Ergänzungsbilanzen gehören zu den Steuerbilanzen und dienen der laufenden Gewinnermittlung. Das Handelsrecht kennt keine Ergänzungsbilanzen. Ergänzungsbilanzen existieren nur bei Personenhandelsgesellschaften nicht bei Kapitalgesellschaften. Grund hierfür ist, dass KapG selbst das Subjekt der Besteuerung
darstellen. Dagegen müssen bei einer PersG die einzelnen Gesell-schafter die Einkünfte der Steuer unterwerfen. Deshalb sind evtl. Ergänzungsbilanzen aufzustellen, um eine sachgerechte Versteuerung der von der PersG erzielten Einkünfte bei den Gesell-schaftern sicherzustellen. Die Ergebnisse der Ergänzungsbilanzen sind in voller Höhe dem betreffenden Gesellschafter zuzuordnen. Zusammen mit seinem anteiligen Ergebnis der StB der Gesellschafte bildet es seinen steuerlichen Gewinnanteil i.S.d. § 15 Abs. 1.
S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG.
Ergänzungsbilanzen sind strikt von Sonderbilanzen zu unter-scheiden. Sie weisen keine WG des Gesellschafter aus, sondern es erscheinen nur seine Mehr- oder Minderaufwendungen, die sich nicht in seinem in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Kapital- konto niederschlagen.
Strittig ist, ob Ergänzungsbilanzen lediglich rechnerische Korrekturposten zur Gesamthandsbilanz, Anteile an den WG des Gesellschaftsvermögens oder die Beteiligung an der PersG ausweisen. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhof erwirbt der Käufer des Mitunternehmeranteils, Anteile an den einzelnen zum GesVermögen der PersG gehörende WG.
Unstrittig ist, dass Ergänzungsbilanzen die Wertansätze der WG des GesVermögens in der StB korrigieren, und sich der Buchwert eines WG aus dem Wert der StB zuzüglich dem Wert aus der
Ergänzungsbilanz zusammensetzt, und dass das Kapitalkonto der Ergänzungsbilanz zum Kapitalkonto i.S.d. des § 15a EStG eines Mitunternehmers zählt.
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung
2. Gesellschafterwechsel bei einer bestehenden Personen- gesellschaft
2.1. Anteilserwerb bei positivem Kapitalkonto
2.1.1. Kaufpreis entspricht dem Buchwert des Kapitalkontos
2.1.2. Kaufpreis übersteigt den Buchwert des Kapitalkontos
2.1.3. Kaufpreis liegt unter dem Buchwert des Kapitalkontos
2.2. Anteilserwerb bei negativem Kapitalkonto
2.3. Fortschreibung der Ergänzungsbilanzen
2.3.1. Absetzung für Abnutzung bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern
2.3.2. Geringwertige Wirtschaftsgüter
2.3.3. Teilwertabschreibungen
2.3.4. Immaterielle Wirtschaftsgüter
3. Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmer- anteils in eine Personengesellschaft i.S.d. § 24 UmwStG
3.1. Einbringung zum Buchwert
3.1.1. Buchwertansatz in der Gesamthandsbilanz
3.1.2. Teilwertansatz in der Gesamthandsbilanz
3.2. Einbringung zu einem Zwischenwert
4. Inanspruchnahme personenbezogener Steuervergünstigungen durch einzelne Gesellschafter
4.1. Degressive Absetzung für Abnutzung beweglicher
Wirtschaftsgüter
4.2. Absetzung für Abnutzung bei Gebäuden
4.2.1. Degressive Absetzung für Abnutzung
4.2.2. Lineare Absetzung für Abnutzung
4.3. Rücklage nach § 6b EStG
4.3.1. Übertragung aus Gesamthandsvermögen auf die Gesellschaft
4.3.2. Übertragung aus Gesamthandsvermögen auf den Gesell- schafter
4.3.3. Übertragung vom Gesellschafter auf Gesamthandsvermögen
5. Kritische Würdigung
Anhang
Literaturverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung
Ergänzungsbilanzen gehören zu den Steuerbilanzen und dienen der laufenden Gewinnermittlung. Das Handelsrecht kennt keine Ergänzungsbilanzen.1
