen (MNE) erhöhte sich gleichermaßen der Anteil der konzerninternen Liefer- und Leistungsbeziehungen auf nunmehr 80% des Welthandelsvolumens.⁸⁵ Diese weltweit agierenden Unternehmen sind hierbei nicht nur ein Ergebnis, sondern auch ein wesentlicher Treiber und damit von besonderer Bedeutung für die Globalisierung.⁸⁶

Während die Globalisierung primär das Ausmaß und die Reichweite der unternehmerischen Aktivitäten verändert hat, haben sich durch die Digitalisierung völlig neuartige Geschäftsmodelle ergeben. Diese unterscheiden sich signifikant von traditionellen Geschäftsmodellen, welche für gewöhnlich noch den Verkauf von Produkten in physischer Form mit lokaler Präsenz zum Gegenstand haben.

Unternehmen der Digitalwirtschaft stellen bspw. virtuelle Plattformen bereit, auf welchen die Inhalte im weiteren Verlauf von Nutzern aus der ganzen Welt selbst erzeugt werden und dem Plattformbetreiber die Monetarisierung dieser Inhalte durch Werbekunden als Einnahmequelle dient.⁸⁷ Auch können derartige digitale Plattformen als Marktplatz für Kunden und Händler weltweit ausgestaltet werden, wobei sich die Geschäftstätigkeit gleichermaßen im Wesentlichen auf die Bereitstellung und Vermarktung der digitalen Dienstleistung beschränkt oder im Falle des Vertriebs eigener physischer Produkte lediglich Logistikzentren im Staat der Endkunden unterhalten werden.⁸⁸ Im Wesentlichen lassen sich fünf Charakterzüge von digitalen Geschäftsmodellen feststellen:⁸⁹

- Nutzung immaterieller Werte in erheblichem Ausmaß
- Einsatz und Verarbeitung enormer Datenmengen
- Oligopole und Monopole als häufige Marktformen
- Nutzung von Login- und Netzwerkeffekten
- Ortsunabhängiges und ressourcenarmes Skalierungspotential

Vor allem die Verbindung von immateriellen Gütern und einfacher Skalierung ermöglicht die Erzielung einer um ein vielfaches höheren Profitabilität, weshalb den hochgradig datenbasierten Geschäftsmodellen großer Digitalkonzerne am Kapitalmarkt unvorstellbare Werte beigemessen werden.⁹⁰ Im Hinblick auf die geografische Herkunft dieser MNE lässt sich eine starke Konzentration auf die westlichen Industriestaaten erkennen.⁹¹ Vor allem die USA beheimaten die größten und profitabelsten Internetkonzerne der Welt, welche auch als „Winners of Globalization“⁹² bezeichnet werden. In der jüngsten Vergangenheit führte nicht zuletzt die Corona-Krise zu einer divergierenden Entwicklung von Geschäftsmodellen mit digitalen Absatzwegen und jenen mit stationären Vertriebskanälen, wobei die Rahmenbedingungen der Krise als Katalysator für den geschäftlichen Erfolg der Digitalkonzerne wirkten und diese abermals deutlich profitierten.⁹³ Diese Entwicklungen, die in den letzten Jahren deutlich an Dynamik gewannen, stellen die internationale Staatengemeinschaft vor große steuerpolitische Herausforderungen.⁹⁴

3.2 Steuerliche Herausforderungen und Problemfelder

3.2.1 Fehlende steuerliche Anknüpfungspunkte

Als Folge der spezifischen Beschaffenheit digitaler Geschäftsmodelle sind althergebrachte Steuervorschriften nicht mehr in der Lage, die zwischenstaatliche Gewinnabgrenzung für große Teile der Digitalwirtschaft bei grenzüberschreitender Geschäftstätigkeit basierend auf bestehenden Normen vorzunehmen.⁹⁵

Für den Betrieb einer digitalen Infrastruktur sowie das Erstellen und Lizenzieren von immateriellen Wirtschaftsgütern rückt die Bedeutung des Unternehmenssitzes nebst zusätzlich unterhaltenen Niederlassungen in den Hintergrund und ist oftmals sogar völlig unerheblich, sodass ein weltweiter, kommerzieller Vertrieb über digitale Absatzwege ohne viel Aufhebens möglich ist. Ihre digitalen Geschäftsmodelle ermöglichen den Internetunternehmen demnach die Erschließung ausländischer Märkte ohne lokale Investitionen zu tätigen oder dort anderweitig örtlich gebunden zu sein.⁹⁶

Für die Besteuerung von Unternehmensgewinnen nichtansässiger Unternehmen fungiert indessen vor allem die Betriebsstätte als Mindestschwelle, welche den quellenstaatlichen Steuerzugriff bereits in einem Staatsvertrag zwischen Preußen und Österreich aus dem Jahr 1899 normierte.⁹⁷ Das im Abkommensrecht kodifizierte Betriebsstättenprinzip berücksichtigend,⁹⁸ begründet sich eine große steuerliche Herausforderung in Fällen, in welchen Unternehmensgewinne über digitale Geschäftsmodelle ohne jegliche physische Präsenz, wie bspw. einer Tochtergesellschaft oder einer unselbstständigen Niederlassung, in den sog. Marktstaaten generiert werden.⁹⁹

