Grundsätze für die Gewinn- und Verlustrealisation sowie die Berücksichtigung von Ereignissen nach dem Bilanzstichtag nach IAS und US-GAAP

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A. Problemstellung und Abgrenzung der Thematik

B. Konzeptionelle Grundlagen der internationalen Rechnungslegung
I. Einflüsse auf die Rechnungslegungssysteme
II. Grundlagen des Rechnungslegungssystems nach IAS
1. Aufgaben, Ziele und Mitglieder des IASC
2. Anwendungsbereich und Aufbau der IAS
III. Grundlagen des Rechnungslegungssystem nach US-GAAP
1. Aufgaben und Entstehung der US-GAAP
2. Der Aufbau der US-GAAP

C. Grundsätze für die Gewinn- und Verlustrealisation
I. Einordnung der Grundsätze in das jeweilige Normensystem
II. Der Grundsatz der Vorsicht nach IAS
III. Das Realisationsprinzip nach IAS
1. Imparitätsprinzip
IV. Grundsatz der Vorsicht nach US-GAAP
1. Realisationsprinzip
2. Durchbrechungen des Realisationsprinzips nach US-GAAP
3. Imparitätsprinzip

D. Berücksichtigung von Ereignissen nach dem Bilanzstichtag
I. Das Wertaufhellungsprinzip nach IAS
1. Behandlung von Ereignissen nach dem Bilanzstichtag
II. Das Wertaufhellungsprinzip nach US-GAAP

E. Zusammenstellung der Ergebnisse

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Problemstellung und Abgrenzung der Thematik

Die gesteigerte internationale Zusammenarbeit zwischen den Unternehmen und der Wunsch nach Inanspruchnahme der internationalen Kapitalmärkte im Zuge der zunehmenden Globalisierung der Märkte ließ die Bedeutung von internationalen Rechnungslegungsnormen in den letzten Jahren stark zunehmen.

Einhergehend mit der Globalisierung und Internationalisierung der Geschäfts- und Finanztätigkeit nimmt der Wettbewerb um internationale Investoren zu. Sowohl angestrebte Expansionen und Börsenzulassungen als auch die zunehmende Privatisierung staatlicher Unternehmen sind als Auslöser des wachsenden Kapitalbedarfs zu nennen, wobei insb. die Nutzung des Kapitalmarktes der USA zur Befriedigung des benötigten Kapitalbedarfs angestrebt wird. Diese tatsächlichen aber auch potentiellen Kapitalgeber fordern für ihre Investitionsentscheidung jedoch ausreichende und vor allem vergleichbare Informationen.

Das vom Gläubigerschutz geprägte deutsche Bilanzsystem vernachlässigt die Transparenz und die Vergleichbarkeit mit ausländischen Unternehmen, insb. durch die Bildung von stillen Reserven und durch das Prinzip der Maßgeblichkeit von Handelsund Steuerbilanz bzw. dessen Umkehrung wird das Bild über die Vermögens-, Finanzund Ertragslage eines Unternehmens verschleiert.

Bestrebungen, ein international anerkanntes, einheitliches System von Rechnungslegungsvorschriften zu schaffen bzw. die Rechnungslegungssysteme einander anzugleichen, werden vor allem durch die EU, das IASC und das DRSC¹ vorgenommen.

Durch die Übergangsvorschrift des §292a HGB wurde bestimmten Unternehmen² die Möglichkeit gegeben, einen von der Pflicht zur Erstellung eines Konzernabschlusses nach HGB befreienden Jahresabschlusses zu erstellen. Für einen solchen befreienden Jahresabschlusses muss seine Aufstellung international anerkannten Rechnungslegungsvorschriften entsprechen, zu denen nach Darlegung des Rechtsausschusses die IAS und wegen ihrer internationalen Verbreitung auch die GAAP als Rechnungslegungsgrundsätze der USA zählen.³ Der auf Geschäftsjahre, die nach dem 31.4.2004 enden, befristete §292a HGB soll dann durch eine an international anerkannte Rechnungslegungsstandards angepasste deutsche Konzernrechnungslegung ersetzt werden. Nach vorläufigen Forderungen der EU soll im Zuge dieser Anpassung auch den übrigen Unternehmen zumindest die Möglichkeit der Abschlusserstellung nach IAS gegeben werden, wobei sie sich hingegen von den US-GAAP ausdrücklich distanziert.⁴

Als Voraussetzung für den Zugang zu den US-amerikanischen Börsen NYSE und NASDAQ wird von der SEC als Börsenaufsichtsbehörde der USA jedoch noch immer eine Rechnungslegung nach US-GAAP gefordert.⁵ Um dieser Schwäche der IAS entgegenzuwirken, wurde die IOSCO damit beauftragt, die der Börsenzulassung entgegenstehenden Wahlrechte und Regelungslücken zu beseitigen. Die daraus resultierende stärkere Orientierung an den US-GAAP im Vergleich zu anderen nationalen Rechnungslegungsnormen spiegelt sich deutlich in der Rechnungslegung nach IAS wieder.

Durch die dargestellte Notwendigkeit, sich sowohl mit den IAS als auch mit den USGAAP auseinander zu setzen, widmet sich diese Arbeit den unterschiedlichen Grundsätzen der Gewinn- und Verlustrealisation sowie der Berücksichtigung von Ereignissen nach dem Bilanzstichtag.

Nachdem im folgenden Abschnitt XXX die konzeptionellen Grundlagen der jeweiligen Rechnungslegungssysteme gegenübergestellt werden, wird in Abschnitt XXX im Rahmen des Periodenabgrenzungsprinzips auf den Realisationszeitpunkt als ein entscheidendes Kriterium für die Gewinn- und Verlustrealisation eingegangen. Abschnitt XXX befasst sich im folgenden mit dem internationalen Vergleich des Vorsichtsprinzips...