Ergänzungsbilanzen existieren nur bei Personenhandelsgesellschaften nicht bei Kapitalgesellschaften. Grund hierfür ist, dass KapG selbst das Subjekt der Besteu- erung darstellen. Dagegen müssen bei einer PersG die einzelnen Gesellschafter die Einkünfte der Steuer unterwerfen. Deshalb sind evtl. Ergänzungsbilanzen auf- zustellen, um eine sachgerechte Versteuerung der von der PersG erzielten Ein- künfte bei den Gestern sicherzustellen. Die Ergebnisse der Ergänzungsbilanzen sind in voller Höhe dem betreffenden Gester zuzuordnen. Zusammen mit seinem anteiligen Ergebnis der StB der Ges bildet es seinen steuerlichen Gewinnanteil i.S.d. § 15 Abs. 1. S. 1 Nr. 2 S. 1 EStG.2
Ergänzungsbilanzen sind strikt von Sonderbilanzen zu unterscheiden. Sie weisen keine WG des Gester aus, sondern es erscheinen nur seine Mehr- oder Minder- aufwendungen, die sich nicht in seinem in der Gesamthandsbilanz ausgewiese- nen Kapitalkonto niederschlagen.3
Strittig ist, ob Ergänzungsbilanzen lediglich rechnerische Korrekturposten zur Ge- samthandsbilanz, Anteile an den WG des Gesellschaftsvermögens oder die Betei- ligung an der PersG ausweisen. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfi- nanzhof4 erwirbt der Käufer des Mitunternehmeranteils, Anteile an den einzelnen zum GesVermögen der PersG gehörende WG. Unstrittig ist, dass Ergänzungsbi- lanzen die Wertansätze der WG des GesVermögens in der StB korrigieren, und sich der Buchwert eines WG aus dem Wert der StB zuzüglich dem Wert aus der Ergänzungsbilanz zusammensetzt, und dass das Kapitalkonto der Ergänzungsbi- lanz zum Kapitalkonto i.S.d. des § 15a EStG eines Mitunternehmers zählt5
2. Gesellschafterwechsel bei einer bestehenden Personengesellschaft
Veräußert ein MU seinen Mitunternehmeranteil an einer PersG an einen Dritten6 zu einem Preis über oder unter dem steuerlichen Kapitalkonto, so ist für den neu eintretenden Gester zwingend eine Ergänzungsbilanz aufzustellen.7 Grund dafür ist, dass er seine erworbenen Anteile am GesVermögen der Ges mit seinen An- schaffungskosten gem. § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG aktivieren muss. Zu den AK zählt neben Bar- und Buchgeld auch die Übernahme privater Schulden oder eines ne- gativen Kapitalkontos.8 Aufgrund des Anschaffungskostenprinzips weichen die AK des Erwerbers des MU-Anteils von seinem ihm erworbenen Kapitalkonto in der Steuerbilanz ab, da eine Änderung in der Gesamthandsbilanz zu einer Verzerrung der Kapitalkonten führen würde. Demzufolge ist der Differenzbetrag in einer Er- gänzungsbilanz abzubilden.9 Die Mehr- oder Minderwerte sind auf die WG des GesVermögens zu verteilen, und in den Folgejahren fortzuschreiben. Mehrwerte mindern durch Abschreibungen oder Abgänge der WG den steuerlichen Gewinn des neuen MU, und Minderwerte erhöhen diesen durch Auflösung der Minderwer- te oder Abgänge der betreffenden WG.10
Erwirbt ein Gester mehrere Anteile, teils über teils unter dem BW, so ist nur eine Ergänzungsbilanz aufzustellen, in welcher die Auf- bzw. Abstockungen sowie po- sitive und negative Ausgleichsposten zu verrechnen sind.11
2.1. Anteilserwerb bei positivem Kapitalkonto
2.1.1. Kaufpreis entspricht dem Buchwert des Kapitalkontos