Hinsichtlich digitaler Geschäftsmodelle stellen weder die Endgeräte der Kunden noch der durch das Unternehmen organisierte Betrieb eines Internetauftritts eine Betriebsstätte im Marktstaat dar, sodass die herkömmlichen, auf territoriale Anknüpfungspunkte fokussierten Besteuerungsregeln keine Wirkung entfalten.¹⁰⁰ Wenngleich in hohem Maße Umsätze aus diesen Markstaaten generiert werden, können die derzeitigen Anknüpfungskriterien in Quellenstaaten regelmäßig keine Besteuerungsrechte an Unternehmensgewinnen ortsfremder Unternehmen mit digitalen Geschäftsmodellen begründen.¹⁰¹

Die Folge dieser traditionellen Besteuerungsprinzipien ist eine Benachteiligung jener Marktländer, welche keine globalen Digitalkonzerne beheimaten. Gemessen an den führenden Internetunternehmen trifft dieser Umstand im Besonderen auf die Schwellen- und Entwicklungsländer zu.¹⁰² Diese Staaten sorgen für zahlreiche Kunden der Digitalkonzerne und zu einem in der Folge unidirektionalen Wertefluss, welcher zu atypisch hohen Gewinnen dieser Unternehmen im Ausland führt, wobei den Marktstaaten als Bestimmungsländern zur Besteuerung oftmals lediglich die indirekten Steuern verbleiben.¹⁰³ Mithin ist dieser Aspekt neben der rein akademischen Beurteilung der Sachgerechtigkeit auch Gegenstand bedeutsamer Fiskalinteressen.¹⁰⁴

3.2.2 Globaler Steuerwettbewerb

Mit zunehmender Globalisierung und einem Anstieg multinationaler Unternehmensgruppen haben die unterschiedlichen fiskalischen Interessen der Staaten weltweit zu einem Wettbewerb bei den Unternehmenssteuersätzen geführt. Zuletzt wurde der Körperschaftsteuersatz in den USA durch die von Donald Trump initiierte Steuerreform „Tax Cuts and Jobs Act“ von bis zu 35% auf nunmehr einheitliche 21% gesenkt.¹⁰⁵

Ziel des zwischenstaatlichen Steuerwettbewerbs ist die Attraktion von Buchgewinnen und mobilen Investitionen von international agierenden Unternehmen durch besonders vorteilhafte Unternehmenssteuern, wobei niedrige Steuersätze regelmäßig auch als Ausgleich für lokale Standortdefizite fungieren.¹⁰⁶ Weitere wichtige Faktoren sind mit der Ansiedlung von Unternehmen hervorgehende Arbeitsplätze sowie die konsumtiven Ausgaben dieser Unternehmen.¹⁰⁷ Im Besonderen besteht durch die Implementation vorteilhafter Steuerregime für Entwicklungs- und Schwellenländer die Möglichkeit, das Territorium als Investitionsstandort wirtschaftlich attraktiv zu gestalten.¹⁰⁸

Grundsätzlich ist hierbei zwischen dem respektierten Steuer- und Standortwettbewerb, an welchem sich auch eine Vielzahl der Industriestaaten beteiligen, und dem sog. „schädlichen Steuerwettbewerb“ zu differenzieren.¹⁰⁹ Wie der erste Bericht des auf Ebene der OECD angesiedelten FHTP aus dem Jahre 1998 zeigt, beschäftigt sich die Staatengemeinschaft bereits seit über 20 Jahren mit diesem, nach selbst festgelegten Parametern als schädlich eingestuften Steuerwettbewerb.¹¹⁰ Damals wurden neben dem Fehlen eines wirksamen Informationsaustauschs auch die Höhe der nominalen Besteuerung, mangelnde Transparenz und die Attraktion nicht substanzbasierter Tätigkeiten als die wesentlichen Identifikationsmerkmale jener Staaten erarbeitet, welche die Einnahmen anderer Staaten durch schädliches Wettbewerbsverhalten untergraben sollen.¹¹¹ Neben diesen, heute auch als nicht-kooperativ bezeichneten Staaten, bestehen weltweit auch sog. präferenzielle Steuerregime, welche Steuerausländern gewisse steuerliche Vorteile für Einkünfte aus geistigem Eigentum gewähren und ebenfalls als schädlich eingestuft werden,¹¹² sofern diese nicht gewisse Substanzerfordernisse erfüllen.¹¹³

Dieser Wettbewerb ist hierbei mit der auf fiskalischen Interessen basierten Bestrebung der Staaten verbunden, den eigenen Finanzhaushalt langfristig durch die reine Quantität an Unternehmen zu decken resp. zu erhöhen. Zeitgleich entstehen anderen Staaten Mindereinnahmen, welchen in der Folge regelmäßig durch eigene Anreize im Sinne von Steuersenkungen mit gleichem Ziel entgegnet wird.¹¹⁴ Getrieben durch das gegenseitige fiskalpolitische Bestreben der Staaten, bei den Unternehmenssteuern wettbewerbsfähig zu bleiben und das eigene Steuersubstrat zu erhalten, entsteht das Risiko eines Wettlaufs um das Absenken von Steuersätzen, welcher auch als „Race to the Bottom“¹¹⁵ bezeichnet wird. Langfristig wird hierbei das Steueraufkommen aller beteiligten Staaten in negativer Hinsicht beeinflusst,¹¹⁶ wie die Entwicklung des durchschnittlichen Körperschaftsteuersatzes in den Staaten der OECD zeigt, welcher sich von 32,3% im Jahre 2000 um auf fast zehn Prozentpunkte auf nunmehr 22,9% im Jahre 2021 reduzierte.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Weltweite Entwicklung der Körperschaftsteuersätze bis 2021¹¹⁷