B. Konzeptionelle Grundlagen der internationalen Rechnungslegung

I. Einflüsse auf die Rechnungslegungssysteme

Die nationalen Rechnungslegungssysteme haben sich in den verschiedenen Regionen der Welt aufgrund der differenzierten sozialen, wirtschaftlichen und rechtlichen Umstände und aufgrund der Bedürfnisse externer Adressaten in verschiedene Richtungen entwickelt. Als maßgebliche Umweltfaktoren⁶ sind hierbei das Rechts- und das Steuersystem, die Eigentums- und Kapitalmarktstruktur sowie die Stellung des Berufsstandes zu nennen. Das im anglo-amerikanischen Raum⁷ vorherrschende Gewohnheitsrecht (common law) ist durch richterliche Einzelfallentscheidungen (case law) und die Einwirkungsmöglichkeiten von Interessengruppen geprägt. Dadurch verfügt es über ein hohes Maß an Flexibilität, das die Anpassung an geänderte Bedürfnisse sicherstellt. Dagegen dominiert in Kontinentaleuropa⁸ ein stark kodifiziertes Recht (code law), das durch langwierige Gesetzgebungsverfahren und somit durch geringe Flexibilität und eingeschränkte Einflussmöglichkeiten gekennzeichnet ist. Bedeutenden Einfluss hat auch das jeweilige Steuersystem, d.h. insb. die Verbindung zwischen Bilanz- und Steuerrecht. In Deutschland wird das Bild der tatsächlichen Lage des Unternehmens durch die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz oder vielmehr deren Umkehrung gemäß §5 Abs. 1 EStG und §254 HGB verzerrt, da neben die Informationsfunktion auch eine Einkommensbemessungsfunktion tritt. Da eine Maßgeblichkeit des Jahresabschlusses für die Besteuerung im US-amerikanischen Steuersystem nicht vorgesehen ist⁹, steht ausschließlich die Informationsfunktion der Rechnungslegung im Vordergrund.

In Abhängigkeit von der jeweiligen Eigentums- und Kapitalmarktstruktur sind verschiedene Adressatengruppen in den Vordergrund gerückt, die einen erheblichen Einfluss auf die Informationsfunktion des Jahresabschlusses ausübten. Während in Deutschland die Fremdkapitalfinanzierung insb. von Kreditinstituten dominiert, überwiegt in den USA die Eigenkapitalfinanzierung vor allem über Kleinaktionäre, denen bspw. die Möglichkeiten einer Bonitätsprüfung nicht gegeben sind. Durch diese historischen Hintergründe¹⁰ hat sich in Deutschland das Prinzip des Gläubigerschutzes und damit vor allem das Vorsichtsprinzip durchgesetzt, das die Ansprüche der Gläubiger gegen das Unternehmen dadurch sichern soll, dass übermäßige ergebnisabhängige Finanzmittelabflüsse verhindert werden. Der Grundsatz der Vorsicht kann hierbei als übergeordneter Grundsatz aufgefasst werden kann, da es sowohl auf die Bilanzierung als auch auf die Bewertung einwirkt.¹¹ Unterdessen orientiert sich der anglo-amerikanische Raum vorwiegend an den Interessen der Investoren.

Dem handelsrechtlichen Jahresabschluss kommt die Aufgabe zu, ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zum Stichtag zu vermitteln¹², außenstehende Interessenten zu informieren, die Grundlage für die Ermittlung des zu versteuernden Gewinns und ggf. des ausschüttungsfähigen Gewinns zu stellen.¹³

Bei der US-amerikanischen Rechnungslegung steht die Information der Kapitalgeber und anderer Jahreabschlussadressaten (potential users) über die Finanz-, Vermögensund Ertragslage im Vordergrund. Hierbei sollen jedoch die Entstehung und Zusammensetzung des Periodenergebnisses ausführlich und unter fair presentation als overriding principle dokumentiert werden.¹⁴

Das IASC orientiert sich an der Zielsetzung des Abschlusses nach US-GAAP: Die Aufgabe eines Jahresabschlusse nach IAS besteht darin, einen Einblick als true and fair view in die Vermögens- und Finanzlage (financial position), die Veränderung dieser Lage (changes in financial position) und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (performance) des Unternehmens zu verschaffen.¹⁵ Das Prinzip der Fair Presentation ist hierbei jedoch weniger ein einzuhaltender übergeordneter Grundsatz im Sinne eines overriding principle, vielmehr wird er bei Einhaltung der IAS als erfüllt unterstellt.¹⁶

Das Ziel der Rechnungslegung besteht nach F. 15 darin, eine Informationsgrundlage für die Entscheidungsfindung zu liefern, um den Adressaten des Jahresabschlusses insb. Aussagen über die künftige Entwicklung des Unternehmens zu ermöglichen. Der Adressatenkreis ist hierbei sehr weit gefasst, wobei die Interessen der gegenwärtigen und potentiellen Eigen- und Fremdkapitalgeber jedoch im Vordergrund stehen, da nicht alle Interessengruppen berücksichtigt werden können und angenommen wird, dass die Informationsbedürfnisse der Investoren denen der anderen weitgehendst entsprechen.¹⁷ Diese im Vergleich zum HGB stärkere Adressatenbezogenheit hat eine Abschwächung des Vorsichtsprinzips zu Gunsten einer periodengerechten Gewinnermittlung zur Folge.¹⁸ Die Unabhängigkeit der IAS von nationalen Regelungen schließt ebenfalls eine Verknüpfung von Handels- und Steuerrecht aus¹⁹, so dass keine Maßgeblichkeit vorgesehen ist.

II. Grundlagen des Rechnungslegungssystems nach IAS

1. Aufgaben, Ziele und Mitglieder des IASC

Das 1973 von nationalen Berufsverbänden der accountancy profession in London gegründete IASC hat es sich zur Aufgabe gemacht, im Interesse der Öffentlichkeit Rechnungslegungsstandards zu entwickeln und deren weltweite Akzeptanz und Einhaltung zu fördern²⁰, um eine einheitliche Darstellung von Abschlüssen oder zumindest deren Vergleichbarkeit zu erreichen.

Der Kreis der Mitglieder des IASC setzt sich aus den nationalen Berufsverbänden zusammen, die sich in der IFAC zusammengeschlossen haben. Die deutschen Interessen werden im IASC durch die Wirtschaftsprüferkammer und das IDW vertreten, die sich durch ihre Mitgliedschaft im IASC dazu verpflichtet haben, im Sinne der IAS auf den deutschen Gesetzgeber einzuwirken. Das IASC arbeitet bei der Entwicklung der IAS mit zahlreichen nationalen und internationalen Verbänden und Organisationen, der Industrie sowie dem FASB und der SEC zusammen.²¹

Der IASB spielt als Exekutivorgan des IASC die zentrale Rolle bei der Verabschiedung, Überwachung und ggf. auch bei der Änderung von IAS. Die consultative group dient hierbei als Beratungsinstanz, deren Vertreter u. a. Ersteller und Adressaten von Jahresabschlüssen sowie Mitglieder von Rechnungslegungsorganisationen sind.²² Für die einzelnen Vorhaben zur Gestaltung der IAS werden Arbeitsgruppen (steering committees) gebildet, die sich mit der sachlichen Entwicklung bzw. der Änderung von bestehenden IAS befassen und damit die Grundlage für die Beschlussfassung des Board schaffen.²³ Das 1997 ins Leben gerufene SIC soll zu Interpretations- und Anwendungsfragen einzelner Standards Stellung nehmen und durch Empfehlungen zur Beseitigung von Regelungslücken beitragen.²⁴ Zusätzlich bietet das IASC jedem Interessenten die Möglichkeit, durch die Veröffentlichung der erarbeiteten Entwürfe (exposure drafts) vor deren endgültiger Verabschiedung Stellung zu nehmen, was dann zur deren Überarbeitung führen kann.

