Die Wahl der optimalen Rechtsform stellt die Weichen für den zukünftigen Erfolg eines Unternehmens, wobei diese von einer Vielzahl persönlicher, wirtschaftlicher und zivilrechtlicher Einflussfaktoren determiniert wird. Neben der steuerlichen Behandlung, die Thema der vorliegenden Ausarbeitung sein soll, wären da noch die Haftung, der Einfluss auf die Geschäftsführung, die Prüfungs- und Publizitätspflichten, die Kapitalbeschaffung sowie die Regelungen zur Erbfolge zu nennen.
Aufgrund dieser Einflussfakturen entwickelten sich Rechtsformen, die so nicht vorgesehen waren - sogenannte Mischformen, um die es in dieser Ausarbeitung gehen soll. Ziel ist es, einen Überblick über die steuerlichen Auswirkungen im Hinblick auf die Einkommen-/Körperschaftsteuer, die Gewerbesteuer sowie die Umsatzsteuer einer Mischgesellschaft, in der vorliegenden Ausführung vor allem aus Sicht einer Betriebsaufspaltung (Doppelgesellschaft), zu geben.
INHALTSVERZEICHNIS
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Die Wahl der optimalen Unternehmensform
2. Ausgewählte zusammengesetzte Unternehmensformen
2.1 Die Betriebsaufspaltung (Doppelgesellschaft)
2.2 Die GmbH & Co. KG
2.3 Die GmbH & Still
3. Einkommen-/körperschaftsteuerliche Behandlung am Beispiel der Betriebsaufspaltung
3.1 Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung
3.2 Gewinnermittlung
3.3 Laufende Besteuerung
4. Gewerbesteuerliche Behandlung am Beispiel der Betriebsaufspaltung 8
5. Umsatzsteuerliche Behandlung am Beispiel der Betriebsaufspaltung 9
5.1 Organschaft
5.2 Rechtsfolgen
6. Schlussbetrachtung
Literaturverzeichnis
Anhang (Abbildungen und Internetquelle)
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Die Wahl der optimalen Unternehmensform
Die Wahl der optimalen Rechtsform stellt die Weichen für den zukünftigen Erfolg eines Unternehmens, wobei diese von einer Vielzahl persönlicher, wirtschaftlicher und zivilrechtlicher Einflussfaktoren determiniert wird. Neben der steuerlichen Behandlung, die Thema der vorliegenden Ausarbeitung sein soll, wären da noch die Haftung, der Einfluss auf die Geschäftsführung, die Prüfungs- und Publizitätspflichten, die Kapitalbeschaffung sowie die Regelungen zur Erbfolge zu nennen. Zudem beeinflussen auch die Größe und der Gesellschaftszweck die zu wählende Unternehmensform. Somit ist die Rechtsformwahl, wie jede andere unternehmerische Entscheidung auch, auf ein großes Ziel, nämlich das der langfristigen Gewinnmaximierung gerichtet1 und muss nicht nur bei der Gründung, sondern stets auch bei einschneidenden Veränderungen der o. g. Faktoren überdacht werden. Die Rechtsordnung in Deutschland stellt eine Auswahl an Rechtsformen zur Verfügung, die Entscheidung über die optimale Gesellschaftsform jedoch liegt in der Regel letztlich bei den Eigentümern bzw. Gründern.2 Zusätzlich entwickelten sich aufgrund von Bedürfnissen der Wirtschaft Rechtsformen, die so nicht vorgesehen waren, sogenannte Mischformen, um die es in dieser Ausarbeitung gehen soll.
Ziel ist es also, einen Überblick über die steuerlichen Auswirkungen im Hinblick auf die Einkom- men-/Körperschaftsteuer, die Gewerbesteuer sowie die Umsatzsteuer einer Mischgesellschaft, in der vorliegenden Ausführung vor allem aus Sicht einer Betriebsaufspaltung (Doppelgesellschaft), zu geben. Wobei vorab festgestellt werden muss, dass eine rein steuerliche Entscheidung zur Findung der optimalen Unternehmensform unter völliger Isolierung von den o. g. Einflussfaktoren nicht gegeben sein kann. Einer „... für die Zwecke der Beteiligten vorteilhaftesten rechtlichen Gestaltung ...“ bedarf es einem Übersehen sämtlicher „ ...unterschiedlicher Auswirkungen der einzelnen Gesellschaftsformen auf allen Rechtsgebieten ...“3.