Sofern sich ein Staat nicht an derartigem Steuerwettbewerb beteiligt, erfolgt zum Ausgleich des geminderten Budgetsaldos und zum Nachteil aller Steuerpflichtigen des Staates oftmals eine Erhöhung anderer Steuern.¹¹⁸ Das hierdurch auf natürliche Weise entstehende internationale Steuergefälle kann von MNE in der Folge durch den Einsatz von Steuerplanung zur Reduktion der Konzernsteuerquote genutzt werden.¹¹⁹

3.2.3 Internationale Steuerplanung

Neben dem Steuerwettbewerb, durch welchen einige Staaten den internationalen Konzernen aufgrund eigener fiskalischer Interessen die Möglichkeit von Steuerarbitrage eröffnen, wird auch der seitens der Steuerpflichtigen bestehende Wille zur Steueroptimierung mit Hilfe von Steuerplanung zu einer Gefahr für sinkende Steuereinnahmen.¹²⁰

Betriebliche Steuerplanung wird durchgeführt, indem die von den Steuerpflichtigen zu verwirklichenden Tatbestände so gestaltet werden, dass sich die mit der Realisation korrespondierenden Steuerkosten reduzieren.¹²¹ Mithin kann ein Unternehmen durch die steuerorientierte Ausgestaltung von zivil- und davon insbesondere gesellschaftsrechtlichen Parametern sein profitorientiertes Streben nach der Maxime „Steuern, die vermieden werden können, sind unnötige Kosten“¹²² zum Ausdruck bringen.

Für MNE haben sich aus dem Umstand, dass die Entwicklungsschritte der Digitalisierung und Globalisierung deutlich schneller vorangeschritten sind als jene des Internationalen Steuerrechts, vielfältige Gestaltungsmöglichkeiten zur Reduktion der konzernweiten Steuerquote ergeben.¹²³ Der steuerplanerische Gestaltungskorridor erstreckt sich hierbei von zulässigen Steuergestaltungen zur steueroptimalen Umsetzung des unternehmerischen Handelns, wie bspw. die Inanspruchnahme staatlich gewährter Vorteile mit Subventionscharakter, über Steuerumgehung mit sog. „aggressiver Steuerplanung“ bis hin zum illegitimen Steuermissbrauch.¹²⁴

Insbesondere mit aggressiver Steuerplanung lassen sich erhebliche und in legislativer Hinsicht nicht intendierte Steuervorteile erschließen, weshalb diese zuletzt verstärkt in den Fokus der Staatengemeinschaft rückte.¹²⁵ Ursächlich hierfür sind neben dem durch internationale Steuersatzdifferenzen hervorgerufenen Steuergefälle auch bestehende Qualifikationskonflikte und fehlender Informationsaustausch.¹²⁶ Nach Einschätzung der Europäische Kommission liegt aggressive Steuerplanung insbesondere vor, sofern „Steuerpflichtige ihre Steuerschuld durch Regelungen zu verringern suchen, die zwar legal sein mögen, aber im Widerspruch zur Absicht des Gesetzes stehen“.¹²⁷ Hinsichtlich der angewendeten Gestaltung liegt diese vor allem vor, wenn „künstliche Geschäfte oder Strukturen genutzt oder Unterschiede zwischen Steuersystemen [...] ausgenutzt werden“.¹²⁸

Innerhalb eines MNE werden zur Steuerung der Bemessungsgrundlagen einzelner Steuersubjekte hierbei im Besonderen Aspekte aus den Bereichen der Preisgestaltung, Finanzierung und Lizenzvergabe als Teil des Instrumentariums der Steuerplanung verwendet, um das Steuersubstrat zum Zwecke der Einkommensverlagerung aus Staaten mit hoher Steuerbelastung auf Unternehmenseinheiten in Niedrigsteuergebiete zu übertragen.¹²⁹ Dies ist beispielhaft in der im Anhang befindlichen Abbildung 7 dargestellt.

Grundprinzip vieler Gestaltungen ist die Kürzung der steuerlichen Bemessungsgrundlage durch abzugsfähige konzerninterne Verrechnungspreis-, Lizenz- oder Zinszahlungen jener Konzerngesellschaften, welche im Ansässigkeitsstaat hohen Belastungen unterliegen, um diese sodann in Staaten ohne resp. niedrigen Körperschaftsteuern als Gewinn auszuweisen.¹³⁰ Überdies führt das Ausnutzen von Qualifikationskonflikten, d.h. Auslegungsdivergenzen eines Sachverhalts zwischen verschiedener Staaten, zu einem Versagen des Zusammenwirkens bestehender Steuervorschriften.¹³¹

Gemäß den Schätzungen der OECD entstehen den Staaten weltweit jährliche Mindereinnahmen in Höhe von 100 bis 240 Milliarden US-Dollar resp. vier bis zehn Prozent des Körperschaftsteuervolumens durch die Steuerplanung der Unternehmen.¹³² Neben diesen negativen Auswirkungen auf die Staatsfinanzierung steht im öffentlichen Diskurs oftmals der Aspekt der ungleichen Lastenverteilung im Vordergrund.¹³³ Mithin besteht die Gefahr, dass die Steuermoral der übrigen Steuerpflichtigen gleichermaßen negativ beeinflusst wird. Darüber hinaus kommt es zu einer Verzerrung des Wettbewerbs zugunsten jener Steuerpflichtigen, welche ihre Steuerquote durch Steuerplanung reduzieren und hierdurch ihre Profitabilität steigern können.¹³⁴