2. Anwendungsbereich und Aufbau der IAS

Da die IAS keinen Gesetzescharakter besitzen, zumal sie nicht unmittelbar für rechnungslegende Unternehmen verpflichtend anzuwenden sind, finden sie auf internationaler Ebene vor allem als Richtlinien für die Berufsverbände und als Grundlagen zur Entwicklung nationaler Normen Anwendung.²⁵ Wegen ihrer internationalen Ausrichtung muss die Ausgestaltung der IAS außerdem für die Transformation in nationale Rechnungslegungssysteme geeignet sein, insb. können sie keine overriding principles zu den nationalen Vorschriften enthalten.²⁶ Aus diesem Grund enthalten die IAS im Vergleich zu den US-GAAP relativ viele Wahlrechte²⁷ und gelten gemäß IAS 1.2 und F. 8 grds. für Unternehmen aller Branchen, sowohl für Einzel- als auch für Konzernabschlüsse und unabhängig von Größe oder Rechtsform.²⁸

Das Normenwerk der internationalen Rechnungslegung nach IAS²⁹ setzt sich aus dem „Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements“, den einzelnen Standards und den Interpretationen des SIC zusammen.

Während sich die grundlegende Konzeption der deutschen Rechnungslegung in den kodifizierten und nicht-kodifizierten GoB wiederfindet, die nach §243 Abs. 1 HGB für den Jahresabschluss anzuwenden sind, ist die der internationalen Rechnungslegung im Framework und in IAS 1 zu finden.³⁰

Das 1989 vom IASC genehmigte Framework bildet das Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung der Abschlüsse nach IAS. Es befasst sich sowohl mit den Zielen der IAS-Rechnungslegung als auch mit den allgemeinen Qualitätsmerkmalen eines Abschlusses, Fragen der Bilanzierungsfähigkeit und den möglichen Bewertungsmaßstäben.

Bereits in der zum Framework gehörenden Einleitung (introduction) werden dessen Zielsetzungen sowie dessen Stellung zu den Standards ausdrücklich definiert. Trotz der Notwendigkeit des Framework, die bestehenden Standards in ihrer Zielsetzung zu verstehen und dahingehend interpretieren zu können, nimmt es nicht den Stellenwert eines Standards ein und ist daher nicht verbindlich anzuwenden. Auch die Möglichkeit, sich auf das Framework zu berufen, um einzelne Standards zu untergraben oder sie gegen ihren Wortlaut auszulegen, wird ausgeschlossen, da das Framework gemäß F. 2 ausdrücklich den einzelnen IAS untergeordnet ist und keine Generalnorm darstellt. Es soll vielmehr neben der Auslegung bereits bestehender Standards der Entwicklung neuer Standards als Grundlage dienen. Dem IAS 1 kommt hingegen die besondere Rolle eines Grundlagenstandards zu, da er sowohl den Ausweis der Rechnungslegungsgrundsätze als auch der Rechnungslegung zugrundeliegende Prämissen und grundlegende Fragen der Jahresabschlusserstellung behandelt und sich des weiteren mit der Aufstellung und Darstellung des Jahresabschlusses befasst und die allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze des Framework wiederholt, um ihre verbindliche Anwendung zu sichern. Die restlichen Standards befassen sich mit Einzelfragen zur Rechnungslegung, die sich auf einzelne Bilanzposten, Rechnungslegungsinstrumente, Einzelprobleme oder bestimmte Gruppen von Unternehmen beziehen, so dass sie ihrem Regelungsinhalt nach diesen vier verschiedenen Gruppen zugeordnet werden können. Die einzelnen Standards sind grds. gleichrangig zu behandeln, während bei Auslegungsfragen jedoch der später erlassene oder speziellere Standard vorgehen sollte. Bei Regelungslücken sind nach IAS 1.22 unter Berücksichtigung ähnlicher oder verwandter Sachverhalte und des Framework eigene Bilanzierungs- und Bewertungsrichtlinien zu entwickeln, wobei relevante und verlässliche Informationen dargestellt werden sollten. Als Auslegungshilfe können hierbei auch bereits verabschiedete, aber noch nicht in Kraft getreten exposure drafts herangezogen werden. Die vom Board genehmigten Interpretationen des SIC sind gemäß IAS 1.11 neben den IAS für einen IAS-konformen Abschluss verbindlich anzuwenden.

Grds. verhindert eine Abweichung von einzelnen Standards einen Einklang des Jahresabschlusses mit den IAS. In Fällen, bei denen eine Befolgung jedoch irreführen oder dem Konzept des true and fair vue widersprechen würde, kann einer Abweichung zugestimmt werden, die dann jedoch ausführlich im Anhang darzustellen und zu erläutern ist.

III. Grundlagen des Rechnungslegungssystem nach US-GAAP

1. Aufgaben und Entstehung der US-GAAP

Da in den USA keine bundesstaatenübergreifenden gesetzlichen Regelungen der Rechnungslegung bestehen, spielt die SEC bei der Anerkennung von Rechnungslegungsgrundsätzen bzw. von nach ihnen aufgestellten Jahresabschlüssen eine zentrale Rolle. Die von den einzelnen Bundesstaaten und der Zentralverwaltung der USA unabhängige und unmittelbar dem Kongress unterstellte SEC ist berechtigt, selbständige Rechnungslegungsgrundsätze zu formulieren und im Falle von Börsenzulassungen die Unternehmen zu deren Einhaltung zu verpflichten.³¹ Die SEC gibt die Regulation S-X heraus, die Vorschriften zu Form, Inhalt, Prüfung und Offenlegung von Jahres- und Quartalsabschlüssen enthält.³² Außerdem werden von der SEC eine Reihe von Einzelanweisungen in Form von forms und releases herausgegeben. Die Erarbeitung und Änderung von Rechnungslegungsgrundsätzen wurden bereits 1973 dem FASB übertragen, das als Hauptquelle der US-GAAP die SFAS erlässt.³³ Des weiteren können Institutionen wie das AICPA durch Stellungnahmen bei der Entwicklung der US-GAAP mitwirken.