2. Ausgewählte zusammengesetzte Unternehmensformen
Prinzipiell gehen zusammengesetzte Unternehmensformen als Kombinationen aus den „herkömmlichen“ Kapital- und Personengesellschaften hervor4 und sind meist für kleinere und mittlere Unternehmen attraktiv.5 Verfolgt wird durch die Wahl dieser Gesellschaftsformen ein Aufwiegen verschiedener Vor- und Nachteile der einzelnen, vom Gesetzgeber zur Verfügung gestellten Rechtsformen. Beispielsweise lassen sich durch eine Kapitalgesellschaft & Co. KG die zivilrechtlichen Vorteile einer Kapitalgesellschaft6 ohne den Verzicht auf die steuerlichen Vorteile einer Personengesellschaft nutzen. Deshalb stellen die kombinierten Rechtsformen eine Art Alarmzeichen aufgrund nicht unerheblicher Differenzen in der Ertragsbesteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften dar, weshalb die Wahl der Rechtsform auch immens von der steuerlichen Behandlung ab- 2 hängig sein kann. Das Problem, welches sich hierbei ergibt, ist, dass eine steuerliche Begünstigung bei beiden Gesellschaftsarten stark an Einzelfallverhältnisse gebunden ist und sich ein steuerlicher Vorteil durch häufige Änderungen der Steuergesetze schnell in einen Nachteil umkehren kann.7 Generell ist die Gründung einer solchen zusammengesetzten Unternehmensform möglich, da das Gesellschaftsrecht ein dispositives Recht8 ist, d. h. es existiert eine große Freiheit, die Gestaltung der Rechtsverhältnisse entsprechend den wirtschaftlichen Bedürfnissen vorzunehmen. Im Folgenden soll nun auf drei bedeutende Mischformen eingegangen werden, wobei noch wesentlich mehr existent sind.
2.1 Die Betriebsaufspaltung (Doppelgesellschaft)
Bei einer Betriebsaufspaltung teilt sich ein Unternehmen einheitlicher Rechtsform in zwei selbstständige Gesellschaften, wobei die wirtschaftliche Einheit erhalten bleibt, d. h. in der Regel sind dieselben Gesellschafter an beiden beteiligt.9 Doppelgesellschaften dienen in erster Linie der Haftungsminderung durch Gründung einer Kapitalgesellschaft, die als Betriebsgesellschaft fungiert, somit das unternehmerische Risiko trägt, und deren Haftung bereits kraft Rechtsform beschränkt ist. Das Betriebsvermögen wird dem unternehmerischen Risiko durch Gründung einer zweiten Gesellschaft, der Besitzgesellschaft, in der Rechtsform einer Personengesellschaft entzogen. Durch diesen Vorgang gibt es praktisch, bis auf die Einlage der GmbH, keine Haftungsmasse mehr. Im Wesentlichen unterscheidet man - neben zusätzlichen Mischformen, auf die im Rahmen dieser Ausarbeitung nicht eingegangen werden soll - drei Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung.10 Da wäre zum ersten die echte Betriebsaufspaltung11, bei der eine Aufspaltung zum einen in die oben bereits erwähnte Konstellation der Besitzpersonen- und Betriebskapitalgesellschaft und zum zweiten in die Form der Produktionspersonen- und Vertriebskapitalgesellschaft vorliegt.12 Auch eine Kombination aus beiden ist denkbar. Die zweite Erscheinungsform stellt die unechte Betriebsaufspaltung dar, bei der Besitz- und Betriebsunternehmen von vornherein rechtlich selbstständig errichtet und erst durch die Übertragung des Vermögens miteinander verbunden werden.13 Die dritte und letzte Erscheinungsform bildet die umgekehrte Betriebsaufspaltung, bei der anstatt einer Personen- eine Kapitalgesellschaft aufgespaltet wird. Die Gesellschafter gründen hier eine Personengesellschaft, an die das Vermögen verpachtet wird und die dann Betriebsunternehmen wird. Somit wird die Kapitalgesellschaft zur Besitzgesellschaft, was vor allem in Hinblick auf eine GmbH attraktiv ist, da hier eine Verlagerung des Betriebs auf einen anderen Rechtsträger ohne Übertragung des dazugehörigen Betriebsvermögens möglich ist, d. h. es kommt nicht zu einer Aufdeckung eventueller stiller Reserven.14 Eine Besonderheit der Doppelgesellschaft liegt darin begründet, dass es für sie keine direkte Rechtsgrundlage gibt, vielmehr basiert diese Rechtsform auf der Rechtssprechung des RFH, des BFH sowie der Auslegung durch die Finanzverwaltung - sie ist somit eine durch die Rechtssprechung konstruierte Rechtsfigur. Die steuer- 3 rechtliche Grundlage der Betriebsaufspaltung liegt in der Wertung des Begriffes eines Gewerbebetriebes (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 EStG), wonach sich das Besitzunternehmen durch die Nutzungsüberlassung des Betriebsvermögens aufgrund der Risikostruktur der Betriebsgesellschaft am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt.15 Auf die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung16 sowie die steuerliche Behandlung hinsichtlich der Einkommen- bzw. Körper- schaftsteuer17, der Gewerbesteuer18 und der Umsatzsteuer19 soll im weiteren Verlauf dieser Ausarbeitung eingegangen werden. Auf steuerliche Einzelfragen bei der Gründung einer Betriebsaufspaltung soll dagegen verzichtet werden.