4 Das Anti-BEPS-Projekt der OECD und G20

4.1 Entstehung und Projektziele

Die von multinationalen Konzernen betriebene Steuerplanung, deren Charakterzüge bisweilen auch als aggressiv bezeichnet werden, ist zu einem beständigen Thema in der Medienlandschaft geworden.¹³⁵ Die Diskussion wurde vor allem durch die ursächlich von den Auswirkungen der Finanzkrise mitverschuldeten Finanzproblemen der Staaten sowie durch Berichte des investigativen Journalismus über aggressive Steuergestaltungen großer US-amerikanischer Konzerne, welche auch als „BEPS-Strategien“¹³⁶ bezeichnet werden, ins Licht der Öffentlichkeit gerückt.¹³⁷

Der Begriff „BEPS“ ist ein Akronym für „Base Erosion and Profit Shifting“ und geht auf das Treffen der G20-Finanzminister in Mexiko aus dem Jahre 2012 zurück, welche eine Analyse zu diesem Thema forderten.¹³⁸ Unter dem Begriff sind die Maßnahmen der aggressiven Steuerplanung zu verstehen, welche von Unternehmen zur Aushöhlung ihrer steuerlichen Bemessungsgrundlage, insbesondere durch das Verlagern von Gewinnen in Niedrigsteuergebiete angewendet werden.¹³⁹

Bezugnehmend auf das Treffen der G20-Finanzminister im Jahre 2012, mit welchem das Anti-BEPS-Projekt maßgeblich begründet wurde, veröffentlichte die OECD zum nächsten Treffen im Februar 2013 einen ersten analytischen Bericht zu den vorherrschenden BEPS-Problemen, in welchem sie die ursprünglichen Bedenken anhand einer umfassenden Bestandsaufnahme bestätigte¹⁴⁰ und die Herausforderungen darstellte.¹⁴¹

Grundlage der Arbeiten bildeten neben der Kohärenz des internationalen Steuersystems auch die Schwerpunkte der substanzbasierten Ausrichtung der Besteuerung, der Erweiterung der Transparenz zwischen Steuerpflichtigen und den Behörden sowie die schnelle Umsetzung der erarbeiteten Maßnahmen.¹⁴²

Als übergeordnetes Ziel sollte die Sicherung des Steueraufkommens gewährleistet werden, indem die Besteuerung in höherem Maße am Ort der Wertschöpfung und der tatsächlichen Wirtschaftstätigkeit erfolgt. Auch verfolgten die Staaten die Absicht, „einen einheitlichen, konsensbasierten Katalog internationaler Steuerregeln zur Bekämpfung von Gewinnverkürzung und Gewinnverlagerung zu schaffen, um so die Steuerbasis zu schützen und dabei zugleich die Planungssicherheit und Berechenbarkeit für die Steuerpflichtigen zu erhöhen“¹⁴³. Darüber hinaus setzten sich die maßgeblich involvierten OECD und G20-Staaten vor allem mit der Beseitigung der doppelten Nichtbesteuerung ambitionierte Ziele, ohne hierbei Doppelbesteuerung, unangemessene Verwaltungskosten oder eine Benachteiligung von grenzüberschreitenden Tätigkeiten hervorzurufen.¹⁴⁴

4.2 Konsensbasierter Aktionsplan

Viele Jahre legte die OECD den Schwerpunkt ihrer steuerlichen Arbeit primär auf die Vermeidung von internationaler Doppelbesteuerung.¹⁴⁵ Im Juli 2013 stellte sie schließlich einen Aktionsplan mit 15 als problembehaftet identifizierten Themenbereichen zur Überarbeitung der bestehenden Steuergesetzgebung vor, mit welchem sie ihre Untersuchungen zu Problemen der Gewinnkürzung und Gewinnverlagerung im Auftrag der G20-Staaten aus dem Frühjahr um Handlungsempfehlungen ergänzen sollte.¹⁴⁶

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2: Überblick über die Aktionspunkte des Anti-BEPS-Projekts¹⁴⁷

Mit dem ersten Aktionspunkt „Address the Tax Challenges of the Digital Economy“¹⁴⁸ wurden die Besteuerungsprobleme, welche aus der Digitalisierung der Wirtschaft erwachsen, als zentrales Thema identifiziert. Dabei sollten die Eigenschaften digitaler Geschäftsmodelle aufgezeigt und insbesondere die Möglichkeit, aufgrund einer lediglich digitalen Präsenz keine Steuerpflicht im Marktstaat zu begründen, eingeschränkt werden.¹⁴⁹

Mit den Aktionspunkten zwei bis fünf wurde darüber hinaus eine kohärente Rechtsordnung zwischen den verschiedenen Steuersystemen der Staaten angestrebt. Die Besteuerung am Ort der Wertschöpfung hingegen sollte mit den Aktionspunkten sechs bis zehn sichergestellt werden, wobei „Wertschöpfung“ stark mit „Substanz“ assoziiert wurde. Informationsdefizite und –asymmetrien im Internationalen Steuerrecht wurden schließlich mit den Aktionspunkten elf bis 14 adressiert.¹⁵⁰

Dieses erste Anti-BEPS-Projekt mündete in einem Maßnahmenpaket, welches im November 2015 durch die Staats- und Regierungschefs der G20-Staaten in Antalya einstimmige Billigung erfuhr.¹⁵¹ Die Ergebnisse dienten im weiteren Verlauf als Basis für Maßnahmen der nationalen Gesetzgeber und der EU.¹⁵² Auch erhielten diese Einzug in die Verrechnungspreisleitlinien und das OECD-MA,¹⁵³ sodass der BEPS-Aktionsplan eine umfassende und auf höchster politische Ebene abgestimmte Handlungsgrundlage für die zukünftige Bekämpfung von BEPS-Strategien darstellte.¹⁵⁴