2. Der Aufbau der US-GAAP

Die grundlegende Konzeption der US-amerikanischen Rechnungslegung ist in übergeordneten Grundsätzen niedergelegt, die in den APB-Opinions und den SFAC des FASB zu finden sind. Diese übergeordneten Grundsätze gehen im Gegensatz zum deutschen Handelsrecht als overriding principles den speziellen Regelungen vor.³⁴ Als Grundlage für die Ausübung von Ermessensspielräumen und die Ausgestaltung von Regelungslücken steht - als Pendant zum Framework der IAS - das Conceptual Framework des FASB zur Verfügung, das sich aus sechs SFAC zusammensetzt aber nicht zum Bestandteil der US-GAAP zählt.³⁵ Es stellt das Rahmenkonzept für die US- amerikanische Rechnungslegung dar, und legt u.a. die Zielsetzung des Abschlusses, dessen qualitative Anforderungen sowie Vorschriften zum Ansatz und zur Bewertung der einzelnen Posten fest.³⁶

C. Grundsätze für die Gewinn- und Verlustrealisation

I. Einordnung der Grundsätze in das jeweilige Normensystem

Die weitgehend gleichrangigen Grundsätze der deutschen Rechnungslegung³⁷ sind vor allem in §252 HGB normiert. Dem Grundsatz der Periodenabgrenzung nach §252 Abs.

1 Nr. 5 HGB folgend sind Geschäftvorfälle dem Geschäftsjahr zuzuordnen, in dem sie wirtschaftlich begründet sind. Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs sind ohne Rücksicht auf die Zeitpunkte der Zahlungen zu periodisieren.

In §252 Abs. 1 Nr. 4 HGB wird das Vorsichtsprinzip als allgemeiner Bewertungsgrundsatz genannt, um einer periodengerechten Gewinnermittlung aber vor allem dem Gläubigerschutz gerecht zu werden. Der Grundsatz der Vorsicht umfasst sowohl das Realisations-³⁸ als auch das Imparitätsprinzip³⁹ sowie den Grundsatz der besseren Erkenntnis⁴⁰ zur Ergänzung des Stichtagsprinzips gemäß §252 Abs. 1 Nr.3 HGB, nach dem zum Abschlussstichtag einzeln zu bewerten ist.

Ausnahmen zum Realisationsprinzip bestehen bspw. bei langfristigen Fertigungsaufträgen, die unter bestimmten Voraussetzungen anstatt nach der completed- contract method nach der percentage-of-completion method bewertet werden können.⁴¹ Das Imparitätsprinzip wird zusätzlich in einigen Einzelregelungen des HGB erneut aufgegriffen und konkretisiert, so bestehen bspw. bestimmte Regelungen zu den Wertminderungen des Anlage- und des Umlaufvermögen sowie für Rückstellungen.

Die Forderung nach einer vorsichtigen Bewertung kann aber auch eigenständig bei bestimmten Bewertungen bspw. von ungewissen Verpflichtungen anzuwenden sein.

Bei der Rechnungslegung nach IAS besteht im Vergleich zum Handelsrecht eine grundlegend andere Hierarchie der Grundsätze. Entscheidend ist die zentrale Bedeutung des Grundsatzes der Periodenabgrenzung (accrual basis of accounting) . Er wird nicht nur im Framework F. 22 als eine der zwei zugrundeliegenden Annahmen (underlying assumptions⁴² ) sondern auch in IAS 1.25f. als eine der Overall Consideration⁴³ genannt, die den Ausweis der tatsächlichen Gegebenheiten (fair presentation) sicherstellen sollen und somit eine wichtige Grundlage für einen mit den Zielen der IAS konformen Abschluss bilden. Da das Accrual Principle ein allgemeines Abgrenzungskriterium darstellt und deswegen sämtliche Rechnungslegungsprinzipien mit abgrenzender Wirkung beinhaltet, zählen zu dessen Ausprägung das Realisationsprinzip (realisation principle) und der Grundsatz der sachlichen und zeitlichen Abgrenzung (matching principle).⁴⁴

Dagegen wird das Vorsichtsprinzip (prudence) in der Hierarchie der Grundprinzipien der Verlässlichkeit (reliability) zugeordnet, so dass es unter dem Grundsatz der Periodenabgrenzung steht. Die Reliability gilt zum einen als eine der qualitativen Anforderungen an den Jahresabschluss (qualitative characteristics of financial statements ⁴⁵ ), die durch das Framework in F. 24 - 42 gefordert werden, zum anderen soll sie nach IAS 1.20 neben der Relevanz (relevance) den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden (accounting policies) als Orientierung dienen.

II. Der Grundsatz der Vorsicht nach IAS

Das Vorsichtsprinzip soll nach dem Wortlaut von F.37 und IAS 1.20(b) ausschließlich bei Ermessensspielräumen infolge unsicherer Erwartungen Anwendung finden⁴⁶, wobei die Bildung von stillen Reserven (hidden reserves) durch eine vorsätzliche Unterbewertung von Vermögensgegenständen (assets) oder Erträgen (income) bzw. Überbewertung von Schulden (liabilities) oder Aufwendungen (expenses) ausdrücklich nicht erlaubt wird, da dies der Reliability entgegenspräche.

Hier besteht demnach ein eindeutiger, definitorischer Unterschied zum deutschen Verständnis des Vorsichtsprinzips.

III. Das Realisationsprinzip nach IAS

Das Realisationsprinzip, das nach deutscher Auffassung Ausfluss des Vorsichtsprinzips ist, wird wie bereits erwähnt nach den IAS dem accrual principle untergeordnet. Die erfolgswirksame Zuordnung der Ein- und Auszahlungen in die Periode ihrer wirtschaftlichen Zugehörigkeit transformiert die Einnahmen-Ausgabenrechnung in eine Aufwands- und Ertragsrechnung⁴⁷, was insoweit dem deutschen Periodenabgrenzungsprinzip entspricht. Auch das Realisationsprinzip entspricht der deutschen Auffassung im wesentlichen, da auch nach IAS Erträge grds. erst dann ausgewiesen werden dürfen, wenn sie realisiert sind.