2.2 Die GmbH & Co. KG
Unter einer KG ist nach § 161 Abs. 1 HGB der „Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma“ zu verstehen, bei der jedoch mindestens ein Gesellschafter in seiner Haftung gegenüber Gesellschaftsgläubigern nur bis zur Höhe seiner geleisteten Einlage beschränkt ist, wohingegen mindestens ein anderer Gesellschafter unbeschränkt haftet. Bei der GmbH & Co. KG tritt an dessen Stelle keine natürliche Person, sondern die sog. Komplementär-GmbH als Lenkungseinheit, die rechtlich selbstständig ist und eine eigene Rechtspersönlichkeit entfaltet. Diese Tatsache macht die GmbH & Co. KG zu einem hybriden Gebilde und begründet die Sonderstellung dieser Gesellschaftsform, da sie die einzige ist, bei der keine natürliche Person eine unbeschränkte und persönliche Haftung über- nimmt.20 Sie ermöglicht eine beinahe ideale Kombination der Vorteile einer Personengesellschaft mit denen einer Kapitalgesellschaft.21 Wobei gesagt werden muss, dass diese Gesellschaftsform nicht die einzige einer KG mit beschränkter Haftung darstellt. An die Stelle der GmbH können auch andere Körperschaften treten.22 Unterteilt wird die GmbH in eine echte, bei der die Kommanditisten nicht gleichzeitig Gesellschafter der Komplementär-GmbH sind, und eine typische, bei der die Kommanditisten auch Gesellschafter der haftenden Kapitalgesellschaft sind.23 Vorteil neben der Haftungsbeschränkung und den nachfolgend erwähnten steuerlichen Vorteilen ist die vereinfachte Möglichkeit der Kapitalbeschaffung, da von den Kommanditisten als Kapitalgeber keine Beeinflussung ausgeht, vielmehr ist es möglich, deren durch das Handelsrecht sowieso schon begrenzten Rechte noch weiter zu beschneiden und diese nur auf die Kapitalaufbringung zu reduzieren.24 Weiterhin ergeben sich Vorteile bei der Erbregelung, da der Komplementär unsterblich ist.25
Beliebt ist die GmbH & Co. KG aber vor allem aufgrund steuerlicher Vorteile gegenüber den reinen Kapitalgesellschaften, was zu einer großen Verbreitung in den letzten Dekaden führte, insbesondere 4 bei mittelständischen Unternehmen und Familienunternehmen, aber auch größeren Gesellschaften.26 Bei den Kapitalgesellschaften musste die Haftungsbeschränkung für die Gesellschafter über eine steuerliche Doppelbelastung „erkauft“ werden, da die Kapitalgesellschaften als juristische Person selbst körperschaftsteuer- und in früheren Jahren vermögensteuerpflichtig waren und ausgeschüttete Dividenden bei den Gesellschaftern ebenfalls der Einkommensteuer und der Vermögensteuer unterla- gen27. Diese o. g. Doppelbelastung war bei der GmbH & Co. KG von vornherein ausgeschlossen, da diese als Personengesellschaft subjektiv nicht steuerpflichtig ist, sondern Einkünfte und Vermögen beim Gesellschafter der Besteuerung unterliegen bzw. im Falle der Vermögenssteuer unterlagen.28 Ob die GmbH & Co. KG eine Personengesellschaft ist oder nicht war lange Zeit strittig, aufgrund einer Reihe von Rechtssprechungen des BFH29 ist sie heute allgemein im Einkommensteuerrecht als Personengesellschaft anerkannt. Die Folgen einer möglichen Einordnung als Kapitalgesellschaft wären ein fehlender Verlustausgleich der Gesellschafter gewesen30 sowie darüber hinaus und oben bereits erwähnt, ein Wegfall der steuerlichen Vorteile hin zu einer Doppelbelastung gleich der reiner Kapitalgesellschaften. Die GmbH & Co. KG ist wie jede andere Personengesellschaft nicht körperschaftsteuerpflichtig, da die Voraussetzungen des § 1 KStG nicht erfüllt sind, und unterliegt auch nicht der Einkommensteuer, da § 1 EStG nur natürliche Personen kennt. Das Einkommen (i. d. R. Einkünfte i. S. d. §15 EStG) wird daher anteilig bei den Gesellschaftern erfasst und unterliegt bei ihnen der Einkommen- bzw. der Körperschaftsteuer, je nachdem, ob es sich bei den einzelnen Gesellschaftern um natürliche Personen oder körperschaftsteuerpflichtige Subjekte (Komplementär-GmbH) handelt31, hierbei besteht jedoch bei erzielten Verlusten eine Verlustausgleichsbeschränkung