Das Nemo-tenetur-Prinzip im Verhältnis zum Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung am Beispiel der Selbstanzeige (§ 371 AO)

Masterarbeit , 2020 , 47 Seiten , Note: 2,4

Jura - Steuerrecht

Diese Arbeit befasst sich damit, inwieweit sich die Prinzipien des Nemo-tenetur-Grundsatzes und des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auf die Selbstanzeige ein- bzw. auswirken. Wer eine Straftat verübt und kein Rechtfertigungsgrund vorliegt, sollte dafür bestraft werden, darüber ist sich die Gesellschaft einig. Das Steuerrecht macht hiervon eine Ausnahme. § 371 AO bestimmt, dass derjenige, der gegenüber der Finanzbehörde zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 AO bestraft wird.

Die Selbstanzeige stellt nach dem Gesetzeswortlaut „wird wegen dieser Steuerstraftat nicht nach § 370 bestraft“ einen persönlichen Strafaufhebungsgrund dar, der rückwirkend den bestehenden Strafanspruch vollkommen beseitigt. Ist die Selbstanzeige ordnungsgemäß und sind die positiven Wirkungsvoraussetzungen erfüllt, hat der Steuerpflichtige dadurch eine Anwartschaft auf Straffreiheit, wenn keine Sperrgründe nach § 371 Abs. 2 AO dem entgegenstehen. Ein Vergleich der Selbstanzeige mit dem strafbefreienden Rücktritt scheitert daran, dass § 24 StGB nicht auf vollendete Delikte anwendbar ist. § 371 AO gewährt jedoch Straffreiheit, auch wenn die Tat/Taten bereits mehrere Jahre zurückliegen. Auch der Vergleich mit den Tatbeständen der tätigen Reue (§ 320 StGB) ist verfehlt. Voraussetzung für eine Milderung der Strafe ist einmal die Freiwilligkeit des Täters, die Tat aufzugeben oder den Erfolg abzuwenden und zum anderen die Entscheidung des Gerichts. Bei der wirksamen Selbstanzeige ist weder die Freiwilligkeit notwendig, noch die Entscheidung eines Gerichts. Es ist daher nicht verwunderlich, dass die Wirkungen einer wirksamen Selbstanzeige umstritten sind.

Inhaltsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A. Einführung

B. Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung

C. Besteuerungsverfahren
I. Allgemein
II. Steuerliches Ermittlungsverfahren
III. Mitwirkungspflichten
1. Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren
2. Mitwirkungspflichten im Steuerstrafverfahren
3. Gebot der Vollständigkeit
4. Verletzung der Mitwirkungspflichten

D. Das nemo-tenetur-Prinzip
I. Allgemein
II. Grenzen des nemo-tenetur-Prinzips
1. Allgemein
2. Neues Unrecht

E. Die Selbstanzeige
I. Sinn und Zweck der Selbstanzeige
II. Verfassungsmäßigkeit der Selbstanzeige
III. Tatbestandliche Voraussetzungen und Folgen der Selbstanzeige
1. Berichtigungserklärung
2. Person des Anzeigeerstatters
3. Motive für die Selbstanzeige
4. Inhalt und Umfang der Berichtigung
5. Folgen der Abgabe einer Selbstanzeige
6. Konsequenzen der Selbstanzeige für das Steuerverfahren
7. Folgen einer wirksamen Selbstanzeige
8. Folgen einer unwirksamen Selbstanzeige
9. Selbstanzeige im Verhältnis zu Allgemeinstraftaten
10. Selbstanzeige und Schätzung
11. Verhältnis Selbstanzeige zu § 30 AO und § 393 AO
IV. Verhältnis Berichtigung § 153 AO zur Selbstanzeige § 371 AO
V. Ausschlusstatbestände § 371 Abs. 2 AO
1. Allgemein
2. Die einzelnen Sperrgründe
3. Umfang der Sperrwirkung
VI. Zwang zur Selbstanzeige
VII. Direkte und indirekte Selbstbelastung
1. Allgemein
2. Direkte Selbstbelastung
3. Indirekte Selbstbelastung
4. Reichweite des strafrechtlichen Verwertungsverbots
VIII. Fristgerechte Nachzahlung
IX. „Fremdanzeige“ nach § 371 Abs. 4 AO
X. § 398a AO

F. Fazit

Literaturverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abkürzungsverzeichnis

a. a. o. am angegebenen Ort

Anm. Anmerkung

AO Abgabenordnung

AStBV (St) Anweisung für das Straf- und Bußgeldverfahren (Steuer)