Entspricht der Kaufpreis des MU-Anteil dem BW des Kapitalkontos des ausschei- denden Gester, so ergeben sich weder für den ausscheidenden noch für den Neu- Gester ertragsteuerliche Konsequenzen. In der Gesamthandsbilanz wird das Kapi talkonto des ausscheidenden Gester durch das Kapitalkonto des eintretenden in gleicher Höhe ersetzt. Eine Gewinnauswirkung aufgrund der unentgeltlichen Über- tragung stiller Reserven ergibt sich nicht. Allerdings kann auch bei einer Veräuße- rung zu Buchwerten die Aufstellung einer Ergänzungsbilanz nicht vermieden wer- den, wenn steuerliche Vergünstigungen personenbezogen sind, und nur von ein- zelnen Gestern in Anspruch genommen werden dürfen (vgl. Kapitel 4).12
2.1.2. Kaufpreis übersteigt den Buchwert des Kapitalkontos
Enthalten die WG stille Reserven und/oder ist ein Geschäfts- oder Firmenwert vor- handen, dann erfolgt die Veräußerung zu einem Kaufpreis der über dem veräu- ßerten Kapitalkonto liegt. In Höhe des Mehrbetrags liegen für den Erwerber zu- sätzliche AK, für die von ihm anteilig erworbenen WG des GesVermögens vor. Diese spiegeln sich allerdings nicht in seinem Kapitalkonto wieder, da es sich nicht um AK des Gesamthandsvermögens handelt, und das in der Gesamthandsbilanz ausgewiesene Kapitalkonto repräsentiert lediglich den BW. Des Weiteren würde ein höherer Kapitalausweis des Neu-Gester dazu führen, dass der Beteiligungs- wert der verbleibenden Gester gesunken wäre. Der neu eintretende Gester muss jedoch seinen Anteil mit den von ihm aufgewendeten AK aktivieren, und daher ist der Mehrbetrag in einer für den Erwerber zwingend aufgestellten positiven Ergän- zungsbilanz als aktives Mehrkapital auszuweisen.13 Weiterhin kann auf die Erstel- lung einer Ergänzungsbilanz nicht verzichtet werden, da der Veräußerer die auf- gedeckten stillen Reserven bereits versteuert hat, daher muss der Neu-Gester bei einer Weiterveräußerung des MU-Anteils oder bei Realisierung der stillen Reser- ven der übrigen WG, diese nicht nochmals versteuern. Die Werte aus der Ergänzungsbilanz werden dann entsprechend gewinnmindernd aufgelöst.14
Der Mehrbetrag ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen Kaufpreis und dem BW des übernommenen Kapitalkontos. Dieser ist auf die einzelnen bilanzier- ten immateriellen und materiellen WG und die nicht bilanzierten immateriellen WG („modifizierte Stufentheorie“) des Gesamthandsvermögens, unter Aufdeckung der stillen Reserven, bis zur Höhe des Teilwerts zu verteilen. Ein nach der Aufteilung verbleibender Mehrbetrag ist als GoF auszuweisen. Die Zuweisung stiller Reser- ven auf selbst hergestellte immaterielle WG oder einen originären GoF verstößt nicht gegen das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG, da der Gester Bruchteile an den WG entgeltlich erworben hat.15 Die Mehrwerte sind in den Folgejahren gewinnmindernd, entsprechend dem Verbrauch oder Abgang der WG aufzulösen.
In seiner stRspr. spricht sich der BFH dafür aus, dass bei einer Kaufpreiszahlung die das übernommene Kapitalkonto übersteigt, die Vermutung nahe liegt, dass die bilanzierten WG des GesVermögens stille Reserven enthalten, nicht bilanzierte immaterielle WG oder ein originärer GoF vorhanden ist, und der Neu-Gester diese durch seinen höheren Erwerbspreis vergütet. Kann jedoch diese Vermutung wi- derlegt werden, oder ist der Neu-Gester gesellschaftsrechtlich nicht an den stillen Reserven und/oder am GoF beteiligt, dann ist der das Kapitalkonto übersteigende Betrag eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe.16 Ein GoF ist nicht vorhanden, sofern ein MU-Anteil an einer noch im Aufbau befindlichen PersG erworben wird.17
Im Anhang 1 wird anhand eines Beispiels dargestellt, wie bei Eintritt eines Gester, die Ergänzungsbilanzen aufzustellen und fortzuschreiben sind.