für die Kommanditisten, wonach die Verluste aus einer Mitunternehmerschaft auf Ebene des einzelnen Gesellschafters nicht mit anderen positiven Einkünften verrechnet werden dürfen, sondern vielmehr auf Ebene der Gesellschaft erst mit später realisierten Gewinnen (§ 15a EStG).32 Liegt bei den Kommanditisten keine Mitunternehmerinitiative vor, so erzielen diese Einkünfte aus Kapitalvermögen.33 Hinsichtlich der Gewerbesteuer ist die GmbH & Co. KG steuerpflichtig aufgrund des Gepräges der stets und im vollen Umfang gewerblich tätigen Kapitalgesellschaft für die Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist durch § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG maßgebend34 ). Somit ist die Personengesellschaft selbst Steuersubjekt und Steuerschuldner nach § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG, die Steuerpflicht beginnt mit erstmaligem Ingangsetzen des Gewerbebetriebes und endet mit der tatsächlichen Einstellung desselbigen, d. h. mit Aufgabe jeglicher gewerblicher Tätigkeiten.35 Die Gewerbesteuerpflicht kann dadurch umgangen werden, dass die Personengesellschaft gewerblich „entprägt“ wird, z. B. durch Bestellung 5 eines Kommanditisten zur Geschäftsführung. Insofern hat sie keine gewerblichen Einkünfte, sondern andere Arten von Einkünften (z. B. aus Vermietung und Verpachtung), soweit sie keine gewerbliche Tätigkeit ausübt (§ 15 Abs. 2 EStG geht § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vor), da eine Personengesellschaft keinen Gewerbebetrieb kraft Rechtsform darstellt.36
Die GmbH & Co. KG gilt wie jede andere Personengesellschaft auch durch regelmäßig selbstständige gewerbliche Tätigkeit i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG als Unternehmer. Die Kommanditisten können allein aufgrund ihrer Kommanditstellung nicht als Unternehmer angesehen werden37, wohl aber, wenn sie selbst unternehmerisch tätig würden.38 Die Komplementär-GmbH ist gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 UStG stets Unternehmer i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG, deren Innehaben der Geschäftsführung einen Umsatz gemäß § 1 Abs. 1 UStG darstellt, da diese Leistungen umsatzsteuerbar sind.39
2.3 Die GmbH & Still
Die Rechtsform der GmbH & Still ist neben der GmbH & Co. KG und der Betriebsaufspaltung ebenfalls eine Mischform zwischen Personen- und Kapitalgesellschaft.40 Der Gegensatz zur GmbH & Co. KG besteht darin, dass die GmbH & Still nach außen hin nicht in Erscheinung tritt, sie ist somit nur im Innenverhältnis erkennbar. Dennoch vereinigt sie die Vorteile der Personengesellschaft41 und einer Kapitalgesellschaft hinsichtlich der Haftungsbeschränkung durch die Rechtsform einer GmbH.42 Die GmbH & Still kann als „virtuelle KG“ verstanden werden, da sie eine nach dem Modell einer GmbH & Co. KG organisierte stille Gesellschaft darstellt, deren rechtliche Behandlung jedoch grundlegend anders ist als die der GmbH & Co. KG.43 Durch die stille Beteiligung werden Mittel von außen zuge- führt44, ohne dass dadurch das Eigenkapital und somit die Haftungsmasse erhöht werden. Folglich stellen stille Beteiligungen Fremdkapital dar, deren Abgrenzung zu Darlehen darin begründet liegt, dass keine feste Verzinsung, sondern vielmehr eine gewinnabhängige Vergütung erfolgt. Der stille Gesellschafter wird somit gleich einem Gläubiger behandelt.45 Aus diesen Gründen eignet sich die stille Beteiligung vor allem dann, wenn für einen übersehbaren Zeitraum zusätzlicher Kapitalbedarf besteht.46
Die Voraussetzungen einer stillen Beteiligung lauten wie folgt: Die Beteiligung muss am Handelsgewerbe eines anderen durch eine Vermögenseinlage47, gegen Gewinnbeteiligung und durch Abschluss eines Gesellschaftsvertrages erfolgen.48 Bei der stillen Beteiligung unterscheidet das Steuerrecht in eine typische und eine atypische. Bei der typisch stillen Beteiligung stellt die Einlage für die Gesellschaft eine Verbindlichkeit dar, die auch offen in der Bilanz ausgewiesen wird. Im Falle der atypisch 6 stillen Beteiligung gilt der stille Gesellschafter als Mitunternehmer, wodurch seine Einlage für die Gesellschaft Haftungskapital darstellt, wobei der bilanzielle Ausweis seiner Einlage davon unabhängig ist.49 Meist erfolgt dieser dann im Eigenkapital der Gesellschaft, vornehmlich als Sonderposten nach dem gezeichneten Kapital.50