BFH Bundesfinanzhof

BGH Bundesgerichtshof

BMF Bundesministerium der Finanzen

BR-Drs. Bundesrats-Drucksache

BT-Drs. Bundestags-Drucksache

BVerfG Bundesverfassungsgericht

BVerfGE Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts

bzw. beziehungsweise

CD Compact Disc

CDU/CSU Christlich Demokratische/ Christlich Soziale Union

Drs. Drucksache

EGMR Europäischer Gerichtshof für Menschenrechte

EMRK Europäische Menschenrechtskonvention

EStG Einkommensteuergesetz

evtl. eventuell

FGO Finanzgerichtsordnung

Fin.Min. Finanzministerium

GewStG Gewerbesteuergesetz

GG Grundgesetz

GRC Charta der Grundrechte der Europäischen Union

KStG Körperschaftsteuergesetz

LG Landgericht

m. w. N. mit weiteren Nachweisen

NJW Neue Juristische Wochenschrift

nv nicht veröffentlicht

OLG Oberlandesgericht

Rdnr. Randnummer

SPD Sozialdemokratische Partei Deutschland

StGB Strafgesetzbuch

StPO Strafprozessordnung

u. a. unter anderem

UStG Umsatzsteuergesetz

UStDV Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung

Wistra Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht

z. B. zum Beispiel

z. T. zum Teil

A. Einführung

Wer eine Straftat verübt und kein Rechtfertigungsgrund vorhanden ist, sollte bzw. wird dafür bestraft werden. Darüber ist sich die Gesellschaft einig. Das Steuerrecht macht hiervon eine Ausnahme, die es im ganzen allgemeinen Strafrecht so nicht gibt.

§ 371 AO bestimmt, dass derjenige, der gegenüber der Finanzbehörde zu allen Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 AO bestraft wird.

Die Selbstanzeige stellt nach dem Gesetzeswortlaut „wird wegen dieser Steuerstraftat nicht nach § 370 bestraft“ einen persönlichen Strafaufhebungsgrund dar, der rückwirkend den bestehenden Strafanspruch vollkommen beseitigt.¹

Ist die Selbstanzeige ordnungsgemäß und sind die positiven Wirkungsvoraussetzungen erfüllt, hat der Steuerpflichtige dadurch eine Anwartschaft auf Straffreiheit, wenn keine Sperrgründe nach § 371 Abs. 2 AO dem entgegenstehen.²

Ein Vergleich der Selbstanzeige mit dem strafbefreienden Rücktritt scheitert daran, dass § 24 StGB nicht auf vollendete Delikte anwendbar ist. § 371 AO gewährt jedoch Straffreiheit, auch wenn die Tat/Taten bereits mehrere Jahre zurückliegen.

Auch der Vergleich mit den Tatbeständen der tätigen Reue (§ 320 StGB) ist verfehlt. Voraussetzung für eine Milderung der Strafe ist einmal die Freiwilligkeit des Täters, die Tat aufzugeben oder den Erfolg abzuwenden und zum anderen die Entscheidung des Gerichts. Bei der wirksamen Selbstanzeige ist weder die Freiwilligkeit notwendig, noch die Entscheidung eines Gerichts.

Es ist daher nicht verwunderlich, dass die Wirkungen einer wirksamen Selbstanzeige umstritten sind.

So hat z. B. Thomas Fischer, Vorsitzender Richter des zweiten Strafsenats am Bundesgerichtshof in Karlsruhe in einem Interview³ die Steuerstraftat als „Straftat wie alle anderen auch“ bezeichnet. Aus Gründen der Gerechtigkeit lehnt er die Selbstanzeige ab und begründet dies wie folgt:

„Daher gibt es keine Legitimation, dass ein Straftäter lange nach seiner Tat deren Strafbarkeit beseitigen kann, obwohl er alle Vorteile aus der Straftat genossen hat“.

Die Fraktion der SPD im Deutschen Bundestag hat mit ihrem Gesetzentwurf vom 20.04.2010⁴ die Abschaffung der Selbstanzeige gefordert. CDU/CSU und FDP hielten zwar an der Selbstanzeige fest. Sie fordern jedoch verschärfte Neuregelungen mit dem Ziel, dass das Instrumentarium der strafbefreienden Selbstanzeige nicht mehr als Gegenstand einer Hinterziehungsstrategie missbraucht werden kann. Insbesondere müsse die Selbstanzeige alle noch verfolgbaren Steuerhinterziehungen der Vergangenheit vollständig offenbaren, Taktieren nicht mehr belohnt werden und dem Steuerhinterzieher dürften keine wirtschaftlichen Vorteile erwachsen.⁵

Kurz darauf hat der BGH⁶ entschieden, dass Straffreiheit infolge einer Selbstanzeige nur noch nach einer vollständigen Rückkehr zur Steuerehrlichkeit erlangt werden kann. Damit war die bis zu diesem Beschluss mögliche Teil-Selbstanzeige nicht mehr möglich.