Dagegen müssen Aufwendungen nach dem matching principle aus F. 95 in derselben Periode erfasst werden, in der die direkt zugehörigen Erträge verbucht werden. Das matching principle bestimmt somit den Realisationszeitpunkt in Abhängigkeit von der Ertragsrealisation und damit den Ansatz von Bilanzposten. Dies hat in der Praxis vor allem Bedeutung für den Ansatz der Herstellungskosten und die Bildung von Rückstellungen. Ausgaben, die innerhalb einer Periode in keinem direkten Zusammenhang mit Erträgen stehen, sind sofort als Aufwand zu behandeln, wenn kein wirtschaftlicher Nutzen mehr zu erwarten ist, sie sind zu aktivieren, wenn sie in der Zukunft zu einem wahrscheinlichen Nutzen führen.⁴⁸ Entsprechend sind Einnahmen, die der folgenden Periode zuzuordnen sind, zu passivieren. Als Bedingung für die Bilanzierung dieser Abgrenzungsposten⁴⁹ müssen gemäß IAS 1.26 jedoch die allgemeinen Bilanzierungsfähigkeitskriterien eines Asset bzw. einer Liability erfüllt sein.⁵⁰ Die internationale Rechnungslegung orientiert sich hierbei an zukünftigen Gewinnchancen durch die Nutzung von Vermögensgegenständen⁵¹ und kommt durch diese dynamische Konzeption ihrer Zielsetzung nach, entscheidungsorientierte Informationen zur Verfügung zu stellen. Das HGB folgt bei der Bilanzierung und Bewertung dagegen einer statischen, substanzorientierten Konzeption und entspricht damit dem Grundgedanken der Vorsicht.⁵²

Eine Abweichung vom matching principle stellt die in F. 96 geregelte Aufwandsverteilung über mehrere Perioden dar, wenn eine direkte Zuordnung der Aufwendungen zu den Erträgen nicht möglich ist.⁵³ So wird bspw. das abnutzbare Anlagevermögen planmäßig abgeschrieben, wobei auch hier eine außerplanmäßige Abschreibung erfolgen muss, wenn kein ökonomischer Nutzen mehr zu erwarten ist.

Das Realisationsprinzip wird außerdem in IAS 11 für langfristige Fertigungsaufträge, die gem. IAS 11.22 nach der stage-of-completion method zu bewerten sind, und in IAS 18 für die allgemeine Ertragsrealisation noch weiter konkretisiert.

1. Imparitätsprinzip

Das Imparitätsprinzip wie es im deutschen Rechnungslegungssystem vorhanden ist, gibt es bei den IAS nicht.⁵⁴ Dies resultiert vorwiegend aus der Tatsache, dass den Gläubigerinteressen keine besondere Bedeutung beigemessen wird, sondern die Interessen der Kapitalgeber im Vordergrund stehen.⁵⁵

Die Anwendung des Vorsichtsprinzips nach IAS zeigt vor allem in den Einzelvorschriften im Rahmen der Rückstellungsbildung bei der Behandlung von Erfolgsunsicherheiten (contingencies) nach IAS 37, die sowohl Eventualgewinne (contingent gains) als auch Eventualverluste (contingent losses) darstellen können. Bei der Behandlung von Unsicherheiten wird jedoch die Grenze der Unsicherheitswahrscheinlichkeit, die keinen Einfluss auf die Rechnungslegung hat, bei Vermögensgegenstände und Schulden auf demselben Niveau angesetzt, während nach deutschem Verständnis des Imparitätsprinzips die Grenze für die Erfassung von Schulden erheblich unter der für Vermögensgegenstände liegen würde.⁵⁶ Durchbrechungen des Realisations- bzw. des Imparitätsprinzips können bspw. bei noch nicht realisierten Gewinnen auftreten, die anhand ihrer Eintrittswahrscheinlichkeit realisierbar sind. Diese können im Gegensatz zum handelsrechtlichen Realisations- und Imparitätsprinzip aufgrund der Ansatzvoraussetzungen eines item bilanziert werden.⁵⁷ So sind bspw. selbsterstellte immaterielle Vermögenswerte, für die handelsrechtlich ein Aktivierungsverbot besteht, unter den bestimmten Voraussetzungen zu aktivieren.

IV. Grundsatz der Vorsicht nach US-GAAP

Der Grundsatz der Vorsicht (principle of conservatism) ist in der Rechnungslegung nach US-GAAP dem Realisationsprinzip nicht übergeordnet wie es im HGB vorgesehen ist. Das Vorsichtsprinzip kann entsprechend den IAS nicht herangezogen werden, um die Bildung von stillen Reserven zu rechtfertigen.⁵⁸

1. Realisationsprinzip

Das in SFAC 6 geregelte Periodenabgrenzungsprinzip⁵⁹, das Aufwendungen und Erträge dem Geschäftsjahr ihrer wirtschaftlichen Verursachung zuordnet, entspricht ebenfalls grds. dem handelsrechtlichen Gedanken. Unter dem Grundsatz der Periodenabgrenzung ist jedoch der Grundsatz der sachlichen und zeitlichen Abgrenzung (matching principle) und das Realisationsprinzip zu subsumieren.⁶⁰ Das Realisationsprinzip gilt grundsätzlich auch für die US-amerikanische Rechnungslegung. Allerdings sind realisierte und realisierbare Gewinne zu bilanzieren.