2.1.3. Kaufpreis liegt unter dem Buchwert des Kapitalkontos
Sind die Ertragsaussichten einer PersG schlecht, dann erfolgt die Veräußerung zu einem Kaufpreis der unter dem BW des Kapitalkontos liegt, da der Erwerber des MU-Anteils nicht bereit ist die vollen Werte der WG zu vergüten,18 Wie bereits o.a., muss der Erwerber seine Anteile mit seinen AK bewerten, und er hat wie bei einem Kaufpreis über dem Kapitalkonto, den Kapitalanteil des Veräußerers unver- ändert fortzuführen. Folglich werden ihm, gemessen an seinen AK des MU-An teils, zu hohe Verluste bzw. zu geringe Gewinne zugewiesen, welche durch eine für den Erwerber aufgestellte negative Ergänzungsbilanz neutralisiert wird.19
Die Verteilung der Minderwerte erfolgt auf die überbewerteten WG, welche in den Folgejahren gewinnerhöhend, entsprechend dem Verbrauch oder Abgang der WG aufzulösen sind. Kann jedoch nicht genau zugeordnet werden auf welche WG die Minderzahlung entfällt, oder sind die WG des GesVermögens nicht überbewertet, dann erfolgt die Abstockung gleichmäßig nach dem Verhältnis der BW, auf die aktivierten WG des GesVermögens. Eine Verteilung auf die Verbindlichkeiten und Rückstellungen ist ausgeschlossen, da diese aufgrund des Vorsichtsprinzip be- reits in „richtiger“ Höhe ausgewiesen sind.20 Kann der Minderbetrag nicht vollstän- dig auf die aktiven WG verteilt werden, dann entsteht bei dem neu eintretenden Gester kein Erwerbsgewinn, sondern es muss in seiner Ergänzungsbilanz ein passiver Ausgleichposten gebildet werden. Dieser ist gegen spätere Verlustanteile oder bei Beendigung der MU-Stellung gewinnerhöhend aufzulösen.21
2.2. Anteilserwerb bei negativem Kapitalkonto
Wird ein MU-Anteil mit negativen Kapitalkonto erworben, dann setzen sich die AK der anteilig erworbenen WG aus dem negativen Kapitalkonto sowie einem evtl. gezahlten Entgelt zusammen. Die anteiligen stillen Reserven sind in einer für den Neu-Gester aufgestellten positiven Ergänzungsbilanz auszuweisen.22 Sind aller- dings keine stillen Reserven vorhanden oder decken diese nicht den Wert des übernommenen negativen Kapitalkontos, liegt kein Erwerbsverlust vor, sondern es ist ein aktiver Ausgleichsposten zu bilden. Dieser wird durch die dem Gester aus der Gesellschafsbilanz künftig zugewiesenen Gewinne ausgeglichen. Folglich wird sein durch die Übernahme des negativen Kapitalkontos entstandener Verlust suk- zessive realisiert.23
2.3. Fortschreibung der Ergänzungsbilanzen
Die Aufstellung der Ergänzungsbilanzen muss korrespondierend mit der Gesell- schaftsbilanz erfolgen. Die Ergänzungsbilanzen sind so lange fortzuführen, bis die Mehr- oder Minderwerte entfallen, die betreffenden WG aus dem Gesamthands- vermögen oder der die Ergänzungsbilanz führende Gester aus der PersG aus- scheidet.24
2.3.1. Absetzung für Abnutzung bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern
Strittig ist, wie ein Mehrwert der auf ein abnutzbares WG entfällt, in der Ergän- zungsbilanz fortzuschreiben ist. Nach hM25 und nach Auffassung der Finanzver- waltung26 ist ein Mehr bzw. Minderbetrag in der Ergänzungsbilanz über dieselbe Restnutzungsdauer und nach der gleichen AfA-Methode abzuschreiben wie in der Gesamthandsbilanz.27 Eine Ausnahme ergibt sich dann, wenn der Erwerber des MU-Anteils nicht zur Inanspruchnahme der betreffenden AfA-Regelung berechtigt ist (vgl. Kapitel 4).28
2.3.2. Geringwertige Wirtschaftsgüter
Nach hM sind die durch einen Gester vergüteten stillen Reserven von WG, die bei Anschaffung durch die Gesellschaft als geringwertige WG i.S.d. § 6 Abs. 2 EStG abgeschrieben wurden, beim Neu-Gester auch als GWG zu behandeln, sofern sein Aufwand nicht höher ist als der seinem MU-Anteil entsprechende Anteil von € 410.29
2.3.3. Teilwertabschreibungen
Strittig ist, ob Teilwertabschreibungen von einem gesellschaftsbezogenen Ansatz oder von einem gesellschafterbezogenen Ansatz betrachtet werden sollen. Beim gesellschaftsbezogenen Ansatz ist eine Teilwert-AfA nur dann zulässig, wenn der Teilwert den BW aus der Gesellschaftsbilanz, zuzüglich des Wertansatzes aus der Ergänzungsbilanz, unterschreitet. Beim gesellschafterbezogenen Ansatz30 wird als Vergleichsgröße der anteilige BW des betreffenden WG aus der Ge- samthandsbilanz zuzüglich dem Mehrwert aus der Ergänzungsbilanz herangezo- gen. Diese Sichtweise wird damit begründet, dass die Fortführung der Ergänzungsbilanzen den Verzehr der stillen Reserven darstellen soll, welche der Neu- Gester erworben hat, und dies sich auf seinen Gewinnanteil i.S.d. § 15 Abs. 1. S. 1 Nr. 2 1. HS EStG auswirkt.31
2.3.4. Immaterielle Wirtschaftsgüter
Werden stille Reserven an immateriellen WG erworben, deren Bilanzierung in der Gesamthandsbilanz unterbleibt, weil sie nicht entgeltlich erworben wurden, so sind sie in der Ergänzungsbilanz des Neu-Gester auszuweisen, da der Gester Bruch- teile an den WG entgeltlich erworben hat. Die Abschreibung in der Ergänzungsbi- lanz hat nach der tatsächlichen bzw. fiktiven Nutzungsdauer dieser WG zu erfol- gen.32
[...]
1 Vgl. Niehus, U./Wilke, H., Personengesellschaften, 2005, S. 311.
2 Vgl. Winnefeld, R., Bilanz-Handbuch, 2006, Kapitel L, Rz. 700-701.
3 Vgl. Niehus, U./Wilke, H., Personengesellschaften, 2005, S. 104.
4 Vgl. z.B. BFH 06.07.1995, IV R 30/93, BStBl. II 1995, S. 831 (zu 1.); BFH 18.02.1993, IV R 40/92, BStBl. II 1994, S. 224 (zu 2.); BFH 19.02.1981, IV R 41/78, BStBl. II 1981, S. 730 (zu 1.).
5 Vgl. Wacker, R. in Schmidt, EStG-Kommentar, 2006, Rz 461.
6 Auf das Ausscheiden eines MU und Anwachsung der Anteile auf die übrigen Gester wird nicht eingegangen, da die Konsequenzen ähnlich dem Gesellschafterwechsel sind.
7 Vgl. Zimmermann, R. u.a., Personengesellschaft im Steuerrecht, 2000, Kapitel J, Rz. 184. Der Veräußerer erzielt einen nach § 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigten Veräußerungsgewinn (Buchwert ./. Veräußerungspreis) bzw. -verlust. Für die verbleibenden Gester ergeben sich keine Folgen.