Dieser Beschluss wurde im Gesetzgebungsverfahren zum Jahressteuergesetz 2010 eingebunden.⁷

Das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz, das am 03.05.2011 in Kraft trat, verschärfte nochmals die Voraussetzungen einer wirksamen Selbstanzeige. So wurde u. a. die Teil-Selbstanzeige endgültig abgeschafft und neue Ausschlusstatbestände eingeführt.

Mit dem zum 01.01.2015 in Kraft getretenen Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung, wurde der § 371 AO in der noch heute gültigen Fassung endgültige Gesetzesnorm (die einzelnen Bestimmungen des § 371 AO werden nachfolgend kurz erläutert).

Inwieweit die Prinzipien des nemo-tenetur-Grundsatzes und der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auf die Selbstanzeige ein- bzw. sich auswirken, ist Gegenstand dieser Arbeit.

B. Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung

Der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist Grundlage für das Prinzip der gerechten Besteuerung.

Der Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) bindet auch den Gesetzgeber. Er verbietet, dass wesentlich Gleiches ungleich, nicht dagegen, dass wesentlich Ungleiches entsprechend der bestehenden Ungleichheit ungleich behandelt wird.

Der Gleichheitssatz ist verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Ungleichbehandlung nicht finden lässt,⁸

Das BVerfG hat auf die Fragen, was gleich bzw. ungleich ist, keine Antworten gegeben. Das Verfassungsgericht hat es dem Gesetzgeber überlassen, diese Fragen zu beantworten.⁹

Das Verfassungsgericht weist in seinem Beschluss vom 07.05.1969 u. a. darauf hin, dass die Anwendung des Art. 3 Abs. 1 GG immer auf dem Vergleich von Lebensverhältnissen beruht, die nie in allen, sondern stets nur mit einzelnen Elementen gleich sind.

Die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, die ihm Art. 3 Abs. 1 GG belässt, besteht in erster Linie darin, aus der Vielzahl der Lebenssachverhalte die Tatbestandsmerkmale auszuwählen, die für die Gleich- oder Ungleichbehandlung maßgebend sein sollen.¹⁰

Diese Entscheidung ist keine juristische, sondern eine politische.

Da sich Lebenssachverhalte selten in allen Punkten gleichen, kann der Gesetzgeber zu Typisierungen und Pauschalierungen greifen. Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung geht der individuellen Besteuerung vor.

Der allgemeine Gleichheitssatz verpflichtet die öffentliche Gewalt u. a., vergleichbare Fälle gleich zu behandeln. Aus diesem Gebot wird die Steuergerechtigkeit abgeleitet.

Steuergerechtigkeit ist die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit des Individuums und das Gebot der Folgerichtigkeit der Besteuerung.

Leistungsfähigkeit

Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, dass Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden (horizontale Steuergerechtigkeit), während die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen angemessen sein muss (vertikale Steuergerechtigkeit).¹¹

Folgerichtigkeit

Bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes.¹²

Aus dem Gebot der gleichmäßigen Besteuerung aller Steuerpflichtigen folgt, dass jede Besteuerungsgrundlage möglichst vollständig festgestellt und die Steuer deshalb prinzipiell gleichmäßig erhoben werden kann (§ 85 S. 1 AO).

In dem von den Grundsätzen der Gleichheit und der Gesetzmäßigkeit geprägten Steuerschuldverhältnis entspricht der Pflicht des Schuldners zur gesetzmäßigen Steuerzahlung die Pflicht des Gläubigers zur gesetzmäßigen Steuererhebung.¹³

Ob allerdings die persönliche Steuerbelastung als gerecht angesehen wird, ist fraglich. Oder anders gefragt: Warum werden Steuern hinterzogen? Allein das Gefühl der Steuerungerechtigkeit kann es nicht sein.

Eine empirische Untersuchung ergab, dass die individuelle Steuerbelastung dann als gerecht oder ungerecht angesehen wird, wenn die individuelle Person mit ihrem eigenen Lebensstandard zufrieden oder unzufrieden ist und wenn der Eindruck vorhanden ist, weniger oder mehr Steuern zahlen zu müssen als andere.

Je höher das „Sättigungsniveau“ hinsichtlich des eigenen Wohlfahrtsniveaus ist, umso größer würde die Bereitschaft sein, sich an der Steuerfinanzierung zu beteiligen.