4.3 Entwicklungen zu BEPS 2.0

Mit der Veröffentlichung der Abschlussberichte zu den einzelnen Aktionspunkten war ein unter beachtlicher internationaler Koordination erarbeiteter Abschluss des BEPS-Projekts erreicht worden. Dieser brachte jedoch keine allumfassenden oder endgültigen Ergebnisse hervor. Vielmehr war die Veröffentlichung gefolgt von weiteren Arbeiten.¹⁵⁵

Zu Beginn ihres Vorhabens im Juli 2013 hatten die OECD und die G20-Staaten noch angenommen, die für die Besteuerung von MNE aus der zunehmenden Digitalisierung der Wirtschaft entstehenden Herausforderung mit dem ersten Aktionspunkt adäquat adressieren zu können.¹⁵⁶ Indessen teilte die OECD ohne jeglichen Konsens zur Überarbeitung der bestehenden Besteuerungsprinzipien in ihrem Abschlussbericht im Oktober 2015 mit, dass „eine strikte Trennung der digitalen Wirtschaft von der übrigen Wirtschaft nicht möglich ist, da die digitale Wirtschaft zunehmend die Wirtschaft an sich ist.“¹⁵⁷

Es wurden lediglich drei Maßnahmen vorgestellt, welche zur Bewältigung der durch die Digitalisierung hervorgerufenen Herausforderungen im Bereich der direkten Steuern genutzt werden könnten. Diese umfassten eine Nexus-Regel zur Anknüpfung an signifikante wirtschaftliche Präsenz, eine Quellensteuer auf digitale Aktivitäten und eine Ausgleichsteuer zur Gleichbehandlung in- und ausländischer Unternehmen.¹⁵⁸ Zu einer einheitlichen und flächendeckenden Umsetzung kam es zunächst nicht.¹⁵⁹

Bereits mit der Veröffentlichung der Ergebnisse des Anti-BEPS-Projekts wurde die OECD mit der Gründung eines institutionellen Rahmens durch die Staats- und Regierungschefs der G20 beauftragt.¹⁶⁰ Dieser Aufforderung kam die OECD durch die Gründung des IF nach. Dieses ist mit der Fortführung, Umsetzung sowie Überwachung der weiteren Arbeiten mandatiert und dient allen interessierten Staaten als Forum.¹⁶¹

In einem Zwischenbericht stellte die TFDE¹⁶² im März 2018 zwei für die weiteren Arbeiten zentrale Dinge fest. Zum einen würden die bisher erarbeiteten Maßnahmen ein probates Mittel zur Adressierung der doppelten Nichtbesteuerung darstellen, wenngleich diese nicht alle identifizierten Probleme nachhaltig gelöst hätten. Zum anderen wären die durch die Digitalisierung induzierten Herausforderungen weit weniger ersichtlich, sodass die damit korrespondierenden Probleme weitgehend unbewältigt blieben.¹⁶³

Die Notwendigkeit weiterer Schritte wurde mit der Begründung festgestellt, dass es seit 2015 zu einer unkoordinierten Einführung von unilateralen Maßnahmen und damit zu einer Fragmentierung der gemeinsamen Arbeit gekommen sei.¹⁶⁴ So hatten bereits 50 Staaten einseitige Gegenmaßnahmen, wie bspw. Digitalsteuern, digitale Betriebsstätten oder Beschränkungen für die steuerliche Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Lizenzierungen immaterieller Werte, außerhalb des BEPS-Konsenses eingeführt oder deren Einführung geplant.¹⁶⁵ Diese Entwicklung wurde im März 2018 durch zwei Richtlinienvorschläge der Europäische Kommission verstärkt, welche eine unionsweite Digitalsteuer¹⁶⁶ sowie einen steuerlichen Nexus bei digitaler Präsenz¹⁶⁷ vorsehen.¹⁶⁸

[...]

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¹ Vgl.Riedel, 2021, S. 5; Schleep/Jungen, 2021, S. 369.

² Vgl.Bergmann, 2021, S. 314.

³ Vgl. Lappé/Chao/Weynandt, 2017, S. 123 f.

⁴ Vgl.OECD, 2021a, S. 9; Saint-Amans, 2020, S. 4.

⁵ Vgl. OECD, 2013b, S. 13, 47; Dawid, 2016, S. 1.

⁶ Vgl.Fehling/Koch, 2021, S. 562.

⁷ Vgl.OECD, 2021c, S. 1; Rosar, 2021.

⁸ Brähler, 2014, S.1.

⁹ Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann, 2005, S. 57.

¹⁰ Vgl.Minter/Eggert/Dautzenberg, 2018.

¹¹ Vgl.Reif, 2021, S. 41.

¹² Vgl.Brähler, 2014, S. 104 f.

¹³ Vgl. Degenhart, 2019, Rn. 584.

¹⁴ Vgl. Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG i.V.m. § 2 Abs. 1 AO.

¹⁵ Hierbei handelt es sich um einen unilateralen Bruch des Völkerrechts, indem die bestehende Norm nach dem Grundsatz "lex posterior derogat legi priori" überschrieben wird. Vgl. Glatz, 2020, S. 7.

¹⁶ Vgl.Egner, 2019, S. 33 ff.

¹⁷ Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann, 2005, S. 56.

¹⁸ Vgl.Jacobs/Oestreicher/Schumacher, 2016, S.1.

¹⁹ Vgl.Brähler, 2014, S.3.

