Am 13. Dezember 2006 ist das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vor-schriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 in Kraft getreten. Das Gesetz betrifft im Wesentlichen die Neuregelung der steuerlichen Behandlung grenzüberschreitender Umstrukturierungsvorgänge. Des Weiteren enthält es Änderungen des Einkommen-, Körperschaft-, Umwandlungs- und Außensteuergesetzes. Aufgrund der Vielzahl an Neuerungen konzentrieren sich nachfolgende Ausführungen auf die Änderungen im Bereich der Realisierung von Körperschaftsteuerguthaben. Durch den Wechsel vom Anrechnungs- hin zum Endbesteuerungsverfahren beim An-teilseigner, nach dem so genannten Halbeinkünfteverfahren, hat sich das Steuerrecht für Kapitalgesellschaften grundlegend geändert. Beginnend mit dem Veranlagungszeitraum 2001 werden ausgeschüttete und thesaurierte Gewinne einheitlich mit einem Steuersatz von 25 % belegt. Zur vollständigen Realisierung des gesamten Körperschaftsteuerguthabens war teil-weise eine detaillierte Ausschüttungsplanung notwendig, da bis zum Jahr 2019 nicht realisierte Guthaben verfallen wären. Erschwert wurde die Auszahlung bis dato durch ein Moratorium. Für einen Übergangszeitraum vom 11. April 2003 bis zum 31. Dezember 2005 war es nach bisherigem Recht nicht möglich, das Körperschaftsteuerguthaben aufgrund des so genannten Körperschaftsteuermoratoriums nach § 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG a. F. zu realisieren. Nach dessen Auslaufen war eine Realisierung über ordentliche Gewinnausschüttungen bzw. vororganschaftliche Mehrabführungen bis zu maximal einem Sechstel der Gewinnausschüttung ― beschränkt auf 1/14 des noch vorhandenen Guthabens ― möglich. Gesellschaften, welchen die Realisation des Körperschaftsteuerguthabens mittels ordentliche Gewinnausschüttungen nicht möglich war, konnten unter bestimmten Voraussetzungen über das so genannte „Leg-ein-hol-zurück-Verfahren" ihr Körperschaftsteuerguthaben realisieren.
Eine Aktivierung des Guthabens war vor der Einführung des SEStEG aufgrund der Rechtslage nicht möglich. Erst seit dessen Inkrafttreten kann das noch ausstehende Guthaben aktiviert werden. Der Bundesrat, der das bisherige Recht für ausreichend hielt, konnte sich nicht mit seiner Forderung durchsetzen, die Auszahlung weiterhin an Gewinnausschüttungen zu knüpfen.[...]
INHALTSVERZEICHNIS
ABBILDUNGSVERZEICHNIS
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS
1 Einleitung
2 Praxisbeispiele anhand ausgewählter kapitalmarktorientierter Unternehmen
3 Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens
3.1 Ermittlungsmethoden
3.2 Anzuwendendes Wirtschaftsjahr
3.3 Besonderheiten im Insolvenzfall
3.4 Besonderheiten bei Organgesellschaften
4 Die Bilanzierung von Körperschaftsteuerguthaben im handelsrechtlichen Einzelabschluss
4.1 Entstehung des Anspruches
4.2 Bilanzielle Behandlung
4.3 Art des Vermögensgegenstandes
4.4 Aufzinsungserträge in der Folgezeit
5 Die Bilanzierung von Körperschaftsteuerguthaben im IAS/IFRS-Einzelabschluss
5.1 Entstehung des Anspruches
5.2 Bilanzielle Behandlung
5.3 Art des Vermögensgegenstandes
5.4 Aufzinsungserträge in der Folgezeit
6 Fazit
Anhang
Literatur
Verwendete Literatur
Ergänzende / Vertiefende Literatur
Internetempfehlungen / Weblinks
ABBILDUNGSVERZEICHNIS
Abbildung 1: Aktivierte Körperschaftsteuerguthaben zum 31. Dezember 2006
Abbildung 2: Formel zur Abzinsung auf den Barwert am 31. Dezember 2006 . unter Beachtung der Neun-Monats-Regel
Abbildung 3: Formel zur Abzinsung auf den Barwert der Folgeperioden unter Beachtung der Neun-Monats-Regel
Abbildung 4: Handelsrechtliche Entwicklung der Konten
Abbildung 5: Entwicklung der Konten nach IAS/IFRS
Abbildung 6: Berechnungstabelle zur Realisation des Körperschaftsteuerguthabens..
ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1 Einleitung
Am 13. Dezember 2006 ist das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 in Kraft getreten.[1] Das Gesetz betrifft im Wesentlichen die Neuregelung der steuerlichen Behandlung grenzüberschreitender Umstrukturierungsvorgänge. Des Weiteren enthält es Änderungen des Einkommen-, Körperschaft-, Umwandlungsund Außensteuergesetzes. Aufgrund der Vielzahl an Neuerungen konzentrieren sich nachfolgende Ausführungen auf die Änderungen im Bereich der Realisierung von Körperschaftsteuerguthaben.
Durch den Wechsel vom Anrechnungshin zum Endbesteuerungsverfahren beim Anteilseigner, nach dem so genannten Halbeinkünfteverfahren, hat sich das Steuerrecht für Kapitalgesellschaften grundlegend geändert. Beginnend mit dem Veranlagungszeitraum 2001 werden ausgeschüttete und thesaurierte Gewinne einheitlich mit einem Steuersatz von 25 % belegt.[2]
Zur vollständigen Realisierung des gesamten Körperschaftsteuerguthabens war teilweise eine detaillierte Ausschüttungsplanung notwendig, da bis zum Jahr 2019 nicht realisierte Guthaben verfallen wären. Erschwert wurde die Auszahlung bis dato durch ein Moratorium. Für einen Übergangszeitraum vom 11. April 2003 bis zum 31. Dezember 2005 war es nach bisherigem Recht nicht möglich, das Körperschaftsteuerguthaben aufgrund des so genannten Körperschaftsteuermoratoriums nach § 37 Abs. 2a Nr. 1 KStG a. F. zu realisieren. Nach dessen Auslaufen war eine Realisierung über ordentliche Gewinnausschüttungen bzw. vororganschaftliche Mehrabführungen bis zu maximal einem Sechstel der Gewinnausschüttung ― beschränkt auf 1/14 des noch vorhandenen Guthabens ― möglich. Gesellschaften, welchen die Realisation des Körperschaftsteuerguthabens mittels ordentliche Gewinnausschüttungen nicht möglich war, konnten unter bestimmten Voraussetzungen über das so genannte „Legein-hol-zurück-Verfahren"[3] ihr Körperschaftsteuerguthaben realisieren.
Eine Aktivierung des Guthabens war vor der Einführung des SEStEG aufgrund der Rechtslage nicht möglich. Erst seit dessen Inkrafttreten kann das noch ausstehende Guthaben aktiviert werden. Der Bundesrat, der das bisherige Recht für ausreichend hielt, konnte sich nicht mit seiner Forderung durchsetzen, die Auszahlung weiterhin an Gewinnausschüttungen zu knüpfen.[4]
Bei der Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens ist die Steuerbilanz, die aus der Handelsbilanz (HB I) abgeleitet wird, maßgebend. Die International Accounting Standards sowie die International Financial Reporting Standards stellen für die Steuerberechnung keine Grundlage dar.
2 Praxisbeispiele anhand ausgewählter kapitalmarktorientierter Unternehmen
Die Bedeutsamkeit dieses Themas illustriert ein Blick in die Konzernabschlüsse börsennotierter Dax-Unternehmen. In deren Abschlüsse sind zum 31. Dezember 2006 erhebliche Körperschaftsteuerguthaben aktiviert worden, was sich teilweise wesentlich auf den jeweiligen Konzernjahresüberschuss auswirkte. Aufgrund dieser Sondereinflüsse wurde zum Teil über eine Ad-hoc-Relevanz bei den betroffenen Unternehmen diskutiert. Dies gilt jedoch nur für Gesellschaften, welche nicht bereits durch unterjährige Veröffentlichungen bzw. Analystensowie Pressekonferenzen diese Angaben publiziert haben.
In nachfolgender Tabelle (Abb. 1) wird verdeutlicht, dass bei einigen Unternehmen teils erhebliche Körperschaftsteuerguthaben vorhanden sind.