Dass mit den Steuern staatliche Leistungen (z. B. Bildung, Infrastruktur, Sicherheit) finanziert werden, hat weniger Einfluss auf das Gerechtigkeitsprinzip der individuellen Steuerbelastung.¹⁴

Dieses Studienergebnis mag zwar auf die Mehrheit der Steuerpflichtigen zutreffen. Die Vergangenheit hat aber gezeigt, dass gerade Steuerpflichtige, die Einkommen und Vermögen weit über dem „Sättigungsniveau“ haben, immer noch Steuern hinterziehen.

Hier scheint die Motivation an der Steuerhinterziehung einzig aus dem Sprichwort „je mehr er hat, je mehr er will“ abgeleitet zu sein.

Doch können auch andere Motive, etwa Liquiditätsschwierigkeiten, persönliche Verhältnisse, Uneinsichtigkeit des Steuerpflichtigen, Anlass zur Steuerhinterziehung sein.

C. Besteuerungsverfahren

I. Allgemein

Nach § 85 AO haben die Finanzbehörden nicht nur die Pflicht, die Steuern gleichmäßig zu erheben. Insbesondere haben sie sicherzustellen, dass Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder Steuererstattungen und Steuervergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt werden.

Voraussetzung für das Besteuerungsverfahren ist die rechtliche Entstehung der Steuer. Diese wird in den jeweiligen Einzelsteuergesetzen geregelt.

Das Besteuerungsverfahren kann in drei Gruppen aufgeteilt werden:

1. steuerliches Ermittlungsverfahren
2. steuerliches Feststellungs- und Festsetzungsverfahren
3. steuerliches Erhebungsverfahren.

Für die vorliegende Arbeit ist das steuerliche Ermittlungsverfahren von besonderer Bedeutung.

II. Steuerliches Ermittlungsverfahren

Das steuerliche Ermittlungsverfahren dient der Sachaufklärung und der Feststellung, ob der Tatbestand, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, erfüllt ist.

Es gilt das Legalitätsprinzip. Von diesem Gedanken ist auch der Untersuchungsgrundsatz des § 88 AO geprägt, der bestimmt, dass die Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen zu ermitteln und dabei alle für den Einzelfall bedeutsamen Umstände zu berücksichtigen hat.

Die Finanzbehörden sind jedoch ohne Mitwirkung des Steuerpflichtigen nicht in der Lage, die Besteuerungsgrundlagen selbst zu ermitteln. Daher wurden dem Steuerpflichtigen besondere Mitwirkungspflichten auferlegt.

III. Mitwirkungspflichten

§ 90 Abs. 1 AO normiert eine allgemeine Mitwirkungspflicht der Beteiligten. Wer Beteiligter ist, ergibt sich aus § 78 AO. In erster Linie ist dies der Steuerpflichtige (§ 33 Abs. 1 AO).

Der Steuerpflichtige kommt seiner Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass er die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegt und die ihm bekannten Beweismittel angibt (§ 90 Abs. 1 S. 2 AO).

1. Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren

Die Steuer ist eine Zwangsabgabe, die entsteht, sobald der Tatbestand, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, erfüllt ist. Die Steuer entsteht bei Tatbestandsverwirklichung von selbst, ohne dass der Steuerpflichtige etwas Weiteres dazu beitragen muss.

Weil aber in der Regel nur der Steuerpflichtige selbst von den Besteuerungsgrundlagen Kenntnis hat, ist er verpflichtet hierüber Angaben zu machen. Dies ist eine Pflicht, die nach § 328 AO mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden kann.

Die Finanzverwaltung hat auf der anderen Seite die Verpflichtung, die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben (§ 85 S. 1 AO).

Um dies zu gewährleisten, hat der Steuerpflichtige im Besteuerungsverfahren umfangreiche Mitwirkungs-, Auskunfts-, Erklärungs- und Offenbarungspflichten. Als Beteiligter am Besteuerungsverfahren (§ 78 AO) muss er steuerlich relevante Tatsachen offenbaren und/oder wahrheitsgemäß angeben.

Die Erforderlichkeit dieser Mitwirkung ergibt sich aus dem Umstand, dass zwar die Finanzbehörde von Amts wegen den Sachverhalt zu ermitteln hat (Untersuchungsgrundsatz § 88 AO), sie jedoch aus ihrer eigenen Wahrnehmung heraus und ohne jegliche Angaben des Steuerpflichtigen den Sachverhalt nicht von sich aus aufklären kann. Sie ist auf den Beteiligten angewiesen, denn allein er selbst kann zutreffende Angaben machen, da er diesen selbstverständlich unmittelbar am nächsten steht.¹⁵

Hierbei wird eine aktive Teilnahme am Verfahren ermöglicht und auch verlangt, wodurch der Steuerpflichtige in der Lage ist, auf die Sachverhaltsaufklärung einzuwirken.¹⁶

Ein Mitwirkungsverweigerungsrecht existiert grundsätzlich nicht. Es ist auch keine Berufung auf ein Bank-, Geschäfts- oder Betriebsgeheimnis möglich.¹⁷

2. Mitwirkungspflichten im Steuerstrafverfahren

Im Steuerstrafverfahren gilt der Grundsatz

„nemo tenetur se ipsum accusare“,

was übersetzt in etwa bedeutet, dass niemand gehalten ist, sich selbst zu beschuldigen.