2. Durchbrechungen des Realisationsprinzips nach US-GAAP

Es existieren allerdings einige Durchbrechungen, bei denen nicht realisierte, sondern realisierbare Gewinne ausgewiesen werden, bspw. können fertige Erzeugnisse unter bestimmten Voraussetzungen mit ihren zukünftigen Nettoerlösen bewertet werden, deren Erfolgsausweis dann in der Gewinn- und Verlustrechnung als Umsatzerlös erfolgt.⁶¹

In einigen Fällen wird die Tageswertbilanzierung oder die Erfolgsrealisation nach dem Leistungsfortschritt vorgeschrieben.⁶²

3. Imparitätsprinzip

Das Imparitätsprinzip gilt grundsätzlich auch für die US-amerikanische Rechnungslegung, allerdings wird es enger gefasst, indem die Verhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend sind und voraussichtlich später eintretende verlustbringende Ereignisse nicht berücksichtigt werden.⁶³

Noch nicht realisierte Verluste müssen antizipiert werden, wenn ihr Eintritt wahrscheinlich ist und ihr Wert angemessen geschätzt werden kann.⁶⁴

D.Berücksichtigung von Ereignissen nach dem Bilanzstichtag

I.Das Wertaufhellungsprinzip nach IAS

1.Behandlung von Ereignissen nach dem Bilanzstichtag

Grundsätzlich gilt bei der internationalen Rechnungslegung nach IAS das Stichtagsprinzip nach HGB sinngemäß.⁶⁵

Events after the balance sheet date, d. h. Ereignisse, die zwischen dem Bilanzstichtag (balance sheet date) und dem Tag, an dem der Abschluss zur Veröffentlichung freigegeben wird (authorized for issue), auftreten, werden in IAS 10 behandelt. In diesem Zusammenhang werden günstige und ungünstige Ereignisse gleich behandelt, jedoch wird dem deutschen Grundsatz der Wertaufhellung entsprechend zwischen werterhellenden und wertbeeinflussenden Tatsachen unterschieden:

Adjusting events sind Ereignisse, die Informationen über geänderte Sachverhalte liefern, die bereits zum Bilanzstichtag vorlagen, und somit in den Abschluss mit einzubeziehen sind, d. h. der Ausweis oder die Bewertung einzelner Posten muss an die den neuen Informationen entsprechenden Bedingungen angepasst werden.⁶⁶

Dagegen geben non-adjusting events gemäß IAS 10.2 Auskunft über Sachverhaltsänderungen, die erst nach dem Bilanzstichtag auftreten, sich demzufolge nicht auf die Bewertung am Bilanzstichtag auswirken, so dass gemäß IAS 10.9 keine Anpassung der Abschlusszahlen erfolgen darf.⁶⁷

Stellt sich durch ein Ereignis nach dem Bilanzstichtag heraus, dass die Annahme der Unternehmensfortführung nicht mehr erfüllt ist, muss gemäß IAS 10.13 von der Bewertungsbasis des going concern principle abgewichen werden und eine Korrektur der Abschlussposten und -zahlen erfolgen.

Für Dividendenausschüttungen darf grds. kein Ausweis des Ausschüttungsbetrags unter den Verbindlichkeiten erfolgen. Liegt ein Ausschüttungsvorschlag oder -beschluss jedoch vor dem Tag der Freigabe zur Veröffentlichung vor, dürfen Dividendenausschüttungen entweder als Verbindlichkeit in einem gesonderten Eigenkapitalposten erfasst oder im Anhang (notes) angegeben werden.

II. Das Wertaufhellungsprinzip nach US-GAAP

Auch in der US-amerikanischen Rechnungslegung werden Ereignisse nach dem Bilanzstichtag gemäß SAS 1 entsprechend dem Wertaufhellungsprinzip nach §252 Abs. 1 Nr.4 HGB berücksichtigt.⁶⁸ Hierbei sind wesentliche Geschäftsvorfälle nach dem Bilanzstichtag zu nennen und zu erklären.

E. Zusammenstellung der Ergebnisse

Die auf den Zusammenhang von Aufwendungen und Erträgen abstellende internationale Rechnungslegung steht entscheidend im Widerspruch zu dem deutschen Grundgedanken der Rechnungsabgrenzung, welcher die rechtliche Entstehung von Anspruch und Verpflichtung als maßgebendes Kriterium aufweist und die Aktivierung von Aufwendungen aufgrund von zukünftigen Gewinnchancen strikt untersagt.⁶⁹ Das stark abgeschwächte Vorsichtsprinzip nach IAS und US-GAAP im Vergleich zum Handelsrecht hat sowohl bei der Bilanzierung als auch bei der Bewertung grundlegende Unterschiede zur Folge. Die daraus resultierenden Abweichungen sind jedoch nicht zwangsläufig als Widerspruch zum Gläubigerschutzprinzip zu sehen, vielmehr kann diesem durch entscheidungsorientierte Informationen sogar noch eher entsprochen werden, so dass umfangreichere Angaben einer unterbewerteten Bilanz vorzuziehen sind.⁷⁰

Es bleibt abzuwarten, wie sich die deutschen Rechnungslegungsnormen dem Druck der Internationalisierung sämtlicher Märkte anpassen werden. Wahrscheinlich ist jedoch eine Abkehr vom Vorsichtsprinzip zu einer stärker an den Investoren orientierten Rechnungslegung.

Literaturverzeichnis

Monographien/Sammelwerke

ACHLEITNER, ANN-KRISTIN/BEHR, GIORGIO: International Accounting Standards. Ein Lehrbuch zur internationalen Rechnungslegung, 2. Aufl., München 2000

BAETGE, JÖRG/DÖRNER, DIETRICH /KLEEKÄMPER, HEINZ/WOLLMERT, PETER (Hrsg.): Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS). Kommentar auf der Grundlage des deutschen Bilanzrechts, Stuttgart 1997

GÖBEL, STEFAN: Die Bilanzierung von Tageswerten und die Saldierung von Gewinnen und Verlusten, in: US-amerikanische Rechnungslegung - Grundlagen und Vergleiche mit dem deutschen Recht, Wolfgang Ballwieser (Hrsg.), Stuttgart 2000, S. 169-192

HAYN, SVEN/GRAF WALDERSEE, GEORG: IAS / US-GAAP / HGB im Vergleich. Synoptische Darstellung für den Einzel- und Konzernabschluß, 2. Aufl., Stuttgart 2000

HORSCHITZ, HARALD/GROSS, WALTER/WEIDNER, WERNER: Finanz und Steuern, Band 1: Bilanzsteuerrecht und Buchführung, 8. Aufl., Stuttgart 2000

IDW (Hrsg.): Wirtschaftsprüferhandbuch 2000. Handbuch für Rechnungslegung, Prüfung und Beratung, Band 1, 12. Aufl., Düsseldorf 2000

KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft (Hrsg.): International Accounting Standards. Eine Einführung in die Rechnungslegung nach den Grundsätzen des IASC, Stuttgart 1999

SELCHERT, FRIEDRICH W./ERHARDT, MARTIN: Internationale Rechnungslegung. Der Jahresabschluß nach HGB, IAS und US-GAAP, München, Wien 1998

Zeitschriftenaufsätze

BAETGE, JÖRG/KRUMNOW, JÜRGEN/NOELLE, JENNIFER: Das „Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee“ (DRSC), DB 2001, S. 769-774