²⁰ Vgl.Degenhart, 2019, Rn. 2 ff.

²¹ Für natürliche Personen in Deutschland zählt gemäß § 1 Abs. 1 S. 1 EStG der Wohnsitz oder gewöhnliche Aufenthaltsort. Bei juristischen Personen entscheiden gemäß § 1 Abs. 1 KStG Geschäftsleitung oder Sitz über die unbeschränkte Steuerpflicht.

²² Sog. Universalitätsprinzip. Vgl. Höhn/Höring, 2010, S. 34 f.

²³ Sog. Territorialitätsprinzip. Vgl. Fehrenbacher, 2014, S. 52.

²⁴ Es wird von der Notwendigkeit eines „Genuine Link“ gesprochen. Diese Verbindung kann sich durch persönliche oder territoriale Anknüpfung ergeben. Vgl. Pinkernell/Ditz, 2019, S. 381; Glatz, 2020, S. 6.

²⁵ Vgl.Scheffler, 2016, Rn. 930.

²⁶ Vgl.Brähler, 2014, S.218.

²⁷ Vgl. Art. 7. Abs. 1 S. 1 OECD-MA.

²⁸ Vgl.Brähler, 2014, S. 221 ff.

²⁹ Vgl. Rupp et al. 2018, S. 143; § 12 AO.

³⁰ Vgl. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA

³¹ Da das Abkommensrecht lediglich einschränkend, nicht aber rechtsbegründend wirken kann, liegt eine Betriebsstätte nicht vor, wenn nationale Regeln diese nicht als gegeben ansehen. In Deutschland reicht die nationale Definition des § 12 AO jedoch ohnehin weiter. Vgl. Art. 5 Abs. 2 a) bis f) OECD-MA.

³² Vgl. Art. 5 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 S. 1 und 2 OECD–MA.

³³ Vgl.Kowallik, 2021, S. 2049; Bergmann, 2021, S. 313.

³⁴ Entscheidend in einem solchen Falle ist insbesondere, dass die als Vertreter fungierende Person unter Anweisung des Unternehmens nachhaltig Vertragsabschlüsse herbeiführt oder Aufträge resp. Auslieferungen von einem Warenbestand vornimmt. Im Fall eines anwendbaren DBA wird diese Definition regelmäßig eingeschränkt. Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann, 2005, S. 78; § 13 AO i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG.

³⁵ Vgl.Brähler, 2014, S. 222.

³⁶ Vgl.Höhn/Höring, 2010, S. 95.

³⁷ Vgl.Fehrenbacher, 2014, S. 172.

³⁸ Vgl.Scheffler, 2016, Rn. 933.

³⁹ Vgl.Schmidt/Sigloch/Henselmann, 2005, S. 238 f.

⁴⁰ Vgl.Brähler, 2014, S. 136, 223 ff.

⁴¹ Vgl.Höhn/Höring, 2010, S. 94.

⁴² Vgl.Fehrenbacher, 2014, S. 151.

⁴³ Vgl.Brähler, 2014, S. 224.

⁴⁴ Vgl.Jacobs/Oestreicher/Schumacher, 2016, S. 1.

⁴⁵ Die Bundesrepublik Deutschland hat mit annähernd 100 bestehenden DBA einen äußerst umfangreichen Abkommensschutz für die eigene, gemessen am Saldo der Außenhandelsbilanz in hohem Maße exportorientierte Wirtschaft geschaffen. Vgl. Egner, 2019, S. 30.

⁴⁶ Vgl.Minter/Eggert/Dautzenberg, 2018.

⁴⁷ Vgl.Jacobs/Oestreicher/Schumacher, 2016, S. 4.

⁴⁸ Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann, 2005, S. 9, 12 f.

⁴⁹ Vgl.Scheffler, 2016, Rn. 886 f.

⁵⁰ Vgl.Scheffler, 2016, Rn. 887.

⁵¹ Vgl.Brähler, 2014, S. 19 f.

⁵² Auch wenn es zu Abweichungen bei der Regelung von Detailfragen kommt, sind wesentliche Charakteristika regelmäßig indifferent zum Musterabkommen. Vgl.Jacobs/Oestreicher/Schumacher, 2016, S. 68 f.

⁵³ Freistellungsmethode hier terminologisch als Befreiungsmethode. Vgl. Art. 23A und 23B OECD-MA.

⁵⁴ Vgl.Fehrenbacher, 2014, S. 40.

⁵⁵ Vgl.Scheffler, 2016, Rn. 894.

⁵⁶ Vgl.Egner, 2019, S. 14 f.

⁵⁷ Vgl.Dinkelbach, 2019, S. 24.

⁵⁸ Vgl. Scheffler, 2016, Rn. 895.

⁵⁹ Vgl.Fehrenbacher, 2014, S. 40.

⁶⁰ Vgl.Egner, 2019, S. 112.

⁶¹ Vgl. §§ 32a Abs. 1 S. 1, 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 bis 5, S. 2 und 3 EStG.

⁶² Vgl. 12 AStG i.V.m. § 34c Abs. 1 bis 3 EStG und § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG.

⁶³ Vgl. § 68a EStDV.

⁶⁴ Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann, 2005, S. 10 ff.

⁶⁵ Vgl.Scheffler, 2016, Rn. 941 f.

⁶⁶ Vgl.Brähler, 2014, S. 399 f.

⁶⁷ Vgl.Höhn/Höring, 2010, S. 56.

⁶⁸ Vgl.Reif, 2021, S. 9 f.

⁶⁹ Vgl. § 1 Abs. 1 AStG i.V.m. Art. 9 Abs. 1 OECD-MA.