Der Steuerpflichtige ist somit nicht mehr verpflichtet, an der Sachverhaltsaufklärung mitzuwirken, weil er sich sonst eventuell selbst belasten könnte. Er ist daher berechtigt, Auskünfte sowie die Herausgabe von Beweismitteln zu verweigern, vorausgesetzt sie würden Hinweise zur Aufdeckung der Tat enthalten.¹⁸

3. Gebot der Vollständigkeit

Das Vollständigkeitsgebot erfordert, dass alle Besteuerungsgrundlagen in der Steuererklärung angegeben werden, also nichts verschwiegen und nichts zu viel angegeben wird. Die Besteuerung knüpft an das wirtschaftliche Ergebnis an. D. h., die Steuerbarkeit entfällt nicht, wenn ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt (§ 40 AO).

Dass sich mit dieser Erklärungspflicht viele Steuerpflichtige schwertun, liegt auf der Hand. Man fürchtet neben der Besteuerung auch die strafrechtlichen Sanktionen. Denn die §§ 30, 393 AO gewährleisten nicht in letzter Konsequenz die totale Straffreiheit dieser Offenbarungen. So ist eine Offenbarung stets möglich, wenn ein zwingendes öffentliches Interesse besteht (§ 393 Abs. 2 S. 2, § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO).

4. Verletzung der Mitwirkungspflichten

Verletzt ein Steuerpflichtiger seine Pflichten gemäß § 90 Abs. 1 AO und ist der Sachverhalt nicht aufklärbar, so kann die Finanzverwaltung zum Nachteil des Steuerpflichtigen von einem Sachverhalt ausgehen, für den unter Berücksichtigung der Beweisnähe des Steuerpflichtigen und seiner Verantwortung für die Aufklärung des Sachverhalts eine gewisse Wahrscheinlichkeit spricht.¹⁹

Aus der gemeinsamen Verantwortung von Steuerpflichtigen einerseits und Finanzbehörde andererseits für die vollständige Sachverhaltsaufklärung im Geltungsbereich des Abgaberechts folgt u. a., dass sich dann, wenn ein Steuerpflichtiger ihm auferlegte allgemeine oder besondere Mitwirkungs-, Informations- oder Nachweispflichten verletzt, grundsätzlich die Ermittlungspflicht der Finanzbehörde entsprechend mindert.

Die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten kann dann, wenn sie Tatsachen oder Beweismittel aus dem alleinigen Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen betrifft, sogar dazu führen, dass aus seinem Verhalten für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden.²⁰

Kann also die Finanzverwaltung die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen, hat sie diese zu schätzen (§ 162 Abs. 1 S. 1 AO). Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige u. a. seine Mitwirkungspflichten nach § 90 AO verletzt (§ 162 Abs. 2 S. 1 AO).

Die Schätzung soll jedoch von der Zielsetzung und von ihrer Wirkung her kein Zwangsmittel zur Herbeiführung einer Aussage oder anderweitigen Mitwirkung sein. Sie soll vielmehr das letzte Mittel darstellen, um auch ohne die Mitwirkung des Steuerpflichtigen das legitime Ziel der zutreffenden Besteuerung zu erreichen.²¹

Der Bundesfinanzhof hat hierzu eine etwas andere Auffassung.²²

„Die bloße Absicht der Finanzbehörde, den Steuerpflichtigen durch das Schätzungsergebnis zu sanktionieren („Strafschätzung“) löst für sich genommen noch keine Nichtigkeit der hierauf beruhenden Steuerfestsetzung nach § 125 Abs. 1 AO aus. Hinzu kommen muss, dass die Schätzung bei objektiver Betrachtung den durch die Umstände des Einzelfalls gezogenen Schätzungsrahmen verlässt, d. h. objektiv fehlerhaft ist.“

Ob vor Erlass eines Schätzungsbescheids Zwangsmittel nach §§ 328 ff. angedroht und ggf. festgesetzt werden sollen, steht im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzverwaltung.

Dabei ist zu beachten, dass Zwangsmittel (§ 328 AO) und Schätzung (§ 162 AO) unterschiedliche Zwecke verfolgen.