In Hinblick auf die Einkommensteuer wird der typisch stille Beteiligte als Kapitalgeber und nicht als Gewerbetreibender qualifiziert, so dass er mit seiner Einlage Einkünfte i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG erzielt, sofern die stille Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird. Ist dies nicht der Fall51, so fallen beim Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb an (§§ 15 Abs. 2 EStG i. V. m. 8 Abs. 2 KStG). Der atypisch stille Gesellschafter erzielt als Mitunternehmer i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG stets Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dies beruht auf der Tatsache, dass der Gesellschafter hier entsprechend einem Kommanditisten behandelt wird.52 Auf weitere Einzelheiten zur laufenden Ertragsbesteuerung sowohl auf Gesellschafter- als auch auf Gesellschaftsebene soll an dieser Stelle verzichtet werden.
Hinsichtlich der Gewerbesteuer sind die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters auf Gesellschaftsebene als Betriebsausgaben anzusetzen. Wird die stille Beteiligung im Privatvermögen gehalten, so ist der Gewerbeertrag unter Hinzurechnung des Gewinnanteils zu ermitteln (§ 8 Nr. 3 GewStG). Befindet sie sich hingegen im Betriebsvermögen des Gesellschafters, so unterbleibt die Hinzurechnung des Gewinnanteils, da sie bereits beim Gesellschafter der Gewerbesteuer unterliegt.53
Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts ist prinzipiell die GmbH, nicht die Innengesellschaft GmbH & Still54, so dass es keinerlei Leistungsaustausch zwischen ihr und ihren Gesellschaftern geben kann. Ein Leistungsaustausch kann nur zwischen den stillen Gesellschaftern und der GmbH gegeben sein; dem entgegen steht der durchaus denkbare Fall, in dem der stille Gesellschafter selbst auch über eine Unternehmereigenschaft verfügt. Die Beteiligung eines Unternehmers an einer GmbH stellt zwar einen umsatzsteuerbaren, jedoch nach § 4 Nr. 8 Buchst. j UStG einen umsatzsteuerfreien Vorgang dar. Eine Unterscheidung hinsichtlich typischer oder untypischer stiller Beteiligung ist für die Umsatzsteuer ohne Belang.55
3. Einkommen-/körperschaftsteuerliche Behandlung am Beispiel der Betriebsaufspaltung
3.1 Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung
Um das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung zu gewährleisten, müssen nach ständiger Rechtssprechung des BFH sowohl eine sachliche als auch eine personelle Verflechtung zwischen dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen (der gewerblich tätigen Kapitalgesellschaft) gegeben sein.56 Die sachliche Verflechtung liegt bereits durch Überlassung57 des Besitzunternehmens an das Betriebsunternehmen mindestens einer wesentlichen Betriebsgrundlage vor, d. h. sie muss hinsichtlich ihrer
7 Funktion für die Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sein und es muss ihr eine besondere Gewichtung für die Betriebsführung zukommen.58 Ein normales Bürogebäude reicht, nach einer Abmilderung der Anforderungen an die sachliche Verflechtung in den letzten Jahren, regelmäßig aus.59 Wichtig ist jedoch auch, dass das überlassene Wirtschaftsgut auch für die Besitzgesellschaft ein wesentliches Wirtschaftsgut darstellt.60 Die personelle Verflechtung setzt voraus, dass sowohl die Besitz- als auch die Betriebsgesellschaft von einer oder mehreren Personen in der Art beherrscht wird, dass in beiden Unternehmen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille durchgesetzt wird. Es ist also in erster Linie auf die Geschäftsführungsbefugnisse abzustellen und weniger auf eine Beherrschung durch