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abb. 1: Aktivierte Körperschaftsteuerguthaben zum 31. Dezember 2006 [5]
3 Ermittlung des Körperschaftsteuerguthabens
3.1 Ermittlungsmethoden
Bei der Berechnung des aktivierungsfähigen Körperschaftsteuerguthabens ist zwischen der Bruttound der Nettomethode zu differenzieren.[6]
Bei der Bruttomethode wird die ermittelte Forderung steuerfrei zum 31. Dezember 2006 mit deren Nennwert bilanziert und anschließend mit steuerlicher Wirkung auf deren Barwert diskontiert.[7] Dabei ist die Abzinsung erfolgswirksam durchzuführen, da als korrespondierender Posten der Zinsaufwand anzusprechen ist.
Bei der Nettomethode hingegen wird die Forderung außerbilanziell auf deren Barwert abgezinst und anschließend steuerfrei eingebucht.[8]
Beide Vorgehensweisen gehören nicht zu den Einkünften im Sinne des Einkommensteuergesetzes[9] und führen zu einem identischen Jahresergebnis. Die bisherigen Regelungen zur Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens in § 37 Abs. 1 bis 3 KStG sind letztmalig auf Gewinnausschüttungen anzuwenden, die vor dem 31. Dezember 2006 erfolgen.[10] Bei einem vor dem 31. Dezember 2006 endenden Wirtschaftsjahr verringert sich das Körperschaftsteuerguthaben noch durch offene Gewinnausschüttungen, die in der Zwischenzeit bis zum 31. Dezember 2006 vorgenommene wurden und erhöht sich durch eine Nachsteuer oder wegen eines umwandlungsbedingten Vermögensübergangs.[11]
3.2 Anzuwendendes Wirtschaftsjahr
In § 37 Abs. 4 Satz 1 KStG wird bestimmt, dass das Körperschaftsteuerguthaben einer Gesellschaft letztmalig auf den 31. Dezember 2006 zu ermitteln ist.[12] Eine gesonderte Feststellung ist im Gesetzeswortlaut nicht vorgesehen.[13] Dies gilt auch bei Gesellschaften mit abweichendem Wirtschaftsjahr.
Somit kann sich bei Gesellschaften mit abweichendem Wirtschaftsjahr das Körperschaftsteuerguthaben im Wesentlichen durch offene Gewinnausschüttungen verändern, die in der Zwischenzeit bis zum 31. Dezember 2006 vorgenommen wurden.
Jedoch wird in der Literatur noch eine andere Auffassung vertreten.[14] Dabei wird davon ausgegangen, dass die Vorschrift des § 37 Abs. 4 Satz 1 KStG keine Schlussfeststellung auf den 31. Dezember 2006 anordnet, sondern lediglich den Stichtag bezeichnet, für welchen letztmalig eine Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens durchgeführt werden kann. Allerdings ist es nach deren Auffassung bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr möglich, durch Einfügung eines Rumpfgeschäftsjahres im Jahre 2006 eine Schlussfeststellung auf den 31. Dezember 2006 zu erreichen.[15] Nach deren Auffassung findet demnach bei Gesellschaften mit kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr die letztmalige Ermittlung und Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens auf den 31. Dezember 2006 statt, bei Gesellschaften mit abweichendem Wirtschaftsjahr auf den Schluss des Wirtschaftsjahres.[16]
3.3 Besonderheiten im Insolvenzfall
Im Insolvenzfall ist bei der Realisierung des Körperschaftsteuerguthabens zwischen zwei Zeiträumen zu unterscheiden: Zum einen der Zeitraum nach Inkrafttreten des Gesetzes und dem 31. Dezember 2006 und zum anderen der Zeitraum nach dem 31. Dezember 2006. Im Falle einer Liquidation nach dem Inkrafttreten des SEStEG und vor dem 31. Dezember 2006 wird das Körperschaftsteuerguthaben letztmalig auf den Liquidationsstichtag ermittelt.[17] Die Vorschriften zur bisherigen Körperschaftsteuerminderung und zur Nachsteuer sind aufgrund von § 37 Abs. 4 Satz 4 KStG n. F. letztmalig auf Liquidationsraten bis zu diesem] früheren Stichtag anzuwenden.[18] Da das Körperschaftsteuerguthaben kraft Gesetz mit Ablauf des 31. Dezember 2006 begründet ist, kann es nicht mit anderen Insolvenzforderungen aufgerechnet werden.[19] Es steht nach § 35 InsO der Insolvenzmasse zu.[20] Somit ist eine Sofortrealisierung des Körperschaftsteuerguthabens nicht möglich.[21] Es verbleibt nur die Auszahlung innerhalb des Auszahlungszeitraums von 2008 bis 2017.