Zwangsmittel sind nach ihrer Rechtsnatur in die Zukunft gerichtete Beugemittel. Es ist nicht ihr Zweck, in der Vergangenheit begangenes Unrecht zu sühnen.²³

Die Schätzung hingegen soll durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen den tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen nahekommen, was dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung entspricht. Die Steuer wird also, trotz unvollständiger oder unwahrer Angaben des Steuerpflichtigen, bzw. trotz Verweigerung der Erklärungspflichten erhoben und festgesetzt (§ 85 S. 1 AO).

D. Das nemo-tenetur-Prinzip

I. Allgemein

Die Rechtsgrundlage des nemo-tenetur-Prinzips ist nicht eindeutig geklärt. Teilweise wird es mit dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht (Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG) in Verbindung gebracht, oder mit dem Grundsatz eines fairen Verfahrens im Rechtsstaatsprinzip begründet.

Im Grundgesetz ist der nemo-tenetur-Grundsatz nicht ausdrücklich geregelt. Er findet jedoch in Art. 6 der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) und in Art. 47 Abs. 2 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (GRC) eine gesetzliche Konkretisierung.

Nach dem Urteil des EGMR²⁴ „entspricht das Recht zu schweigen und sich nicht selbst zu beschuldigen, international allgemein anerkannten Grundsätzen und ist ein Kernstück des Art. 6 Abs. 1 EMRK garantierten fairen Verfahrens.“

In Art. 47 Abs. 2 GRC wird jeder Person ein faires Gerichtsverfahren zugebilligt.

In § 136a StPO werden dem Beschuldigten ähnliche Rechte eingeräumt.

Der nemo-tenetur-Grundsatz gilt allgemein als fester Bestandteil des grundgesetzlich garantierten Schutzes des Individuums vor staatlichen Übergriffen. Sein Verfassungsrang ist durch das Bundesverfassungsgericht²⁵ höchstrichterlich anerkannt.

Der nemo-tenetur-Grundsatz gilt jedoch nicht nur im Strafverfahren, sondern bereits auch im Besteuerungsverfahren. § 393 Abs. 1 S. 2 AO verbietet Zwangsmaßnahmen bereits im Besteuerungsverfahren, wenn der Steuerpflichtige gezwungen wäre, sich wegen einer von ihm begangenen Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit belasten zu müssen.

Eine weitgehende und richtungsweise Bedeutung kommt dem nemo-tenetur-Prinzip seit dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 13.01.1981 zu.

Sahan bezeichnet diesen „Gemeinschuldnerbeschluss“ als „Meilenstein der Entwicklung der Rechtsprechung“.²⁶

Er untermauert dies anschaulich anhand der Rechtsprechung vor diesem Beschluss und der Rechtsprechung danach.²⁷ Sein Fazit ist, dass dem nemo-tenetur-Prinzip vor dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts eine ausschließlich theoretische Bedeutung für den Bereich des Besteuerungsverfahrens zustand, während in den nachfolgenden Entscheidungen dem nemo-tenetur-Prinzip eine faktische Geltung zukommt.²⁸

II. Grenzen des nemo-tenetur-Prinzips

1. Allgemein

Seine Grenzen findet das nemo-tenetur-Prinzip dort, wo der Beschuldigte aktiv durch neues Unrecht in die strafrechtlich geschützte Rechtsordnung eingreift und Rechtsgüter Dritter bzw. der Allgemeinheit verletzt werden, die nicht bereits durch die Ausgangstat beeinträchtigt wurden.²⁹ Das Zwangsmittelverbot findet inhaltlich dort seine Grenzen, wo es nicht mehr um ein schon begangenes steuerliches Fehlverhalten des Betroffenen geht, für das bereits ein Steuerstrafverfahren eingeleitet ist.³⁰ Wörtlich zitiert:

„Eine Ausnahme von der strafbewehrten Pflicht, vollständige und wahrheitsgemäße Angaben im Besteuerungsverfahren zu machen, ist aus diesem Grunde nur anzuerkennen, wenn hinsichtlich derselben Steuerart und desselben Besteuerungszeitraums, für den bereits ein Ermittlungsverfahren eingeleitet wurde, weitere Erklärungspflichten bestehen. Andernfalls würde durch Nichtabgabe von oder durch falsche Angaben in Steuererklärungen neues Unrecht geschaffen, zu dem das Recht auf Selbstschutz nicht berechtigt; zudem würde dem Täter gegenüber anderen Steuerpflichtigen eine ungerechtfertigte Besserstellung eingeräumt. „

Das bedeutet, dass die Erklärungspflicht suspendiert wird, wenn für den betreffenden Veranlagungszeitraum ein Ermittlungsverfahren eingeleitet worden ist.