⁷⁰ Vgl.Reif, 2021, S. 16 f.

⁷¹ Vgl.Egner, 2019, S. 215; Reif, 2021, S. 17 f.

⁷² Vgl.Glatz, 2020, S.308.

⁷³ Vgl.Dinkelbach, 2019, S. 99.

⁷⁴ Vgl.OECD, 2022a, S. 97-113.

⁷⁵ Vgl.BMF, 2021, Rn. 3.9 f.; Jacobs/Oestreicher/Schumacher, 2016, S. 564.

⁷⁶ Eigene Darstellung, in Anlehnung an Brähler/Engelhard/Käse, 2010, S. 11.

⁷⁷ Vgl. Schmidt/Sigloch/Henselmann, 2005, S. 347; § 1 Abs. 1 und 3 AStG i.V.m. §§ 1 ff. FVerlV.

⁷⁸ Diese wurde mit dem AOA in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA und mit Hilfe des AmtshilfeRLUmsG über § 1 Abs. 5 AStG auch in nationales Recht umgesetzt. § 1 Abs. 6 AStG ermöglichte dem BMF die Regelung von Detailfragen in der BsGaV. Vgl. Jacobs/Oestreicher/Schumacher, 2016, S. 463; Barig, 2013, S. 801 ff.

⁷⁹ Vgl. Dawid, 2016, S. 60

⁸⁰ Vgl.Scheffler, 2016, Rn. 944.

⁸¹ Vgl. § 1 Abs. 1 S. 2 AStG.

⁸² Vgl. Jacobs/Oestreicher/Schumacher, 2016, S. 795.

⁸³ Vgl. § 1 Abs. 6 AStG i.V.m. § 39 Abs. 1 BsGaV.

⁸⁴ Vgl.Piekenbrock, 2013, S. 186; Becker et al., 2019, S. 9.

⁸⁵ Vgl.Dawid, 2016, S. 4.

⁸⁶ Vgl.Fuest/Herold/Neumeier, 2021, S. 31.

⁸⁷ Sog. „User-Generated-Content“. Vgl. OECD, 2015a Rn. 149.

⁸⁸ Vgl.Schleep/Jungen, 2021, S. 372.

⁸⁹ Vgl. Lappé/Chao/Weynandt, 2017, S. 145; Petkova/Greil, 2021, S. 686.

⁹⁰ So sind Apple, Microsoft, Alphabet und Amazon gemessen an der Marktkapitalisierung zeitweise jeweils einzeln mehr wert als der gesamte deutsche Leitindex. Vgl. Zandt/Statista, 2021.

⁹¹ Vgl.Englisch, 2021, S. 4, 14.

⁹² Pinkernell/Ditz 2021, S. 450.

⁹³ Vgl.Langer, 2021, S. 22.

⁹⁴ Vgl. Russo, 2016, S. 39.

⁹⁵ Vgl.Kreienbaum, 2021, S. 525 f.

⁹⁶ Vgl.Fehling/Koch, 2021, S. 561.

⁹⁷ Vgl.Kowallik, 2021, S. 2049.

⁹⁸ Vgl. Art. 5 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 S. 1 OECD-MA.

⁹⁹ Vgl.Petkova/Greil, 2021, S. 685.

¹⁰⁰ Vgl.Heidecke/Schmidtke/Wilmanns, 2017, S. 44.

¹⁰¹ Vgl.Bußmann/Majewski, 2021, S. 194.

¹⁰² Vgl.Pinkernell/Ditz, 2021, S. 455.

¹⁰³ Vgl.Fuest/Herold/Neumeier, 2021, S. 35.

¹⁰⁴ Vgl. Fehling/Greil, 2017, S. 762.

¹⁰⁵ Vgl.Egner, 2019, S. 79.

¹⁰⁶ Vgl.Schreiber/Spengel, 2021, S. 2517.

¹⁰⁷ Vgl.Kohnz, 2017, S. 14.

¹⁰⁸ Vgl.Pinkernell/Ditz, 2020b, S. 9.

¹⁰⁹ Vgl. Brähler, 2014, S. 216; Lappé/Chao/Weynandt, 2017, S. 129.

¹¹⁰ Vgl.PwC, 2020, S. 462; Pinkernell/Ditz, 2021, S. 456.

¹¹¹ Vgl.OECD, 1998, S. 23 ff.

¹¹² Vgl.Egner, 2019, S. 196.

¹¹³ Vgl.Kaul, 2018, S. 11.

¹¹⁴ Vgl.Reif, 2021, S. 20.

¹¹⁵ Benecke/Rieck, 2021, S. 692.

¹¹⁶ Vgl.Egner, 2019, S. 61.

¹¹⁷ Eigene Darstellung, in Anlehnung an Horobin, 2021.

¹¹⁸ Vgl.Reif, 2021, S. 21.

¹¹⁹ Vgl.Brähler, 2014, S. 338.

¹²⁰ Vgl. Lappé/Chao/Weynandt, 2017, S. 127.

¹²¹ Vgl.Jacobs/Oestreicher/Schumacher, 2016, S. 885.

¹²² Haarmann, 2015, S. 26.

¹²³ Vgl. Lappé/Chao/Weynandt, 2017, S. 123 ff.

¹²⁴ Vgl.Egner, 2019, S. 181.

¹²⁵ Vgl.Fehling/Koch, 2021, S. 562.

¹²⁶ Vgl. Egner, 2016, S. 325, 335.

¹²⁷ Europäische Kommission , 2017, S. 1.