Für Insolvenzverfahren, die nach dem 31. Dezember 2006 eröffnet werden, ist die Aufrechnung mit vorhandenen Insolvenzforderungen möglich, da der Anspruch auf das Körperschaftsteuerguthaben bereits am 31. Dezember 2006 realisiert war.[22] Jedoch besteht auch hier nicht die Möglichkeit zur Sofortrealisierung der Körperschaftsteuerforderung zum Zeitpunkt der Liquidation. Ebenso bleibt es bei einer bis zu elfjährigen Nachlaufzeit (bis ins Jahr 2017).[23]
Ungeachtet dessen besteht jederzeit die Möglichkeit der Forderungsabtretung nach § 46 AO.
[...]
[1] Vgl. BGBl. I, S. 2782
[2] Im Veranlagungszeitraum 2003 galt ein Körperschaftsteuersatz von 26,5 % gem. § 34 Abs. 11a KStG i. d. F. des Flutopfersolidaritätsgesetzes
[3] Vgl. PricewaterhouseCoopers - Mobilisierung von Körperschaftsteuerguthaben, online zu finden unter http://pwc.de/portal/pub [Zugriff am 2. Juni 2007]
[4] Vgl. BDO Deutsche Warentreuhand AG, Steuern Recht 6/2006, S. 14
[5] Vgl. Geschäftsberichte der jeweils aufgeführten Konzerne
[6] Vgl. Ernsting, Auswirkungen des SEStEG auf die Bilanzierung von Körperschaftsteuerguthaben in Jahresabschlüssen nach HGB und IFRS, Der Betrieb 2007, Seite 182, Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des KStG, Der Betrieb 2006, Seite 2655
[7] Vgl. Wirtschaftsprüfung, Rechnungslegung, Beratung, WP-Handbuch 2006, F 448 und 472
[8] Vgl. Hauptfachausschuss des Instituts der Wirtschaftsprüfer, Körperschaftsteuerguthaben nach dem SEStEG: Aktivierung nach HGB und IFRS, Fachnachrichten des IDW vom 28./29. November 2006
[9] Vgl. § 37 Abs. 7 Satz 1 KStG
[10] Vgl. o. V., Schicksal des Körperschaftsteuerguthabens nach dem SEStEG, Steuern und Bilanzen 2006, Seite 943
[11] Vgl. Dötsch/Pung, Der Betrieb 2006, a. a. O., Seite 2654
[12] Vgl. Ortmann-Babel/Bolik, Praxisprobleme des SEStEG bei der Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 KStG n.F., Betriebs-Berater 2007, Seite 74, Vgl. Dötsch/Pung, Der Betrieb 2006,
a. a. O., Seite 2654
[13] Vgl. Dötsch/Pung, Der Betrieb 2006, a. a. O., Seite 2654
[14] Vgl. Förster/Felchner, Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nach dem Regierungsentwurf des SEStEG, Deutsches Steuerrecht 2006, Seite 1726DStR 2006, Seite 1725 (1726)
[15] Vgl. Förster/Felchner, Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nach dem Regierungsentwurf des SEStEG, Deutsches Steuerrecht 2006, Deutsches Steuerrecht 2006, Seite 1726
[16] Vgl. Förster/Felchner, Deutsches Steuerrecht 2006, a. a. O., Seite 1726
[17] Vgl. § 37 Abs. 4 Satz 3 KStG
[18] Vgl. Ortmann-Babel/Bolik, Praxisprobleme des SEStEG bei der Auszahlung des Körperschaftsteuerguthabens nach § 37 KStG n.F., Betriebs-Berater 2007, Seite 74
[19] Vgl. § 96 Abs. 1. Nr. 1 InsO
[20] OFD Münster, Kurzinformation Verfahrensrecht, Fragen im Zusammenhang mit der Neuregelung der Vorschriften zum Körperschaftsteuerguthaben (§ 37 KStG) - Verrechnungsstundung und Auszahlung an Insolvenzverwalter, Der Betrieb 2006, Seite 1002
[21] Vgl. § 37 Abs. 5 Satz 1 KStG
[22] Vgl. OFD Münster, Kurzinformation Verfahrensrecht, Der Betrieb 2006, a. a. O., Seite 1002
[23] Vgl. Ortmann-Babel/Bolik, Betriebs-Berater 2007, a. a. O., Seite 76 abgetreten werden. Die Abtretung unterliegt der formgerechten Anzeige bei der zuständigen Finanzbehörde.
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