2. Neues Unrecht

a. Neues Unrecht durch Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung

Vielen Unternehmen ist es nicht möglich, die Umsatzsteuer-Voranmeldungen bis spätestens zum 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraums (§ 18 Abs. 2 UStG) beim Finanzamt einzureichen. Vielfach ist die Finanzbuchhaltung bis zu diesem Termin noch nicht endgültig fertiggestellt, bzw. unklare Geschäftsvorfälle noch nicht endgültig geklärt und daher noch nicht erfasst.

Aus diesem Grunde wird dem Unternehmen auf Antrag die Abgabefrist um einen Monat verlängert (§ 18 Abs. 6 S. 1 UStG i. V. m. § 46 S. 1 UStDV). Die Fristverlängerung ist bei Unternehmen, die die Voranmeldungen monatlich abzugeben haben unter der Auflage zu gewähren, dass sie eine Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung auf die Steuer eines jeden Kalenderjahres entrichten (§ 18 Abs. 6 S. 2 UStG, § 46 S. 1 UStDV). Die Sonder-Vorauszahlung beträgt ein Elftel der Summe der Vorauszahlungen für das vorangegangene Kalenderjahr (§ 47 Abs. 1 UStDV).

Die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung ist eine Steuervorauszahlung auf die Umsatzsteuer für das Kalenderjahr. Denn sie ist „auf die Steuer für das Kalenderjahr“ bzw. „auf die Steuer eines jeden Kalenderjahres“ (§ 47 Abs. 1 S. 1 UStDV) zu entrichten.³¹

Die Anmeldung der Sonder-Vorauszahlung ist mithin eine Steueranmeldung i. S. des § 150 Abs. 1 S. 2 und 3 AO. Beantragt der Steuerpflichtige für das laufende Kalenderjahr die Fristverlängerung und ist für das zurückliegende Kalenderjahr ein Ermittlungsverfahren eingeleitet worden, entsteht für ihn ein Konflikt.

Er kann einmal die Umsatzsteuer-Vorauszahlung anhand der bemakelten Vorauszahlungen berechnen, was zu einer weiteren Steuerhinterziehung führen würde. Oder er berechnet die Sondervorauszahlung anhand korrekter Daten, was für die Finanzverwaltung Rückschlüsse auf die vermeintlichen Steuerhinterziehungen des Vorjahres zuließe.

Der Steuerpflichtige würde sich damit der Gefahr aussetzen, sich selbst (indirekt) zu belasten.

Fraglich ist, ob das nemo-tenetur-Prinzip den Steuerpflichtigen in dieser Situation schützen kann.

Eine Suspendierung der Steueranmeldung scheidet aus, weil der steuerliche Sachverhalt nicht Gegenstand des Strafverfahrens ist.

Außerdem schützt das Selbstbelastungsverbot nur vor erzwingbaren Mitwirkungspflichten. Der Antrag auf Dauerfristverlängerung ist jedoch freiwillig.

Der Steuerpflichtige könnte auf den Antrag auf Dauerfristverlängerung verzichten. Dies dürfte aber aus organisatorischen Gründen innerhalb des Unternehmens in den meisten Fällen nur sehr schwer, wenn überhaupt, möglich sein.

Als einziger Ausweg bliebe, die durch den korrekten Fristverlängerungsantrag gewonnenen Erkenntnisse mit einem strafrechtlichen Verwertungsverbot zu belegen.

Das Verwertungsverbot greift allerdings nur dann, wenn der Steuerpflichtige sich aufgrund erzwingbarer Angaben selbst belasten würde. Bei freiwilligen Angaben bzw. Anträgen kann es ein strafrechtliches Verwertungsverbot von der Sache her nicht geben.

Dem Steuerpflichtigen bleibt daher nur die Alternative, entweder einen korrekten Fristverlängerungsantrag zu stellen oder auf die Fristverlängerung zu verzichten.

Würde der Steuerpflichtige auf die Fristverlängerung verzichten, ließe auch dies gewisse Rückschlüsse auf die Voranmeldungen der Vorjahre zu.

Gibt der Steuerpflichtige jedoch einen Antrag auf Dauerfristverlängerung ab und berechnet die Sondervorauszahlung anhand der bemakelten Voranmeldungen würde das Finanzamt bei Feststellung der Steuerhinterziehung im Vorjahr die falsche Sondervorauszahlung korrigieren oder die Fristverlängerung versagen (§ 168 S. 1 i. V. m. § 164 Abs. 2 S. 1 AO).