8 Vgl. Wacker, R. in Schmidt, EStG-Kommentar, 2006, Rz 462.
9 Vgl. Horschitz, H. u.a., Bilanzsteuerrecht, 2006, Teil Q S. 621-622.
10 Vgl. Winnefeld, R. in Bilanz-Handbuch, 2006, Kapitel L, Rz. 700.
11 BFH 21.04.1994, IV R 70/92, BStBl. II 1994, S. 745.
12 Vgl. Zimmermann, R. u.a., Personengesellschaft im Steuerrecht, 2000, Kapitel J, Rz. 183.
13 Vgl. Zimmermann, R. u.a., Personengesellschaft im Steuerrecht, 2000, Kapitel J, Rz. 177-189.
14 Vgl. Bitz, H. in LBP, EStG-Kommentar, 2004, § 15 EStG Rn 64 (S. 1990/2).
15 Vgl. Reiß, W. in KSM, EStG-Kommentar, 1997, § 15 EStG Rdnr. E 245.
16 Vgl. BFH 30.03.1993, VIII R 63/91, BStBl. II 1993, S. 706 (zu II. 1b); BFH 18.02.1993, IV R 40/92, BStBl. II 1994, S. 224 (zu 3.); BFH 07.06.1984, IV R 79/82, BStBl. II 1984, S. 584 (zu 1.).
17 Vgl. BFH 18.02.1993, IV R 40/92, BStBl. II 1994, S. 224 (zu 4. a).
18 Vgl. Horschitz, H. u.a., Bilanzsteuerrecht, 2006, S. 625.
19 Vgl. Reiß, W. in KSM, EStG-Kommentar, 1997, § 15 EStG, Rdnr. 257, 262.
20 Vgl. Reiß, W. in KSM, EStG-Kommentar, 1997, § 15 EStG, Rdnr. 258; a.A. Winnefeld, R., Bilanz-Handbuch, 2006, Kapitel L, Rz. 713.
21 Vgl. Wacker, R. in Schmidt, EStG-Kommentar, 2006, Rz 463; BFH 21.04.1994, IV R 70/92, BStBl. II 1994, S.745 (zu 4. a und 4. b).
22 Vgl. Niehus, U./Wilke, H., Personengesellschaften, 2005, S. 305.
23 Vgl. Winnefeld, R., Bilanz-Handbuch, 2006, Kapitel L, Rz. 715.
24 Vgl. Bitz, H. in LBP, EStG-Kommentar, 2004, § 15 EStG Rn 64 (S. 1990/6).
25 Vgl. Stuhrmann, G. in Blümich, 2004, § 15 EStG, Rn 556; Bitz, H. in LBP, 2004, § 15 EStG, Rn 64 (S. 1990/6); Köster, T. in HHR, 2003, § 15 EStG, Anm. 475.
26 Vgl. FG Niedersachen 28.10.2003, 1 K 595/00, EFG 2004 S. 1670.
27 a.A. Wacker, R. in Schmidt, EStG-Kommentar, 2007, § 15 EStG, Rz 465-466; Reiß, W. in KSM, EStG-Kommentar, 1997, Rdnr. E 251.
28 Vgl. Niehus, U./Wilke, H., Personengesellschaften, 2005, S. 300.
29 Vgl. Wacker, R. in Schmidt, 2007, § 15 EStG, Rz 468; Bitz, H. in LBP, 2004, § 15 EStG, Rn 64 (S. 1990/6);Köster, T. in HHR, 2003, § 15 EStG, Anm. 475.
30 So auch Wacker, R. in Schmidt, EStG-Kommentar 2007, § 15 EStG, Rz 467; Reiß, W. in KSM, EStG-Kommentar, 1997, Rdnr. E 252.
31 Vgl. Niehus, U./Wilke, H., Personengesellschaften, 2005, S. 301.
32 Vgl. Köster, T. in HHR, EStG-Kommentar, 2003, § 15 EStG, Anm. 467, 475.
- Arbeit zitieren
- Nicole Bauer (Autor:in), 2007, Ergänzungsbilanzen, München, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/117243
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