Ausübung der Stimmrechte in den jeweiligen Gesellschafterversammlungen.61 Mit Vorliegen dieser beiden Voraussetzungen wird die Besitzgesellschaft zu einem Gewerbebetrieb, da keine bloße Vermögensverwaltung, sondern vielmehr eine gewerbliche Vermietung und Verpachtung vorliegt.62 Während bei der Wahl der Rechtsform für das Besitzunternehmen von Seiten der Rechtssprechung nichts zu beachten ist, kommen als Träger der Betriebsgesellschaft, neben den in der Praxis oftmals gewählten Kapitalgesellschaften, nur solche Körperschaften in Betracht, die nicht von der Körperschaftsteuer befreit sind sowie Gesellschaften, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen (ein Einzelunternehmer kann somit nicht Betriebsgesellschaft einer Doppelgesellschaft sein).63 Weiterhin ist in dem Fall, dass eine Personengesellschaft Betriebsunternehmen im Rahmen einer Doppelgesellschaft ist, zu prüfen, ob nicht ein Vorrang des Sonderbetriebsvermögens vor der Betriebsaufspaltung besteht. Eine Betriebsaufspaltung liegt somit nicht vor, wenn sich das überlassene Wirtschaftsgut im Sonderbetriebsvermögen des überlassenden Mitunternehmers bei einer Mitunternehmerschaft befindet.64
3.2 Gewinnermittlung
Die Betriebsgesellschaft ist regelmäßig über § 140 AO buchführungspflichtig. Bei dem Besitzunternehmen richtet sich die Buchführungspflicht nach §§ 140, 141 AO. Wenn eine solche Buchführungspflicht nach § 141 AO nicht vorliegt, so ist eine einfache Einnahmenüberschussrechnung i. S. d. § 4 Abs. 3 EStG erforderlich.65 Zum Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft gehören nicht nur die wesentlichen, zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter, sondern auch die nicht wesentlichen.66 Die Wirtschaftsgüter müssen nicht als unentbehrlich für das Betriebsunternehmen gelten, es reicht eine Verbesserung der Vermögens- oder Ertragslage (z. B. Patente, Darlehen, Erfindungen).67
3.3 Laufende Besteuerung
Wie bereits ausgeführt, erzielt das Besitzunternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG bzw. nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wenn es sich um eine Personengesellschaft han- 8 delt.68 Falls diese Tatsache gegeben ist, sind auch die Einkünfte des „Nur-Besitzgesellschafters“ als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren69, was seitens der Literatur jedoch kritisiert wird.70 Es muss in diesem Fall also § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG Beachtung beigemessen werden, demzufolge alle Einkünfte der Personengesellschaften als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind (Abfärbetheorie).71 Ziel sollte es bei der Gestaltung der Betriebsaufspaltung hier sein, die o. g. Voraussetzungen72 einer solchen zu umgehen, um bei der Besitzgesellschaft Einkünfte i. S. d. § 21 EStG zu erzielen. Da es sich ansonsten um eine Gewinneinkunftsart handelt, sind Wertveränderungen auf Vermögensebene zu berücksichtigen, also stille Reserven der vom Besitzunternehmen überlassenen Vermögensgegenstände steuerverhaftet.73 Da aus einer Betriebsaufspaltung wie oben erwähnt zwei selbstständige Unternehmen hervorgehen, dürfen die Verluste der Betriebsgesellschaft nicht mit den Gewinnen der Besitzgesellschaft verrechnet werden. Etwas anderes gilt, wenn zwischen beiden Unternehmen eine körperschaftsteuerliche Organschaft vorliegt.74 Diese ist nach dem Inkrafttreten der Unternehmenssteuerreform zum 01.01.2001 dann gegeben, wenn eine finanzielle Eingliederung75 sowie ein Ergebnisabführungsvertrag vorliegen. Auf die Forderung einer wirtschaftlichen und organisatorischen Eingliederung ist aus Steuervereinfachungsgründen verzichtet worden.76 Organträger kann sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen sein.77 Körperschaftsteuerliche Organschaften kommen in der Praxis jedoch selten vor, da über einen Gewinnabführungs- und Verlustübernahmevertrag die Haftungsbeschränkung durchbrochen wird, was bei einer Betriebsaufspaltung definitiv nicht gewollt ist.78
[...]