¹²⁸ Europäische Kommission, 2012, S. 4.

¹²⁹ Vgl.Höhn/Höring, 2010, S. 143.

¹³⁰ Vgl.Egner, 2019, S. 182 ff.

¹³¹ Vgl.Kohnz, 2017, S. 13.

¹³² Vgl.OECD, 2021a, S. 9.

¹³³ Vgl. Lappé/Chao/Weynandt, 2017, S. 123.

¹³⁴ Vgl.Reif, 2021, S. 19; Fuest/Herold/Neumeier, 2021, S. 31.

¹³⁵ Vgl.Dawid, 2016, S. 1.

¹³⁶ Schleep/Jungen, 2021, S. 371.

¹³⁷ Vgl.Bergmann, 2021, S. 314.

¹³⁸ Vgl.G20, 2012, Rn. 21; Schleep/Jungen, 2021, S. 369.

¹³⁹ Vgl. Lappé/Chao/Weynandt, 2017, S. 124.

¹⁴⁰ Vgl.OECD, 2013b, S. 5, 15-23, 47-51.

¹⁴¹ Aus technischer Perspektive sind dies vor allem die Umgehung der Besteuerung im Marktstaat durch Vermeidung einer Präsenz, Verlagerung der Gewinne im Falle einer physischen Präsenz über interne Handelsstrukturen ins Ausland (Bruttogewinne) resp. über die Maximierung der Abzüge im Marktstaat ins Ausland (Nettogewinne), geringe oder keine Quellensteuer im Marktstaat sowie geringe oder keine Besteuerung beim Zahlungsempfänger. Vgl. Russo, 2016, S. 41.

¹⁴² Vgl.OECD, 2013a, S. 15 ff..

¹⁴³ OECD, 2015b, S. 22.

¹⁴⁴ Vgl.OECD, 2015a, S. 286.

¹⁴⁵ Vgl.Jacobs/Oestreicher/Schumacher, 2016, S. 96.

¹⁴⁶ Vgl.Fehling/Koch, 2021, S. 562.

¹⁴⁷ Eigene Darstellung, in Anlehnung an Bradbury/O’Reilly, 2018, S. 1436.

¹⁴⁸ OECD, 2013a, S. 14.

¹⁴⁹ Vgl. Tomson/Buurman, 2016, S. 34.

¹⁵⁰ Vgl.Schleep/Jungen, 2021, S. 371.

¹⁵¹ Vgl.Schleep/Jungen, 2021, S. 372.

¹⁵² Vgl. Lappé/Chao/Weynandt, 2017, S. 136 ff.

¹⁵³ Vgl.Egner, 2019, S. 198.

¹⁵⁴ Vgl.Kreienbaum, 2015, S. 753.

¹⁵⁵ Vgl.Fehling/Kreienbaum, 2017, S. 930.

¹⁵⁶ Vgl.Schwarz, 2021a, S. 158.

¹⁵⁷ OECD, 2015b, S. 13.

¹⁵⁸ Vgl.OECD, 2015a, S. 107-115.

¹⁵⁹ So wurde der allein durch eine signifikante wirtschaftliche Präsenz begründete steuerlichen Nexus lediglich in Israel, Indien und der Slowakei eingeführt. Vgl. OECD, 2018, Rn. 351.

¹⁶⁰ Vgl.G20, 2015, Rn. 15.

¹⁶¹ Vgl.Kowallik, 2021, S. 2049; Fehling/Kreienbaum, 2017, S. 929 f.

¹⁶² Die TFDE ist die für die Digitalwirtschaft zuständige Arbeitsgruppe der OECD und dort dem höchsten Steuergremium, dem CFA, untergeordnet. Vgl. Lappé/Chao/Weynandt, 2017, S. 145.

¹⁶³ Vgl.OECD, 2018, Rn. 254 f.

¹⁶⁴ Vgl.Ebenda, Rn. 341 ff..

¹⁶⁵ Vgl.Pinkernell/Ditz, 2020b, S. 4; Hidien, 2021, S. 146.

¹⁶⁶ Vgl.Europäische Kommission, 2018b, S. 1.

¹⁶⁷ Vgl.Europäische Kommission, 2018a, S. 3.

¹⁶⁸ Vgl.Höreth, 2021, Rn. 70; PwC, 2020, S. 457.

• College: Heilbronn University
• Grade: 1,0
• Author: Elias Häffner (Author)
• Publication Year: 2022
• Pages: 99
• Catalog Number: V1240072
• ISBN (eBook): 9783346662804
• ISBN (Book): 9783346662811
• Language: German
• Tags: OECD/G20, Pillar One, Pillar Two, Säule 1, Säule 2, BEPS, Base Erosion and Profit Shifting, BEPS 2.0, Aggressive Steuerplanung, Steuerreform, Internationales Steuerrecht, AStG, OECD, OECD-MA, IIR, SOR, UTPR, STTR, Income Inclusion Rule, Switch Over Rule, Untertaxed Payments Rule, Subject to Tax Rule, Two Pillar Approach, Zwei Säulen Lösung, Hinzurechnungsbesteuerung, Abzugsbeschränkung, Doppelbesteuerung, DBA, Verrechnungspreise, Transfer Pricing, Gewinnabgrenzung, Erfolgsabgrenzung, Steuerplanung, Internationale Steuerplanung, Steuerwettbewerb, Race to the bottom, Steuerpolitik, Fiskalpolitik, Zuschlagsteuer, Top-up Tax, Mindeststeuer, Steuerlicher Nexus, Revenue Sourcing Rules, Besteuerungsrechte