Ist nun hinsichtlich der Umsatzsteuer-Voranmeldungen des Vorjahres ein Ermittlungsverfahren eingeleitet worden, liegt der Anfangsverdacht nahe, dass in den Voranmeldungen Umsatzsteuer verkürzt worden ist. Dies führt bei Bestätigung des Verdachts zwangsläufig dazu, dass die Summe der Vorauszahlungen für das Vorjahr falsch ist. Die Folge müsste demnach sein, dass auch hinsichtlich der Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung eine Verkürzung eingetreten (bei Bestätigung des Verdachts liegt eine bewusste Falschberechnung vor) und dadurch der Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO verwirklicht worden ist. Das Ermittlungsverfahren wäre damit auch auf die Umsatzsteuer-Sondervorauszahlung auszuweiten.

b. Neues Unrecht durch Einkommen- und Körperschaftsteuer und ggf. Gewerbesteuer-Vorauszahlungen

Der Steuerpflichtige hat am 10.03., 10.06, 10.09. und 10.12. Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer zu entrichten, die er für den laufenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich schulden wird (§ 37 Abs. 1 S. 1 EStG). Das Finanzamt setzt die Vorauszahlungen durch Vorauszahlungsbescheid fest (§ 37 Abs. 3 S. 1 EStG).

Die Festsetzung der Vorauszahlungen ist eine Steuerfestsetzung (§ 3 Abs. 1 AO) nach § 164 Abs. 1 S. 2 AO.

Für die Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen gelten die Vorschriften entsprechend (§ 31 Abs. 1 S. 1, § 30 Nr. 2 KStG, § 37 EStG).

Bemessungsgrundlage für die Vorauszahlungen ist die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer, die sich nach Anrechnung der Steuerabzugsbeträge (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) bei der letzten Veranlagung ergeben hat (§ 37 Abs. 3 S. 2 EStG).

Ist die letzte Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer-Veranlagung aufgrund unrichtiger Angaben falsch, so sind es auch die festgesetzten Vorauszahlungen. Damit kann der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt sein, weil die Vorauszahlungen nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt worden sind.³²

Vollendet ist die Hinterziehung der Vorauszahlungen mit der Festsetzung der Steuer im Vorauszahlungsbescheid. Beendet ist die Tat, wenn der Erfolg durch Festsetzung der Jahressteuerschuld auf Dauer gesichert ist.

Bis zur Anrechnung auf die Jahressteuer stellt die Verkürzung der Vorauszahlungen eine Steuerverkürzung auf Zeit dar, was ein von der Rechtsordnung ausdrücklich missbilligtes und in § 370 AO unter Strafe gestelltes Verhalten darstellt.

[...]

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¹ BGH vom 05.05.2004, 5 StR 548/03.

² BGH vom 16.06.2005, 5 StR 118/05.

³ Frankfurter Allgemeine „Recht & Steuern“ vom 08.03.2014.

⁴ BT-Drs. 17/1411.

⁵ BT-Drs. 17/1755, S. 7.

⁶ BGH vom 20.05.2010, 1 StR 577/09.

⁷ BR-Drs. 318/1/10, S. 81 f.

⁸ BVerfGE 1, 14.

⁹ BVerfGE 6, 273.

¹⁰ BVerfGE 25, 371.

¹¹ BVerfG vom 09.12.2008, 2 BvL 1/07.

¹² BVerfGE 99, 88.

¹³ BVerfGE 84, 239.

¹⁴ Liebig/Mau, „Wann ist ein Steuersystem gerecht?“, Zeitschrift für Soziologie, Band 34 (2005), Heft 6, S. 468.

¹⁵ Talaska, S. 23.

¹⁶ Talaska, S. 24, 25.

¹⁷ Talaska, S. 29.

¹⁸ Talaska, S. 33.

¹⁹ BFH vom 17.03.1997, I B 123/95 –nv.

²⁰ BFH vom 15.02.1989, X R 16/86.

²¹ Reiß, S. 268.

²² BFH vom 06.08.2018, X B 22/18.

²³ BFH vom 29.04.1980, VII R 4/79.

²⁴ Urteil EMRK vom 03.05.2001-31827/96, NJW 2002, 499.

²⁵ BVerfG vom 13.01.1981, 1 BvR 116/77.

²⁶ Sahan, S. 92.

²⁷ Sahan, S. 74-93.

²⁸ Sahan, S. 92.

²⁹ Talaska, S. 35.

³⁰ BGH vom 12.01.2005, 5 StR 191/04.

³¹ BFH vom 07.07.2005, V R 63/03.

³² BFH vom 15.04.1997, VII R 74/96.

• Hochschule: Universität des Saarlandes
• Note: 2,4
• Erscheinungsjahr: 2020
• Seiten: 47
• Katalognummer: V1064581
• ISBN (eBook): 9783346478634
• ISBN (Buch): 9783346478641
• Sprache: Deutsch
• Schlagworte: nemo-tenetur-prinzip, verhältnis, grundsatz, gleichmäßigkeit, besteuerung, beispiel, selbstanzeige