1 Vgl. Wöhe (Einführung 2008) S. 222.
2 Eine Ausnahme hiervon stellen Versicherungsunternehmen dar, die § 7 Abs. 1 VAG zufolge nur in Form einer Aktiengesellschaft, Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit oder Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts gegründet werden dürfen.
3 Baumdicker (GmbH) Vorwort.
4 Vgl. Wöhe (Einführung) S. 225; sowie Abb. 1.
5 Vgl. Baumdicker (GmbH) S.15.
6 Beispielsweise die Haftungsbeschränkung.
7 Vgl. Wöhe (Einführung) S. 242 f.
8 Vgl. IHK Hannover (Unternehmensformen) S. 1; BFH IV R 86/79 v. 13.11.1980, BStBl. II 1981, 273.
9 Vgl. Kaligin (Betriebsaufspaltung) S. 21.
10 Die Form ergibt sich entweder aus der Art der Entstehung oder aus der Kombination der beteiligten Rechtsform. Siehe auch Abb. 2.
11 Auch typische oder eigentliche Betriebsaufspaltung.
12 Vgl. Wöhe (Einführung) S. 250 f.; Kaligin (Betriebsaufspaltung) S. 21 f.; sowie Abb. 3.
13 Vgl. Kaligin (Betriebsaufspaltung) S. 22.
14 Vgl. ebenda S. 23.
15 Vgl. Heß (Betriebsaufspaltung) Rn. 2.
16 Siehe 3.1 Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung.
17 Siehe 3. Einkommen-/körperschaftsteuerliche Behandlung am Beispiel der Betriebsaufspaltung.
18 Siehe 4. Gewerbesteuerliche Behandlung am Beispiel der Betriebsaufspaltung.
19 Siehe 5. Umsatzsteuerliche Behandlung am Beispiel der Betriebsaufspaltung.
20 Vgl. Binz/Sorg (GmbH & Co. KG) S. 5.
21 Vgl. Hesselmann et al. (Handbuch) S. 3; Stollfuß (GmbH & Co. KG) S. 2.
22 So z. B. eine AG, eine Stiftung oder eine Kapitalgesellschaft ausländischen Rechts. Vgl. Binz/Sorg (GmbH & Co. KG) S. 2.
23 Vgl. Niehus/Wilke (Besteuerung) S. 378; sowie Abb. 4.
24 Vgl. Binz/Sorg (GmbH & Co. KG) S. 9.
25 Vgl. Kussmaul (Steuerlehre) S. 442.
26 Vgl. Hesselmann et al. (Handbuch) S. 3.
27 Dieses Manko wurde jedoch über die Jahre hinweg zunächst durch das Anrechnungsverfahren und später mit Hilfe des Halbeinkünfteverfahrens abgeschafft, was der Beliebtheit der Rechtsform einer GmbH & Co. KG jedoch keinen Abbruch getan hat. Vgl. auch: Hesselmann et al. (Handbuch) S. 3.
28 Vgl. Binz/Sorg (GmbH & Co. KG) S. 5 f.
29 Vgl. BFH I 351/56 U v. 16.09.1958, BStBl. III 1958, 462; BFH I 224/60 U v. 14.03.1961, BStBl. III 1961, 363; BFH IV 233, 234/65 v. 17.03.1966, BStBl. III 1966, 172; BFH IV R 235/67 v. 03.08.1972, BStBl. II 1972, 799 f.; BFH IV B 33-34/76 v. 10.11.1977, BStBl. II 1978, 17; BFH IV R 86/79 v. 13.11.1980, BStBl. II 1981, 273 f.