ERNST, CHRISTOPH: EU-Verordnungsentwurf zur Anwendung von IAS: Europäisches Bilanzrecht vor weitreichenden Änderungen, BB 2001, S. 823-825

HAHN, KLAUS: Deutsche Rechnungslegung im Umbruch. Stand und Entwicklungstendenzen der deutschen Rechnungslegung vor dem Hintergrund neuer EU-Vorgaben, DStR 2001, S. 1267-1272

PEEMÖLLER, VOLKER H./FISCHER, JOCHEN M.: Internationalisierung der externen Rechnungslegung. Problemstellungen im Rahmen der Umstellung von HGB auf IAS oder US-GAAP, DSWR 2001, S. 142-147

Gesetze

Einkommensteuergesetz 1997 vom 16.04.1997 (BGBl. I S. 821) mit späteren Änderungen

Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen vom 15. August 1969 (BGBl. I S. 1189, ber. 1970 I S. 1113) mit späteren Änderungen

Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897 (RGBl. S. 219) mit späteren Änderungen

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE (Hrsg.), International Accounting Standards 2000, United Kingdom 2000

[...]

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¹ Vgl. zur Arbeit des DRSC: BAETGE, JÖRG/KRUMNOW, JÜRGEN/NOELLE, JENNIFER: Das „Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee“ (DRSC), DB 2001, S. 769ff.

² Zu diesen zählen bspw. börsennotierte oder nach §11 PublG bzw. nach §264a i. V. m. §290 HGB zur Konzernrechnungslegung verpflichtete Unternehmen, die einen organisierten Kapitalmarkt in Anspruch nehmen. Vgl. PEEMÖLLER, VOLKER H./FISCHER, JOCHEN M.: Internationalisierung der externen Rechnungslegung. Problemstellungen im Rahmen der Umstellung von HGB auf IAS oder US-GAAP, DSWR 2001, S. 142f.

³ Vgl. IDW (Hrsg.): Wirtschaftsprüferhandbuch 2000. Handbuch für Rechnungslegung, Prüfung und Beratung, Band 1, 12. Aufl., Düsseldorf 2000, Abschn. N I, Tz. 1-3.

⁴ Vgl. ERNST, CHRISTOPH: EU-Verordnungsentwurf zur Anwendung von IAS: Europäisches Bilanzrecht vor weitreichenden Änderungen, BB 2001, S.823ff.

⁵ Vgl. PEEMÖLLER/FISCHER (2001), S.142.

⁶ Vgl. zu diesem Punkt ACHLEITNER, ANN-KRISTIN/BEHR, GIORGIO: International Accounting Standards. Ein Lehrbuch zur internationalen Rechnungslegung, 2. Aufl., München 2000, S.9ff..

⁷ Zum anglo-amerikanische Raum zählen die USA, Dänemark, Kanada, Australien, Großbritannien und weitere Staaten des Commonwealth.

⁸ Kontinentaleuropa umfasst Deutschland, Frankreich, Italien, Spanien, Belgien, Schweden und Japan.

⁹ Als Ausnahme ist hier lediglich die Anwendung des Lifo-Verfahrens zu nennen. Vgl. HAYN,SVEN/GRAF WALDERSEE, GEORG: IAS / US-GAAP / HGB im Vergleich. Synoptische Darstellung für den Einzel- und Konzernabschluß, 2. Aufl., Stuttgart 2000, S.14, 124.

¹⁰ Vgl. hierzu auch KLEEKÄMPER/KUHLEWIND, in: Baetge, Jörg/Dörner, Dietrich/ Kleekämper, Heinz/Wollmert, Peter (Hrsg.): Rechnungslegung nach International Accounting Standards (IAS). Kommentar auf der Grundlage des deutschen Bilanzrechts, Stuttgart 1997, Teil A, Kap. I, Tz. 6f.

¹¹ Vgl. SELCHERT, FRIEDRICH W./ERHARDT, MARTIN: Internationale Rechnungslegung. Der Jahresabschluß nach HGB, IAS und US-GAAP, München, Wien 1998, S.27.

¹² Vgl. §264 Abs. 2 S.1 HGB für Kapitalgesellschaften bzw. §297 Abs. 2, S. 2 HGB für Konzerne.

¹³ Vgl. SELCHERT/ERHARDT (1998), S.9.

¹⁴ Vgl. SELCHERT/ERHARDT (1998), S.15.

¹⁵ Vgl. F. 6, 9, 12.

¹⁶ Vgl. F. 46.

¹⁷ Vgl. IASC F. 9f.

¹⁸ Vgl. Teil A, Kap. II, Tz. 5.

¹⁹ Vgl. HAYN /GRAF WALDERSEE (2000), S.14f.

²⁰ Die Verbreitung der IAS ist neben der Überwachung der Strategie des Board und der Beschaffung finanzieller Mittel die Aufgabe des Advisory Council´s. Vgl. ACHLEITNER/BEHR (2000), S. 37.

²¹ Vgl. SELCHERT/ERHARDT (1998), S.20.

²² Vgl. SELCHERT/ERHARDT (1998), S.21.

²³ Vgl. SELCHERT/ERHARDT (1998), S.21.

²⁴ Vgl. ACHLEITNER/BEHR (2000), S.36.

²⁵ Vgl. ACHLEITNER/BEHR (2000), S.43.

²⁶ Vgl. IASC, Standards, Preface to Statements of International Accounting Standards, Tz. 11, S. 31.

²⁷ Vgl. SELCHERT/ERHARDT (1998), S.13.

²⁸ Ausnahmen bestehen bspw. für Banken und ähnlich Institute und für die Behandlung von assoziierten Unternehmen.

²⁹ Vgl. im folgenden ACHLEITNER/BEHR (2000), S. 85ff.

³⁰ Vgl. SELCHERT/ERHARDT (1998), S.8.

³¹ Vgl. SELCHERT/ERHARDT (1998), S.22.

³² Vgl. SELCHERT/ERHARDT (1998), S.23

³³ Vgl. SELCHERT/ERHARDT (1998), S.23.

³⁴ Vgl. SELCHERT/ERHARDT (1998), S.8.

³⁵ Vgl. SELCHERT/ERHARDT (1998), S. 39f.

³⁶ Vgl. HAYN /GRAF WALDERSEE (2000), S. 34.

³⁷ Vgl. zum folgenden bspw. HORSCHITZ, HARALD/GROSS, WALTER/WEIDNER, WERNER: Finanz und Steuern, Band 1: Bilanzsteuerrecht und Buchführung, 8. Aufl., Stuttgart 2000, S.156ff. oder IDW (2000), Abschn. E IV, Tz.215ff.

³⁸ Das Realisationsprinzip besagt, dass nur realisierte Gewinne ausgewiesen werden dürfen, wobei der Realisationszeitpunkt regelmäßig dem Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs entspricht.

³⁹ Nach dem Imparitätsprinzip dürfen noch nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden, während noch nicht realisierte Verluste berücksichtigt werden müssen.

⁴⁰ Nach diesem sog. Wertaufhellungsprinzip sind auch die bis zum Tag der Bilanzerstellung bekanntgewordenen Umstände mit einzubeziehen, wenn sie bereits am Abschlussstichtag vorlagen.

⁴¹ Vgl. HAYN /GRAF WALDERSEE (2000), S. 129ff.

⁴² Als zweite underlying assumption wird in F. 23 der Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern) genannt. Vgl. hierzu bspw. ACHLEITNER/BEHR (2000), S.96.

⁴³ Neben dem Periodisierungsprinzip werden in IAS 1.10 bis 1.41als weitere Overall Consideration der Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concern), der Stetigkeit (consistency of presentation und comparative information) und der Einzelbewertung (materiality and aggregation) sowie ein allgemeines Saldierungsverbot (offsetting) genannt.

⁴⁴ Vgl. ACHLEITNER/KLEEKÄMPER in: Baetge /Dörner/ Kleekämper/Wollmert (1997),Teil A, Kap. III, Tz. 75, 79 sowie Teil B, IAS 1, Tz. 46; auch HAYN /GRAF WALDERSEE (2000), S.36.

⁴⁵ Als weitere qualitative characteristics werden in F. 24ff. die Verständlichkeit (understandability), die Vergleichbarkeit (comparability) und die Relevanz (relevance) genannt (Vgl. dazu im einzelnen ACHLEITNER/BEHR (2000), S.97ff.)

⁴⁶ Vgl. ACHLEITNER/WOLLMERT/VAN HULLE in: Baetge /Dörner/ Kleekämper/Wollmert (1997), Teil A, Kap. III, Tz. 94f.

⁴⁷ vgl. F. 22, IAS 1.25f.

⁴⁸ Vgl. F. 90, 96f.

⁴⁹ Vgl. KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft (Hrsg.): International Accounting Standards. Eine Einführung in die Rechnungslegung nach den Grundsätzen des IASC, Stuttgart 1999, S. 126, 157.

⁵⁰ Diese Forderung beinhaltet nach F. 83, dass die Kriterien der Wahrscheinlichkeit und der zuverlässigen Bewertbarkeit ebenfalls erfüllt sind.

⁵¹ Vgl. F. 49, 74, 78, 85-89, 91 zur Definition der einzelnen Posten (item) sowie deren Ansatzvoraussetzungen.

⁵² Vgl. ACHLEITNER/BEHR (2000), S. 101.

⁵³ Vgl. ACHLEITNER/WOLLMERT/VAN HULLE in: Baetge /Dörner/ Kleekämper/Wollmert (1997), Teil A, Kap. III, Tz. 56ff.

⁵⁴ Vgl. ACHLEITNER/KLEEKÄMPER in: Baetge /Dörner/ Kleekämper/Wollmert (1997), Teil B, IAS 1, Tz. 111.

⁵⁵ Vgl. SELCHERT/ERHARDT (1998), S.30.

⁵⁶ Achleitner/Kleekämper nennen hier bspw. 30% und 80% im Gegensatz zu einer einheitlichen anglo- amerikanischen Spanne zwischen 50 und 70%. (Vgl. ACHLEITNER/KLEEKÄMPER in: Baetge/ Dörner/ Kleekämper/Wollmert (1997), Teil B, IAS1, Tz.64). In ACHLEITNER/BEHR (2000), S. 102 führen Achleitner/Behr bei der Erfassung von Vermögensminderungen aus, dass bereits die „Möglichkeit“ ausreicht, während für die Erfassung von Vermögensmehrungen eine „bedeutend höhere Wahrscheinlichkeit“ erforderlich ist.

⁵⁷ Vgl. ACHLEITNER/BEHR (2000), S. 101.

⁵⁸ Vgl. HAYN /GRAF WALDERSEE (2000), S.46.

⁵⁹ Vgl. HAYN /GRAF WALDERSEE (2000), S.36.

⁶⁰ Vgl. HAYN /GRAF WALDERSEE (2000), S. 36

⁶¹ Vgl. GÖBEL, STEFAN: Die Bilanzierung von Tageswerten und die Saldierung von Gewinnen und Verlusten, in: US-amerikanische Rechnungslegung - Grundlagen und Vergleiche mit dem deutschen Recht, Wolfgang Ballwieser (Hrsg.), Stuttgart 2000, S. 185.

⁶² Vgl. HAYN /GRAF WALDERSEE (2000), S. 44.

⁶³ Vgl. ACHLEITNER/KLEEKÄMPER in: Baetge /Dörner/ Kleekämper/Wollmert (1997), Teil B, IAS 1, Tz. 50.

⁶⁴ Vgl. HAYN /GRAF WALDERSEE (2000), S.44.

⁶⁵ Vgl. ACHLEITNER/WOLLMERT/VAN HULLE in: Baetge /Dörner/ Kleekämper/Wollmert (1997), Teil A, Kap. III, Tz.107.

⁶⁶ Vgl. IAS 10.2; IAS 10.7; IAS 10.18f.

⁶⁷ Sofern die neuen Informationen Entscheidungsrelevanz für externe Adressaten besitzen, sind diese jedoch offenzulegen. Zu den Angaben gehören nach IAS 10.20f. die Art des Ereignisses und die Schätzung der finanziellen Auswirkung bzw. die Aussage, dass diese nicht berechenbar ist.

⁶⁸ Vgl. HAYN /GRAF WALDERSEE (2000), S. 18.

⁶⁹ Vgl. ACHLEITNER/KLEEKÄMPER in: Baetge /Dörner/ Kleekämper/Wollmert (1997), Teil B, IAS 1, Tz. 112.

⁷⁰ Vgl. HAHN, KLAUS: Deutsche Rechnungslegung im Umbruch. Stand und Entwicklungstendenzen der deutschen Rechnungslegung vor dem Hintergrund neuer EU-Vorgaben, DStR 2001, S.1269.