30 Vgl. Binz/Sorg (GmbH & Co. KG) S. 329.
31 Vgl. ebenda S. 330; Kußmaul (Steuerlehre) S. 444.
32 Vgl. Stollfuß (GmbH & Co. KG) S. 124 ff.; Kußmaul (Steuerlehre) S. 444.
33 Vgl. Kußmaul (Steuerlehre) S. 444.
34 Vgl. FinMin Baden-Württemberg v. 04.02.1987, GmbHR 1987, 211.
35 Vgl. Hesselmann et al. (Handbuch) S. 571 f.
36 Vgl. Grobshäuser et al. (Besteuerung) S. 46 ff.
37 Vgl. BFH X R 46/81 v. 20.07.1988; BFH/NV 1989, 327.
38 Vgl. Kußmaul (Steuerlehre) S. 448.
39 Vgl. ebenda S. 448, Hesselmann et al. (Handbuch) S. 604; Stollfuß (GmbH & Co. KG) S. 148 ff.
40 Siehe 2. Ausgewählte zusammengesetzte Unternehmensformen.
41 Etwa die Gewinnminderung der GmbH durch Gewinnanspruch der stillen Beteiligten, insofern wird der Gewinn der doppelten Besteuerung entzogen.
42 Vgl. Schulze zur Wiesche (GmbH & Still) S. 1.
43 Vgl. Schmidt (Kommentar) Rn. 87.
44 Anstelle von z. B. Darlehen, einer Kapitalaufstockung oder durch Verpachtung von Betriebsmitteln.
45 Vgl. Schulze zur Wiesche (GmbH & Still) S. 5.
46 Vgl. ebenda S. 2.
47 Die im Gegensatz zur Kommanditeinlage bei der GmbH & Co. KG begrenzt ist. Vgl. auch: ebenda S. 2.
48 Vgl. Baumbach/Hopt (Handelsgesetzbuch) § 230 Rz. 1 ff.; Schulze zur Wiesche (GmbH & Still) S. 7.
49 Vgl. Schulze zur Wiesche (GmbH & Still) S. 12 f.; Kußmaul (Steuerlehre) S. 449 f.
50 Vgl. Grobshäuser et al. (Besteuerung) S. 498; Müller/Hense (Handbuch) S. 374.
51 Die Beteiligung wird im Betriebsvermögen gehalten.
52 Vgl. Schulze zur Wiesche (GmbH & Still) S. 13, S. 87; Kußmaul (Steuerlehre) S. 449 f.
53 Vgl. Kußmaul (Steuerlehre) S. 449 f.
54 Vgl. BFH V R 110-111/81 v. 27.05.1982, BStBl. II 1982, 678.
55 Vgl. Schoor/Natschke (GmbH & Still) S.158 f.
56 Vgl. Heß (Betriebsaufspaltung) Rn. 1 ff.
57 Zur Miete, zur Pacht oder leihweise.
58 Vgl. BFH IV R 73/94 10.04. 1997, BStBl. II 1997, 571.
59 Vgl. BFH VIII R 11/99 v. 23.05.2000, BStBl. 2000, 621; Binz/Sorg (GmbH & Co. KG) S. 499.
60 Vgl. Kaligin (Betriebsaufspaltung) S. 122.
61 Vgl. Kaligin (Betriebsaufspaltung) S. 84 f.; Heß (Betriebsaufspaltung) Rn. 1 ff.
62 Vgl. BFH VIII R 240/81 v. 12.11.1985, BStBl. II 1986, 297.
63 Vgl. Heß (Betriebsaufspaltung) Rn. 4 f.
64 Vgl. BFH IV R 59/04 v. 18.08.2005, BStBl. II 2005, 830.
65 Vgl. Heß (Betriebsaufspaltung) Rn. 17; zweifelnd Kaligin (Betriebsaufspaltung) S. 154.
66 Vgl. BFH X R 58/04 v. 20.04.2005, BFH/NV 2005, 1774.
67 Vgl. Heß (Betriebsaufspaltung) Rn. 17.
68 Siehe 3.1 Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung.
69 Vgl. Kaligin (Betriebsaufspaltung) S. 84, S. 155.
70 Vgl. Wendt (Fragen) S. 25; Schulze zur Wiesche (Betriebsaufspaltung) 1301 f.
71 Vgl. Heß (Betriebsaufspaltung) Rn. 18.
72 Siehe 3.1 Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung.
73 Vgl. Niehus/Wilke (Besteuerung) S. 427.
74 Vgl. Heß (Betriebsaufspaltung) Rn. 25.
75 Siehe zu den Voraussetzungen einer finanziellen Eingliederung: 5.1 Organschaft.
76 Rieke (Vorteile) S. 269.
77 Vgl. Kaligin (Betriebsaufspaltung) S. 180 ff.
78 Vgl. Kaligin (Betriebsaufspaltung) S. 184; Carlé et al. (Betriebsaufspaltung) S. 134.
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